Luận án Tiến sĩ Nghiên cứu vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại tổng công ty giấy Việt Nam và các công ty liên kết

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
-------------------------

PHẠM VŨ HÀ THANH

NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TẠI TỔNG CƠNG TY GIẤY
VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI, NĂM 2022


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
-------------------------

PHẠM VŨ HÀ THANH

NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TẠI TỔNG CƠNG TY GIẤY
VIỆT NAM VÀ CÁC CƠNG TY LIÊN KẾT

Chun ngành: KẾ TỐN
Mã số: 9.34.03.01
LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học:
1. PGS.TS. TRẦN THỊ HỒNG MAI

2. PGS.TS. HÀ THỊ THÚY VÂN

Hà Nội, Năm 2022


i

LỜI CAM ĐOAN
Tôi cam đoan luận án này là công trình nghiên cứu khoa học của cá nhân tơi.
Các số liệu sử dụng trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng. Luận án
khơng sao chép nghiên cứu của bất cứ cá nhân và tập thể nào. Các kết quả nghiên
cứu của luận án chưa từng được cơng bố trong bất cứ cơng trình của các cá nhân và
tập thể nào khác.

Tác giả luận án

Phạm Vũ Hà Thanh


ii

LỜI CẢM ƠN
Tác giả luận án xin chân thành cảm ơn Ban giám hiệu, tập thể lãnh đạo, các
thầy cô giáo Phịng Quản lý Sau đại học, Bộ mơn Kế toán quản trị, Khoa Kế toán –
Kiểm toán trường Đại học Thương mại, Ban giám hiệu Học viện công nghệ bưu
chính viễn thơng đã tạo mọi điều kiện để tác giả học tập, nghiên cứu trong suốt thời
gian qua.
Tác giả đặc biệt xin gửi lời cảm ơn chân thành và lòng biết ơn sâu sắc đến tập
thể cán bộ hướng dẫn khoa học PGS.TS. Trần Thị Hồng Mai và PGS.TS. Hà Thị
Thúy Vân đã tận tình giúp đỡ, chỉ bảo và động viên tác giả hoàn thành luận án.

Tác giả xin chân thành cảm ơn lãnh đạo, nhân viên tại Tổng công ty Giấy Việt
Nam và các công ty liên kết đã tạo điều kiện, hỗ trợ cho tác giả trong q trình
nghiên cứu và hồn thành luận án.
Tác giả xin chân thành cảm ơn gia đình, đồng nghiệp, bạn bè đã tạo mọi điều
kiện, chia sẻ khó khăn và ln động viên tác giả trong q trình học tập, nghiên cứu
và hoàn thành luận án này.
Xin chân thành cảm ơn!

Tác giả luận án

Phạm Vũ Hà Thanh


iii

MỤC LỤC


LỜI CAM ĐOAN .............................................................................................................. i
LỜI CẢM ƠN ................................................................................................................... ii
MỤC LỤC ....................................................................................................................... iii
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT .......................................................................................... vii
DANH MỤC BẢNG ...................................................................................................... viii
DANH MỤC SƠ ĐỒ .........................................................................................................x
DANH MỤC HÌNH ......................................................................................................... xi
MỞ ĐẦU ...........................................................................................................................1

1. Tính cấp thiết của đề tài .................................................................................. 1
2. Tổng quan nghiên cứu ..................................................................................... 3
2.1. Các nghiên cứu về nội dung của kế tốn quản trị chi phí môi trường trong

doanh nghiệp................................................................................................... 3
2.2. Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị
chi phí mơi trường trong doanh nghiệp...........................................................13
2.3. Kết luận về khoảng trống trong nghiên cứu .............................................15
3. Mục tiêu nghiên cứu.......................................................................................17
4. Câu hỏi nghiên cứu ........................................................................................18
5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ..................................................................18
6. Quy trình nghiên cứu .....................................................................................20
7. Những đóng góp mới của luận án ...................................................................21
8. Kết cấu của luận án ........................................................................................21
CHƯƠNG 1 ..................................................................................................................... 22
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỀ TỐN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TRONG
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT ....................................................................................... 22

1.1. Những vấn đề chung về kế toán quản trị chi phí mơi trường trong doanh
nghiệp sản xuất ..................................................................................................22
1.1.1. Bản chất của kế tốn quản trị chi phí mơi trường ..................................22
1.1.2. Vai trị của kế tốn quản trị chi phí mơi trường.....................................28
1.1.3. Lý thuyết nền tảng của kế tốn quản trị chi phí mơi trường ..................30
1.2. Nội dung kế tốn quản trị chi phí mơi trường trong doanh nghiệp sản xuất .34
1.2.1. Nhận diện và phân loại chi phí mơi trường ...........................................34
1.2.2. Xây dựng định mức và lập dự tốn chi phí mơi trường .........................37


iv

1.2.3. Xác định chi phí mơi trường .................................................................42
1.2.4. Phân tích và cung cấp thơng tin chi phí mơi trường ..............................48
1.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí mơi trường
trong doanh nghiệp sản xuất ...............................................................................51

1.3.1. Khung nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế tốn quản trị chi
phí mơi trường ...............................................................................................51
1.3.2. Mơ hình nghiên cứu của luận án ...........................................................56
TĨM TẮT CHƯƠNG 1 ...................................................................................................58
CHƯƠNG 2 ..................................................................................................................... 59
PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ....................................................................................59

2.1. Nghiên cứu định tính ...................................................................................59
2.1.1. Mơ tả phương pháp sử dụng .................................................................59
2.1.2. Thu thập, xử lý và phân tích dữ liệu định tính.......................................60
2.2. Nghiên cứu định lượng................................................................................65
2.2.1. Mơ tả phương pháp sử dụng .................................................................65
2.2.2. Xử lý dữ liệu ........................................................................................68
2.2.3. Phân tích dữ liệu...................................................................................69
2.3. Mơ hình nghiên cứu và các giả thuyết điều chỉnh sau nghiên cứu định tính .70
TĨM TẮT CHƯƠNG 2 ...................................................................................................75
CHƯƠNG 3 ..................................................................................................................... 76
NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TẠI
TỔNG CƠNG TY GIẤY VIỆT NAM..............................................................................76
VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT ......................................................................................76

3.1. Tổng quan về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.............76
3.1.1. Khái quát chung về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
.......................................................................................................................76
3.1.2. Đặc điểm hoạt động có ảnh hưởng đến kế tốn quản trị chi phí mơi
trường tại Tổng cơng ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .....................78
3.1.3. Các vấn đề môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các cơng ty
liên kết ...........................................................................................................83
3.2. Thực trạng kế tốn quản trị chi phí mơi trường tại Tổng cơng ty Giấy Việt
Nam và các công ty liên kết ...............................................................................86

