10 Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán

Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
Mở đầu
Là một ngành còn mới xuất hiện trong nền kinh tế nớc ta, song kiểm toán lại
không phải nghề mới trên thế giới, đặc biệt là những nớc có nền kinh tế phát triển.
Hơn thế nữa, các công ty kiểm toán không chỉ thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính
mà còn mở rộng sang các lĩnh vực t vấn tài chính, t vấn kế toán, t vấn thuế, phát
triển phần mềm kế toán Do vậy mà kiểm toán đang là một nghề rất có triển vọng
trong tơng lai.
Qua quá trình học tập, em đợc biết, trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm
toán doanh thu là một nội dung quan trọng bởi nó là một chỉ tiêu không thể thiếu để
phản ánh tình hình kinh doanh của doanh nghiệp, chỉ tiêu này có ảnh hởng đến các
chỉ tiêu quan trọng khác nh lợi nhuận trớc thuế, lợi nhuận sau thuế, thuế phải nộp
Nhà nớc, lãi cha phân phối, ở Việt Nam, Chuẩn mực Kế toán doanh thu là một
trong bốn Chuẩn mực Kế toán đầu tiên đợc Bộ Tài chính ban hành đã chứng tỏ tầm
quan trọng và nhu cầu cần thiết phải hoàn thiện công tác hạch toán kế toán doanh
thu trong các doanh nghiệp của nớc ta. Chính vì vậy mà em đã mạnh dạn chọn đề
tài: Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài
chính tại Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán làm đề tài cho
luận văn tốt nghiệp của mình.
Bản luận văn tốt nghiệp của em, ngoài phần mở đầu và phần kết luận, bao
gồm những phần chính nh sau:
Chơng 1: Cơ sở lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm
toán báo cáo tài chính doanh nghiệp.
Chơng 2: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính
do Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC thực hiện.
Chơng 3: Một số ý kiến nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả kiểm
toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại AASC.
Hoàn thành bản luận văn tốt nghiệp này, em đã đợc sự hớng dẫn tận tình của
cô giáo PGS.TS Lê Thị Hoà. Em xin chân thành cảm ơn cô. Đồng thời, em cũng
xin chân thành cảm ơn các anh chị trong phòng Kiểm toán các ngành thơng mại và

Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 1 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
dịch vụ, thuộc Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC đã chỉ
bảo hớng dẫn em trong thời gian em thực tập tại Công ty.
Song do những hạn chế của bản thân em nh: hạn chế về trình độ cũng nh về
kinh nghiệm thực tế nên trong luận văn tốt nghiệp của em còn nhiều hạn chế, thiếu
sót, em rất mong nhận đợc sự phê bình, góp ý của các thầy cô giáo và các bạn để
luận văn của em đợc hoàn thiện hơn.
Em xin chân thành cảm ơn!
Hà Nội, ngày 01 tháng 06 năm 2005
Sinh viên thực hiện
Phạm Thị Ngọc Anh
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 2 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
Chơng 1: cơ sở Lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh
thu trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp
1.1. Doanh thu
1.1.1. Khái niệm
Theo chuẩn mực Kế toán số 14, ban hành và công bố theo Quyết định số
49/2001/QĐ/BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 của Bộ Tài chính thì doanh thu là
tổng giá các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu đợc trong kỳ kế toán, phát sinh từ các
hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thờng của doanh nghiệp, góp phần làm tăng
nguồn vốn chủ sở hữu.
Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện đợc xác định bởi thoả thuận giữa
doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó đợc xác định giá trị hợp lý
của các khoản đã thu đợc hoặc sẽ thu đợc sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thơng
mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.
1.1.2. Phân loại doanh thu

Căn cứ vào tiêu thức phân loại khác nhau mà doanh thu có thể đợc phân
loại nh sau:
Theo tiêu thức lĩnh vực hoạt động mà có thể có các loại doanh thu sau:
- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
- Doanh thu hoạt động tài chính.
- Doanh thu khác.
Theo tiêu thức doanh thu đã thực hiện và cha thực hiện có thể phân loại
thành:
- Doanh thu thực hiện.
- Doanh thu cha thực hiện.
1.1.3. Các quy định trong hạch toán doanh thu
1.1.3.1. Tài khoản sử dụng trong hạch toán doanh thu
Trong quá trình hạch toán doanh thu, các tài khoản thờng hay đợc sử dụng
bao gồm có sáu tài khoản, chia thành 3 nhóm:
Nhóm tài khoản 51 Doanh thu, có 03 tài khoản
- Tài khoản 511 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;
- Tài khoản 512 Doanh thu nội bộ;
- Tài khoản 515 Doanh thu hoạt động tài chính.
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 3 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
Nhóm tài khoản 52 - Có 01 tài khoản
- Tài khoản 521 Chiết khấu thơng mại.
Nhóm tài khoản 53 Có 02 tài khoản
- Tài khoản 531 Hàng bán bị trả lại;
- Tài khoản 532 Giảm giá hàng bán.
Tài khoản 3387 Tài khoản doanh thu cha thực hiện.
Ngoài ra, trong quá trình hạch toán doanh thu, kế toán còn sử dụng những
loại tài khoản khác liên quan nh: Tài khoản phản ánh Hàng tồn kho (TK 152, 153,
155, 156, 157), Giá vốn hàng bán, Thuế GTGT đợc khấu trừ và thuế GTGT phải

