190 Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong Kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Lời mở đầu
Cùng với sự phát triển của nền kinh tế đất nớc, ngành kiểm toán hiện nay đã
có nhiều bớc tiến quan trọng. Nhu cầu sử dụng dịch vụ kiểm toán ngày càng cao,
trớc hết là tuân thủ pháp luật, sau đó là vì lợi ích của doanh nghiệp. Kiểm toán có
ý nghĩa trên nhiều mặt: Đó là quan toà công minh của quá khứ, ngời dẫn dắt
cho hiện tại và là ngời cố vấn sáng suốt cho tơng lai. Thực vậy, kiểm toán đem
lại niềm tin cho những ngời quan tâm. Kiểm toán góp phần điều tiết vĩ mô nền
kinh tế, là công cụ của Nhà nớc để kiểm soát nền tài chính quốc gia. Kiểm toán
cung cấp thông tin chính xác cho các nhà đầu t để có hớng đầu t đúng đắn.
Không những thế kiểm toán còn hỗ trợ cho các nhà quản trị trong việc nâng cao
hiệu quả, hiệu năng hoạt động của doanh nghiệp.
Kiểm toán chi phí hoạt động là một phần hành tơng đối quan trọng trong
kiểm toán Báo cáo tài chính. Là một loại chi phí nên chi phí bán hàng và chi phí
quản lý doanh nghiệp là cơ sở để xác định chỉ tiêu lợi nhuận và khoản thuế thu
nhập doanh nghiệp phải nộp Ngân sách. Tuy nhiên chi phí hoạt động lại không
liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất kinh doanh, không phải là một chỉ tiêu
để tính giá thành sản xuất của sản phẩm. Chính vì tính chất đó mà chi phí hoạt
động rất quan trọng trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.
Bất kỳ sai phạm nào tồn tại đối với các khoản mục này đều gây ra rủi ro lớn
cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Nhất là hiện nay khi mà các doanh
nghiệp trong nớc vẫn còn khái niệm Kế toán thuế và Kế toán tài chính là một,
nên việc phản ánh một cách chính xác các thông tin làm cơ sở cho việc tính thuế
càng đợc coi trọng. Chênh lệch giữa số thuế phải nộp ngân sách trên Báo cáo
kiểm toán và Biên bản quyết toán thuế phải là nhỏ nhất. Do đó đòi hỏi Báo cáo
tài chính sau kiểm toán phải phản ánh các thông tin tài chính một cách trung thực
và hợp lý nhất, đặc biệt là các chỉ tiêu làm cơ sở tính thuế.
Trong quá trình thực tập tại Công ty dịch vụ t vấn Tài chính Kế toán và
Kiểm toán (AASC) em đã có điều kiện tìm hiểu về quy trình kiểm toán chi phí
hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh cũng nh trong các doanh
nghiệp thơng mại dịch vụ. Do đó càng nhận thức rõ hơn tầm quan trọng của chi

phí hoạt động trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.
1
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Chính vì thế em đã chọn đề tài cho Luận văn tốt nghiệp là Quy trình kiểm
toán chi phí hoạt động trong Kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ
t vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện. Bài viết bao gồm các
phần chính sau:
Phần 1. Cơ sở lý luận về chi phí hoạt động và kiểm toán chi phí hoạt động
trong kiểm toán tài chính.
Phần 2. Thực trạng kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài
chính do Công ty AASC thực hiện.
Phần 3. Nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí
hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty AASC thực hiện.
Tuy nhiên trong khuôn khổ Luận văn tốt nghiệp, thời gian và kiến thức cha
nhiều trong khi không có điều kiện thực hành kiểm toán nên bài viết không tránh
khỏi hạn chế. Kính mong đợc sự chỉ dẫn đóng góp để bài viết đợc hoàn thiện
hơn.
Nhân đây, em xin chân thành cảm ơn Thầy giáo Trần Mạnh Dũng cùng toàn
thể các anh chị Phòng Kiểm toán các ngành Sản xuất vật chất - Công ty kiểm
toán AASC đã tận tình hớng dẫn và đóng góp ý kiến giúp em hoàn thành luận
văn này.
2
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Phần 1. Cơ sở lý luận về chi phí hoạt động và kiểm toán chi
phí hoạt động trong kiểm toán tài chính
I. Nội dung của chi phí hoạt động
1. Khái niệm và đặc điểm
Theo quy định hiện hành, chi phí bán hàng là những khoản chi phí mà
doanh nghiệp bỏ ra có liên quan đến hoạt động tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, lao
vụ, dịch vụ trong kỳ nh chi phí nhân viên bán hàng, chi phí dụng cụ bán hàng,

chi phí quảng cáo, chi phí hoa hồng bán hàng, các chi phí vận chuyển liên quan
đến hoạt động bán hàng, khấu hao phơng tiện bán hàng .
Chi phí quản lý doanh nghiệp là những khoản chi phí phát sinh có liên quan
chung đến toàn bộ hoạt động của cả doanh nghiệp mà không tách riêng đợc cho
bất kì một hoạt động nào. Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm lơng cho Ban
giám đốc và nhân viên quản lý, khấu hao nhà xởng và phơng tiện sử dụng của Bộ
phận văn phòng, đồ dùng văn phòng, thuế nhà đất, các chi phí văn phòng, chi phí
quản lý hành chính và các chi phí khác.
Chi phí hoạt động nói chung bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý
doanh nghiệp là những chi phí bao gồm những đặc điểm sau:
- Chi phí hoạt động là những chi phí gián tiếp, các khoản chi phí này phát sinh
không trực tiếp liên quan đến quá trình sản xuất tạo ra sản phẩm.
- Cơ sở để ghi nhận các loại chi phí này là dựa vào các chính sách, quy định của
Nhà nớc cũng nh của đơn vị, bao gồm các quy định về việc chi tiền hoa hồng
trong giao dịch, môi giới bán hàng; quy định về tiền công tác phí cho nhân viên
bán hàng; quy chế về chi tiếp khách, quảng cáo
- Chi phí hoạt động là một trong các cơ sở để xác định chỉ tiêu lợi nhuận và các
loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận nảy sinh trong quá trình xác
định lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp.
- Các chỉ tiêu chi phí phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh luôn
có mối quan hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi, là những yếu
tố động và dễ xảy ra gian lận.
3
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
- Tất cả các chỉ tiêu về chi phí phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất
kinh doanh có mối quan hệ rất chặt chẽ với các chỉ tiêu phản ánh trên Bảng cân
đối tài sản: tiền lơng; công cụ, dụng cụ; khấu hao tài sản cố định; tiền;..
2. Các quy định về hạch toán chi phí hoạt động
Để hạch toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp, theo chế độ
hiện hành, kế toán sử dụng các tài khoản sau:

TK 641 Chi phí bán hàng, gồm các tiểu khoản :
- TK 6411: chi phí nhân viên bán hàng
- TK 6412: chi phí vật liệu bao bì
- TK 6413: chi phí dụng cụ, đồ dùng
- TK 6414: chi phí khấu hao tài sản cố định
- TK 6415: chi phí bảo hành
- TK 6417: chi phí dịch vụ mua ngoài
- TK 6418: chi phí bằng tiền khác
TK 642 Chi phí quản lý doanh nghiệp, gồm các tiểu khoản:
- TK 6421: chi phí nhân viên quản lý
- TK 6422: chi phí vật liệu quản lý
- TK 6423: chi phí đồ dùng văn phòng
- TK 6424: chi phí khấu hao tài sản cố định
- TK 6425: thuế, phí và lệ phí
- TK 6426: chi phí dự phòng
- TK 6427: chi phí dịch vụ mua ngoài
- TK 6428: chi phí bằng tiền khác
Việc hạch toán 2 loại chi phí này đợc mô tả theo 2 sơ đồ sau:
4
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Sơ đồ hạch toán tổng quát chi phí bán hàng
5
TK 911
TK 111, 138..
TK 331, 111, 112, 141
Chi phí dịch vụ mua ngoài và
chi phí bằng tiền khác
Chi phí trích trước, chi phí
chờ phân bổ
TK 1421,335

TK 133
TK 133
Thuế GTGT đầu vào
không được khấu trừ
nếu được tính vào chi
phí bán hàng
TK 512
TK 33311
Thành phẩm hàng hoá,
dịch vụ sử dụng nội bộ
TK 641
Các khoản ghi giảm chi phí
bán hàng
Chi phí tiền lương và các khoản
trích theo lương
TK 334, 338
TK 152, 153
TK 214
TK 111, 112, 152, 153, 334,..
Chi phí bảo hành thực tế phát
sinh
Chi chi phí khấu hao TSCĐ
Chi phí vật liệu, dụng cụ
Kết chuyển vào
kỳ sau

Kết
chuyển
chi phí
bán hàng

TK 1422
Chờ kết
chuyển
Kết chuyển chi phí bán
hàng
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Sơ đồ hạch toán tổng quát chi phí quản lý doanh nghiệp
6
TK 139
TK 331, 111, 112,..
TK 335, 1421
TK 214
Trích lập dự phòng phải thu
khó đòi
Chí chí dịch vụ mua ngoài và
chi bằng tiền khác
Chi phí trích trước và chi
phí phân bổ dần
Kết chuyển
vào kỳ sau
Chờ kết
chuyển
Kết chuyển chi phí
quản lý doanh nghiệp
TK 1422
TK 111, 152, 1388,..
Các khoản ghi giảm chi
phí quản lý doanh nghiệp
TK 642
Chi phí tiền lương và các khoản

trích theo lương
TK 334, 338
TK 152, 153
Chi phí vật liệu, dụng cụ
Chi phí khấu hao TSCĐ
Thuế, phí, lệ phí phải nộp (Thuế
môn bài, tiền thuê đất, thuế
GTGT theo phương pháp trực
tiếp phải nộp NSNN)
TK 333
Kết
chuyển
chi phí
quản lý
doanh
nghiệp
TK 911
TK 133
TK 336
Chi phí cấp dưới phải nộp theo
quy định của cấp trên
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
II. Kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán tài chính
1. Vai trò của chi phí hoạt động trong chi phí sản xuất kinh doanh của
doanh nghiệp
Vai trò của chi phí hoạt động trong chi phí sản xuất kinh doanh
Chi phí hoạt động có một đặc điểm quan trọng đó là nó là một loại chi phí
gián tiếp đối với quá trình sản xuất nhng lại là một chỉ tiêu trực tiếp để xác định
thu nhập chịu thuế. Chính vì đặc điểm đó mà nảy sinh nhiều vấn đề trong công
tác kế toán cũng nh kiểm toán đối với các khoản mục này.

Trong hầu hết các doanh nghiệp vừa và nhỏ thì chi phí hoạt động là những
chi phí đơn giản, phát sinh từ hoạt động bán hàng hay chi phí phục vụ ban quản
lý. Từ đó chi phí hoạt động đợc ghi nhận dựa vào các chính sách, quy định của
Nhà nớc hay của đơn vị. Tuy nhiên đối với các doanh nghiệp sản xuất, kinh
doanh quy mô lớn, đa ngành đa nghề, đa sản phẩm; các doanh nghiệp hoạt động
kinh doanh xuất nhập khẩu; doanh nghiệp thơng mại; doanh nghiệp cung cấp các
dịch vụ nh dịch vụ hàng không, dịch vụ bu điện thì chi phí bán hàng và chi phí
quản lý doanh nghiệp là chi phí chủ đạo trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh
của doanh nghiệp. Có thể kể ra một số vai trò quan trọng của chi phí hoạt động
nh:
- Các khoản mục chi phí trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là những
chỉ tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh của doanh nghiệp
trong kỳ. Mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh hởng trực
tiếp tới việc đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
- Chi phí hoạt động cũng ảnh hởng tới các khoản mục trên Bảng cân đối kế
toán. Một sự thay đổi lớn về chi phí hoạt động sẽ làm thay đổi số d của tài khoản
lợi nhuận, thuế phải nộp
- Chi phí hoạt động phát sinh thờng liên quan đến các khoản phải trả ngắn hạn
hay các khoản phải trả ngay là những yếu tố có khả năng tồn tại gian lận cao.
- Đối với ngân sách thì các chỉ tiêu chi phí là một trong các cơ sở để xác định
thu nhập chịu thuế do đó luôn đòi hỏi đơn vị hạch toán tuân thủ theo đúng quy
định, điều này cũng đòi hỏi các kiểm toán viên phải thận trọng khi kiểm toán các
khoản mục này nếu họ không muốn khách hàng của mình bị truy thu thuế vì
hạch toán chi phí không hợp lý, hợp lệ.
7
TK 911
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Quả thực không thể phủ nhận vai trò quan trọng của chi phí hoạt động trong
hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Từ đó chi phí hoạt động cũng có một số
ảnh hởng nhất định đến một cuộc kiểm toán.

Vai trò của chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Vì các đặc điểm trên mà chi phí hoạt động thờng đợc đánh giá là quan trọng
trong hạch toán kế toán đồng thời chi phí hoạt động cũng có những ảnh hởng
nhất định đến một cuộc kiểm toán tài chính vì những lý do sau đây:
- Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp đợc xem là một khoản mục
trọng yếu trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp do đó khi thực hiện kiểm
toán thì phải đợc thực hiện đầy đủ để tránh bỏ sót những sai sót có thể có đối với
khoản mục này.
- Khoản mục chi phí hoạt động không những bản thân nó trọng yếu mà còn ảnh
hởng tới các khoản mục trong Báo cáo tài chính. Do đó kiểm tra, xem xét việc
tập hợp và kết chuyển chi phí hoạt động cũng chính là việc xem xét tính đúng
đắn của các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán nh: lợi nhuận, thuế phải nộp.
- Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan trọng để
kiểm toán viên đa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp
đồng thời đa ra những lời t vấn giúp doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong công tác
hạch toán kế toán cũng nh công việc kinh doanh của khách hàng.
Các chuẩn mực chung và các quy định của Nhà nớc về hạch toán chi phí
mà kiểm toán toán viên phải quan tâm trong quá trình kiểm toán
Khi thực hiện kiểm toán chi phí nói chung và chi phí hoạt động nói riêng,
kiểm toán viên thờng quan tâm đến các chuẩn mực (nguyên tắc) sau:
- Nguyên tắc nhất quán: Nguyên tắc này đòi hỏi việc sử dụng phơng pháp hạch
toán chi phí phải thống nhất giữa kỳ này với kỳ trớc đồng thời việc sử dụng các
phơng pháp tính giá, phơng pháp hạch toán, tập hợp hay phân bổ chi phí phải đợc
thực hiện trên cơ sở thống nhất giữa các kỳ và nếu có sự thay đổi thì phải trình
bày ảnh hởng trên Thuyết minh Báo cáo tài chính.
- Nguyên tắc thận trọng: Đảm bảo sự an toàn khi tính toán các khoản chi phí và
thu nhập. Cụ thể thu nhập phải đợc đảm bảo chắc chắn, chi phí phải đợc tính
đúng, tính đủ một cách tối đa.
- Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tợng chịu phí, đúng thời
kỳ và phù hợp với thu nhập trong kỳ.