3.2.1. Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí mơi trường ..........................86
3.2.2. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí mơi trường ........90


v

3.2.3. Thực trạng xác định chi phí mơi trường ................................................93
3.2.4. Thực trạng phân tích và cung cấp thơng tin chi phí mơi trường ............97
3.3. Nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế tốn quản trị chi phí mơi
trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .......................103
3.3.1. Kiểm định độ tin cậy các nhân tổ ảnh hưởng đến vận dụng ECMA tại
Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết....................................103
3.3.2. Phân tích nhân tố khám phá (EFA) .....................................................105
3.3.3. Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA ............107
3.3.4. Phân tích hồi quy mơ hình các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA
.....................................................................................................................108
3.4. Đánh giá thực trạng kế tốn quản trị chi phí mơi trường tại Tổng công ty
Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .............................................................112
3.4.1. Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định tính ...........................................112
3.4.2. Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định lượng ........................................115
TÓM TẮT CHƯƠNG 3 ................................................................................................. 119
CHƯƠNG 4 ................................................................................................................... 120
GIẢI PHÁP VẬN DỤNG KẾ TỐN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TẠI TỔNG
CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT .................................... 120

4.1. Định hướng phát triển và ngun tắc vận dụng kế tốn quản trị chi phí môi
trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .......................120
4.1.1. Định hướng phát triển của Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty
liên kết .........................................................................................................120
4.1.2. Các nguyên tắc vận dụng kế toán quản trị chi phí mơi trường tại Tổng

cơng ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .............................................122
4.2. Các giải pháp vận dụng kế tốn quản trị chi phí mơi trường tại Tổng công ty
Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .............................................................124
4.2.1. Giải pháp xây dựng mơ hình hệ thống kế tốn quản trị chi phí mơi
trường ..........................................................................................................124
4.2.2. Giải pháp về nhận diện chi phí mơi trường .........................................128
4.2.3. Giải pháp về phân loại chi phí mơi trường ..........................................131
4.2.4. Giải pháp về trích lập dự phịng chi phí mơi trường ............................132
4.2.5. Giải pháp về vận dụng phương pháp MFCA để xác định CPMT ........134
4.2.6. Giải pháp về tập hợp và phân bổ chi phí mơi trường ...........................143
4.2.7. Giái pháp về lập báo cáo chi phí mơi trường.......................................145


vi

4.2.8. Giải pháp về vận dụng chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường
.....................................................................................................................147
4.3. Khuyến nghị về điều kiện thực hiện các giải pháp .....................................151
4.3.1. Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Áp lực cưỡng chế.......151
4.3.2. Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Nhận thức của nhà quản
trị và Áp lực mô phỏng ................................................................................155
TÓM TẮT CHƯƠNG 4 ................................................................................................. 157
KẾT LUẬN ................................................................................................................... 158
DANH MỤC CƠNG TRÌNH NGHIÊN CỨU ĐÃ CƠNG BỐ ....................................... 160
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ........................................................................ 161


vii

CPMT

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
Activity – Based Costing – Phương pháp kế tốn chi phí theo hoạt
động
Chi phí mơi trường

CP

Chi phí

DN
EMA

Doanh nghiệp
Environmental Management Accounting – Kế tốn quản trị mơi

ECMA

trường
Environmental Cost Management Accounting – Kế tốn quản trị

ABC

chi phí mơi trường
EPI

Environmental Performance Indicator – Chỉ số đánh giá hiệu quả
môi trường

EMIS

FCA

Hệ thống thông tin quản lý môi trường
Full cost accounting – Phương pháp kế tốn theo chi phí tồn bộ

IMA

Institute of Management Accounting - Viện Kế toán quản trị

IFAC
IFRS

Tổ chức Liên đồn kế tốn quốc tế
Chuẩn mực Lập và trình bày thơng tin trên báo cáo tài chính

JMETI

Ministry of Economy, Trade and Industry - Bộ Kinh tế, Thương
mại và Công nghiệp

KTMT

Kế tốn mơi trường

LCC
MFA

Life Cycle costing – Phương pháp kế tốn chi phí theo vịng đời
Material Flow Accounting – Kế tốn theo dịng vật liệu

MFCA
M-EMA

Material Flow Cost Accounting – Kế tốn
Moneytary – EMA – Kế tốn quản trị mơi trường thông tin tiền tệ

MCA

Multi – Criteria assessment – Đánh giá đa tiêu chí

NCTT
NVL

Nhân cơng trực tiếp
Ngun vật liệu

P-EMA
TCA

Physical –EMA - Kế tốn quản trị mơi trường hiện vật
Total Cost Assessment – Phương pháp đánh giá chi phí tồn bộ

UNDSD

Ủy ban phát triển bền vững của Liên Hợp Quốc

USEPA
VDI

Cơ quan Bảo vệ môi trường Mỹ

Hiệp hội Kỹ thuật viên Đức


viii

DANH MỤC BẢNG
Bảng 1.1. Khái niệm ECMA ..................................................................................24
Bảng 1.2. Phân biệt M-ECMA và P-ECMA theo phạm vi cung cấp thông tin môi
trường ....................................................................................................................27
Bảng 1.3. Khái quát các lý thuyết nền tảng sử dụng trong nghiên cứu về ECMA ...31
Bảng 1.4: Tổng chi phí bảo vệ mơi trường của doanh nghiệp .................................35
Bảng 1.5. Bảng phân nhóm các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA trong các
doanh nghiệp .........................................................................................................53
Bảng 2.1. Đặc điểm đối tượng khảo sát ..................................................................68
Bảng 2.2. Các biến quan sát và đo lường nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA72
Bảng 2.3. Các biến quan sát đo lường vận dụng ECMA .........................................74
Bảng 3.1. Khái quát đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất giấy ...........................81
Bảng 3.2. CPMT được nhận diện tại Tổng công ty Giấy Việt Nam ........................87
Bảng 3.3. CPMT được nhận diện tại Cơng ty CP Tập đồn Tân Mai......................87
Bảng 3.4. Kết quả thống kê mô tả Nhận diện CPMT ..............................................88
Bảng 3.5. Kết quả thống kê mô tả Tiêu thức phân loại CPMT................................89
Bảng 3.6. Thống kê mô tả Xây dựng định mức CPMT...........................................91
Bảng 3.7. Danh mục định mức kinh tế kỹ thuật và định mức tiêu hao ....................92
Bảng 3.8. Thống kê mơ tả về Lập dự tốn CPMT ..................................................93
Bảng 3.9. Thống kê mô tả về Phương pháp tập hợp, phân bổ CPMT......................94
Bảng 3.10. Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT đã được nhận diện ....................94
Bảng 3.11. Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT chưa được nhận diện ................96
Bảng 3.12. Thống kê mô tả về Phương pháp xác định CPMT ................................97
Bảng 3.13. Một số chỉ tiêu chính dùng để phân tích hiệu quả hoạt động tại các
doanh nghiệp khảo sát............................................................................................99