nộp,
1.1.3.2. Các quy định chung
Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải đợc ghi nhận
đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính.
Chỉ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán khi thoả mãn đồng thời các điều
kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi,
tiền bản quyền, tiền cổ tức và lợi nhuận đợc chia quy định tại Điểm 10, Điều 16,
Điều 24 của Chuẩn mực Kế toán số 14 doanh thu và thu nhập khác của Bộ Tài chính
và các quy định của chế độ kế toán hiện hành. Khi không thoả mãn các điều kiện
ghi nhận doanh thu không hạch toán vào tài khoản doanh thu.
Khi hàng hoá hoặc dịch vụ đợc trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tơng tự
về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không đợc coi là một giao dịch tạo ra
doanh thu và không đợc ghi nhận là doanh thu.
Doanh thu kể cả doanh thu nội bộ phải đợc theo dõi riêng biệt theo từng loại
doanh thu: Doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền
bản quyền, cổ tức và lợi nhuận đợc chia. Trong từng loại doanh thu lại đợc chi tiết
theo từng thứ doanh thu, nh doanh bán hàng có thể đợc chi tiết thành doanh thu bán
sản phẩm, hàng hoá, nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xác kết quả
kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập báo cáo kết
quả kinh doanh của doanh nghiệp.
Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ, nh chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại
thì phải đợc hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu đợc tính trừ vào
doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết
quả kinh doanh của kỳ kế toán.
Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt
động sản xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỳ kế toán đợc
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 4 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

kết chuyển vào Tài khoản 911 Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản thuộc
loại tài khoản doanh thu không có số d cuối kỳ.
1.1.3.2.1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Tài khoản Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chỉ phản ánh doanh thu
của khối lợng sản phẩm hàng hoá đã bán; dịch vụ đã cung cấp đợc xác định là tiêu
thụ trong kỳ, không phân biệt doanh thu đã thu tiền hay sẽ thu tiền.
Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp đợc thực
hiện theo nguyên tắc sau:
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tợng chịu thuế GTGT theo ph-
ơng pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán cha có thuế
giá trị gia tăng.
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặc
chịu thuế GTGT theo phơng pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch
vụ là tổng giá thanh toán.
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tợng chịu thuế tiêu thụ đặc
biệt, hoặc thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá
thanh toán (bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu).
- Những doanh nghiệp nhận gia công vật t, hàng hoá thì phản ánh vào doanh
thu ban hàng và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế đợc hởng, không bao gồm
giá trị vật t, hàng hoá nhận gia công.
- Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phơng thức bán đúng giá hởng
hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng
bán hàng mà doanh nghiệp đợc hởng.
- Trờng hợp bán hàng theo phơng thực trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghi
nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động
tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhng trả chậm phù hợp với thời điểm
ghi nhận doanh thu đợc xác nhận.
- Những sản phẩm, hàng hoá đợc xác định là tiêu thụ, nhng vì lý do về chất l-
ợng, về quy cách kỹ thuật, ng ời mua từ chối thanh toán, gửi trả lại ngời bán hoặc
yêu cầu giảm giá và đợc doanh nghiệp chấp thuận; hoặc ngời mua mua hàng với

khối lợng lớn đợc chiết khấu thơng mại thì các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng
này đợc theo dõi riêng biệt trên các Tài khoản 531- hàng bán bị trả lại, hoặc Tài
khoản 532 - giảm giá hàng bán, Tài khoản 521 - chiết khấu thơng mại.
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 5 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
- Trờng hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu tiền bán
hàng nhng cuối kỳ vẫn cha giao hàng cho ngời mua hàng, thì trị giá số hàng này
không đợc coi là tiêu thụ và không đợc ghi nhận vào tài khoản 511- Doanh thu bán
hàng và cung cấp dịch vụ về giá trị hàng đã giao, đã thu trớc tiền bán hàng, phù
hợp với các điều kiện ghi nhận doanh thu.
- Đối với trờng hợp cho thuê tài sản hoạt động, đã nhận trớc tiền cho thuê hoạt
động nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là số
tiền cho thuê đợc xác định theo nguyên tắc đờng thẳng tức lấy toàn bộ tổng số tiền
thu đợc chia cho số năm cho thuê tài sản.
- Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu
đợc ghi nhận là tổng số tiền thu đợc do bán bất động sản.
- Đối với hoạt động kinh doanh cho thuê cơ sở hạ tầng, doanh thu bán hàng đ-
ợc ghi nhận khi hoàn tất việc bàn giao đất trên thực địa cho khách hàng theo giá trị
của diện tích đất đã chuyển giao theo giá trả ngay.
1.1.3.2.2. Doanh thu hoạt động tài chính
Doanh thu hoạt động tài chính đợc phản ánh trên Tài khoản 515 bao gồm
các khoản doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận đợc chia và các
hoạt động tài chính khác đợc coi là thực hiện trong kỳ, không phân biệt các khoản
doanh thu đó thực tế đã thu đợc tiền hay sẽ thu đợc tiền.
Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán ngoại tệ, doanh thu đ-
ợc ghi nhận là số chênh lệch lãi giữa giá bán vào và giá ngoại tệ bán ra.
Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán chứng khoán, doanh
thu đợc ghi nhận là số chênh lệch giữa giá lớn hơn giá mua, số lãi về trái phiếu, tín
phiếu hoặc cổ phiếu (không phản ánh số tiền thu đợc từ việc bán chứng khoán).

Đối với khoản tiền lãi đầu t nhận từ khoản đầu t cổ phiếu, trái phiếu thì
chỉ có phần lãi của các kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu t này mới đợc ghi
nhận là doanh thu phát sinh trong kỳ; còn khoản lãi đầu t nhận đợc từ các khoản lãi
đầu t dồn tích trớc khi doanh nghiệp mua lại khoản đầu t đó thì ghi giảm giá trị
khoản đầu t trái phiếu, cổ phiếu đó.
1.1.3.2.3. Doanh thu cha thực hiện
Khi bán hàng, hoặc cung cấp dịch vụ theo phơng thức trả chậm, trả góp
thì doanh thu đợc ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanh thu.
Giá bán trả ngay đợc xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các
khoản sẽ thu đợc trong tơng lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 6 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp là chênh lệch giữa
giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay đợc ghi nhận vào tài khoản Doanh
thu cha thực hiện. Doanh thu cha thực hiện sẽ đợc ghi nhận là doanh thu của kỳ kế
toán theo quy định tại đoạn 25(a) của Chuẩn mực Doanh thu và thu nhập khác.
Khi nhận trớc tiền cho thuê tài sản của nhiều năm thì số tiền nhận trớc đợc
ghi nhận là doanh thu cha thực hiện. Trong các năm tài chính tiếp sau sẽ ghi nhận
doanh thu phù hợp với doanh thu của từng năm tài chính.
1.1.3.3. Điều kiện xác định doanh thu
Theo Chuẩn mực Kế toán số 14 quy định các điều kiện để xác định doanh thu
nh sau:
Doanh thu đợc xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ
thu đợc.
Doanh thu phát sinh từ giao dịch đợc xác định bởi thoả thuận giữa doanh
nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó đợc xác định bằng giá trị hợp lý
của các khoản đã thu đợc hoặc sẽ thu đợc sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thơng
mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.
Đối với các khoản tiền hoặc tơng đơng tiền không đợc ghi nhận ngay thì