8
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Ngoài ra trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên không chỉ quan tâm đến
các chuẩn mực chung mà phải còn phải dựa vào các quy định, chế độ của Nhà n-
ớc về hạch toán và ghi nhận chi phí, nh các quy định sau:
- Luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp.
- Nghị định của Chính phủ số 30/1998/NĐ-CP ngày 13/5/1998 quy định chi tiết
thi hành Luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp.
- Nghị định của Chính phủ số 26/2001/NĐ-CP ngày 4/6/2001 sửa đổi, bổ sung 1
số điều của Nghị định số 30/1998/NĐ-CP ngày 13/5/1998 của chính phủ quy
định chi tiết thi hành Luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp.
- Thông t 18/2002/TT-BTC ngày 20/2/2002 hớng dẫn thi hành Nghị định số
26/2001 ngày 4/6/2001 và Nghị định số 30/1998 của Chính phủ quy định chi tiết
thi hành Luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp.
- Thông t của Bộ Tài chính số 13/2001/TT-BTC ngày 6/3/2001 hớng dẫn thi
hành quy định về thuế đối với các hình thức đầu t theo Luật đầu t nớc ngoài tại
Việt Nam.,
2. Mục tiêu kiểm toán chi phí hoạt động
Theo VSA 200: Mục tiêu của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho
kiểm toán viên và công ty kiểm toán xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc lập
trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc đợc chấp nhận hay
không, có tuân thủ pháp luật hiện hành và phản ánh trung thực, hợp lý tình hình
tài chính xét trên các khía cạnh trọng yếu hay không.
Các mục tiêu kiểm toán chung bao gồm:
- Mục tiêu hợp lý chung: Mục tiêu này giúp kiểm toán viên xem xét đánh giá
tổng thể các số d tài khoản trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm trình bày
thông tin trên Báo cáo tài chính là trung thực, hợp lý và với tất cả các thông tin
mà kiểm toán viên thu đợc qua khảo sát thực tế ở khách hàng trong quan hệ với
việc lựa chọn các mục tiêu chung khác.
- Các mục tiêu chung khác: đợc đặt ra tơng ứng với các cam kết của Ban giám

đốc là hiệu lực, trọn vẹn, tính giá, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại
và trình bày.
- Mục tiêu hiệu lực: là hớng tới xác minh tính có thật của các số tiền trên các
khoản mục. Có thể xem mục tiêu này hớng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tế
9
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
của các khoản mục trong quan hệ với các bộ phận cấu thành khoản mục đó. Từ
đó phản ánh số tiền phản ánh vào Báo cáo tài chính là có thật.
- Mục tiêu trọn vẹn (đầy đủ): là hớng tới xác minh sự đầy đủ về các thành phần
cấu thành nên số tiền ghi trên khoản mục.
- Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: bổ sung cho cam kết về quyền và nghĩa vụ của
Ban giám đốc với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu (hoặc quyền sử dụng lâu dài
đợc pháp luật thừa nhận) về tài sản và nghĩa vụ pháp lý đối với các khoản nợ và
vốn.
- Mục tiêu định giá: là hớng xác minh vào cách thức và kết quả biểu hiện tài
sản, vốn, chi phí, thu nhập bằng tiền. Mục tiêu này hớng tới việc thẩm tra giá trị
thực tế kể cả cách thức đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện các phép tính
số học. Tuy nhiên mục tiêu này không ngoại trừ quá trình xem xét mối liên hệ về
cơ cấu có ảnh hởng tới số tiền ghi trong Báo cáo tài chính và mục tiêu này đợc sử
dụng để xác nhận cam kết của các Ban giám đốc về đánh giá và phân bổ.
- Mục tiêu phân loại: là hớng xác minh và xem xét lại việc xác định các bộ
phận, các nghiệp vụ đa vào các tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản đó
trong Báo cáo tài chính theo bản chất kế toán đợc thể chế bằng văn bản pháp lý
cụ thể đang có hiệu lực.
- Mục tiêu chính xác cơ học: là hớng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đối qua con
số cộng sổ, chuyển sổ, các sổ chi tiết tài khoản. Cần nhất trí với các con số trên
các sổ phụ tơng ứng với số cộng gộp của từng tài khoản với số tổng cộng trên các
sổ phụ có liên quan và các số chuyển sổ sang trang phải thống nhất với nhau.
- Mục tiêu trình bày: là hớng xác minh vào cách ghi và cách thuyết trình các số
d ( hay các số phát sinh) trên các Báo cáo tài chính. Để thực hiện mục tiêu này

kiểm toán viên phải thử nghiệm chắc chắn đó là tất cả các tài khoản của Bảng
cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh cùng các thông tin liên quan đã đ-
ợc trình bày đúng và đã đợc thuyết minh rõ ràng trong các bảng và các giải trình
kèm theo.
Mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với chi phí hoạt động
Mục tiêu kiểm toán chung đợc cụ thể hoá vào từng khoản mục, từng phần
hành cụ thể gọi là các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Mục tiêu kiểm toán đặc thù đ-
ợc xác định trên cơ sở các mục tiêu chung và đặc điểm, bản chất của từng khoản
mục hay từng phần hành cùng việc phản ánh theo dõi chúng trong hệ thống kế
10
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
toán, hệ thống kiểm soát nội bộ. Cụ thể các mục tiêu kiểm toán đối với chi phí
hoạt động là:
- Tính có thật: mục tiêu này bảo đảm tất cả các nghiệp vụ chi phí hoạt động ghi
sổ có thực sự phát sinh hay không.
- Tính trọn vẹn: mục tiêu này bảo đảm tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan
đến chi phí hoạt động trong kỳ phải đợc phản ánh trên sổ sách đầy đủ.
- Tính chính xác, máy móc: mục tiêu này bảo đảm các khoản chi phí hoạt động
phát sinh trong kỳ phải đợc ghi sổ theo đúng giá trị thật của nghiệp vụ kinh tế
phát sinh và khớp đúng với chứng từ gốc đi kèm.
- Trình bày và khai báo: các nghiệp vụ về chi phí hoạt động phát sinh phải đợc
ghi sổ và phân loại theo đúng tài khoản. Việc ghi sổ và chuyển sổ phải đợc thực
hiện một cách chính xác và phù hợp với nguyên tắc kế toán.
Ngoài ra trong quá trình kiểm toán chi phí hoạt động, kiểm toán viên cũng
rất quan tâm đến tính tuân thủ trong việc hạch toán các khoản mục chi phí này.
Với mục tiêu này kiểm toán viên phải thu thập đủ bằng chứng để chứng minh
việc hạch toán chi phí hoạt động tại doanh nghiệp đúng hoặc cha đúng quy định
của Nhà nớc cũng nh các quy định do doanh nghiệp đề ra.
3. Nội dung kiểm toán chi phí hoạt động
Khi kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động, nội dung công việc thờng bao

