Tài liệu kiểm toán tổng hợp

Chương 4: Kiếm toán hàng tồn kho
I. Nội dung, đặc điểm khoản mục hàng tồn kho
1. Nội dung
Hàng tồn kho là TS lưu động của DN bao gồm:
- Dự trữ để sử dụng trong quá trình SXKD, cung cấp dịch vụ
- Dự trữ để bán trong kỳ sản xuất, KD bình thường
- Hoặc là chi phí đang trong quá trình SXKD dở dang
Việc quản lý và hạch toán hàng tồn kho được quy trong VAS 02 “hàng tồn
kho”:
- Hàng tồn kho chủ yếu được tính theo giá gốc
- Trường hợp giá trị thuần thực hiện được có thể thấp hơn giá gốc thì phải
tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được bằng cách lập dự phòng giảm giá
hàng tồn kho.
- Hàng tồn kho được trình bày trên BCĐKT tại phần A “Tài sản ngắn hạn”
- Nội dung chi tiết các loại hàng tồn kho được công bố trong Bản thuyết
minh báo cáo tài chính
2. Đặc điểm
- Hàng tồn kho thường là khoản mục chủ yếu lớn nhất trong tài sản lưu
động trên BCĐKT của doanh nghiệp sản xuất hoặc thương mại. Những sai sót trên
các khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến những sại sót trọng yếu về tài sản,
chi phí và kết quả kinh doanh
- Hàng tồn kho thường gồm nhiều loại, ở nhiều vị trí, địa điểm khác nhau,
do nhiều người phụ trách… Do đó việc quản lý và kiểm soát hàng tồn kho rất khó
khăn và phức tạp, dễ nhầm lẫn, gian lận, chủ quan
- Tính đa dạng, phức tạp của nhiều loại hàng tồn kho cũng tạo ra những khó
khăn, phức tạp nhất định cho KTV trong quá trình quan sát và đánh giá hàng tồn
kho
II. Các sai phạm thường gặp đối với khoản mục
a. Các gian lận thường xảy ra đối với HTK
- Phiếu yêu cầu mua hàng có thể không đủ chữ ký của người có thẩm quyền
dẫn đến việc mua hàng không đúng thời điểm, không phù hợp với yêu cầu, gây

lãng phí.
- Nhân viên mua hàng cố ý mua hàng không đúng phẩm chất, mặc dù giá cả
đã ấn định trước, điều này có thể tăng nguy cơ mất phẩm chất và gây lỗi thời
HTK. Ngoài ra nhân viên mua hàng có thể thông đồng với người bán để hưởng
chiết khấu, giam giá.
- Thủ kho có thể thông đồng với bộ phận sản xuất, nhân viên các phân
xưởng để lấy cắp vật tư, hàng hóa.
- Doanh nghiệp cố ý sử dụng phương pháp tính giá HTK không nhất quán
để có thể điều chỉnh lợi nhuận trong năm.
- Khai tăng giá mua vào, hạch toán khống nghiệp vụ…
- Để BCTC được “đẹp”, doanh nghiệp không lập dự phòng giảm giá HTK
trong khi giá trị thuần có thể thực hiện được tai cuối kỳ nhỏ hơn giá gốc HTK để
đạt kết quả lợi nhuận trong năm
- Khai khống lượng hàng trong Biên bản kiểm kê, tính luôn cả lượng HTK
do đơn vị khác kí gửi hoặc lượng hàng của đơn vị được lưu giữ ở bên thứ ba
không tồn tại nhằm mục đích che giấu về việc mất mát HTK, che giấu sự sai lệch
giữa số liệu kiểm kê và sổ kế toán.
- Trường hợp doanh nghiệp chưa muốn nộp thuế GTGT trong một kỳ thì
doanh nghiệp có thể ghi sai ngày xuất kho thành phẩm, hàng hóa tiêu thụ và ngày
hàng hóa về
b. Các sai sót thường xảy ra đối với hàng tồn kho.
- Các chứng từ không được đánh số trước và liên tục, gây ra sự trùng lắp và
nhầm lẫn. Số liệu kế toán không được theo dõi thường xuyên sẽ tạo áp lực cho
công việc kế toán cuối kỳ, từ đó gây ra sai lệch trên BCTC.
- Các nghiệp vụ khóa sổ HTK không được thực hiện đúng do số lượng
nghiệ vụ nhập, xuất HTK là khá nhiều.
- Bộ phận kế toán tính toán phân bổ chi phí, tập hợp chi phí dẫn đến sai giá
trị sản phẩm dở dang bị sai, giá thành phẩm sai.
- Bộ phận kế toán tính sai giá xuất kho, làm ảnh hưởng đến giá vốn hàng
bán và giá trị hàng hóa lưu kho.

- Bộ phận kế toán xác định và phân loại và trình bày HTK trên BCTC sai
do không hiểu đúng về các khoản mục HTK, điều này sẽ làm người sử dụng
BCTC hiểu sai thông tin về doanh nghiệp
III. Các thủ tục kiểm soát cần thiết đối với khoản mục
* Mục đích của KSNB đối với hàng tồn kho
- Xác định mức tồn kho hợp lý để vừa đáp ứng tốt nhu cầu sản xuất hoặc đủ
cung cấp cho thị trường, vừa hạn chế tối đa sự lãng phí do dự trữ quá mức.
- Nâng cao tốc độ lưu chuyển hàng tồn kho nhằm giảm thiểu khả năng hàng
tồn kho bị hư hỏng hay lỗi thời do tồn kho quá lâu đồng thời tiết kiệm được lượng
vốn đầu tư vào hàng tồn kho.
- Đảm bảo chất lượng hàng tồn kho trong suốt quá trình tồn trữ.
- Đảm bảo rằng đơn vị luôn tiếp cận được với những nguồn hàng tốt nhất
với giá cả hợp lý nhất.
- Đảm bảo hàng tồn kho được sử dụng hiệu quả và đúng mục đích.
- Kiểm soát chặt chẽ quá trình tập hợp và phân bổ các chi phí liên quan đến
hàng tồn kho cũng như quá trình vận động của hàng tồn kho cả về mặt số lượng
lẫn về mặt giá trị
2. Kiểm soát các chức năng của hàng tồn kho
Trình tự thực hiện kiểm soát đối với hàng tồn kho:
- KTV phỏng vấn công ty khách hàng về thiết kế các thủ tục kiểm soát hàng
tồn kho và xem xét các thủ tục kiểm soát mà khách hàng đưa ra có hợp lý không.
- Kiểm tra việc áp dụng các thủ tục kiểm soát vào thực tế và thực hiện có
hiệu quả hay không. Cụ thể các thử nghiệm kiểm soát chủ yếu với từng chức năng
của chu trình như sau
a. Đối với chức năng mua hàng
CSDL THỦ TỤC KIỂM SOÁT THỬ NGHIỆM KIỂM SOÁT
Sự
phát
sinh
và