Bảng 3.14. Thống kê mô tả về Mục đích sử dụng thơng tin CPMT ......................101
Bảng 3.15. Các loại báo cáo môi trường tại đơn vị khảo sát .................................102
Bảng 3.16. Thống kê mô tả về Lập báo cáo CPMT ..............................................103
Bảng 3.17. Kết quả kiểm tra độ tin cậy nhân tố Áp lực cưỡng chế .......................104
Bảng 3.18. Kết quả kiểm tra độ tin cậy các biến độc lập ......................................105
Bảng 3.19. Ma trận xoay nhân tố biến độc lập......................................................106
Bảng 3.20. Thống kê mô tả vận dụng ECMA .......................................................107
Bảng 3.21. Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA ............108


ix

Bảng 3.22. Kết quả chạy hồi quy tuyến tính (bước 1)...........................................109
Bảng 3.23. Kết quả phân tích ANOVA sau khi loại bỏ biến QUYCHUAN ..........110
Bảng 3.24. Kết quả chạy mơ hình hồi quy tuyến tính ...........................................111
Bảng 4.1. Mơ hình hệ thống ECMA tại TCT Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
............................................................................................................................127
Bảng 4.2. Nhận diện CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
............................................................................................................................129
Bảng 4.3. Phân loại CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
............................................................................................................................131
Bảng 4.4. Các khoản dự phịng CPMT cần trích lập tại Tổng cơng ty Giấy Việt Nam
và các cơng ty liên kết..........................................................................................133
Bảng 4.5. Tính sẵn có của thơng tin tại Tổng cơng ty Giấy Việt Nam ..................136
Bảng 4.6. Bảng cân bằng vật liệu sản xuất giấy in – viết tại Tổng công ty Giấy Việt
Nam .....................................................................................................................139
Bảng 4.7. Xác định đặc tính nước thải cơng đoạn Xeo .........................................141
Bảng 4.8. Bảng chi phí các dịng thải cơng đoạn xeo tại Tổng công ty (năm 2018)
............................................................................................................................141
Bảng 4.9. Chi phí dịng thải tại Tổng cơng ty theo PP hiện hành ..........................142

Bảng 4.10. Trung tâm hoạt động thiết lập để phân bổ CPMT theo ABC ..............144
Bảng 4.11. Các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường tại Tổng công ty
Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .................................................................148


x

DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 4.1. Cơ sở xây dựng mơ hình hệ thống ECMA trong doanh nghiệp ............125
Sơ đồ 4.2. Lộ trình chung xây dựng mơ hình hệ thống ECMA .............................126
Sơ đồ 4.3. Các trung tâm khối lượng kèm dòng thải SX giấy và bột giấy .............137


xi

DANH MỤC HÌNH
Hình 1.1. Quy trình nghiên cứu của đề tài ..............................................................20
Hình 1.2. Mơ hình nghiên cứu chung của luận án ..................................................57
Hình 2.1. Mơ hình nghiên cứu chính thức của luận án ...........................................71
Hình 3.1. Mơ hình nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA ................................111


1

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Hiện nay, xu thế phát triển bền vững của tồn cầu địi hỏi các doanh nghiệp
sản xuất phải theo đuổi và xây dựng các mục tiêu phát triển dựa trên mối liên hệ
chặt chẽ giữa sản xuất kinh doanh và bảo vệ môi trường. Để giải quyết các mối lo
ngại về những va chạm giữa phát triển kinh tế và các vấn đề môi trường, nhiều quốc

gia và các doanh nghiệp đã bắt đầu tích hợp các thơng tin mơi trường vào chiến
lược kinh doanh của mình (E&Y, 2013). Khi các quy định mơi trường của các chính
phủ ngày càng nghiêm ngặt hơn, các doanh nghiệp phải đối mặt với sự gia tăng
đáng kể các CPMT mang tính chất tuân thủ như các chi phí xử lý ơ nhiễm, chi phí
quản lý và phịng ngừa ơ nhiễm, các khoản phí mơi trường, các doanh nghiệp đã có
sự quan tâm, đề cao tầm quan trọng của quản lý môi trường và phản ánh chúng vào
trong hệ thống kế tốn. Trong đó, kế tốn quản trị chi phí mơi trường (ECMA) được
coi là một cơng cụ kế tốn hữu hiệu nhằm quản lý chi phí mơi trường, hỗ trợ cho
q trình ra quyết định kinh doanh của doanh nghiệp (Duman & cộng sự, 2013).
Mặc dù lợi ích và tầm quan trọng của ECMA đã được khẳng định trong nhiều tài
liệu nghiên cứu (Todae & cộng sự, 2010), tuy nhiên tại các quốc gia đang phát triển,
khái niệm và những hiểu biết về ECMA của các doanh nghiệp còn nhiều hạn chế.
Do vậy, nghiên cứu về ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất là một hướng đi tất
yếu hướng tới mục tiêu cung cấp những thông tin đầy đủ và toàn diện hơn phục vụ
cho việc ra quyết định kinh doanh nhằm đổi mới quy trình kinh doanh theo hướng
sản xuất sạch hơn, thân thiện và bảo vệ môi trường.
Tại Việt Nam, Chiến lược phát triển kinh tế - xã hội 2021 – 2030 của Ban
chấp hành TƯ Đảng nhấn mạnh đến vấn đề phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo
vệ tốt môi trường và giải quyết hài hịa các vấn đề kinh tế, mơi trường và xã hội.
Gần đây nhất, tháng 10 năm 2021 tại Hội nghị Liên Hợp Quốc về biến đổi khí hậu
tồn cầu COP26, Thủ tướng Chính phủ Phạm Minh Chính đã thể hiện sự quan tâm
và cam kết của Việt Nam đối với nhiệm vụ chống biến đổi khí hậu, đưa mức phát
thải ròng bằng 0 vào năm 2050. Với định hướng chung đó, Nhà nước ngày càng
quan tâm và ban hành nhiều hơn các quy định mang tính pháp lý đối với các doanh
nghiệp sản xuất kinh doanh nhằm hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên
thiên nhiên, phục vụ cho mục tiêu phát triển kinh tế, xã hội, đồng thời cũng hạn chế
tối đa các hành vi vi phạm, phá hoại và gây ô nhiễm môi trường.