doanh thu đợc xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu
đợc trong tơng lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi
suất hiện hành. Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá
trị danh nghĩa sẽ thu đợc trong tơng lai.
Khi hàng hoá hoặc dịch vụ đợc trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ
khác không tơng tự thì việc trao đổi đó đợc coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Tr-
ờng hợp này doanh thu đợc xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ
nhận về thì doanh thu đợc xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ
đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tơng đơng tiền trả thêm hoặc
thu thêm.
1.1.3.4. Sơ đồ tài khoản hạch toán doanh thu
Sơ đồ 01: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu bán hàng trong doanh nghiệp tính thuế
theo phơng pháp khấu trừ
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 7 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
Sơ đồ 02: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu tiêu thụ theo phơng thức hàng đổi hàng
trong các doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phơng pháp khấu trừ
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 8 -
TK 33311
Thuế GTGT đầu ra phải
nộp về hàng hoá, dịch
vụ, lao vụ
Doanh thu tiêu thụ sản phẩm,
hàng hoá, dịch vụ, lao vụ (không
có thuế GTGT)
TK 3332, 3333
Thuế TTĐB, thuế XK
phải nộp về hàng đã tiêu
thụ trong kỳ

TK 521, 532,531 TK 511
TK 111, 112
TK 911
Kết chuyển các khoản
ghi giảm doanh thu
Kết chuyển doanh thu
thuần về tiêu thụ sản
phẩm, hàng hoá, dịch
vụ lao vụ trong kỳ
Kết chuyển doanh
thu thuần về tiêu thụ
sản phẩm, hàng hoá,
dịch vụ lao vụ
TK 3332, 3333
Thuế TTĐB, thuế XK
phải nộp về hàng đã
tiêu thụ trong kỳ
TK 521, 532,531
TK 911
Kết chuyển các
khoản ghi giảm
doanh thu tiêu thụ
trong kỳ
TK 511
TK 33311
Thuế GTGT đầu
ra phải nộp
TK 1331
Doanh thu của hàng
đem đi trao đổi

(giá bán không thuế)
TK 131
Thuế GTGT được khấu
trừ của hàng hoá, vật tư ,
tài sản, dịch vụ nhận về
TK 151, 152,
153, 156
Giá trị vật tư, hàng hoá,
tài sản, dịch vụ đã nhận
(ghi theo giá không có
thuế GTGT đầu vào)
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
1.2. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.1. Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính
Các chỉ tiêu về doanh thu, doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác
có liên hệ chặt chẽ với các khoản thu bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản
phải thu
Chỉ tiêu thu nhập liên quan chặt chẽ với chỉ tiêu lợi nhuận cha phân phối.
Các chỉ tiêu doanh thu cũng nh các chỉ tiêu chi phí phản ánh trên báo cáo kết
quả hoạt động sản xuất kinh doanh luôn có quan hệ với các chỉ tiêu thu, chi tiền
mặt, tiền gửi, nhập, xuất vật t, hàng hoá,
Các chỉ tiêu về doanh thu cùng với các chỉ tiêu chi phí là cơ sở để xác định
các chỉ tiêu lợi nhuận và các loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong
việc xác định mức lợi nhuận, các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp. Thông qua việc
kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các chỉ tiêu doanh thu
có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc xác định và hạch toán các chỉ
tiêu đó. Đồng thời, kết quả kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo
tài chính còn là cơ sở, căn cứ để kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các khoản mục
khác nh chỉ tiêu về thuế giá trị gia tăng phải nộp, thuế giá trị gia tăng đợc khấu trừ,

lợi nhuận cha phân phối, lợi nhuận sau thuế,
1.2.2. Đặc điểm của doanh thu ảnh hởng đến công tác kiểm toán
Với kiểm toán tài chính có hai cách cơ bản để phân chia các bảng khai tài
chính thành các phần hành kiểm toán: Phân theo khoản mục hoặc phân theo chu
trình. Từ đó mà có hai cách tiếp cận kiểm toán: kiểm toán theo khoản mục hoặc theo
chu trình.
Kiểm toán theo chu trình là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc
nhóm các khoản mục theo thứ tự trong Bảng khai vào một phần hành. Cách chia này
đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nh-
ng có liên hệ chặt chẽ với nhau nh Hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, Doanh thu và
các khoản phải thu
Cách tiếp cận kiểm toán theo chu trình là cách chia thông dụng hơn căn cứ
vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các
yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Chẳng hạn các nghiệp vụ
về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số d các khoản phải
thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ (bán hàng và thu tiền). Cách phân chia này hiệu
quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu thập đợc
các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 9 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
trong Bảng khai tài chính. Theo cách phân chia này, kiểm toán Bảng khai tài chính
thờng bao gồm những phần hành cơ bản sau:
Kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền (tiêu thụ).
Kiểm toán tiền mặt (tại két, tại ngân hàng hoặc đang chuyển).
Kiểm toán chu trình mua hàng trả tiền (cung ứng và thanh toán).
Kiểm toán chu trình tiền lơng và nhân viên.
Kiểm toán hàng tồn kho.
Kiểm toán huy động hoàn trả vốn.
Do doanh thu là khoản mục liên quan đến các khoản mục khác trên báo cáo