quyền
kiểm
soát
Đơn đặt hàng được lập dựa trên
yêu cầu mua hàng đã được phê
chuẩn
Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn
trên các chứng từ liên quan
Kiểm tra và đối chiếu số lượng.
qui cách, mẫu mã của hàng thực
nhận với đơn đặt hàng và hóa
đơn
Quan sát các thủ tục nhận hàng thực tế
diến ra ở đơn vị
Kế toán kiểm tra tính hợp pháp
của chứng từ và đối chiếu các
thong tin trên hóa đơn mua hàng
với đơn đặt hàng và biên bản
nhận hàng trước khi ghi sổ kế
toán
Kiểm tra các báo cáo về các trường
hợp thông tin trên hóa đơn mua hàng
không khớp với biên bản nhận hàng
Phỏng vấn nhân viên có liên quan về
nguyên nhân và cách xử lý trường hợp
trên
Sự
đầy
đủ
Các biên bản nhận hàng được

đánh số thứ tự trước và đính kèm
với các hóa đơn tương ứng
Kiểm tra tính liên tục của số thứ tự
trên các biên bản nhận hàng.
Chọn mẫu các biên bản nhận hàng và
đối chiếu với nhật ký mua hàng để
kiểm tra lô hàng nào đã nhận nhưng
chưa ghi sổ không.
Những hóa đơn liên quan đến
hàng đã mua nhưng đang trên
đường vận chuyển cần được
quản lý riêng
Phỏng vấn nhân viên kế toán về cách
xử lý hàng đã mua nhưng chưa về
nhập kho. Kiểm tra hóa đơn của hàng
mua đang đi đường có được quản lý
riêng hay không?
Sự đo
lường
tin
cậy
Lập bảng liệt kê các khoản chi
phí được phép tính vào giá gốc
của hàng mua vào theo quy định
của chuẩn mực kế toán và có sự
phê chuẩn của kế toán trưởng
Kiểm tra bản liệt kê các khoản chi phí
được tính vào giá gốc của hàng mua
vào có phù hợp với nguyên tắc giá gốc
không

Kế toán kiểm tra tính hợp pháp
của chứng từ làm cơ sở tính giá
gốc của hàng mua vào
Phỏng vấn kế toán về các thủ tục và
phương pháp tính giá hàng mua vào
Sự
đánh
giá
Kiểm tra tính toán trước khi ghi
sổ. Kế toán mua hàng định khoản
trên hóa đơn, kế toán trưởng
kiểm tra định khoản trên hóa đơn
trước khi ghi sổ
Chọn mẫu các hóa đơn, kiểm tra tính
đúng đắn của các định khoản, kỳ kế
toán và dấu hiệu của thủ tục kiểm tra
chứng từ trước khi ghi sổ
Quy định kỳ ghi sổ kế toán Phỏng vấn kế toán về dịnh kỳ ghi sổ
nghiệp vụ mua hàng
Bộ phận độc lập kiểm tra việc
chuyển số liệu từ nhật ký mua
hàng về sổ cái
Kiểm tra dấu hiệu kiểm soát chuyển
số liệu về sổ cái
Sự
khai
báo
Mở tài khoản chi tiết để theo dõi
nghiệp vụ mua hàng từ các bên
liên quan

Kiểm tra kế toán có mở tài khoản chi
tiết để theo dõi nghiệp vụ mua hàng từ
các bên liên quan hay không
b. Đối với chức năng lưu kho
CSDL Thủ tục kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát
Sự tồn
tại
Có sự độc lập giữa bộ phận mua
hàng, bộ phận nhận hàng và kế
toán
Quan sát sự độc lập giữa các bộ phận
liên quan
Định kỳ, bộ phận độc lập kiểm
kê HTK và đối chiếu kết quả
kiểm kê với thẻ kho và sổ chi tiết
Kiểm tra biên bạn kiểm kê và đối
chiếu với thẻ kho và sổ chi tiết
Kiểm kê hàng tồn kho Quan sát quy trình kiểm kê. Kiểm tra
tính độc lập giữa bộ phận kiểm kê và
bộ phận kho
Sự
đầy
đủ
Sử dụng chứng từ nhập xuất có
đánh giá số thứ tự trước
Kiểm tra việc đánh số thứ tự trên
chứng từ nhập xuất
Định kỳ đối chiếu số lượng HTK
giữa thẻ kho và sổ chi tiết
Kiểm tra dấu hiệu của việc đối chiếu

số lượng HTK giữa thẻ kho và sổ chi
tiết
Quyền Tất cả HTK của doanh nghiệp
đều phải có chứng từ chứng
minh nguồn gốc
Kiểm tra chứng từ chứng minh nguồn
gốc của HTK
HTK không thuộc quyền kiểm Quan sát xem hàng không thuộc
soát của đơn vị phải được quản
lý riêng và sử dụng tài khoản
ngoại bảng để theo dõi
quyền kiểm soát của đơn vị có được
quản lý riêng hay có kí hiệu phân biệt
với hàng của đơn vị không, có được
theo dõi ở tài khoản ngoại bảng không
Sự
đánh
giá
Quy định phương pháp tính giá
HTK phù hợp cho từng loại
HTK và áp dụng nhất quán giữa
các kỳ kế toán
Phỏng vấn nhân viên kế toán về
phương pháp tính giá HTK được áp
dụng trong những năm gần đây và vấn
đề lập dự phòng giảm giá HTK
Đánh giá chất lượng HTK khi
kiểm kê
Quan sát quá trình kiểm kê, HTK kém
phẩm chất có được nhận diện không