2

Mặt khác, ngành công nghiệp sản xuất giấy và bột giấy là một trong những
ngành rất quan trọng đối với chiến lược phát triển kinh tế, xã hội của các quốc gia,
đồng thời cũng là một trong những ngành phát sinh nhiều nguy cơ gây ô nhiễm môi
trường, đặc biệt đối với nguồn nước. Tại Việt Nam, khơng ít nhà máy giấy từng
đứng trước thách thức lớn về môi trường vì khơng đầu tư trang thiết bị hệ thống xử
lý nước thải đạt chuẩn hoặc không xử lý nước thải, xả thải trực tiếp ra sông, hồ,
biển, dẫn đến những tác hại cho mơi trường. Bên cạnh đó, quy trình sản xuất khơng
được tối ưu hóa cũng dẫn đến việc lãng phí nguyên, nhiên liệu cùng việc tạo ra khí
thải cũng ảnh hưởng không nhỏ đến môi trường sống.
Là đơn vị tiên phong trong lĩnh vực sản xuất và tiêu thụ giấy, Tổng công ty
Giấy Việt Nam đã đầu tư liên kết với nhiều doanh nghiệp cùng ngành nhằm đạt
được các mục tiêu sản xuất kinh doanh; thực hiện nghĩa vụ và trách nhiệm với Nhà
nước, xã hội với sứ mệnh được xây dựng để trở thành tập đoàn kinh tế mạnh về sản
xuất bột giấy và giấy tại Việt Nam. Với quy mô sản xuất giấy lớn, hoạt động sản
xuất giấy tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết trong thời gian
qua cũng tác động không nhỏ đến môi trường như: nguồn nước thải từ sản xuất
giấy, khí thải từ các lị hơi thu hồi, chất thải rắn có những loại mang tính chất độc
hại cần xử lý riêng biệt. Cụ thể, với quy mô sản xuất như hiện nay, tại Tổng công ty
Giấy Việt Nam mỗi ngày nhà máy thải ra khoảng 19.000 - 22.000 m3 nước, gần 80
tấn chất thải rắn gồm bùn thải, vỏ cây, mùn cưa, tro đốt…, Tổng công ty đã đầu tư
15 triệu USD cho thiết bị xử lý nước thải; 130 tỷ đồng cho đầu tư chuyển đổi chưng
bốc dịch đen nhằm giảm lượng khí thải mang mùi ra mơi trường; chi phí vận hành
và duy trì bộ phận xử lý nước thải mỗi năm lên tới 14 tỷ đồng tiền điện và hóa chất,
chưa kể tiền cơng cho cơng nhân, lao động; trong đó, riêng chi phí cho điện, hóa
chất, nhân cơng để duy trì việc kiểm sốt mơi trường là 1 tỷ đồng/năm. Cùng với
đó, các công ty liên kết với Tổng công ty trong lĩnh vực sản xuất giấy cũng có sự
quan tâm đến các vấn đề môi trường. Công ty cổ phần Tập đoàn Tân Mai, một
doanh nghiệp sản xuất giấy liên kết với Tổng công ty đã đầu tư 40 tỷ đồng và đưa
vào vận hành cơng trình xử lý nước thải với tổng cơng suất 4.950m3/ngày đêm,

đảm bảo xử lý tồn bộ lượng nước thải phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất.
Với đặc điểm trên, sức ép đối với các doanh nghiệp sản xuất giấy nói chung cũng
như Tổng công ty Giấy Việt Nam và các doanh nghiệp liên kết nói riêng đang ngày
càng gia tăng trong việc hài hịa giữa tăng trưởng kinh tế và bảo vệ mơi trường


3

thông qua việc đánh giá và cung cấp các thông tin về mơi trường và chi phí mơi
trường.
Với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược là phấn đấu phát triển bền vững, bên
cạnh mục tiêu sản xuất kinh doanh hiệu quả và mang lại lợi nhuận cao, Tổng công
ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết luôn nhấn mạnh đến vấn đề bảo vệ mơi
trường, coi đó là một trong những điều kiện tiên quyết để phát triển bền vững.
Trong khi đó, việc thực hiện kế tốn mơi trường nói chung, ECMA nói riêng tại các
đơn vị cịn rất hạn chế. Thực hiện tốt ECMA sẽ giúp kết nối các thông tin môi
trường với hoạt động sản xuất kinh doanh để có thể cung cấp những thơng tin đầy
đủ và toàn diện hơn phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh, từ đó có cơ sở đề
xuất giải pháp quản lý sản xuất kinh doanh gắn với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược
tại Tổng cơng ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.
Từ những cơ sở lý luận và thực tiễn như trên, tác giả đã lựa chọn đề tài:
“Nghiên cứu vận dụng kế tốn quản trị chi phí mơi trường tại Tổng cơng ty Giấy
Việt Nam và các công ty liên kết” cho nghiên cứu của mình.
2. Tổng quan nghiên cứu
Các vấn đề môi trường bắt đầu được phản ánh qua công cụ kế tốn vào nửa
cuối thế kỉ 20, trong đó thuật ngữ kế tốn mơi trường xuất hiện lần đầu tiên vào
năm 1970, dần được chấp nhận ở các nước khác và vẫn tiếp tục phát triển cho đến
nay (Todea và cộng sự, 2011). Trong các nghiên cứu trên thế giới và tại Việt Nam,
khái niệm về kế tốn mơi trường vẫn tiếp tục phát triển và đi sâu vào nội dung về kế
tốn quản trị chi phí mơi trường (ECMA).

Trong luận án này, tác giả thực hiện tổng quan các cơng trình nghiên cứu
trước đây theo 2 nhóm: (i) Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí
mơi trường trong doanh nghiệp; (ii) Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc
vận dụng kế toán quản trị chi phí mơi trường trong doanh nghiệp.
2.1. Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí mơi trường
trong doanh nghiệp
Nội dung của ECMA đã được đề cập đến trong rất nhiều tài liệu hướng dẫn đã
được công bố bởi các tổ chức, hiệp hội kế tốn như: Liên đồn kế tốn quốc tế
(IFAC), Bộ mơi trường Nhật Bản (JMOE), Viện kế tốn quản trị (IMA), Tổ chức
của Liên hiệp quốc về thương mại và phát triền (UNCTAD), Ủy ban liên hiệp quốc
về phát triển bền vững (UNDSD), Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (USEPA)…
Tại Việt Nam, các tài liệu lý thuyết đề cập đến ECMA của các tác giả: Nguyễn Chí


4

Quang (2002); Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012) được coi là các tài
liệu hướng dẫn có vai trò quan trọng trong việc cung cấp định hướng và quan điểm
tiếp cận nghiên cứu về nội dung của ECMA trong doanh nghiệp. Các nghiên cứu về
nội dung ECMA được xem xét theo 3 quan điểm tiếp cận chủ yếu: (1) theo nội dung
và quy trình thực hành kế tốn quản trị; (2) theo nội dung và mục đích sử dụng
thơng tin của kế tốn quản trị mơi trường; (3) theo nội dung của quản trị chiến lược
doanh nghiệp. Cụ thể:
2.1.1. Theo nội dung và quy trình thực hiện kế toán quản trị
Quan điểm tiếp cận ECMA theo nội dung và quy trình thực hiện của kế tốn
quản trị được sử dụng khá phổ biến trong các nghiên cứu về EMA nói chung và
ECMA nói riêng. Lang, Heubach & Loew (2005) đã chỉ ra hai hướng tiếp cận của
kế toán quản trị trong sử dụng các công cụ thực hành EMA: theo sản phẩm hoặc
theo quy trình sản xuất. Trong đó, tiếp cận theo quy trình sản xuất có sử dụng các
cơng cụ và phương pháp điển hình như phương pháp đầu cuối; sử dụng các chỉ số