kết quả kinh doanh, chính vì vậy, khi tiến hành kiểm toán phải kết hợp kết quả kiểm
toán các khoản mục liên quan, nh vốn bằng tiền, các khoản Phải thu, Nợ phải trả,
khoản mục Hàng tồn kho Và trong hầu hết các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên
đều thực hiện riêng rẽ khoản mục doanh thu do tính chất quan trọng và phức tạp của
khoản mục doanh thu.
Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên phải căn cứ vào lĩnh vực
hoạt động kinh doanh của khách hàng, bởi lĩnh vực hoạt động kinh doanh cũng ảnh
hởng đến những rủi ro kiểm toán mà kiểm toán viên có thể mắc phải. Những lĩnh
vực kinh doanh có ảnh hởng đến rủi ro kiểm toán nh: Vận chuyển hành khách, vận
chuyển hành lý, vận chuyển hàng hoá, th tín, bán hàng, đồ lu niệm, Với những
lĩnh vực kinh doanh này, thờng có gian lận trong kế toán và thờng tiềm ẩn rủi ro
tiềm tàng ảnh hởng đến công tác kiểm toán.
Trong hạch toán doanh thu, nhiều khi doanh nghiệp cố tình hạch toán doanh
thu sai chế độ nhằm trốn thuế, lậu thuế và ghi giảm doanh thu, từ đó ảnh hởng đến
tính trung thực của thông tin trên báo cáo tài chính, nh:
- Nhóm hàng có thuế suất cao chuyển sang nhóm hàng có thuế suất thấp
nhằm trốn thuế, lậu thuế.
- Không hạch toán doanh thu bán hàng các trờng hợp hàng đổi hàng dùng
sản phẩm, hàng hoá trả lơng, thởng cho công nhân viên chức hoặc chi cho các quỹ
của doanh nghiệp theo chế độ kế toán quy định.
- Điều kiện về giá bán của hàng đại lý ký gửi: Theo Chuẩn mực Kế toán
Việt Nam số 14 quy định: Đối với hàng hoá nhận đại lý, ký gửi theo phơng thức
bán đúng giá hởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng mà doanh nghiệp
đợc hởng.Song trên thực tế thì vẫn do hai bên giao nhận hàng hoá quy định trên cơ
sở quan hệ cung cầu về từng loại hàng hoá.
- Đối với doanh thu bán hàng theo phơng thức trả chậm, trả góp: Cũng theo
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 14 thì: Khi bán hàng hoá hoặc cung cấp dịch
vụ theo phơng thức trả chậm trả góp thì doanh thu đợc ghi nhận theo giá bán trả
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 10 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty

Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
ngay tại thời điểm ghi nhận doanh thu. Giá bán trả ngay đợc xác định bằng cách quy
đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu trong tơng lai về giá trị thực tế tại thời
điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Phần lãi bán hàng trả chậm,
trả góp là chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay đợc ghi
nhận vào tài khoản Doanh thu cha thực hiện. Song nhiều doanh nghiệp lại hạch
toán hoàn toàn tiền lãi thu đợc vào doanh thu của năm tài chính.
1.2.3. Mục tiêu kiểm toán doanh thu
1.2.3.1. Mục tiêu kiểm toán chung
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 Mục tiêu và nguyên tắc cơ
bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính xác định: Mục tiêu của kiểm toán báo
cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận
rằng báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
(hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực
và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?. Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài
chính còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục
nhằm nâng cao chất lợng thông tin tài chính của đơn vị.
Với mỗi một khoản mục trên báo cáo tài chính có các mục tiêu kiểm toán
riêng phù hợp với mỗi khoản mục đó.
Cụ thể các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu có thể tóm
tắt nh sau:
Biểu 01: Các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu
Mục tiêu chung Mục tiêu kiểm toán doanh thu
Tính có thật Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý.
Tính trọn vẹn Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đầy đủ.
Tính đợc phép Doanh thu đợc phê chuẩn về chế độ bán hàng và giá bán.
Tính định giá Doanh thu bán hàng đợc đánh giá đúng đắn.
Tính phân loại Doanh thu bán hàng đã đợc phân loại.
Tính kịp thời Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đúng kỳ.
Tính chính xác cơ học Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi vào sổ tổng hợp chi tiết thích hợp, tính

toán và cộng dồn chính xác.
1.2.3.2. Mục tiêu kiểm toán cụ thể
Doanh thu là một hình thức biểu hiện cụ thể của kết quả tiêu thụ hàng hoá
trong kỳ kinh doanh của doanh nghiệp, cụ thể là doanh thu thuần của doanh nghiệp.
Các mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục này bao gồm:
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 11 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
Doanh thu ghi sổ là có thật: Kiểm toán viên cần căn cứ vào các quy định hiện
hành về tiêu thụ, về ghi sổ với nghiệp vụ bán hàng, từ đó kiểm tra sự phát sinh của
khoản mục doanh thu đợc ghi sổ là hoàn toàn có thật.
Doanh thu bán hàng đã đợc phê chuẩn về phơng thức bán hàng, về giá bán
hay không,
Xem xét các nghiệp vụ tiêu thụ có đợc ghi sổ đầy đủ hay không. Để thực hiện
xác minh, kiểm toán viên cần thực hiện kết hợp với kiểm toán nghiệp vụ thanh toán,
cụ thể là phần giao dịch với ngân hàng, khách hàng, nghiệp vụ về quỹ, nhằm phát
hiện các khoản doanh thu ngoài sổ sách.
Việc tính toán và ghi sổ doanh thu có chính xác hay không: Kiểm toán viên
thờng căn cứ vào đơn giá, số lợng hàng hoá, dịch vụ bán ra và căn cứ vào chứng từ
vận chuyển, từ đó kiểm toán viên tiến hành tính toán lại để xác nhận tính chính xác
của số liệu ghi sổ bán hàng và ghi sổ doanh thu.
Xem xét phân loại doanh thu bán hàng có phù hợp với chế độ kế toán hay
không, cụ thể nh:
Phân biệt doanh thu nội bộ và doanh thu bán hàng cho các khách hàng bên ngoài.
Xem xét việc hạch toán trên các tài khoản khác nhau nh doanh thu bằng tiền,
doanh thu bán hàng trả chậm, doanh thu trả góp, doanh thu nhận trớc.
Tính chính xác trong việc xác định doanh thu và thuế phải nộp trên doanh
thu thực hiện của các nhóm hàng chịu thuế suất đặc biệt, nh thuế tiêu thụ đặc biệt,
thuế xuất khẩu.
Doanh thu bán hàng có đợc ghi chép đúng kỳ kế toán hay không, kiểm toán