Đối chiếu giá trị HTK cuối kì
giữa bảng tổng hợp chi tiết HTK
với sổ cái
Kiểm tra dấu hiệu của việc đối chiếu
Sự
trình
Xây dựng bộ mã HTK Kiểm tra việc sử dụng bộ mã HTK
Quản lý hóa đơn của hàng đang
đi mua đường ở tập hồ sơ riêng
Kiểm tra việc quản lý các hóa đơn của
hàng đang đi đường
Theo dõi chi tiết HTK dùng thế
chấp, cầm cố đảm bảo cho các
khoản nợ
Kiểm tra việc theo dõi riêng đối với
hàng tồn kho đang cầm cố, thế chấp
Căn cứ vào VAS 02 để trình bày
và khai báo đầy đủ các thông tin
liên quan đến HTK theo quy
định
Kiểm tra các thông tin liên quan đến
HTK có được trình bày và khai báo
đầy đủ trên BCTC theo yêu cầu của
VAS 02 không
c. Đối với nghiệp vụ xuất kho vật tư
CSDL Thủ tục kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát
Sự Bộ phận có nhu cầu vật tư phải Phỏng vấn thủ kho về các thủ tục xuất
phát
sinh
lập phiếu yêu cầu xuất vật tư vật tư

Quan sát quá trình xuất vật tư có tuân
theo các thủ tục đã được thủ kho mô tả
Kiểm tra phiếu yêu cầu xuất vật tư
hoặc đơn đặt hàng đã được phê chuẩn
có được đính kèm với phiếu xuất
không
Việc phê chuẩn xuất vật tư phải
dựa trên lên sản xuất hoặc đơn
đặt hàng đã được phê chuẩn
Phiếu xuất vật tư phải được lập
trên yêu cầu xuất vật tư đã được
phê chuẩn
Khi xuất vật tư thủ kho phải
kiểm tra tính hợp lệ của phiếu
xuất với phiếu yêu cầu xuất
Kế toán phải kiểm tra, đối chiếu
phiếu xuất với phiếu yêu cầu
xuất trước khi ghi sổ
Cách ly chức năng duyệt yêu
cầu xuất vật tư, lập phiếu vật tư,
thủ kho và kế toán vật tư
Quan sát sự cách ly giữa các chức
năng
Phiếu xuất vật tư chưa sử dụng
cần phải được quản lý an toàn
Phỏng vấn người lập phiếu xuất vật tư
về việc quản lý phiếu xuất vật tư chưa
sử dụng
Sự đầy
đủ

Sử dụng phiếu xuất vật tư được
đánh theo số thứ tự trước và ghi
sổ theo thứ tự
Kiểm tra phiếu xuất vật tư có được
đánh số thứ tự trước và được ghi sổ
theo thứ tự không.
Quy định định kỳ bộ phận kho
phải chuyển chứng từ nhập xuất
vật tư cho kế toán để ghi sổ kịp
thời
Độc lập phỏng vấn thủ kho và kế toán
vật tư về định kỳ bao nhiêu nhày
chứng từ nhập xuất được chuyển từ bộ
phận kho đến kế toán
Định kỳ đối chiếu số liệu vật tư
xuất kho giữa thẻ kho và số kế
toán chi tiết
Kiểm tra dấu hiệu đối chiếu số liệu vật
tư xuất kho giữa thẻ kho và sổ chi tiết
Sự ghi
chép
chính
xác
Ghi định khoản trên phiếu xuất
vật tư
Kế toán trưởng hoặc kế toán
tổng hợp kiểm tra định khoản
trên phiếu xuất vật tư
Quy định cụ thể về phương
pháp tính giá xuất vật tư và áp

dụng nhất quán giữa các kỳ kế
toán
Phỏng vấn kế toán vật tư về phương
pháp tính giá vật tư và sự thay đổi
phương pháp
Quy định về kì ghi sổ kế toán và
nghiệp vụ xuất kho vật tư
Sử dụng thủ tục cut-off
Đối chiếu tổng giá trị vật tư
xuất kho giữa bảng tổng hợp chi
tiết vật tư với sổ cái
Kiểm tra dấu hiệu Đối chiếu tổng giá
trị vật tư xuất kho giữa bảng tổng hợp
chi tiết vật tư với sổ cái
d. Đối với nghiệp vụ sản xuất và nhập kho thành phẩm
CSDL Thủ tục kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát
Sự
phát
sinh
Khi Ghi sổ chi phí sản xuất, kế
toán phải kiểm tra tính đầy đủ
và hợp pháp của các chứng từ
gốc liên quan
Kiểm tra các dấu hiệu phê chuẩn trên
các chứng từ làm cơ sở để ghi sổ chi
tiết
Cuối kỳ kiểm kê vật tư dùng
không hết còn để lại nơi sản
xuất và lập biên bản kiểm kê
Quan sát kiểm kê vật tư còn lại nơi