hiệu quả môi trường, phương pháp kế tốn chi phí theo dịng sản phẩm. Cerin &
Laestadius (2005) đưa ra gợi ý về việc sử dụng các phân tích đầu – cuối (I/O
analysis) kết hợp với các phương pháp kế toán quản trị chi phí thường sử dụng
trong doanh nghiệp để cung cấp thơng tin hữu ích cho các doanh nghiệp. Sendroiu
& Roman (2006) cho rằng, để phát triển hệ thống ECMA, kế toán viên và doanh
nghiệp cần kết nối với kế toán tài chính bằng cách sử dụng các thơng tin kế tốn tài
chính cung cấp, xác định các hoạt động mơi trường và sử dụng các phương pháp kế
toán quản trị hiện hành tại doanh nghiệp. Theo quan điểm tiếp cận này, nội dung
của ECMA trong doanh nghiệp bám sát các nội dung của kế toán quản trị, cụ thể:
(i) Về nhận diện và phân loại chi phí mơi trường
USEPA (1996) đưa ra quan điểm nhận diện theo đối tượng chi phí, trong đó
các CPMT được phân loại theo 5 mức nhận diện từ dễ (chi phí truyền thống) đến
khó (chi phí xã hội). Trên cơ sở đó, CPMT được phân loại tùy thuộc vào ý định sử
dụng thông tin cũng như phạm vi của việc sử dụng các thơng tin đó. Các tiêu thức
phân loại CPMT mà USEPA (1996) đưa ra bao gồm: căn cứ vào chu kỳ sống sản
phẩm, theo khả năng đo lường chi phí. Quan điểm này cũng được sử dụng trong các
nghiên cứu của Schaltegger & Burritt (2002); Deegan (2003), theo đó CPMT bao
gồm những chi phí cá thể có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả hoạt động của doanh
nghiệp mà doanh nghiệp có trách nhiệm chi trả, hoặc các chi phí xã hội mà doanh
nghiệp khơng trực tiếp chịu trách nhiệm nhưng có ảnh hưởng gián tiếp tới kết quả


5

hoạt động của doanh nghiệp đó. UNDSD (2001) cung cấp hướng dẫn về phân loại
CPMT căn cứ vào nội dung, cơng dụng chi phí; tiêu thức này hiện nay vẫn được sử
dụng rộng rãi trong các nghiên cứu ứng dụng ECMA và được xem là tiêu thức phân
loại phù hợp với hoạt động của doanh nghiệp sản xuất. Ngoài ra, CPMT có thể được
nhận diện và phân loại theo: hình thức biểu hiện chi phí gồm chi phí hữu hình và
chi phí ẩn (Atkinson & cộng sự, 2004); phạm vi chi phí gồm chi phí bên trong và

bên ngồi doanh nghiệp (De Beer & Friend, 2006; Todae & cộng sự, 2011).
Ibanichuka & James (2014) căn cứ vào mục đích áp dụng các chuẩn mực kế toán
quốc tế trong doanh nghiệp đã phân loại chi phí mơi trường gồm: CPMT mang lại
lợi ích trực tiếp, gián tiếp và các tổn thất của kì hiện tại. Phạm Đức Hiếu & Trần
Thị Hồng Mai (2012) đã khái quát nội dung phân loại CPMT theo nhiều tiêu thức
khác nhau như: nội dung, công dụng của chi phí; căn cứ vào hoạt động bảo vệ mơi
trường; mục đích quản lý; hình thái biểu hiện của chi phí; căn cứ vào trách nhiệm
bảo vệ mơi trường; mục đích xác định giá thành sản phẩm; theo chu kỳ sống sản
phẩm và một số tiêu thức phân loại khác.
(ii) Về xây dựng định mức và lập dự toán chi phí mơi trường
Quan điểm tiếp cận theo nội dung và quy trình của kế tốn quản trị được nhiều
tác giả sử dụng để cung cấp cơ sở và phương pháp xây dựng định mức và lập dự
tốn chi phí môi trường cho các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam như: chế biến
thủy sản (Ngơ Thị Hồi Nam, 2017), sản xuất thép (Nguyễn Thị Nga, 2017), chế
biến dầu khí (Hồng Thị Bích Ngọc, 2017), sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017), sản
xuất xi măng (Trần Anh Quang, 2019). Định mức chi phí mơi trường được lập chủ
yếu cho các chi phí mơi trường phát sinh trong khâu xử lý chất thải và định mức chi
phí của chất thải, trong đó các tác giả chỉ ra rằng định mức chi phí mơi trường cần
được xác định căn cứ vào các thơng số kỹ thuật của quy trình, cơng nghệ sản xuất;
loại và lượng nguyên vật liệu, vật tư cần thiết; thời gian, đơn giá lao động cũng như
các thiết bị kỹ thuật cần thiết để xử lý chất thải.
Đối với dự toán CPMT, các tác giả cho rằng dự toán cần được lập trên cơ sở
định mức chi phí mơi trường đã được xây dựng cho khâu xử lý chất thải; phòng
ngừa và quản lý chất thải tại các doanh nghiệp sản xuất. Mặt khác, các nghiên cứu
cũng chỉ ra rằng, dự tốn chi phí mơi trường sẽ giúp doanh nghiệp kiểm sốt tốt các
nguồn lực mang tính hữu hạn của mình cho mục tiêu giảm ơ nhiễm, bảo vệ môi
trường và đáp ứng các yêu cầu từ cơ quan quản lý.


6

(iii) Về phương pháp xác định chi phí mơi trường
IMA (1996) chỉ ra rằng phương pháp kế tốn chi phí theo hoạt động và theo
dòng vật liệu là hai phương pháp trọng tâm được sử dụng để xác định CPMT nhằm
mục tiêu phân tích CPMT và đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
Đề cập đến phương pháp kế tốn chi phí theo dịng vật liệu (MFCA), JMETI
(2007) đã cung cấp cơ sở lý thuyết và hướng dẫn thực hành về MFCA để xác định
CPMT. Jasch (2003, 2009); Schaltegger & cộng sự (2010) chỉ ra rằng MFCA là một
trong những công cụ hiệu quả của ECMA để xác định CPMT với mục tiêu làm
giảm tác động của quá trình sản xuất tới mơi trường và giảm chi phí của chính q
trình này. Hotta & Visvanathan (2014) cũng cho rằng MFCA là một phương pháp
có thể sử dụng ở cấp độ doanh nghiệp và các phân tích có giá trị trong việc xác định
CPMT thông qua xác định các nguồn lực đầu vào – đầu ra nhằm đưa ra các quyết
định làm gia tăng hiệu quả sử dụng nguồn lực, tiết kiệm chi phí của doanh nghiệp.
Hiện nay, MFCA đã được hệ thống hóa thành một khn khổ chung trong Tiêu
chuẩn ISO 14051: 2011, tuy nhiên các quy trình tính toán chi tiết, các kĩ thuật để cải
thiện hiệu quả sử dụng vật liệu hoặc năng lượng lại chưa được đề cập đến. Tại Việt
Nam, MFCA được nhắc đến là một phương pháp của ECMA để xác định CPMT
(Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012) và được sử dụng để xác định CPMT
trong các doanh nghiệp sản xuất: ván sợi ép (Phan Thị Linh, 2008); hóa dầu (Phạm
Vũ Hà Thanh, 2012); chế biến dầu khí (Hồng Thị Bích Ngọc, 2017); gạch (Lê Thị
Tâm, 2017), chế biến thực phẩm (Nguyễn Thị Bích Huệ & cộng sự, 2020); thép
(Nguyễn Thị Kim Huyền, 2021). Thông qua MFCA, các nghiên cứu đã tiến hành
xác định được tổng CPMT phát sinh cho một loại sản phẩm hoặc một quy trình sản
xuất cụ thể và có sự so sánh với chi phí sản xuất đang được ghi nhận tại đơn vị.
Đề cập đến phương pháp kế toán theo hoạt động, các nghiên cứu đã chỉ ra
rằng phương pháp kế toán theo hoạt động (ABC) có thể được áp dụng trong ECMA
để phân bổ CPMT tốt hơn (Rogers & Kristof, 2003) hay để thiết lập chính xác hơn
giá thành sản phẩm khi tính tốn đến CPMT nằm trong từng sản phẩm (Tsai & cộng
sự, 2010). IMA (1996) đề cập đến 2 cách tiếp cận để theo dõi CPMT của ABC là

thiết kế các tài khoản chi tiết và phản ánh chặt chẽ hơn dòng chi phí thực tế của tổ
chức. Tại Việt Nam, tác giả Lê Thị Tâm (2017) sử dụng phương pháp ABC để tính
tốn và phân bổ CPMT theo các trung tâm chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất
gạch tại Việt Nam. Kết quả cho thấy có sự chênh lệch đáng kể khi sử dụng ABC để