viên cần phải phân biệt hai loại doanh thu: Doanh thu đã thực hiện và Doanh thu cha
thực hiện.
Đối với các chỉ tiêu khác có liên quan đến hoạt động bán hàng nh chiết khấu
thơng mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, khi thực hiện kiểm toán, cần thực
hiện kiểm toán tơng tự nh kiểm toán doanh thu, tuy nhiên kiểm toán phải quan tâm tới
những quy định hiện hành có liên quan tới các chỉ tiêu đó.
1.2.4. Cơ sở kiểm toán khoản mục doanh thu
Trong cuộc kiểm toán, để tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm
toán viên cần phải dựa vào các tài liệu sau của khách hàng để kiểm toán:
Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, phần I: Lãi Lỗ.
Các quy chế chính sách tài chính của Nhà nớc, của Tổng công ty, của bản
thân công ty khách hàng về doanh thu nh những quy định về giá bán, chiết khấu th-
ơng mại, giảm giá hàng bán,
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 12 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
Các chứng từ gốc nh: Đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế đã ký kết về
bán hàng và cung cấp dịch vụ, cho thuê tài chính hoặc các hợp đồng, khế ớc tín
dụng, hợp đồng đầu t tài chính.
Các hoá đơn nh: Hoá đơn bán hàng, hoá đơn giá trị gia tăng, vận đơn, hoá
đơn vận chuyển,
Các bản quyết toán, bản thanh lý hợp đồng bán hàng, hợp đồng cung cấp
dịch vụ, cho thuê tài sản, biên bản giao nhận hàng hoá, dịch vụ cung cấp, bản xác
nhận, bảng đối chiếu tình hình thanh toán với khách hàng.
Các chứng từ phải thu (tiền mặt, séc), giấy báo có của ngân hàng (kèm
theo bản sao kê của ngân hàng).
Sổ sách kế toán: Là các sổ cái Tài khoản 511, 512, 515, sổ nhật ký thu
tiền, sổ chi tiết doanh thu, doanh thu nội bộ, doanh thu hoạt động tài chính, sổ chi
tiết các khoản phải thu khách hàng.
Các bản kê bán hàng đại lý và các báo cáo doanh thu khác.

1.2.5. Sai phạm rủi ro tiềm tàng liên quan đến doanh thu
1.2.5.1. Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn thực tế
Trong trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào
doanh thu những khoản thu cha đủ các yếu tố xác định là doanh thu hoặc theo điều
kiện, tiêu chuẩn ghi nhận doanh thu, hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo
cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Chẳng hạn:
Ngời mua đã ứng trớc nhng doanh nghiệp cha xuất hàng hoá hoặc cung
cấp dịch vụ cho ngời mua, nhng doanh nghiệp đã ghi khoản ứng trớc là doanh thu
tiêu thụ trong kỳ.
Ngời mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ
nhng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ cha hoàn thành và ngời mua cha chấp
nhận thanh toán, nhng doanh nghiệp đã ghi nhận doanh thu trong kỳ.
Số liệu đã tính toán và ghi sổ bán hàng sai đã làm tăng doanh thu so với
số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán.
1.2.5.2. Doanh thu hàng bán bị trả lại cao hơn thực tế
Hạch toán doanh thu là quá trình ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế, cụ thể là các
nghiệp vụ liên quan đến chu trình bán hàng và thanh toán. Song trong quá trình bán hàng
và thanh toán, nhiều tình huống xảy ra và có thể xẩy ra sai sót do nhận thức của kế toán
viên, cũng có thể do những hành vi gian lận. Thông thờng, những sai sót chủ yếu là:
Hàng cha bị trả lại, kế toán đã ghi giảm doanh thu.
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 13 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
Doanh thu ghi giảm cao hơn thực tế.
Hàng hoá trả lại ở kỳ sau nhng kế toán lại ghi giảm doanh thu ở kỳ này.
1.2.5.3. Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với thực tế
Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp cha hạch toán vào doanh
thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu nh quy định hoặc số
doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên
các chứng từ kế toán. Chẳng hạn:

Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách
hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nh-
ng đơn vị cha hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác (không
hạch toán vào doanh thu bán hàng).
Các khoản doanh thu về hoạt động tài chính và thu nhập khác đã thu đợc
nhng đơn vị hạch toán vào các tài khoản khác (không hạch toán vào doanh thu hoạt
động tài chính và thu nhập khác).
Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu so với số liệu
phản ánh trên chứng từ kế toán.
Việc hạch toán doanh thu nh trên có nhiều nguyên nhân, nhng nguyên nhân
chủ yếu là do nhân viên kế toán cha hiểu biết đầy đủ quy định về doanh thu hoặc do
trình độ nghiệp vụ của nhân viên kế toán yếu, hoặc vì một lý do nào đó mà nhân
viên kế toán hạch toán doanh thu không đúng quy định.
1.2.6. Yêu cầu của kiểm toán doanh thu
Kiểm toán doanh thu phải đạt đợc những yêu cầu sau:
Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệ thống
kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là
trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nớc.
Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu
đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán.
Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh về
doanh thu đã hạch toán và đợc phân loại chính xác, đã đợc tính toán đúng đắn và có
thực.
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 14 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
1.3. Quy trình kiểm toán doanh thu
1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Việc lập kế hoạch kiểm toán doanh thu trong cuộc kiểm toán đợc tiến hành
đồng thời với trình tự lập kế hoạch toàn diện cuộc kiểm toán. Để có thể lập kế hoạch