sản xuất cuối kỳ, và kiểm tra xem chi
phí sản xuất có được điểu chỉnh giảm
không
Theo dõi chênh lệch chi phí
thực tế phát sinh với định mức
hoặc dự toán chi phí
Phỏng vấn về việc sử dụng hệ thống
định mức
Kiểm tra báo cáo chênh lệch giữa chi
phí thực tế phát sinh với định mức
hoặc dự toán chi phí
Sự đầy
đủ
Sử dụng chứng từ đã được đánh
số trước
Kiểm tra tính liên tục của chứng từ
Theo dõi chênh lệch chi phí
thực tế phát sinh so với định
mức hoặc dự toán phát sinh
Kiểm tra báo cáo chênh lệch chi phí
thực tế phát sinh so với định mức hoặc
dự toán phát sinh
Sự ghi
chép
chính
xác
Sử dụng bảng liệt kê nội dung
chi phí của từng khoản mục chi
phí
Kiểm tra bảng liệt kê chi phí theo

khoản mục chi phí
Ghi định khoản trên chứng từ Kiểm tra việc định khoản trên chứng

từ và dấu kiệu của việc kiểm tra định
Kế toán trưởng hoặc kế toán
tổng hợp kiểm tra định khoản
trên chứng từ
Sự
đánh
giá hợp
lý
Quy định tiêu thức phân bổ chi
phí, quy trình kiểm kê và tính
giá thành sản phẩm dở dang và
phương pháp tính giá thành
Đọc các văn bản quy định tiêu thức
phân bổ chi phí, quy trình kiểm kê và
tính giá thành sản phẩm dở dang và
phương pháp tính giá thành
Chi phí sản xuất được tập hợp
cho từng đối tượng tập hợp chi
phí
Thực hiện lại việc phân bổ chi phí,
tính giá thành sản phẩm dở dang và
tính giá thành sản phẩm
Chi phí chung cần được phân
bổ cho từng đối tượng theo tiêu
thức phù hợp
Phương pháp đánh giá sản
phẩm dở dang phải phù hợp với

chi phí phát sinh trong quá trình
sản xuất
Quan sát kiểm kê sản phẩm dở dang
cuối kỳ tại doanh nghiệp
Đối chiếu số liệu trên sổ chi phí
sản xuất với các chứng từ sổ
sách liên quan
Kiểm tra dấu hiệu đối chiếu số liệu
trên sổ chi phí sản xuất với các chứng
từ sổ sách liên quan
e. Đối với nghiệp vụ xuất kho thành phẩm hàng hóa
CSDL Thủ tục kiểm soát Thử ngiệm kiểm soát
Phát
sinh
Việc phê chuẩn xuất kho thành
phẩm, hàng hóa dựa trên đơn
đặt hàng của khách hàng
Đơn đặt hàng được xét duyệt
căn cứ vào số dư nợ của khách
hàng và lượng thành phẩm hàng
hóa tồn kho
Phỏng vấn thủ kho về các thủ tục xuất
kho
Quan sát quá trình xuất kho có tuân
theo các thủ tục đã được thủ kho mô tả
Kiểm tra đơn đặt hàng đã được phê
chuẩn có được đính kèm với phiếu
xuất, phiếu vận chuyển không
Phiếu xuất kho được lập dựa
trên đơn đặt hàng

Thủ kho phải kiểm tra tính hợp
lệ của phiếu xuất kho với đơn
đặt hàng trước khi xuất hàng
Phiếu vận chuyển được lập khi
giao hàng cho bộ phận vận
chuyển
Bộ phận vận chuyển phải nộp
lại phiếu vận chuyển có chữ ký
của khách hàng
Kế toán phải đối chiếu đơn đặt
hàng với phiếu xuất kho, phiếu
vận chuyển và hóa đơn trước
khi được ghi sổ
Cách ly các bộ phận bán hàng,
kho, vận chuyển và kế toán
Quan sát sự cách ly giữa các bộ phận
Phiếu xuất kho chưa được sử
dụng cần phải quản lý an toàn
Phỏng vấn người lập phiếu xuất kho
về việc quản lý phiếu xuất kho chưa
sử dụng
Đầy đủ Sử dụng phiếu xuất kho được
đánh số thứ tự trước và ghi sổ
theo thứ tự
Kiểm tra phiếu xuất kho có được đánh
số thứ tự trước và ghi sổ theo thứ tự
không
Quy định định kỳ bộ phận kho
phải chuyển chứng từ cho kế
toán để ghi sổ kịp thời

Phỏng vấn thủ kho và kế toán về định
kỳ luân chuyển chứng từ và ghi sổ
Định kỳ đối chiếu số liệu giữa
thẻ kho và sổ chi tiết
Kiểm tra dấu hiệu đối chiếu số liệu
giữa thẻ kho và sổ chi tiết
Sự ghi
chép
Ghi chép định khoản trên phiếu
xuất kho
Kiểm tra việc định khoản trên phiếu
xuất kho và dấu kiệu của việc kiểm tra
Kế toán trưởng hoặc kế toán
tổng hợp kiểm tra định khoản
trên phiếu xuất kho
chính
xác
định khoản
Quy định cụ thể về phương
pháp tính giá xuất thành phẩm,
hàng hóa và áp dụng nhất quán
giữa các kỳ kế toán
Phỏng vấn kế toán về phương pháp
tính giá thành phẩm, hàng hóa và sự
thay đổi phương pháp
Quy định định kỳ ghi sổ kế toán
nghiệp vụ xuất kho thành phẩm,
hàng hóa
Sử dụng thủ tục cut-off
Sau khi thực hiện xong các thử nghiệp kiểm soát đối với hàng tồn kho,