gồm:
Thứ nhất là thu thập bảng tổng hợp các loại chi phí hoạt động, thực hiện so
sánh chi phí năm kiểm toán với các năm trớc, so sánh chi phí thực tế phát sinh
với chi phí trong dự toán của doanh nghiệp từ đó có thể thấy các biến động bất
thờng và tìm hiểu nguyên nhân của những biến động đó.
Thứ hai là phải thực hiện kiểm toán phối hợp với các bằng chứng thu đợc từ
các phần hành kiểm toán khác có liên quan. Chẳng hạn:
- Chi phí khấu hao liên quan đến khoản mục tài sản cố định.
- Chi phí tiền lơng, nhân công, tiền ăn giữa ca, các khoản mang tính chất tiền
công, tiền lơng khác liên quan đến khoản mục tiền lơng và các khoản trích theo l-
ơng.
- Chi phí nghiên cứu khoa học, công nghệ, chi phí dịch vụ mua ngoài liên quan
đến các khoản mục tiền mặt, tiền gửi, các khoản phải trả.
11
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
- Chi phí lãi vay liên quan đến các khoản vay.
- Chi phí dự phòng phải thu khó đòi liên quan đến các khoản phải thu khách
hàng.
- Chi phí tiêu thụ hàng hoá, dịch vụ, quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại, tiếp tân,
khánh tiết, chi phí giao dịch đối ngoại, hoa hồng môi giới liên quan đến tài khoản
tiền và tài khoản phải trả.
- Các khoản thuế, phí, lệ phí, tiền thuê đất phải nộp liên quan đến tài khoản 333.
- Chi phí sửa chữa, bảo dỡng máy móc thiết bị liên quan đến khoản mục tài sản
cố định và tài khoản phải trả.
- Chi phí bảo hành sản phẩm thì liên quan đến khoản mục tiền mặt, hàng tồn
kho và tài khoản phải thu.
Thứ ba là lập bảng phân tích các tài khoản chi phí có khả năng xảy ra sai
phạm cao nh chi phí sửa chữa tài sản cố định, chi phí vận chuyển hàng bán, các
chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác,..
Thứ t là phải soát xét các khoản chi phí quy mô lớn và bất thờng.

Thứ năm là phải thu thập bản giải trình của Ban Giám đốc về các cam kết
thuê tài sản, các chi phí phát sinh không nằm trong dự toán và các nghiệp vụ xảy
ra không thờng xuyên.
4. Những sai phạm thờng gặp khi kiểm toán chi phí hoạt động
Trong quá trình kiểm toán chi phí nói chung và chi phí hoạt động nói riêng,
kiểm toán viên thờng gặp phải những rủi ro sau:

Chi phí phản ánh trên báo cáo, sổ sách kế toán cao hơn chi phí thực tế, trờng
hợp này đợc thể hiện nh sau:
- Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí hoạt động những khoản chi không có
chứng từ hoặc hạch toán trùng hoá đơn.
- Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh cả những khoản
chi mà theo quy định là không đợc hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh nh
các tiền phạt do vi phạm pháp luật; các khoản chi phí kinh doanh, chi phí đi công
tác nớc ngoài vợt định mức quy định; các khoản chi đầu t xây dựng cơ bản; chi
mua sắm tài sản cố định; các khoản chi thuộc nguồn kinh phí khác tài trợ; các
khoản chi ủng hộ các cơ quan, tổ chức xã hội và ủng hộ cán bộ công nhân viên
(trừ trờng hợp đã có quy định của Chính phủ cho tính vào chi phí kinh doanh),
12
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
chi từ thiện và các khoản chi khác không liên quan đến doanh thu, thu nhập chịu
thuế.
- Doanh nghiệp có sự nhầm lẫn trong việc tính toán, ghi sổ do đó làm cho chi
phí ghi trong sổ sách, báo cáo kế toán tăng lên so với số phản ánh trên chứng từ
kế toán.
- Doanh nghiệp đã tính vào chi phí các khoản trích trớc mà thực tế không chi
hết nhằm làm giảm bớt lãi thực tế. Ví dụ: trích trớc chi phí sửa chữa lớn tài sản
cố định, chi phí bảo hành sản phẩm hàng hoá, công trình xây dựng, chi phí lãi
vay,
- Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí trong năm các khoản chi phí thực tế đã

phát sinh nhng do nội dung, tính chất hoặc độ lớn của khoản chi nên theo quy
định các khoản chi này phải phân bổ cho nhiều kỳ sản xuất kinh doanh.

Chi phí phản ánh trên sổ sách, báo cáo thấp hơn chi phí thực tế, điều này biểu
hiện cụ thể nh sau:
- Có một số khoản thực tế đã chi, nhng vì chứng từ thất lạc mà doanh nghiệp
không có những biện pháp cần thiết để có chứng từ hợp lệ nên số khoản chi này
không đợc hạch toán vào chi phí trong kỳ mà vẫn đợc treo ở các tài khoản khác
nh tài khoản tạm ứng, nợ phải thu, ứng trớc cho nhà cung cấp.
- Có một số khoản thực tế đã chi nhng do ngời đợc giao nhiệm vụ cha hoàn
thành các thủ tục thanh toán. Thí dụ: một cán bộ đợc ứng tiền đi mua vật t hoặc
thực hiện một số công việc đã hoàn thành trong kỳ, nhng đến cuối tháng cán bộ
này vẫn không làm các thủ tục thanh toán, do đó những khoản chi này vẫn cha đ-
ợc hạch toán vào chi phí trong kỳ.
- Doanh nghiệp đã theo dõi và hạch toán các khoản chi tiêu cho những công
việc cha hoàn thành trong kỳ kế toán (chi phí dở dang) theo giá hạch toán thấp
hơn so với chi phí thực tế của những công việc này mà không có sự điều chỉnh.
Ngoài ra có thể xảy ra sai phạm liên quan đến việc phân loại chi phí. Thí
dụ: doanh nghiệp đã có sự nhầm lẫn trong việc hạch toán giữa chi phí hoạt động
kinh doanh với chi phí hoạt động tài chính và chi phí khác.
Những rủi ro thờng gặp nói trên có nhiều nguyên nhân. Song có thể nguyên
nhân chủ yếu là do nhân viên kế toán cha nắm đợc đầy đủ các quy định về hạch
toán chi phí hoặc do trình độ chuyên môn không cao, không nắm bắt những thay
13
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
đổi về quy định, chế độ tài chính, kế toán đặc biệt khi mà hệ thống chế độ của n-
ớc ta cha hoàn thiện đang có nhiều sửa đổi.
5. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán tài chính
5.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300, Kiểm toán viên và Công ty

kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán đợc tiến hành
một cách có hiệu quả.
Kế hoạch kiểm toán có 3 loại: Kế hoạch chiến lợc, Kế hoạch kiểm toán tổng
thể và Kế hoạch kiểm toán chi tiết.
Kế hoạch chiến lợc là định hớng cơ bản, nội dung trọng tâm và phơng pháp
tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về
tình hình hoạt động và môi trờng kinh doanh của đơn vị đợc kiểm toán. Kế hoạch
chiến lợc phải đợc lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp,
địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo cáo tài chính của nhiều năm.
Nội dung của kế hoạch chiến lợc bao gồm:
-Những thông tin về tình hình kinh doanh của khách hàng.
-Những vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính nh chế độ kế toán, chuẩn mực kế
toán áp dụng, yêu cầu về lập báo cáo và quyền hạn của công ty.
-Xác định vùng rủi ro chủ yếu của doanh nghiệp và ảnh hởng của nó tới báo cáo
tài chính.
-Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.
-Xác định mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phơng pháp tiếp cận kiểm toán.
-Xác định nhu cầu về sự hợp tác của các chuyên gia
Kế hoạch kiểm toán tổng thể mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành
công việc kiểm toán. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên thu thập hiểu biết về
ngành nghề kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống
kiểm soát nội bộ và các bên hữu quan để đánh giá rủi ro và lập kế hoạch kiểm
toán chi tiết. Sau đó đánh giá khả năng tồn tại những sai sót trọng yếu, đa ra đánh
giá ban đầu về mức trọng yếu, thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời
gian cần thiết để thực hiện cuộc kiểm toán đồng thời xác định khối lợng các thủ
tục kiểm toán cần thực hiện.
14
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Việc lập kế hoạch tổng thể đợc tiến hành theo các bớc sau đây:

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng
Kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng
không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở để
xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số d và nghiệp vụ.
Nội dung tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng:
-Đánh giá tổng thể về thái độ, nhận thức và hoạt động của Ban giám đốc khách
hàng nhằm khẳng định tính hợp lý của độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ.
Tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát và hoạt động quản lý của Ban giám đốc.
Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bao gồm các chính sách, thủ tục
mà Công ty khách hàng thiết lập để bảo vệ tài sản, bảo đảm độ tin cậy của các
thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và bảo đảm hiệu quả hoạt
động. Do đó việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đợc tiến
hành bằng cách tìm hiểu và đánh giá các chính sách, thủ tục kiểm soát đối với
từng khoản mục.
-Tìm hiểu các nhân tố ảnh hởng tới môi trờng kiểm soát: phong cách làm việc
của Ban giám đốc khách hàng; cam kết chung của Ban giám đốc khách hàng về
việc đảm bảo độ chính xác và thực hiện các hệ thống kế toán và thông tin đáng
tin cậy; khả năng kiểm soát hoạt động kinh doanh của Ban giám đốc khách hàng;
hoạt động của Ban giám đốc khách hàng.
-Tìm hiểu các chu trình kế toán áp dụng:
+ Mục đích là để xây dựng đợc kế hoạch kiểm toán phù hợp đối với mức độ tin
cậy vào hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát cũng nh các nhóm nghiệp vụ
quan trọng và số d các tài khoản chủ yếu.
+ Nội dung của công việc này là tìm hiểu cách phân loại các nhóm nghiệp vụ và
sự liên hệ giữa các nhóm nghiệp vụ đó; tìm hiểu các nghiệp vụ đợc hạch toán có
hệ thống và phi hệ thống và ảnh hởng của vi tính hoá công tác kế toán.
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng đối với chi phí hoạt động
Các chính sách, thủ tục mà kiểm toán viên cần thu thập đối với khoản mục
chi phí hoạt động là các quy định mà đơn vị áp dụng để hạch toán lơng, thởng
cho nhân viên bán hàng, nhân viên ở bộ phận quản lý, các quy định về công tác

phí cho nhân viên đi công tác, quy định về chi phí đối với hoạt động hoa hồng,
15
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
quảng cáo,.. hay các định mức mà doanh nghiệp quy định cho các loại phí nhất
định. Ngoài ra kiểm toán viên còn tìm hiểu các hoạt động của doanh nghiệp để
kiểm tra, giám sát chi phí phát sinh. Để tiến hành tìm hiểu các hoạt động kiểm
soát của khách hàng áp dụng đối với chi phí hoạt động có thể sử dụng các câu
hỏi sau:
Các câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí hoạt động
- Doanh nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí, và chi phí phát
sinh có tuân theo các thủ tục đó không.
- Các chứng từ chi có theo đúng mẫu nhà nớc quy định không và có đầy đủ các
chữ ký cần thiết không.
- Có phân cấp phê duyệt các loại chi phí không.
- Các khoản chi có quy mô lớn có đợc phê duyệt đầy đủ không và trình tự luân
chuyển có tuân theo chế độ không.
- Việc phân loại chi phí có đợc quy định không.
- Có thực hiện đối chiếu chi phí trên Sổ tổng hợp và Sổ chi tiết không,

Thực hiện các thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch đợc thực hiện là nhằm tìm
hiểu về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng, đánh giá tính liên tục
hoạt động và xác định các sai phạm trọng yếu có thể tồn tại trên Báo cáo tài
chính. Để đạt đợc mục tiêu trên kiểm toán viên sử dụng phơng pháp phân tích tỉ
suất, các tỉ suất thờng đợc áp dụng là hệ số quay vòng hàng tồn kho; các tỉ suất
về khả năng thanh toán nh tỷ suất thanh toán hiện hành, tỷ suất thanh toán
nhanh; từ đó tìm ra các biến động. Qua biến động kiểm toán viên có thể có
những hiểu biết ban đầu về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng, khả
năng liên tục hoạt động đồng thời có thể khoanh vùng rủi ro trọng yếu. Thực hiện
thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch rất có ý nghĩa đối với việc xác

định các thủ tục kiểm toán chi tiết cần thực hiện.

Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
Bớc này, kiểm toán viên dựa vào những thông tin đã thu thập đợc để đánh
giá, nhận xét nhằm đa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp.
Mục đích của việc xác định mức độ trọng yếu là để:
- Ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận đợc cho mục đích báo cáo.
16
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
- Xác định phạm vi kiểm toán cần tập trung.
- Đánh giá ảnh hởng của các sai sót có thể xác định đợc và không xác định đợc
lên Báo cáo tài chính.
Kiểm toán viên xác định mức trọng yếu chung cho toàn bộ Báo cáo tài
chính sau đó tiến hành phân bổ mức ớc lợng này cho từng khoản mục trên Báo
cáo tài chính. Việc phân bổ này giúp kiểm toán viên xác định đợc số lợng bằng
chứng cần phải thu thập cho từng khoản mục với mức chi phí thấp nhất có thể mà
vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vợt quá mức ớc l-
ợng ban đầu về tính trọng yếu. Cơ sở để thực hiện phân bổ là dựa vào bản chất
của khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá sơ bộ đối với
từng khoản mục, kinh nghiệm của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán đối với
từng khoản mục.
Thông thờng mức trọng yếu đợc xác định cho toàn bộ Báo cáo tài chính của
mọi doanh nghiệp đợc dựa trên các chỉ tiêu. Cụ thể:
- 2% tổng tài sản lu động hoặc vốn chủ sở hữu.
- 10% lợi nhuận sau thuế với giả thiết doanh nghiệp hoạt động liên tục.
- Từ 0.5% đến 3% tổng doanh thu.
Trọng yếu và rủi ro là hai khái niệm có liên quan với nhau. Theo Chuẩn
mực Kiểm toán Việt Nam số 320, tính trọng yếu trong kiểm toán, mức độ trọng
yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợc chiều nhau nghĩa là nếu mức trọng
yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngợc lại. Do đó để đánh giá đợc