7

phân bổ CPMT cho các sản phẩm gạch thành phẩm so với phương pháp phân bổ
theo sản phẩm đang được doanh nghiệp thực hiện.
(iv) Về phân tích và cung cấp thơng tin chi phí mơi trường
Các nghiên cứu về ECMA tập trung vào 2 vấn đề chính: báo cáo CPMT và
phân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động mơi trường.
- Đối với nội dung cung cấp thông tin qua các báo cáo CPMT, UNCTAD
(1998) đã đề cập đến sự cần thiết và đưa ra các hướng dẫn về việc đo lường và công
khai thông tin CPMT trên các báo cáo tài chính. Tương tự, IFAC (2005) cũng đưa
ra định hướng trình bày thơng tin CPMT của doanh nghiệp trên báo cáo tài chính
trên cả 2 phương diện là thơng tin hiện vật và thông tin tiền tệ. Ansari & Firoz
(2010) đề cập đến sự cần thiết phải bổ sung yếu tố mơi trường trong báo cáo tài
chính của doanh nghiệp, trong đó cần có sự thống nhất chung về nhận diện, đo
lường và công bố thông tin các yếu tố chi phí của ECMA. Tuy nhiên, nghiên cứu
chưa đưa ra các cơ sở để đo lường, ghi nhận và cung cấp thơng tin tài chính của các
yếu tố CPMT. Tại Việt Nam, nội dung báo cáo CPMT đã được một số tác giả đề
cập đến. Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) đã đưa ra một số mẫu báo
cáo CPMT nhằm cung cấp thông tin CPMT trong doanh nghiệp. Bùi Thị Thu Thủy
(2010), Phạm Hoài Nam (2016), Hoàng Thị Bích Ngọc (2017), Lê Thị Tâm (2017),
Nguyễn Thị Nga (2018) đều xem xét báo cáo CPMT là một nội dung quan trọng
của ECMA nhằm cung cấp thông tin cho nội bộ và bên ngoài doanh nghiệp cũng
như phục vụ cho mục tiêu quản trị CPMT tại các doanh nghiệp sản xuất trong lĩnh
vực khai thác than, chế biến dầu khí, sản xuất thép, sản xuất gạch.

- Đối với nội dung phân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động mơi trường
Sendroiu & Roman (2005) tập trung đo lường hiệu quả mơi trường thơng qua các
chỉ số kinh tế, trong đó CPMT được sử dụng ở một số chỉ tiêu cụ thể như: lợi ích
kinh tế của các hoạt động bảo vệ môi trường; tác động sinh thái của các hoạt động
kinh tế. Tuy nhiên, các tác giả mới dừng lại ở giới thiệu các chỉ số hiệu quả môi
trường mà chưa có phân tích nhằm đánh giá mục đích và hiệu quả sử dụng các chỉ
số đó trong hoạt động doanh nghiệp. Schaltegger & Wagner (2005) cho rằng đánh
giá hiệu quả môi trường thông qua chỉ số hiệu quả sinh thái (eco-efficiency
indicators) là bước tiếp theo trong quy trình nhằm xác định và gắn kết chỉ số kinh tế
với chỉ số mơi trường thơng qua các phương pháp kế tốn chi phí liên kết chặt chẽ
với thơng tin về dịng vật liệu trong các doanh nghiệp. Tại Việt Nam, các nghiên
cứu về nội dung này của các tác giả Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012),


8

Hồng Thị Bích Ngọc (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) chủ yếu dừng lại ở việc đưa
ra các chỉ số đo lường hiệu quả môi trường trong doanh nghiệp mà chưa có những
tính tốn cụ thể cũng như chưa có sự thống nhất về các chỉ số đo lường hiệu quả
hoạt động môi trường. Diệp Tố Uyên (2019) nghiên cứu về hệ thống chỉ tiêu phân
tích hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp giấy Việt Nam chỉ ra rằng chỉ số cải
thiện mơi trường tính cho 1 tấn giấy sản xuất/tiêu thụ là 1 chỉ tiêu thuộc nhóm chỉ
tiêu phân tích hiệu quả hoạt động tổng thể được các doanh nghiệp sử dụng.
Trên cơ sở quan điểm tiếp cận này, các nghiên cứu về ECMA được thực hiện
ở nhiều loại hình tổ chức khác nhau như các doanh nghiệp đại chúng (Frost &
Seamer, 2002; Burritt, 2005; Burritt, Thoradeniya & Saka, 2009; Herzig, 2012;
Khalid, Lord & Dixon, 2012; Hejazi, Mesripour & Ansari, 2013); tổ chức giáo dục
(Chang, 2007, Jinadu & cộng sự, 2015); tổ chức dịch vụ tài chính (Deegan, 2003);
chính quyền địa phương (Burritt, Qian & Monroe, 2008). Wendisch & Heupel
(2005) sử dụng hướng tiếp cận tích hợp ECMA vào hệ thống kế toán hiện hành để

tiến hành thực nghiệm vận dụng và thực hành thành công ECMA cho 10 doanh
nghiệp nhỏ và vừa tại Đức. Venturelli & Pisili (2005) khi nghiên cứu thực nghiệm
EMA tại 105.575 doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Ý đã chỉ ra rằng ECMA có thể được
tích hợp với hệ thống kế tốn hiện hành của doanh nghiệp thông qua việc điều chỉnh
hệ thống kế tốn hiện hành để có thể thích nghi với các yêu cầu của ECMA về quản
trị CPMT, trong đó các nội dung được thực hiện bao gồm: xác định và phân loại lại
các chi phí đang được ghi nhận tại doanh nghiệp, thiết kế các tài khoản kế toán mới
căn cứ trên hệ thống tài khoản kế toán hiện hành để theo dõi riêng biệt các khoản
CPMT.
Tại Việt Nam, ECMA chủ yếu được nghiên cứu vận dụng trong các lĩnh vực
sản xuất: hóa dầu, chế biến dầu khí (Hồng Thị Bích Ngọc, 2017), sản xuất thép
(Nguyễn Thị Nga, 2017), sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017), ván sợi ép, xi măng
(Trần Anh Quang, 2019), nuôi trồng thủy sản (Ngô Thị Hồi Nam, 2017). Thơng
qua việc đánh giá thực trạng vận dụng ECMA tại các doanh nghiệp, các tác giả đã
chỉ ra rằng việc vận dụng ECMA trên cơ sở khuôn mẫu của hệ thống kế tốn quản
trị sẵn có tại doanh nghiệp là phù hợp và có tính khả thi, các giải pháp vận dụng
được xây dựng trong điều kiện tại Việt Nam nhằm hướng các doanh nghiệp vận
dụng ECMA theo các nội dung hướng dẫn của IFAC, UNDSD.