kiểm toán viên tiến hành đánh giá lại rủi ra kiểm soát, điều chỉnh lại chương trình
kiểm toán đối với hàng tồn kho
- Nếu HTK có rủi ro kiểm soát cao hơn dự kiến thì mở rộng thử nghiệm cơ
bản.
- Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát thấp hơn dự kiếm thì KTV giảm bớt các
thử nghiệm cơ bản
3. Kiểm soát về quá trình ghi chép hàng tồn kho
- Hệ thống kế toán hàng tồn kho, chứng từ gốc, sổ chi tiết, sổ phụ, sổ cái,
các báo biểu liên quan.
- Phương pháp hạch toán hàng tồn kho:
+ Kiểm kê định kỳ: số dư hàng tồn kho trên báo cáo tài chính hoàn toàn
phụ thuộc vào kết quả kiểm kê
+ Kê khai thường xuyên: kết quả kiểm kê sẽ được đối chiếu với số lượng
hàng tồn kho ghi trên sổ chi tiết để phát hiện và xử lý kịp thời các khác biệt. Sau
khi đã đối chiếu với kết quả kiểm kê, số liệu trên sổ sách kế toán hàng tồn kho sẽ
được dùng để lập báo cáo tài chính
IV. Nội dung, phương pháp kiểm toán khoản mục hàng tồn kho
1. Mục tiêu kiểm toán
- Tính có thực: Hàng tồn kho là có thật tại ngày lập BCTC. Các nghiệp vụ
kinh tế liên quan đến HTK trong kỳ là thật sự phát sinh
- Sự đầy đủ: toàn bộ HTK và các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến
HTK được phản ánh đầy đủ trên sổ sách
- Quyền và nghĩa vụ: giá trị HTK được trình bày trên BCTC thuộc quyền
kiểm soát của đơn vị
- Chính xác: các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến HTK phải được tính toán
và ghi chép một cách chính xác giá trị, đúng tài khoản và đúng niên độ kế toán
- Sự đánh giá: Hàng tồn kho được ghi nhận và đánh giá theo một phương
pháp phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, đồng thời đơn vị áp
dụng nhất quán phương pháp này
- Trình bày và khai báo: HTK được phân loại và trình bày theo đúng quy

định hiện hành và được khai báo đầy đủ. Trình bày trên phần “ Tài sản ngắn hạn”
bởi hai chỉ tiêu
2. Căn cứ, tài liệu sử dụng
- Bảng cân đối kế toán (phần tài sản ngắn hạn)
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
- Bảng tổng hợp hàng tồn kho (danh mục hàng tồn kho chi tiết)
- Sổ tổng hợp, sổ chi tiết các tài khoản hàng tồn kho, tài khoản chi phí
- Sổ kho, các báo cáo kho, biên bản kiểm kê hàng tồn kho
- Các chứng từ, tài liệu về nhập, xuất kho
- Các hợp đồng gửi bán đại lý, hợp đồng giao mua gia công
3. Kiểm toán hệ thống kiểm soát nội bộ
a. Tìm hiểu về HTKSNB đối với hàng tồn kho
Kiểm toán viên có thể sử dụng bảng tường thuật, lưu đồ hay bảng câu hỏi
về kiểm soát nội bộ
Câu hỏi Trả lời
G
Ghi
chú
có không
Hệ thống kế toán HTK có theo dõi chi tiết cho từng loại
HTK hay không?
Định kỳ có kiểm kê HTK hay không?
Hệ thống sổ sách kế toán có được đối chiếu ít nhất một
lần với kết quả kiểm kê HTK trong năm hay không?
HTK có được đánh dấu theo một dãy số được xây dựng
trước không?
Sự khác biệt giữa sổ thực tế kiểm kê với sổ theo dõi trên
sổ sách khi phát hiện có được giải quyết dứt điểm
không?
Có tồn tại một phòng thu mua hàng độc lập, chuyên thực

hiện mua tất cả các nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ,
hàng hóa không?
Có tồn tại một phòng nhận hàng riêng biệt chuyên thực
hiện trách nhiệm nhận hàng đến không?
Mọi nghiệp vụ mua hàng có bắt buộc phải lập đơn đặt
hàng hay không?

b. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với từng cơ sở dẫn liệu  là cơ sở giúp
kiểm toán viên giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản
- Nếu đánh giá là thủ tục kiểm soát được thiết kế hữu hiệu và có khả năng
thực hiện hiệu quả thì rủi ro kiểm soát được thiết kế hữu hiệu và có khả năng thực
hiện hiệu quả thì rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ là thấp
 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để hạn chế phạm vi của thử nghiệm
cơ bản
- Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là tối đa do không có các thủ tục kiểm
soát tốt được thiết kế đối với khoản mục
 Không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, mở rộng thực hiện thử
nghiệm cơ bản.
Một số rủi ro tiềm tàng
- Vì HTK trong doanh nghiệp thường ở địa điểm khác nhau bao gồm hàng
ở trong kho, hàng mua đang đi đường, hàng gửi bán và thậm chí còn do nhiều bộ
phận khác nhau quản lý như nhận giữ hộ hoặc hàng gửi đơn vị khác giữ hộ, do đó
việc quản lý, bảo quản và kiểm soát vật chất sẽ gặp rất nhiều khó khăn, phức tạp,
dễ nhầm lẫn, sai sót và có thể tồn tại nhiều gian lận hơn so với khoản mục khác.
- Quá trình đánh giá hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn và phức tạp. Cụ thể
như đánh giá sản phẩm dở dang, phân bổ chi phí sản xuất chung cho các loại sản
phẩm có thể mang tính chủ quan, không đúng kỳ… đã dẫn đến những sai phạm
trọng yếu đối với khoản mục hàng tồn kho giữa các niên độ kế toán. Đặc biệt, đối
với doanh nghiệp áp dụng nhiều phương pháp tính giá thực tế cho nhiều loại hàng