mức độ trọng yếu của từng khoản mục thì phải xác định đợc mức rủi ro có thể
chấp nhận đợc.
Rủi ro kiểm toán là rủi ro do Công ty kiểm toán và kiểm toán viên đa ra ý
kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính vẫn còn những sai sót trọng
yếu.
Bất cứ một cuộc kiểm toán nào cũng có thể xảy ra rủi ro. Tuỳ vào thực tế và
khả năng suy đoán dựa trên sự đánh giá tổng thể và kinh nghiệm của kiểm toán
viên mà có thể đánh giá rủi ro của một cuộc kiểm toán ở các mức độ khác nhau.
Rủi ro cơ bản đối với khi chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp
là bị ghi tăng lên bằng cách vào sổ các chi phí không hợp lệ của doanh nghiệp
hoặc các chi phí không phải của doanh nghiệp. Có thể nhận diện rủi ro này nh
sau bằng cách dựa vào các đặc điểm sau:
17
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
-Các nghiệp vụ đợc hạch toán không theo hệ thống.
-Các nghiệp vụ bất thờng hay các nghiệp vụ phức tạp:
-Các nghiệp vụ do ban giám đốc can thiệp một cách bất thờng, liên quan đến
đạo đức và tính liêm chính của Ban giám đốc.
-Các nghiệp vụ phát sinh lần đầu, không phổ biến trong hoạt động kinh doanh
của khách hàng.
-Các nghiệp vụ với các bên liên quan có quy mô và bản chất bất thờng.
-Các nghiệp vụ có khả năng bất hợp pháp.
-Các nghiệp vụ mà nói chung thờng có khả năng sai phạm cao cho dù nghiệp vụ
đó khách hàng đã từng sai hoặc cha.
-Các sai sót cũ thờng gặp của khách hàng.
-Các nghiệp vụ mang tính ớc tính của khách hàng.
-Các nghiệp vụ thiếu sự soát xét hay đối chiếu định kỳ,
Dựa vào các dấu hiệu trên, nếu trong hạch toán kế toán của khách hàng
chứa đựng nhiều đặc điểm nh trên thì rủi ro đợc đánh giá là cao ngợc lại thì thấp.
Tuy nhiên tuỳ vào từng khách hàng cụ thể mà kiểm toán viên đa ra những mức

rủi ro xác định khác nhau.

Thiết kế chơng trình kiểm toán
Chơng trình kiểm toán phải đợc lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán,
trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần
thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể.
Chơng trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán đợc thiết kế thành
hai loại thử nghiệm: thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết, trong đó thử
nghiệm chi tiết bao gồm thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Mỗi phần
đợc chia nhỏ thành các chu kỳ nghiệp vụ và khoản mục trên Báo cáo tài chính.
Việc thiết kế các loại hình thử nghiệm trên đều gồm 4 nội dung: xác định thủ tục
kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục đợc chọn và thời gian thực hiện. Trong
đó thử nghiệm kiểm soát bao gồm các thủ tục kiểm toán đợc thiết kế nhằm làm
giảm rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu kiểm soát nội bộ. Thủ tục phân tích đợc
thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số d tài khoản đang đợc kiểm toán.
Thủ tục kiểm tra chi tiết đợc thiết kế nhằm thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán đặc
thù của khoản mục đang xem xét.
18
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Cụ thể các thủ tục kiểm toán áp dụng khi kiểm toán chi phí hoạt động đợc
trình bày ở phần thực hiện kế hoạch kiểm toán.
5.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán
5.2.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500, quy định: Thử nghiệm kiểm soát
là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự
vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.
Kiểm toán viên thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với chi phí hoạt
động để chắc chắn rằng các chi phí này đợc quản lý theo một cách thức đảm bảo
rằng chúng đã đợc phát sinh cho các mục đích đã đợc quy định. Phơng tiện hoặc
các thiết bị khác và các đồ dùng cung cấp cho Ban giám đốc và các nhân viên

phải đợc kiểm soát để đảm bảo rằng chúng không đợc dùng cho các mục đích cá
nhân.
Cụ thể các thử nghiệm kiểm soát tơng ứng với các thủ tục kiểm soát nội bộ
là:
- Xem xét các chính sách, quy định của khách hàng đối với việc hạch toán chi
phí và kiểm tra thực tế công việc có đợc tiến hành nh quy định của đơn vị hay
không đồng thời so sánh với chế độ hiện hành.
- Kiểm tra sự phê duyệt của các khoản chi đặc biệt là các loại chi phí hoa hồng
bán hàng hay chi phí quảng cáo phải đợc phê duyệt đầy đủ và phải hợp lý. Ngoài
ra các chi phí vận chuyển hàng bán hoặc các chi phí do nhân viên tự quyết định
phải đợc kiểm tra định kỳ để đảm bảo rằng các số tiền đó đợc chi tiêu hợp lý
đồng thời đảm bảo rằng các chi phí này phát sinh đúng mục đích.
- Kiểm tra tính đầy đủ của việc ghi sổ các chứng từ phát sinh liên quan đến
nghiệp vụ chi phí hoạt động bằng cách kiểm tra tính liên tục của các chứng từ đ-
ợc ghi sổ. Đồng thời xem xét liệu doanh nghiệp có thực hiện đánh số liên tục các
chứng từ và có để lại dấu hiệu gì nếu nghiệp vụ đã đợc ghi sổ không.
- Xem xét dấu hiệu kiểm tra của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc tập hợp
và ghi sổ chứng từ, cộng dồn và chuyển sổ chính xác. Có thể cộng lại một số
chứng từ phát sinh của chi phí hoạt động để kiểm tra tính chính xác máy móc.
Ngoài ra cần phải kiểm tra dấu hiệu của kiểm soát nội bộ đối với việc đối chiếu
chi phí trên Sổ cái và Sổ chi tiết.
19
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
- Kiểm tra tính kịp thời của việc ghi sổ và cộng sổ chi phí bán hàng và chi phí
quản lý doanh nghiệp. Về nguyên tắc tất cả các chi phí phát sinh phải đợc ghi sổ
ngay để đáp ứng yêu cầu lập báo cáo của đơn vị.
- Ngoài ra phải phỏng vấn những ngời có trách nhiệm để tìm hiểu quy định phân
loại chi phí trong doanh nghiệp đồng thời kiểm tra hệ thống tài khoản và sự phân
loại sổ sách kế toán. Thêm vào đó phải kiểm tra trình tự ghi sổ và dấu hiệu của hệ
thống kiểm soát nội bộ.