toàn diện cho cả cuộc kiểm toán, và kế hoạch kiểm toán cho khoản mục doanh thu,
kiểm toán viên phải thực hiện những công việc sau:
1.3.1.1. Chấp nhận th hẹn kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán
Đây là giai đoạn đầu tiên trong qui trình kiểm toán. Qui trình kiểm toán thực
sự bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán tiếp nhận một khách hàng. Tiếp
nhận khách hàng có hai giai đoạn:
Liên lạc với các công ty khách hàng tiềm năng
Khi khách hàng có yêu cầu kiểm toán, khi đó kiểm toán viên phải đánh
giá khả năng chấp nhận kiểm toán hay không.
Trên cơ sở th mời kiểm toán, kiểm toán viên xác định đối tợng sẽ phục vụ
trong tơng lai và tiến hành các công việc sau:
Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Thực chất đây là việc xem xét đánh
giá có chấp nhận hoặc tiếp tục kiểm toán với một công ty khách hàng hay không
dựa trên cơ sở xem xét ảnh hởng của công việc kiểm toán đến uy tín, hình ảnh của
Công ty kiểm toán. Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, kiểm toán viên và
Công ty kiểm toán thờng xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng, tính liêm chính của
Ban Giám đốc công ty khách hàng, liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm để tìm
hiểu về khách hàng.
Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng: Thực chất đây là việc xác định
ngời sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Lý do kiểm toán của
khách hàng sẽ đợc kiểm toán viên kiểm tra, thu thập bằng chứng kiểm toán cho tới
khi kết thúc kiểm toán, lập báo cáo. Để nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng,
kiểm toán viên có thể thực hiện phỏng vấn trực tiếp với Ban Giám đốc, hoặc dựa vào
kinh nghiệm của các cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện trớc.
Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: Công việc này ảnh hởng trực tiếp đến
chất lợng kiểm toán, hiệu quả của cuộc kiểm toán và có liên quan tới việc tuân thủ
những chuẩn mực kiểm toán chung đợc thừa nhận.
Hợp đồng kiểm toán: Sau khi có quyết định chấp nhận kiểm toán và xem xét
các vấn đề nêu trên, công ty kiểm toán và công ty khách hàng ký hợp đồng kiểm
toán. Sau khi ký hợp đồng kiểm toán, công ty khách hàng sẽ trở thành khách thể

Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 15 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
chính thức của công ty kiểm toán, khi đó hợp đồng kiểm toán sẽ là căn cứ pháp lý để
công ty kiểm toán thực hiện những bớc kế tiếp.
1.3.1.2. Thu thập thông tin cơ sở
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm
toán tổng quát. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, Lập kế hoạch kiểm
toán, kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của
khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá
rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán.
Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót
trọng yếu, đa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân
tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ
tục kiểm toán khác.
1.3.1.2.1. Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về ngành
nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, từ đó có những phơng pháp kiểm toán
thích hợp, đồng thời đạt hiệu quả cao trong cuộc kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán số 300, Kế hoạch kiểm toán quy định kiểm toán viên
phải tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, và trong Đoạn 2
của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 310, Hiểu biết về tình hình kinh doanh đã hớng
dẫn: Để thực hiện đ ợc kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết
về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực
tiễn hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng
có thể ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán
viên hoặc đến báo cáo kiểm toán .
Điều này rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận
trọng nghề nghiệp đúng mức. Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có những hệ
thống kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Thêm vào đó tầm

quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành kinh doanh của
khách hàng.
Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung
về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức
và hoạt động của đơn vị kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải hiểu cả những
khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể nh: Cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các
dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị trí của kiểm toán viên nội bộ để
hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến báo cáo tài
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 16 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
chính và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong
ngành nghề, lĩnh vực sản xuất kinh doanh đó. Bởi những hiểu biết về ngành nghề
kinh doanh của khách hàng ảnh hởng lớn đến công việc và kết quả kiểm toán các
khoản mục và toàn bộ cuộc kiểm toán.
Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên phải tìm hiểu về quy trình hạch
toán doanh thu và quá trình luân chuyển chứng từ và ghi sổ kế toán với doanh thu.
Đồng thời trong quá trình tìm hiểu về ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách
hàng, kiểm toán viên cũng cần tìm hiểu về các yếu tố ảnh hởng đến kết quả kinh
doanh của khách hàng, yếu tố khách quan, yếu tố chủ quan có thể làm cho doanh
thu trong kỳ tăng lên hay giảm đi.
Có sơ đồ chu kỳ bán hàng và thu tiền ở một công ty bán buôn nh sau:
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 17 -
Hoµn thiÖn kiÓm to¸n kho¶n môc doanh thu trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh t¹i C«ng ty
DÞch vô T vÊn Tµi chÝnh KÕ to¸n vµ KiÓm to¸n
Ph¹m ThÞ Ngäc Anh - KiÓm to¸n 43A - 18 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
1.3.1.2.2. Xem xét lại kết quả kiểm toán doanh thu lần trớc
Các hồ sơ kiểm toán năm trớc thờng chứa đựng nhiều thông tin về khách

hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác.
Ngoài ra, nhiều công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thờng xuyên đối với
mỗi khách hàng. Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu nh: Sơ đồ tổ chức bộ
máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán Qua đó kiểm toán viên sẽ tìm
thấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng. Việc cập
nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết và qua đó kiểm toán viên
không chỉ xác định đợc các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của
Nhà nớc, với các chính sách hiện hành và của công ty hay không mà còn giúp kiểm
toán viên hiểu đợc bản chất của các số liệu cũng nh sự biến động của chúng trên các
báo cáo tài chính đợc kiểm toán.
Trong quá trình xem xét lại đó, kiểm toán viên cũng tiến hành xem xét lại kết
quả kiểm toán doanh thu lần trớc, vì thông qua đó, kiểm toán viên có thể nhận thức,
hiểu sâu hơn những sai sót mà kế toán khách hàng đợc kiểm toán thờng mắc phải và
có hớng kiểm toán thích hợp.
1.3.1.2.3. Thực hiện tham quan nhà xởng
Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh
của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy
trình sản xuất kinh doanh, một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách
hàng, đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản. Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết
minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm nh sản xuất trì trệ, sản
phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu, hay không đợc phát huy hết công suất Ngoài ra,
kiểm toán viên cũng có đợc những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của
Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc,
Ngoài ra, việc tham quan nhà xởng sẽ giúp cho kiểm toán viên quan sát đợc
tình hình hàng hoá tồn kho, tình hình bảo quản vật t, sản phẩm hàng hoá, từ đó
đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu có thực sự hiệu
quả hay không.
1.3.1.2.4. Nhận diện các bên hữu quan
Các bên hữu quan, theo Chuẩn mực kiểm toán số 550, Các bên hữu quan, đ-
ợc hiểu là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng

hay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng
có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 19 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
hởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty
khách hàng.
Thông qua các bên hữu quan, kiểm toán viên có thể hiểu rõ hơn tình hình
hoạt động kinh doanh của khách hàng và uy tín của khách hàng trên thị trờng kinh
doanh. Trong quá trình kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên tiến hành
nhận diện các bên hữu quan chủ yếu là những khách hàng của công ty đợc kiểm
toán. Chủ yếu, kiểm toán viên tìm hiểu sự tồn tại, hiện hữu của những khách hàng là
có thật và đặc biệt là những khách hàng có số d nợ lớn, hoặc những khách hàng có
tình hình hoạt động kinh doanh không tốt. Kiểm toán viên có thể nhận diện các bên
hữu quan thông qua việc phỏng vấn nhân viên trong công ty hoặc qua lấy xác nhận
hoặc qua các kênh thông tin khác.
1.3.1.2.5. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 620, Sử dụng t liệu của một chuyên gia,
hớng dẫn khi sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên
môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng nh sự phù hợp của việc sử
dụng t liệu đó cho các mục tiêu dự định. Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan
hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hởng tới tính khách
quan của chuyên gia đó.
Trong kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cũng có thể cần đến
nhu cầu chuyên gia bên ngoài, đó là trong trờng hợp kiểm toán doanh thu của những
loại hàng hoá đặc biệt và kiến thức của kiểm toán viên là không đủ để tiến hành
kiểm tra và đa ra ý kiến.
1.3.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Nếu các thông tin cơ sở đợc thu thập ở trên giúp cho kiểm toán viên hiểu đợc
về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng, thì việc thu thập các thông tin về

các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt đợc các quy
trình mang tính pháp lý có ảnh hởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này, những
thông tin này đợc thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách
hàng bao gồm các loại sau:
- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty.
- Các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm
hiện hành hay trong vài năm trớc.
- Biên bản các cuộc họp hội đồng quản trị và Ban Giám đốc, các cuộc họp cổ đông.
- Các hợp đồng và cam kết quan trọng.
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 20 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
Riêng trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần thu thập tình
hình pháp lý của công ty có liên quan đến hạch toán doanh thu.
Thu thập các Quy định của Nhà nớc và của doanh nghiệp về bán hàng
và cung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghi nhận doanh thu.
Thu thập các Quy định của Nhà nớc về nhóm hàng, mặt hàng chịu thuế
suất khác nhau.
1.3.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, Quy trình phân tích thì quy
trình phân tích là việc phân tích các số liệu, các thông tin, các tỷ suất quan trọng,
qua đó tìm ra những xu hớng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn
với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị đã dự
kiến .
ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập đợc các thông tin cơ
sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực
hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế
hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ đợc sử dụng cho
việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau đây:
Thu thập hiểu biết về nội dung các báo cáo tài chính và những biến đổi

quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể
từ lần kiểm toán trớc.
Tăng cờng sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của
khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt
động liên tục của công ty khách hàng.
Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên báo cáo tài chính doanh nghiệp.
Nh vậy qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán báo
cáo tài chính. Mức độ, phạm vi và thời gian áp dụng các thủ tục phân tích thay đổi
tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao hàm một số bớc đặc thù nh xác định
mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đa ra
kết luận.
Đối với kiểm toán doanh thu, các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử
dụng gồm hai loại cơ bản:
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 21 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
Phân tích ngang (phân tích xu hớng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so
sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích đ-
ợc sử dụng ngang bao gồm:
- So sánh số liệu của doanh thu kỳ này với số liệu kỳ trớc hoặc giữa các kỳ với
nhau và qua đó kiểm toán viên thấy đợc những biến động bất thờng của doanh thu
và xác định đợc những điểm cần quan tâm. Chẳng hạn, doanh thu kỳ này đột ngột
cao hơn so với kỳ trớc trong khi tình hình kinh doanh không đợc cải thiện thông qua
các tỉ suất thanh toán hay số lợng hàng xuất bán,
- So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ớc tính của kiểm toán viên.
- So sánh doanh thu của công ty khách hàng với doanh thu của công ty khác
cùng quy mô, cùng hoạt động trong ngành
Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh

các tỷ lệ liên quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính,
nh doanh thu hoạt động tài chính trong tổng doanh thu, doanh thu bán hàng trong
tổng doanh thu,
Các tỷ suất tài chính thờng dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về
khả năng thanh toán nhanh, tỷ suất thanh toán hiện hành, các tỷ suất về khả năng
sinh lời, tỷ lệ doanh thu trên tổng nguồn vốn kinh doanh, tỷ lệ doanh thu trên tổng
nguồn vốn chủ sở hữu, tỷ suất lợi nhuận gộp, tỷ suất hiệu quả kinh doanh bằng tỷ lệ
giữa lợi nhuận trớc thuế với tổng doanh thu bán hàng
1.3.1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán doanh thu
Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán, kiểm toán viên cũng cần phải tiến hành đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm
toán đối với mỗi khách hàng cụ thể. Tuỳ theo tình hình kinh doanh của mỗi khách
hàng mà tính trọng yếu và rủi ro là khác nhau, và phân bổ cho mỗi khoản mục cụ
thể là khác nhau.
Ngoài ra, tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán vì đánh giá tính trọng yếu và rủi ro hỗ trợ việc thiết kế phơng pháp kiểm
toán, kế hoạch kiểm toán phù hợp, góp phần vào sự thành công của cuộc kiểm toán.
1.3.1.5.1. Đánh giá tính trọng yếu
Theo chuẩn mực kiểm toán số 320, Tính trọng yếu trong kiểm toán, đã nêu
khái niệm trọng yếu nh sau: Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan
trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin đợc
coi l trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của
thông tin đó sẽ ảnh hởng đến các quyết định của ngời sử dụng báo cáo tài chính. Mức
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 22 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin, hay sai sót đợc đánh
giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngỡng, một điểm chia cắt chứ không
phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét
cả trên phơng diện định lợng và định tính.