tồn kho khác nhau làm tăng khối lượng công việc của kiểm toán.
- Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của HTK cũng gây khó
khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện thủ tục khảo sát cần
thiết, nhiều trường hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia. Ngoài ra, có nhiều
phương pháp để định giá HTK, vì vậy nguyên tắc nhất quán về tính giá HTK cũng
rất dễ bị vị phạm, có thể là do doanh nghiệp cố ý hoặc có thể do nhầm lẫn. Với
mỗi cách tính sẽ đem lại kết quả khác nhau, bên cạnh đó việc xác định giá trị hàng
tồn kho lại có ảnh hưởng trực tiếp đến giá vốn hàng bán, ảnh hưởng trọng yếu tới
việc xác định lợi nhận thuần trong năm tài chính.
- Trong kỳ, số lượng các nghiệp vụ nhập, xuất tồn của HTK thường diễn ra
tương đối nhiều và phức tạp. Do đó, việc ghi chép các nghiệp vụ, tính toán giá
HTK rất dễ xảy ra sai phạm.
- Việc phân bổ CPSX, đánh giá SPĐ, xác định giá trị phế liệu thu hồi, giá
trị HTK bị lỗi thời, kém phẩm chất đều dựa trên cơ sở ước tính. Vì vậy việc xảy ra
sai sót là điều không thể tránh khỏi
- Chu trình HTK có liên quan trực tiếp hoặc gián tiếp với các chu trình khác
như chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình bán hàng và thu tiền. Vì vậy, khi
tiến hành kiểm toán cần phải có sự xem xét mối quan hệ giữa các chu trình này, do
có thể xảy ra những sai sót mang tính chất dây chuyền giữa các giai đoạn trong
quá trình sản xuất.
c. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
- Kiểm tra quy trình kiểm soát nội bộ quá trình mua hàng
+ Xem xét có tồn tại phòng độc lập chuyên thực hiện nghiệp vụ mua hàng
nhưng không đảm nhiệm việc quyết định mua hàng hoặc ít nhất phải có một người
chịu trách nhiệm giám sát một cách hợp lý đối với tất cả các nghiệp vụ mua
+ Xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có đúng theo quy trình hày không, kiểm
tra sự hiện hiện của chứng từ để đảm bảo sự có thật của các nghiệp vu mua hàng
và việc mua hàng là cần thiết
+ Kiểm tra dấu hiện của sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng, dấu hiệu
kiểm soát nội bộ trên các hoá đơn của người bán, báo cáo nhận hàng, phiếu yêu

cầu mua, đơn đặt mua hàng
+ Theo dõi một chuỗi các đơn đặt hàng mua và báo cáo nhận hàng để đảm
bảo các nghiệp vụ mua đều được ghi sổ
- Kiểm tra quy trình kiểm soát nội bộ quá trình nhập, xuất kho
+ Kiểm tra tính có thật của các yêu cầu sử dụng vật tư hàng hoá bằng việc
kiểm tra lại các phiếu yêu cầu và sự phê duyệt đối với các phiếu yêu cầu đó. Kiểm
tra số lượng trên phiếu xuất có khớp với yêu cầu sử dụng vật tư hàng hoá đã được
phê duyệt không
+ Kiểm tra các chứng từ ghi sổ sách có liên quan đến hạch toán nghiệp vụ
xuất vật tư hàng hoá như lệnh sản xuất, đơn đặt mua hàng, phiếu xuất kho và các
sổ chi tiết, sổ phụ.
+ Kiểm tra các chữ ký nhận trên phiếu xuất kho vật tư hàng hoá hoặc dấu
vết của công tác kiểm tra đối chiếu giữa các sổ sách của đơn vị
+ Xem xét tính độc lập của thủ kho và người giao hàng, nhận hàng, nhân
viên kế toán kho, sự độc lập của người làm nhiệm vụ kiểm tra chất lượng hàng với
người giao hàng và người sản xuất
- Đối với nghiệp vụ lưu kho: nghiệp vụ lưu kho là một nghiệp vụ quan
trọng trong chu trình HTK do vậy việc đánh giá hệ thống kiểm soát đối với nghiệp
vụ lưu kho phải được thực hiện một cách cẩn trọng và thích đáng.
d. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát
- Đánh giá cuối cùng rủi ro kiểm soát sau khi đã kiểm tra được hệ thống
kiểm soát nội bộ đối với tài sản được thiết kế như thế nào và vận hành thực tế ra
sao?
 Nhận diện được điểm yếu và điểm mạnh của HTKSNB  thiết kế các
thử nghiệm cơ bản với phạm vi thích hợp
4. Thủ tục phân tích
- Tính toán số vòng quay (số vòng luân chuyển) hàng tồn kho hoặc số
ngàylưu kho bình quân và so sánh với kỳ trước
- So sánh số dư hàng tồn kho cuối kỳ với đầu kỳ:
+ Xem xét sự biến động về giá trị và số lượng của những mặt hàng chủ yếu;

+ So sánh tỷ trọng giá trị hàng tồn kho trong tổng giá trị tài sản ngắn hạn
của kỳ này so với kỳ trước.
- So sánh đơn giá HTK với kỳ trước
- So sánh HTK thực tế với định mức
Đối với DNSX, cần so sánh quan hệ giữa sản lượng sản xuất và sản lượng
tiêu thụ kỳ này với kỳ trước. Đồng thời cần so sánh chi phí sản xuất/giá thành giữa
thực tế và định mức/giữa kỳ này với kỳ trước theo từng khoản mục giá thành
 mục tiêu kiểm toán: hiện hữu, đầy đủ, phát sinh, đánh giá, ghi chép
chính xác
5. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dư tài khoản
a. Lập danh mục hàng tồn kho
- Thu thập (hoặc tự lập) Bảng chi tiết số dư từng loại hàng tồn kho theo số
lượng và giá trị
- Kiểm tra lại việc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc  Tính chính xác
- Đối chiếu số liệu với sổ tổng hợp và sổ chi tiết hàng tồn kho và Bảng cân
đối kế toán  Tính đầy đủ (từ chi tiết  tổng hợp), hiện hữu (từ tổng hợp  chi
tiết), trình bày và thuyết minh (so sánh sổ tổng hợp với bảng cân đối)
Mục tiêu: đầy đủ, hiện hữu, chính xác, trình bày và thuyết minh
b. Kiểm tra vật chất hàng tồn kho
Mục tiêu: có thực, đầy đủ ghi chép chính xác, quyền, đánh giá
* Vai trò của việc tham gia kiểm kê
- Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán:
- Trách nhiệm của kiểm toán viên:
+ Chứng kiến/tham gia kiểm kê
+ Trường hợp việc kiểm kê hàng tồn kho được tiến hành tại ngày khác với
ngày kết thúc kỳ kế toán, hoặc KTV không thể tham gia kiểm kê hiện vật hàng tồn
kho do các tình huống không lường trước được, KTV phải thực hiện các thủ tục
kiểm toán bổ sung hoặc thay thế để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích
hợp về sự hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho: Chọn mẫu một số mặt hàng để
tiến hành kiểm kê tại thời điểm kiểm toán. Kiểm tra tính chính xác của các nghiệp