- Có thể kiểm tra thêm Báo cáo của kiểm toán nội bộ để xác định tính đúng đắn
và hợp lý của Báo cáo. Nếu Báo cáo của kiểm toán nội bộ có độ tin cậy cao thì sẽ
giảm khối lợng các thử nghiệm chi tiết cần thực hiện.
5.2.2. Thực hiện thủ tục phân tích
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 250, Quy trình phân tích là việc
phân tích các số liệu, thông tin, các tỉ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hớng
biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan
khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Thủ tục phân tích đợc áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm
toán. Các kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích để tìm ra những thay đổi bất
thờng hay những thay đổi ngoài dự kiến trong hoạt động kinh doanh của khách
hàng mà có thể ảnh hởng trọng yếu lên Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên thực
hiện thủ tục phân tích để có những hiểu biết tổng quát nhất về nội dung Báo cáo
tài chính và những thay đổi quan trọng trong hoạt động tài chính, cũng nh có đợc
những đánh giá về tính hợp lý của các khoản mục chi phí và giảm bớt khối lợng
công việc trong quá trình kiểm toán cũng nh giảm bớt rủi ro phát hiện.
Các thủ tục phân tích này bao gồm thu thập hoặc lập bảng tổng hợp các loại
chi phí, sau đó so sánh với bảng chi phí của các năm trớc. Cụ thể đối với chi phí
hoạt động thì kiểm toán viên thực hiện các thủ tục phân tích sau:
- So sánh khoản mục chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp (khi so
sánh có thể kết hợp với chỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh) của kỳ
này với các kỳ trớc để có thể nhận xét tổng quát về tình hình thực hiện trong kỳ,
về những bất hợp lý cần đi sâu để làm rõ nguyên nhân những bất hợp lý đó.
So sánh, phân tích để có đợc những nhận biết, đánh giá về cơ cấu giữa các
yếu tố trong khoản mục chi phí hoạt động. Nếu thấy có biến động không bình th-
20
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
ờng, bất hợp lý giữa các yếu tố trong cơ cấu chi phí thì phải đi sâu kiểm tra chi
tiết làm rõ nguyên nhân.
- So sánh tỷ trọng chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp với tổng chi

phí hoạt động kinh doanh giữa kỳ kế toán này với các kỳ kế toán khác để có
thêm thông tin cần thiết giúp cho việc lựa chọn những nội dung cần đi sâu trong
quá trình kiểm toán.
- So sánh mức chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp thực tế đã phát
sinh với dự toán chi phí đã lập. Nếu phát hiện những khác biệt lớn thì phải đi sâu
và làm rõ lý do về khác biệt đó.
Sau đó tiến hành kiểm tra chi tiết các thay đổi bất thờng. Thủ tục phân tích
này có thể đi đến kết luận là các khoản chi phí đã trình bày hợp lý hay cha.
Ngoài ra, kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích chi tiết bằng cách thu
thập hoặc chuẩn bị bảng phân tích mang tính so sánh các chi phí bán hàng (chi
phí quản lý doanh nghiệp) của năm nay với một hoặc hai năm trớc và thực hiện
các công việc sau:
- Lấy số tổng cộng và đối chiếu chúng với Báo cáo tài chính.
- Đối chiếu chi phí khấu hao với công việc kiểm toán đã thực hiện trong phần tài
sản cố định trên giấy tờ làm việc.
- Đánh giá tính hợp lý của các khoản lơng bằng cách tiến hành kiểm tra số bình
quân giữa lơng nhân viên bán hàng và tiền lơng bình quân.
- Đánh giá tính hợp lý của các chi phí bán hàng khác so với doanh thu trong
năm.
Sau đó thu thập các giải thích đối với các thay đổi đáng kể và tiến hành điều
tra khi cần thiết.
Riêng đối với các khoản chi phí đặc biệt nh chi phí hoa hồng bán hàng hay
chi phí vận chuyển hàng bán và giải trí phục vụ cho việc bán hàng thì cần phải
thu thập một bảng phân tích chi tiết với giá trị trên X đồng và thực hiện:
- Lấy số tổng cộng và thực hiện đối chiếu với bảng phân tích đã thực hiện khi
thực hiện phân tích các khoản chi phí bán hàng.
- Kiểm tra các tài liệu bổ sung để đảm bảo rằng các số tiền đã trả là hợp lệ và
phù hợp với các quy định và chế độ tài chính có liên quan.
5.2.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
21

Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Thực hiện các thủ tục phân tích có thể chứng minh đợc tính hợp lý của
khoản mục chi phí phát sinh. Tuy nhiên để đa ra kết luận cuối cùng về tính trung
thực và hợp lý của khoản phí thì kiểm toán viên thực hiện thủ tục kiểm tra chi
tiết. Thủ tục kiểm tra chi tiết đợc tiến hành theo trình tự sau:
Xác định mục tiêu kiểm tra chi tiết: Mục tiêu này là thu thập bằng chứng về
sai phạm trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu thuộc các mục tiêu kiểm toán và ớc
tính giá trị chênh lệch kiểm toán đối với những cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài
chính đang chứa đựng khả năng có sai phạm trọng yếu.
Thực hiện kiểm tra chi tiết:
Trớc tiên là kiểm tra việc phản ánh chi phí hoạt động, rà soát xem việc hạch
toán các nghiệp vụ có đúng tài khoản, khoản mục chi phí quy định không. Cần đi
sâu kiểm tra một số nghiệp vụ có số chi lớn (kiểm tra việc ghi chép, căn cứ ghi
chép trên số liệu tổng hợp, sổ chi tiết, tính hợp lý, hợp lệ của chứng từ) và phải
đặc biệt quan tâm các chi phí hạch toán với các bên hữu quan và các chi phí bất
thờng.
Sau đó chọn một số khoản mục chi phí trọng yếu để kiểm tra chi tiết, chú ý
tập trung vào các khoản chi phí lớn, những khoản chi không bình thờng, những
khoản chi chứa đựng sai sót, gian lận nh: chi phí bán hàng bằng tiền, chi phí
quản lý doanh nghiệp bằng tiền, chi phí văn phòng, chi phí quảng cáo, tiếp thị.
Đối với chi phí khấu hao và chi phí tiền lơng nên thực hiện riêng, còn lại đối với
mỗi tài khoản thực hiện:
- Chọn từ đầu năm một số các nghiệp vụ chi phí phát sinh. Sau đó trên cơ sở
mẫu đã chọn, thực hiện các thủ tục đối chiếu với các bằng chứng sau:
+Hoá đơn mua hàng hoặc sổ chi tiết nhà cung cấp (nếu chi phí đợc hạch toán t-
ơng ứng vào phần phải trả) hoặc chứng từ chi tiền nếu thanh toán trực tiếp.
+Dựa trên các hợp đồng, hoá đơn và các chứng từ liên quan khác để tính toán
lại, nếu chi phí đợc hạch toán tơng ứng vào phần lãi phải trả.
+Bảng tính toán các chi phí đợc trích từ khoản chi phí trích trớc.
+Các thủ tục kiểm tra chi tiết này đợc tiến hành kết hợp với việc kiểm tra, khảo

sát các khoản mục có liên quan trong Bảng cân đối kế toán nh: tiền lơng, khấu
hao tài sản cố định, tiền mặt, tiền gửi.
22
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
- Khẳng định rằng các chi phí này đã đợc hạch toán đúng kỳ, bằng cách đối
chiếu ngày ghi sổ với ngày trên chứng từ. Ngoài ra cần chọn một số khoản mục
chi phí phát sinh trớc và sau ngày kết thúc niên độ để kiểm tra tính đúng kỳ.
- Kiểm tra việc tính toán, phân bổ chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh
nghiệp cho hàng hoá tồn kho và hàng đã tiêu thụ. Kiểm tra xem liệu phơng pháp
tính toán và tiêu thức phân bổ có hợp lý và nhất quán giữa các kỳ không. Nếu có
sự thay đổi, không nhất quán về tiêu thức phân bổ thì phải xem xét ảnh hởng của
sự thay đổi đó đối với chi phí hoạt động trong kỳ nh thế nào. Nếu ảnh hởng đó là
đáng kể và có tính trọng yếu thì cần phải xem xét, tính toán, phân bổ lại để đảm
bảo tính trung thực, hợp lý trong việc xác định chi phí.
Mặt khác, đối với một số khoản mục chi phí hoạt động đặc biệt thì kiểm
toán viên có thể phải xác minh thêm và chi tiết cho từng khoản mục. Cụ thể các
thủ tục kiểm tra chi tiết đợc tiến hành đối với từng khoản mục chi phí đặc biệt
nh sau:

Kiểm tra chi tiết chi phí tiền lơng
- Lựa chọn một số nghiệp vụ chi phí tiền lơng phát sinh trong năm và kiểm tra,
đối chiếu với một trong các bằng chứng sau:
+Bảng tổng hợp lơng, phần thanh toán bằng tiền
+Bảng tổng hợp lơng, phần chi phí phải trả
+Bảng tổng hợp trợ cấp, thu nhập khác
+Kiểm tra phiếu chi lơng
- Chọn một số nhân viên trong bảng lơng hàng tháng và thực hiện:
+Kiểm tra hợp đồng lao động
+Kiểm tra chữ ký trên bảng lơng, khẳng định rằng tiền lơng đã đợc thanh toán.
+Tính lại thuế thu nhập cho ngời Việt Nam và ngời nớc ngoài, đối chiếu phát

sinh Có với tài khoản thuế thu nhập cá nhân phải trả.
- Soát xét toàn bộ bảng lơng để chắc chắn rằng không có sự thanh toán lơng
nhiều lần cho một ngời.
- Tính toán các khoản bảo hiểm y tế và bảo hiểm xã hội theo quy định của Nhà
nớc, đối chiếu với số phát sinh Có trên tài khoản phải trả tơng ứng.

Kiểm tra chi tiết chi phí khấu hao tài sản cố định
23
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
Thông thờng chi phí khấu hao tài sản cố định đợc kiểm tra chi tiết ở phần
kiểm toán khoản mục tài sản cố định. Công việc kiểm toán viên thực hiện khi
kiểm toán chi phí hoạt động chủ yếu là đối chiếu kết quả kiểm tra phần khấu hao
tài sản cố định phân bổ cho chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp có
khớp đúng với số ghi ở tài khoản khấu hao tài sản cố định không. Nếu công việc
kiểm toán đã thực hiện ở phần khấu hao tài sản cố định phát hiện đợc sai sót
trong việc phân bổ chi phí này cho cho phí hoạt động thì phải tiến hành điều
chỉnh cho phù hợp.

Kiểm tra các nghiệp vụ hạch toán chi phí bằng ngoại tệ
Các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ luôn chứa đựng rủi ro tiềm tàng cao,
do đó nếu có điều kiện thì phải kiểm tra số lợng lớn các nghiệp vụ phát sinh bằng
ngoại tệ. Kiểm toán viên kiểm tra các nghiệp vụ chi phí phát sinh bằng ngoại tệ
bằng cách xem xét việc áp dụng tỷ giá chuyển đổi sang đồng tiền hạch toán tại
thời điểm báo cáo đối với các khoản chi phí bằng ngoại tệ. Sau đó tiến hành đối
chiếu với sổ cái, kiểm tra việc tính toán và hạch toán chênh lệch tỷ giá.

Kiểm tra các nghiệp vụ với bên hữu quan
Các nghiệp vụ phát sinh đối với các bên hữu quan cũng đợc xem là có rủi ro
tiềm tàng cao đặc biệt là trong việc phân bổ chi phí cho các bên cùng chịu. Khi
thực hiện kiểm toán các khoản mục chi phí này kiểm toán viên phải thu thập đầy

đủ các tài liệu, hợp đồng trong đó chỉ rõ trách nhiệm của các bên trong việc ghi
nhận chi phí. Các bớc công việc cần thực hiện là:
- Xem xét và yêu cầu khách hàng đa ra các bằng chứng đối với các nghiệp vụ
phát sinh với bên thứ ba. Lập bảng kê các nghiệp vụ phát sinh có liên quan rồi
đối chiếu với Sổ cái và Bảng cân đối số phát sinh.
- Kiểm tra các chứng từ có liên quan để chứng minh cơ sở của việc ghi chép
các nghiệp vụ đó.
- Đánh giá tính hợp lý của việc trình bày hoặc ghi chú cho các nghiệp vụ nói
trên.
- Xem xét việc gửi th xác nhận đối với các khoản chi phí phát sinh trọng yếu
với bên thứ ba.
Ngoài ra thủ tục kiểm tra chi tiết cũng cần đợc tiến hành cụ thể đối với các
khoản chi phí giao dịch, quảng cáo, khánh tiết, hội nghị. Quy định hiện tại chỉ
24
Luận văn tốt nghiệp Phan Thị Kiều Hơng - Kiểm toán 41
cho phép tỷ lệ các loại chi phí này là nhỏ hơn 5%, đối với một số trờng hợp đặc
biệt thì đợc phép 7% trên tổng chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong kỳ.

Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết
Những sai sót phát hiện đợc trong quá trình kiểm toán cần phải đợc kiểm
tra, không chỉ giới hạn sai sót về tài khoản mà còn về chức năng hoạt động cả hệ
thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và tính khách quan của Ban giám đốc
và năng lực của đội ngũ nhân viên. Nếu sau kiểm tra xác định có chênh lệch
kiểm toán thì phải điều tra về tính chất và nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu
của chênh lệch kiểm toán này trong cơ sở dẫn liệu Báo cáo tài chính về một mục
tiêu kiểm toán. Cũng cần cân nhắc ảnh hởng của chênh lệch này đối với tình hình
kinh doanh của khách hàng.

Xử lý chênh lệch kiểm toán
Xử lý chênh lệch kiểm toán tuỳ thuộc vào loại chênh lệch kiểm toán,

nguyên nhân của những chênh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi phát hiện
trong quá trình kiểm toán cho thấy có sai sót.
Khi các sai phạm đợc phát hiện, trách nhiệm của kiểm toán viên là điều tra
nguyên nhân và thông báo về những chênh lệch kiểm toán cho Ban giám đốc.
Sau đó đề nghị điều chỉnh chênh lệch, với những chênh lệch không đợc sửa đổi
thì phải lập một tóm tắt về tính trọng yếu của những chênh lệch này và xét khả
năng ảnh hởng của chúng lên Báo cáo tài chính và từ đó có đa ra những ý kiến
kiểm toán thích hợp.
5.3. Kết thúc kiểm toán
Giai đoạn cuối của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải thực hiện một số
công việc trớc khi đa ra ý kiến kiểm toán. Những thủ tục này là rất quan trọng,
nếu không thực hiện thì có thể dẫn tới hậu quả nghiêm trọng. Những thủ tục này
bao gồm: rà soát lại hồ sơ kiểm toán, yêu cầu khách hàng cung cấp th giải trình,
xem xét các thông tin khác liên quan trong Báo cáo tài chính, xem xét các sự
kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ, xem xét vấn đề liên tục hoạt động.
Soát xét lại toàn bộ báo cáo kiểm toán
VSA 700 quy định: Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải soát xét và
đánh giá những kết luận rút ra từ các bằng chứng thu thập đợc và sử dụng những
kết luận này để làm cơ sở cho ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị đ -
25