9

2.1.2. Theo nội dung và mục đích sử dụng thơng tin của kế tốn quản trị mơi
trường
Theo quan điểm tiếp cận này, ECMA được định nghĩa là một bộ phận của kế
tốn quản trị mơi trường (USEPA, 1995); được thiết lập bao gồm các cơng cụ và kĩ
thuật kế tốn nhằm cung cấp các thơng tin hữu ích hơn về chi phí và lợi ích mơi
trường thu được. Jasch (2003) cho rằng ECMA là một hệ thống kế tốn có các
nguyên tắc và quy trình độc lập, phản ánh sự kết hợp và chuyển đổi thơng tin của kế
tốn tài chính, kế tốn chi phí và cân bằng dịng vật liệu với mục đích tăng hiệu quả

sử dụng vật liệu, giảm tác động và rủi ro môi trường, giảm chi phí bảo vệ mơi
trường. Wendish & Heupel (2005) chỉ ra rằng bên cạnh cách tiếp cận theo hướng
tích hợp với hệ thống kế tốn hiện hành, doanh nghiệp có thể lựa chọn cách tiếp cận
tập trung vào xác định các thơng tin chi phí liên quan đến các quyết định về vấn đề
môi trường phát sinh và cách xử lý các vấn đề đó thơng qua việc tạo ra một hệ
thống kế toán độc lập cho phép theo dõi và xử lý các chi phí liên quan đến mơi
trường. Theo cách tiếp cận này, ECMA trong doanh nghiệp được đề cập đến trong
các nghiên cứu chủ yếu bao gồm các nội dung về xác định và cung cấp thông tin chi
phí mơi trường cho các mục đích sử dụng thơng tin chi phí mơi trường khác nhau,
cụ thể:
(i) Về thơng tin trong kế tốn quản trị chi phí mơi trường
Thơng tin được cung cấp trong ECMA được biểu hiện dưới cả thước đo tiền tệ
và thước đo hiện vật (UNDSD, 2001; IFAC, 2005; Mokhtar & cộng sự, 2016),
trong đó, IFAC (2005) đã xây dựng một hệ thống thông tin được cung cấp thông
qua ECMA bao gồm thông tin tiền tệ và thơng tin hiện vật phục vụ cho các mục
đích khác nhau như xác định CPMT định kì hàng năm, công bố thông tin CPMT
thông qua các báo cáo ra bên ngồi doanh nghiệp; tính tốn cân bằng dịng vật liệu,
năng lượng và nước. Burritt (2005) đã đề cập đến các thông tin CPMT do ECMA
cung cấp cho việc phân tích chi phí, thẩm định dự án đầu tư, tính tốn các khoản tiết
kiệm và lợi ích thu được từ các dự án. Bên cạnh đó, Sulaiman & Nik Ahmad
(2006), Schaltegger & cộng sự (2012), Mokhtar & cộng sự (2016) cũng cho rằng
các thông tin tiền tệ do ECMA cung cấp liên quan đến CPMT đều phục vụ cho mục
đích xác định quy mô và sự ảnh hưởng đến các yếu tố môi trường trong doanh
nghiệp. Do vậy, ECMA được cho là cách tiếp cận tốt và toàn diện hơn EMA
(UNDSD, 2001) khi sử dụng cả thước đo tiền tệ về các khoản chi phí liên quan đến
mơi trường; và thước đo hiện vật về vật liệu, năng lượng liên quan đến sản phẩm


10

hoàn thành và chất thải tạo ra từ sản xuất. Các nghiên cứu cũng chỉ ra mục đích
cung cấp thơng tin CPMT cho việc ra các quyết định nội bộ đơn vị (UNDSD, 2001,
Jasch, 2003) hoặc công bố thông tin ra bên ngoài doanh nghiệp (Macve, 2000;
JMOE, 2005; IFAC, 2005; Ansari & Firoz, 2010).
(ii) Về mục đích sử dụng thơng tin chi phí mơi trường
Dưới góc độ kế tốn quản trị môi trường, xác định CPMT được thực hiện cho
mục tiêu thẩm định dự án đầu tư môi trường (Nguyễn Chí Quang, 2002; USEPA,
1995). Các phương pháp xác định CPMT phục vụ cho mục tiêu này có thể kể đến
bao gồm: Kế tốn chi phí tồn bộ - FCA (USEPA, 1995; IMA, 1996; ; Schaltegger
& Burritt, 2000; Bebbington & cộng sự, 2001; Chang, 2007; Epstein & cộng sự,
2011; Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012); Kế toán theo tổng chi phí –
TCA (IMA, 1996; Fraser & Schoeffel, 1997; Robert & Stokoe, 2001; Schaltegger &
Wagner, 2005); Kế toán theo chu kỳ sống của sản phẩm (IMA, 1996; Bouma, 2000;
IFAC, 2005; Testa & cộng sự, 2010; Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012).
Các nghiên cứu về FCA đã chỉ ra rằng đây là phương pháp kế toán được sử dụng
phổ biến để phát hiện, lượng hóa và phân bổ các CPMT phát sinh trực tiếp hoặc
gián tiếp không chỉ chi phí nội bộ mà cịn bao gồm cả các yếu tố mơi trường bên
ngồi của tổ chức. Bebbington & cộng sự (2001), Epstein & cộng sự (2011) cho
rằng lợi ích của FCA là cung cấp các thơng tin CPMT phù hợp cho doanh nghiệp
khi ra các quyết định kinh doanh tốt hơn cho tương lai. Đối với các dự án đầu tư
môi trường, Schaltegger & Wagner (2005) cho rằng phương pháp phù hợp để sử
dụng là phương pháp TCA, trong đó lợi ích của phương pháp này được cho là đem
lại sự bình đẳng giữa các dự án khi thực hiện thẩm định và đánh giá (Fraser &
Schoeffel,1997). Bên cạnh đó, Nguyễn Chí Quang (2002) đã khái qt kỹ thuật
phân tích và xác định CPMT theo phương pháp TCA kết hợp với phương pháp mô
phỏng Monte Carlo. Khi phân tích thơng tin CPMT để đánh giá và thẩm định các dự
án đầu tư môi trường, IMA (1996) cũng cho rằng các doanh nghiệp có thể tích hợp
thơng tin mơi trường vào các kỹ thuật phân tích thường được áp dụng, đồng thời
xem đến tính khơng chắc chắn của môi trường nhằm gia tăng lợi thế cạnh tranh cho
doanh nghiệp.