vụ nhập, xuất được ghi sổ từ ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày kiểm kê
* Thời điểm kiểm kê:
- Đúng vào thời điểm khóa sổ kế toán kết thúc năm tài chính
- Không thực hiện được vào đúng thời điểm này, chú ý:
+ Khoảng cách giữa thời điểm kiểm kê và thời điểm khóa sổ
+ Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị về hàng tồn kho
+ Các ghi chép về nhập, xuất hàng tồn kho giữa hai thời điểm có đủ tin cậy
không
* Quá trình thực hiện quan sát kiểm kê
- Kiểm tra các hướng dẫn về kiểm kê hàng tồn kho:
+ Thời gian tiến hành tham gia kiểm kê
+ Người giám sát quá trình kiểm kê cần độc lập với các nghiệp vụ về hàng
tồn kho; việc đối chiếu độc lập kết quả kiểm kê với sổ kế toán và quá trình kiểm
soát đầy đủ các phiếu kiểm kê, biên bản kiểm kê hàng tồn kho
+ Biểu mẫu kiểm kê phải được đánh số trước liên tục, kiểm soát số phát ra
và số thu hồi, đảm bảo kết quả kiểm kê không bị thay đổi so với thực tế. Biểu mãu
kiểm kê phải có tính đầy đủ nội dung (vị trí, tên hàng, quy cách, đơn vị tính, số
lượng, tình trạng, chênh lệch với thẻ kho,…)và chữ ký
+ Hàng tồn kho cần được sắp xếp và đánh dấu thích hợp để phục vụ cho
công tác kiểm kê
+ Việc nhập, xuất hàng trong lúc kiểm kê cần được hạn chế tối đa và kiểm
soát chặt chẽ
+ Cần tách biệt rõ hàng hóa chậm luân chuyển; kém, mất phẩm chất; lỗi
thời; hàng hóa của người khác (hàng nhận ký gửi, gia công…)
+ Cần xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang
+ Phương pháp cân, đong, đo, đếm hợp lý. Nếu đơn vi thực hiện ước tính
số lượng hàng tồn kho, như ước tính khối lượng của một đống than, thì kiểm toán
viên phải xem xét đến tính hợp lý của phương pháp ước tính này
+ Chốt số phiếu nhập, xuất kho cuối cùng trước thời điểm kiểm ke
- Các thủ tục chứng kiến kiểm kê

+ Kiểm tra nhân viên đơn vị có thực hiện đúng kế hoạch kiểm kê và các
hướng dẫn kiểm kê hay không
+ Xem xét các thủ tục tách biệt hàng hóa chậm luân chuyển, mất phẩm chất
lỗi thời, hàng hóa của bên thứ ba
+ Xem xét sản phẩm dở dang có được kiểm kê và xác định mức độ hoàn
thành không
+ Xem xét việc nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong quá trình
kiểm kê có được kiểm soát chặt chẽ không
+ Cần giám sát việc thực hiện các thủ tục kiểm kê và có thể tham gia trực
tiếp kiểm kê chọn mẫu
+ Nếu kiểm kê hàng tồn kho được tiến hành kiểm kê cùng một lúc tại nhiều
địa điểm thì kiểm toán viên phải lựa chọn địa điểm phù hợp để tham gia kiểm kê
tùy theo mức độ trọng yếu của loại hàng tồn kho và sự đánh giá về rủi ro tiềm tang
và rủi ro kiểm soát đối với các địa điểm này
+ Trao đổi để xác định quyền sở hữu của hàng tồn kho, đặc biếtk quan tâm
đến hàng gửi bán, gửi đại lý, nhận đại lý
+ Quan sát hệ thống kho tàng, phương tiện bảo quản, khu vực sản xuất
- Kiểm tra kết quả kiểm kê:
+ Đối chiếu giữa bảng tổng hợp kiểm kê và các phiếu kiểm kê
+ Kiểm tra các trường hợp nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong
quá trình kiểm kê có được điều chính thích hợp không; kiểm tra việc khóa sổ có
thực hiện đúng đối với các nghiệp vụ nhập, xuất cuối cùng trước kiểm kê hay
không
+ Kiểm tra việc áp đơn giá và tính toán trên bảng tổng hợp kết quả kiểm kê
+ Xem xét những chênh lệch giữa sổ sách và thực tế có được giải thích và
xử lý hợp lý không
c. Kiểm tra hàng tồn kho được giữ ở bên thứ ba
Mục tiêu: có thực, đầy đủ, quyền, đánh giá
Kiểm toán viên phải yêu cầu bên thứ ba xác nhận trực tiếp về số lượng và
tình trạng của hàng tồn kho mà bên thứ ba đang giữ hộ cho đơn vị. Tùy theo mức