Các yếu tố chất lợng cũng ảnh hởng đến tính trọng yếu. Một số sai phạm nhất
định có khả năng quan trọng hơn đối với ngời sử dụng này so với những ngời sử
dụng khác, cho dù số tiền nh nhau.
Các bớc để thực hiện ớc lợng về mức trọng yếu với doanh thu nh sau:
Biểu 03: Các bớc thực hiện ớc lợng về mức trọng yếu
Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: Mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là
lợng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai
lệch nhng vẫn cha ảnh hởng đáng kể đến các quyết định của ngời sử dụng thông tin
tài chính. Nói cách khác, đó chính là những sai sót có thể chấp nhận đợc đối với
toàn bộ báo cáo tài chính.
Việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch
thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể, nếu các kiểm toán viên ớc lợng
mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên báo cáo tài
chính càng cao, thì số lợng bằng chứng kiểm toán càng nhiều và ngợc lại.
Sau khi kiểm toán viên đã có đợc mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho
toàn bộ báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ớc lợng này cho từng
khoản mục trên báo cáo tài chính. Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận đợc đối
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 23 -
Bước 1 Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu cho
các khoản mục
Bước 2
Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng
yếu trong bộ phận cho doanh thu
Bước 3 Ước tính tổng số sai của khoản mục
doanh thu trong bộ phận
Ước tính sai số kết hợp với doanh thuBước 4
So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lư
ợng ban đầu hoặc xem xét lại ước lượng
ban đầu về tính trọng yếuvới doanh thu
Bước 5

Lập kế hoạch
phạm vi của
các khảo sát
Đánh giá các kết
quả
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
với từng khoản mục. Mục đích của sự phân bổ này nhằm giúp kiểm toán viên xác
định bằng chứng thích hợp với từng tài khoản để thu thập, nhằm tối thiểu hoá các
chi phí kiểm toán.
Đối với khoản mục doanh thu cũng đợc thực hiện phân bổ ớc lợng ban đầu
về tính trọng yếu nh những khoản mục khác. Để có thể thực hiện phân bổ ớc lợng
ban đầu về tính trọng yếu, kiểm toán viên tiến hành ớc lợng ban đầu về mức độ
trọng yếu cho tất cả các khoản mục, sau đó tiến hành phân bổ cho các khoản mục
theo một hệ số tuỳ thuộc vào từng công ty kiểm toán khác nhau.
1.3.1.5.2. Đánh giá rủi ro kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán số 400, Đánh giá rủi ro kiểm toán và rủi ro kiểm
soát nội bộ, rủi ro kiểm toán là rủi ro do Công ty kiểm toán và kiểm toán viên đa ra
ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán còn có những
sai sót trọng yếu.
Rủi ro cố hữu là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài
chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay
không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong kiểm toán doanh thu, rủi ro cố hữu th-
ờng xảy ra trong trờng hợp xảy ra các sai sót trên các hoá đơn bán hàng, trong ghi
chép sổ sách kế toán nh ghi sổ sai, tính toán sai
Rủi ro kiểm soát là loại rủi ro có liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm
soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống
kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không
hiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Đối với doanh
thu, rủi ro kiểm soát có thể xảy ra nhiều hơn với những khách hàng có hệ thống

kiểm soát nội bộ hoạt động kém hiệu quả, do vậy không kiểm soát đợc với hoạt
động bán hàng, thu tiền và ghi sổ bán hàng cũng nh sổ kế toán.
Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên báo cáo tài
chính mà không đợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng
không đợc kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán. Trong kiểm toán các
khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, thờng có nhiều rủi ro phát
hiện, do hoạt động kinh doanh của khách hàng còn có nhiều gian lận và những vấn
đề mà kiểm toán viên cha hiểu hết.
Trong kiểm toán, giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ với
nhau, nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngợc lại.
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 24 -
Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán
1.3.1.6. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu và đánh giá rủi ro kiểm
soát
1.3.1.6.1. Khái niệm về hệ thống kiểm soát nội bộ
Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn
giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi hệ thống
kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hệ thống kiểm soát nội bộ là một
hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau:
Bảo vệ tài sản của đơn vị.
Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin.
Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý.
Bảo đảm hiệu quả hoạt động của hoạt động.
Theo đó, kiểm soát nội bộ là một chức năng thờng xuyên của các đơn vị, tổ chức
và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện
pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị.
1.3.1.6.2. Các yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ
Để đáp ứng yêu cầu quản lý cũng nh bảo đảm hiệu quả trong hoạt động các

đơn vị và tổ chức cần xây dựng và không ngừng củng cố hệ thống kiểm soát nội bộ
với bốn yếu tố chính: Môi trờng kiểm soát, hệ thống thông tin (hệ hống kế toán), các
thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ.
Môi trờng kiểm soát
Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài
đơn vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của
các loại hình kiểm soát nội bộ.
Trong môi trờng kiểm soát bao gồm các nhân tố: Cơ cấu tổ chức, chính sách
nhân sự, công tác kế hoạch, Uỷ ban kiểm soát, và môi trờng bên ngoài.
Hệ thống kế toán
Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của đơn vị bao gồm hệ thống
chứng từ kế toán, hệ thống sổ sách kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảng
tổng hợp, cân đối kế toán. Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò
quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
Mục đích của hệ thống kế toán là nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo
cáo nghiệp vụ thoả mãn chức năng thông tin, kiểm tra.
Phạm Thị Ngọc Anh - Kiểm toán 43A - 25 -