Kimbro (2013) thảo luận về cách tích hợp tính bền vững và tác động mơi
trường vào q trình ra quyết định ngân sách vốn bằng các kỹ thuật thẩm định bao
gồm: đánh giá vịng đời (LCA), chi phí vịng đời (LCC), hiệu quả sinh thái (EE) và
kế tốn chi phí tồn bộ (FCA). Kỹ thuật phân tích đầu tư tồn diện cung cấp một


11

khn mẫu mà theo đó các chi phí và lợi ích mơi trường tiềm ẩn có thể được xác
định, phân tích và định giá, do đó dẫn đến dự đốn tốt hơn về dịng tiền. Mơ hình
cũng tích hợp rủi ro môi trường vào việc xác định tỷ lệ rủi ro của chi phí vốn bằng
cách phát triển các chỉ số đo lường mức độ bền vững của từng phương án vốn thay
thế.
Tiếp cận theo quan điểm này, một số nghiên cứu về ECMA được thực hiện
nhằm đánh giá và đo lường thực trạng vận dụng ECMA trong doanh nghiệp.
Jalaludin & cộng sự (2011) thực hiện khảo sát ở 74 doanh nghiệp sản xuất đa lĩnh
vực tại Malaysia đã đưa ra một thang đo lường vận dụng ECMA trong các doanh
nghiệp theo 3 nội dung chính: (1) Sử dụng thơng tin mơi trường cho hệ thống kế
tốn quản trị hiện hành; (2) Thực hiện quy trình độc lập cho KTQTCPMT trong
doanh nghiệp và (3) Thực hiện phân tích chi phí và lợi ích mơi trường. Thang đo
lường này đã được Frost & Wilhurst (2000) xây dựng và phát triển dựa trên kết quả
phân tích việc vận dụng ECMA tại 88 doanh nghiệp đại chúng của Úc thuộc 10
ngành sản xuất nhạy cảm với mơi trường như khai khống, hóa chất, than, sản xuất
nhựa… Kết quả nghiên cứu cho thấy việc thiết lập một hệ thống EMA độc lập là
nhằm mục tiêu xác định và phân lập một vấn đề môi trường cụ thể để phân tích các
tác động đối với doanh nghiệp đó.
2.1.3. Theo nội dung của quản trị chiến lược doanh nghiệp
Quan điểm tiếp cận dưới góc độ quản trị chiến lược doanh nghiệp được sử
dụng trong một số nghiên cứu về ECMA. Theo quan điểm này, Gale (2006) cho
rằng ECMA có ý nghĩa tiên phong như một chiến lược hiện đại hóa trong sản xuất

sạch hơn bằng cách mang lại những con số về chi phí và lợi ích tốt hơn khi có thể
đưa ra các quyết định bất thường trong sản xuất kinh doanh. Hyrslová & Hájek
(2005) thực hiện khảo sát trên 208 doanh nghiệp có thực hành hệ thống quản trị mơi
trường (EMS) tại Cộng hịa Séc cho thấy, hệ thống kế toán quản trị hiện hành khơng
phù hợp với quản trị CPMT do nó khơng cung cấp các thông tin phù hợp cho các
chiến lược và hành động quản trị theo định hướng môi trường. Do vậy, nội dung
của ECMA tập trung vào việc cần thiết lập một hệ thống kế tốn trong đó đưa EMA
vào hệ thống quản trị mơi trường (EMS) để có thể truy tìm và theo dõi CPMT một
cách hiệu quả. Scavone (2005) chỉ ra rằng ECMA phản ánh các yếu tố mơi trường
với mục đích đóng góp đáng kể vào các thành tựu kinh doanh và mục tiêu phát triển
bền vững của doanh nghiệp. Thơng qua việc tích hợp các vấn đề kinh tế, xã hội và
môi trường với chiến lược kinh doanh và vận hành doanh nghiệp, ECMA cung cấp


12

các thơng tin chi phí phát sinh gắn với các vấn đề môi trường trong doanh nghiệp,
phát hiện và xác định các cơ hội áp dụng mơ hình sản xuất sạch hơn, cải tiến quy
trình sản xuất, các thay đổi chuỗi cung ứng và đưa ra các giải pháp logistic cho
doanh nghiệp.
Fuadah & Arisman (2013) chỉ ra rằng, thông tin CPMT dưới thước đo hiện vật
được các doanh nghiệp sử dụng để thiết lập các mục tiêu hiệu quả về định lượng,
thiết kế và vận hành hệ thống quản lý mơi trường hay phục vụ cho các nhu cầu phân
tích và đổi mới quy trình sản xuất theo hướng thân thiện hơn với môi trường. Burritt
& Saka (2006) cho rằng ECMA là công cụ quản trị môi trường mới cho phép phân
tích và sử dụng các thơng tin tài chính và phi tài chính về CPMT để hỗ trợ cho quản
lý doanh nghiệp, tích hợp các vấn đề mơi trường trong tổ chức với chính sách tài
chính nhằm mục tiêu xây dựng tính bền vững trong kinh doanh.
Gunarathne & Lee (2020) chỉ ra rằng ECMA có vai trị trung gian cho mối
quan hệ tích cực giữa quản trị chiến lược mơi trường và hiệu quả mơi trường, hiệu

quả tài chính của các doanh nghiệp. Nghiên cứu này cũng nhấn mạnh rằng, ECMA
rất hữu ích trong việc cung cấp thơng tin về chi phí mơi trường và giám sát hoạt
động tài chính và mơi trường khi thực hiện các chiến lược quản lý môi trường nhằm
theo đuổi sự phát triển bền vững của doanh nghiệp.
Một số nghiên cứu cũng chỉ ra vai trò và tác động của ECMA đối với quản trị
rủi ro môi trường. Osborn (2005) đã tiếp cận trên giả định rằng giải quyết các thách
thức về mặt chính sách đối với ECMA sẽ giúp các nhà quản trị doanh nghiệp ra các
quyết định phù hợp và hiệu quả hơn trong điều kiện có sự khơng đồng thuận chung
hoặc có các sự kiện khơng chắc chắn có thể xảy ra. Tác giả sử dụng lý thuyết quá
trình đổi mới nhằm giải thích cho q trình quyết định xây dựng và hồn thiện quy
trình, chính sách về ECMA có ý nghĩa quan trọng đối với các doanh nghiệp, đặc
biệt là các doanh nghiệp sản xuất trong mơi trường tồn cầu hóa hiện nay. Burritt
(2005) thực hiện nghiên cứu mối quan hệ giữa ECMA với quản trị rủi ro môi trường
trong các doanh nghiệp đại chúng thuộc khối cộng đồng chung nước Úc cho thấy
việc đưa mơ hình quản trị rủi ro môi trường vào các doanh nghiệp sản xuất là xu
hướng tất yếu của tương lai và việc sử dụng các cơng cụ của ECMA sẽ giúp phân
tích và cung cấp thông tin tốt hơn cho quản trị môi trường cũng như quản trị rủi ro
môi trường trong doanh nghiệp. Bên cạnh đó, Alkisher (2013) cũng cho rằng các
nhóm nhân tố về tổ chức và môi trường của doanh nghiệp có vai trị trung gian hịa
hợp phản ánh lợi ích và tầm quan trọng của ECMA trong quá trình thực hành