độ trọng yếu của hàng tồn kho này, KTV cần phải xem xét các nhân tố sau:
- Tính chính trực và độc lập của bên thứ ba
- Sự cần thiết phải trực tiếp tham gia kiểm kê hoặc để KTV hoặc công ty
kiểm toán khác tham gia kiểm kê
- Sự cần thiết phải có báo cáo của KTV khác về tính thích hợp của hệ thống
kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của bên thứ ba
-Sự cần thiết phải kiểm tra các tài liệu liên quan đến hàng tồn kho do bên
thứ ba giữ
Cụ thể là:
Đối với hàng mua đang đi đường
- Kiểm tra hóa đơn của hàng mua đang đi đường tại thời điểm lập BCTC và
theo dõi hàng ngày có thực tế về nhập kho hay không.
- KTV tiến hành kiểm tra giấy xác nhận của người nhận hàng vận chuyển.
- KTV cũng có thể gửi thư xác nhận công nợ cho nhà cuung cấp số hàng
này
Đối với hàng gửi đi bán
- Kiểm tra đơn đặt hàng, phiếu xuất kho và phiếu vận chuyển
- Xem xét thời gian xuất hàng và thời gian cần thiết để chuyển hàng
- Liên lạc với khách hàng của đơn vị để xác minh tính có thực của số hàng
này
- Kiểm tra giấy xác nhận của người nhận chuyển hàng
d. Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho
Mục tiêu: đánh giá
* Đánh giá hàng mua:
- Đối với hàng mua ngoài kiểm toán viên sẽ kiểm tra các chứng từ liên quan
(hợp đồng mua bán, hóa đơn của nhà cung cấp, chứng từ thanh toán…) để đảm
bảo đơn giá sử dụng là thích hợp và chính xác
* Đánh giá hàng sản xuất
- Xem xét sự phù hợp giữa các nguyên vật liệu thực tế xuất để sử dụng với
số nguyên vật liệu xuất được phản ánh trong sổ kế toán bằng cách đối chiếu yêu

cầu sử dụng vật tư hoặc báo cáo sử dụng vật tư với số thực tế sử dụng, đối chiếu
giá trị NVL xuất kho trên TK NVL với tổng số NVL trên các tài khoản chi phí
NVL trực tiếp, TK CPSX chung, và các TK liên quan khác.
Ngoài ra KTV có thể so sánh với định mức tiêu hao NVL cho một sản
phẩm để kiểm tra.
- Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm tra
các khoản chi phí sản xuất đã được phân bổ đúng đối tượng chưa và việc tính toán
đã chính xác chưa.
+ Đối với CP NVL: KTV tiến hành chọn mẫu một số vật tư xuất kho sản
xuất, kiểm tra việc kết chuyển chi phí và chi phí sản xuất kinh doanh dở dang đã
chính xác về số lượng và giá trị mua chưa. Xem xét đối chiếu với các sổ sách liên
quan để đảm bảo việc ghi sổ đúng đắn.
+ Đối với chi phí nhân công trực tiếp: so sánh chi phí theo thời gian lao
động định mức với chi phí theo giờ lao động thực tế của 1 đơn vị sản phẩm.
+ Đối với CPSX chung: kiểm tra các chi phí phát sinh ở phân xưởng sẽ
được kết chuyển sang TK 154 có chính xác và thực sự phát sinh hay không?
+ Đối với CPSXDD cuối kỳ: KTV xem xét Phuong pháp tính giá trị sản
phẩm dở dang của doanh nghiệp, đồng thời xem xét quá trình tính toán đánh
giasanr phẩm dở dang có chính xác không?
- Xem xét tính hợp lý của phương pháp tính khấu hao đang áp dụng và tính
nhất quán trong việc sử dụng Phuong pháp đó với các niên độ trước.
- Xem xét đối chiếu số liệu trên TK 154 với các TK 621,622, 627 để kiểm
tra tính đúng đắn trong việc tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm. Đối chiếu
TK 155 với TK 632 để phát hiện những nhầm lẫn sai sót có thể có.
- Trong trường hợp một số HTK có kỹ thuật đặc biệt mà KTV không đánh
giá và kiểm tra được thì có thể mời một số chuyên gia bên ngoài tham gia, khi đó
KTV phải xem xét đến tính độc lập giữa các chuyên gia với công ty khác hàng
cũng như trình độ chuyên môn có đảm bảo độ tin cậy hay không.
* Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Kiểm tra số liệu và xem xét các cơ sở trích lập dự phòng: KTV đánh giá

tính đầy đủ, thích hợp của các căn cứ dùng làm cơ sở trích lập dự phòng, đánh giá
tính nhất quán trong việc ghi sổ kế toán, đảm bảo phù hợp với các quy định hiện
hành cũng như phù hợp với kết quả thực tế của các kì kiểm toán trước. KTVcó thể
tính toán lại một số khoản để bảo đảm là doanh nghiệp thực hiện đúng đắn theo
quy định của Nhà nước.
- Kiểm tra chi tiết đơn giá ghi sổ, đơn giá lập dự phòng và giá trên thị
trường tại thời điểm cuối niên độ kế toán. Kiểm tra giá thành sản xuất: Các khoản
hàng tồn kho được đơn vị trích lập dự phòng cần được kiểm tra chi tiết về đơn giá
của chúng. Để kiểm tra, KTVphải:
- Xem xét cơ sở xác định giá trị hàng tồn kho;
- Kiểm tra tính nhất quán trong việc áp dụng phương pháp tính giá HTK.
Nếu có sự không thống nhất thì cần xác định mức độ ảnh hưởng của việc áp dụng
không nhất quán phương pháp tính giá hàng tồn kho tới việc lập dự phòng giảm
giá hàng tồn kho.
* Đánh giá tính hợp lí của giá trị ghi sổ hàng tồn kho cuối kì bằng cách:
- Xem xét giá trị ghi trong hoá đơn bán hàng hay cước phí và bảo hiểm đã
thực thi;
- Đồng thời so sánh giá trị ghi sổ với giá bán mà doanh nghiệp thực hiện tại
thời điểm cuối năm (có thể tham khảo giá bán trong kì).
Mục tiêu: Đánh giá
e. Kiểm tra việc khóa sổ đối với hàng tồn kho
Mục tiêu: chính xác, đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, có thực
- Kiểm tra việc khóa sổ đối với hàng tồn kho là một thủ tục kiểm toán quan
trọng nhằm đảm bảo các nghiệp vụ liên quan được ghi chép đúng niên độ, bao
gồm:
+ Mua hàng: Xác định các hàng hóa đã thuộc quyền sở hữu đơn vị và nghĩa
vụ đối với người bán đã phát sinh