nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chi tiêu khi lập báo cáo tài chính hợp nhất

NGUYÊN TẮC VÀ PHƯƠNG
NGUYÊN TẮC VÀ PHƯƠNG
PHÁP ĐIỀU CHỈNH CÁC CHỈ
PHÁP ĐIỀU CHỈNH CÁC CHỈ
TIÊU KHI LẬP BÁO CÁO TÀI
TIÊU KHI LẬP BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HP NHẤT
CHÍNH HP NHẤT
PGS.TS. BÙI VĂN DƯƠNG
PGS.TS. BÙI VĂN DƯƠNG
PGS.TS HÀ XUÂN THẠCH
PGS.TS HÀ XUÂN THẠCH
N
N
ội dung
ội dung
❖
Điều chỉnh đối với bảng cân đối kế toán hợp nhất
Điều chỉnh đối với bảng cân đối kế toán hợp nhất


❖
Điều chỉnh đối với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Điều chỉnh đối với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
❖
Điều chỉnh đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
Điều chỉnh đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
Đ
Đ
iều chỉnh đối với bảng cân đối
iều chỉnh đối với bảng cân đối

kế toán hợp nhất
kế toán hợp nhất
❖
Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con
Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con
❖
Điều chỉnh để xác đònh lợi ích của cổ đông thiểu số
Điều chỉnh để xác đònh lợi ích của cổ đông thiểu số
❖
Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vò nội bộ
Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vò nội bộ
❖
Điều chỉnh các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện từ các giao dòch nội bộ trong tập
Điều chỉnh các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện từ các giao dòch nội bộ trong tập
đoàn
đoàn
1. Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ
1. Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ
vào các công ty con
vào các công ty con


Giá trò ghi sổ khoản đầu tư của công ty
Giá trò ghi sổ khoản đầu tư của công ty
mẹ trong từng công ty con và phần vốn
mẹ trong từng công ty con và phần vốn
của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu
của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu
của công ty con phải được loại trừ hoàn
của công ty con phải được loại trừ hoàn

toàn trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất
toàn trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất
(BCĐKTHN)
(BCĐKTHN)
1. Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ
1. Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ


vào các công ty con (tt)
vào các công ty con (tt)
Chỉ tiêu Cty Mï Cty C
Điều chỉnh
BCĐKT
HN
Nợ Có
TS ngắn hạn
Đtư vào cty con
TS dài hạn
Tổng cộng
Nợ phải trả
Vốn đtư CSH
LN chưa PP
Tổng cộng
200
800
2.000
3.000
500
2000
500

3.000
300
-
700
1.000
200
800


1.000
800


800
500
-
2.700
3.200
700
2.000
500
3.200
VD1. Cty mẹ (M) mua 100% vốn cổ phần của cty con (C)
1. Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ
1. Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ


vào các công ty con (tt)
vào các công ty con (tt)
Chỉ tiêu Cty Mï Cty C

Điều chỉnh
BCĐKT
HN
Nợ Có
TS ngắn hạn
Đtư vào cty con
TS dài hạn
Tổng cộng
Nợ phải trả
Vốn đtư CSH
LN chưa PP
Lợi ích CĐTS
Tổng cộng
360
640
2.000
3.000
500
2000
500
3.000
300
-
700
1.000
200
800


1.000

800


640
160
660
-
2.700
3.360
700
2.000
500
160
3.360
VD2. Cty mẹ (M) mua 80% vốn cổ phần của cty con (C)
2. Điều chỉnh để xác đònh lợi ích của cổ đông
2. Điều chỉnh để xác đònh lợi ích của cổ đông
thiểu số
thiểu số


(trường hợp chưa trả cổ tức)
(trường hợp chưa trả cổ tức)
Chỉ tiêu Cty M Cty C
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN CPP

- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS
440
560
500
1.500
200
1000
300
-
-
____-
1.500
400
-
550
950
0
500
450
200
250
__

950
VD3:Ngày 1/1/N,
cty M mua 80%
số CP của cty C.
Vào thời điểm

này cty C có lợi
nhuận giữ lại là
200 triệu đồng.
Trong năm N, cty
con tạo ra 1
khoản LNhuận
thuần là 250
triệu (chưa trả cổ
tức)
2. Điều chỉnh để xác đònh lợi ích của cổ đông
2. Điều chỉnh để xác đònh lợi ích của cổ đông
thiểu số (trường hợp chưa trả cổ tức)
thiểu số (trường hợp chưa trả cổ tức)
a. Vốn đầu tư CSH 500
LN Trước khi mua 200
Đtư vào cty con 560
Lợi ích của CĐTS 140
Khi cty mẹ nắm giữ ít hơn 100% vốn CP của cty con thì
sẽ xuất hiện khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiều số”.
Loại trừ khoản
đầu tư của cty mẹ
vào cty con và
ghi nhận lợi ích
của CĐTS trong
VCSH của cty
con trước khi
mua. (20%x 700)
b. LN sau khi mua 50
Lợi ích của CĐTS 50
Loại trừ phần thu nhập năm nay của CĐTS và ghi nhận

lợi ích của các CĐTS (20% x 250)
Chỉ tiêu
Cty
mẹ
Cty
con
Điều chỉnh
BCĐKT
HN
Nợ Có
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN CPP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS
440
560
500
1.500
200
1000
300
-
-
____-
1.500

400
-
550
950
0
500
450
200
250
__

950
500
200
50
560
190
840
-
1050
1890
200
1000
500
_
190
1890
2. Điều chỉnh để xác đònh lợi ích của cổ đông
2. Điều chỉnh để xác đònh lợi ích của cổ đông
thiểu số

thiểu số


(trường hợp trả cổ tức)
(trường hợp trả cổ tức)
Chỉ tiêu Cty M Cty C
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN CPP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS
520
560
500
1.580
200
1000
380
-
-
____-
1.580
300
-
550
850

0
500
350
200
150
__

850
VD4:Ngày 1/1/N,
cty M mua 80%
số CP của cty C.
Vào thời điểm
này cty C có lợi
nhuận giữ lại là
200 triệu đồng.
Trong năm N, cty
con tạo ra 1
khoản LNhuận
thuần là 250
triệu, trong đó
trả cổ tức 100tr
Chỉ tiêu
Cty
mẹ
Cty
con
Điều chỉnh
BCĐKT
HN
Nợ Có

TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
Lnhuận chưa PP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS
520
560
500
1.580
200
1000
380
-
-
____-
1580
300
-
550
850
0
500
350
200
150
__

850
500
200
30
560
170
820
-
1050
1870
200
1000
500
_
170
1870
Phần lợi ích của CĐTS trong sự biến động của tổng VCSH kể từ ngày
HNKD được xác đònh trên cơ sở tỷ lệ góp VKD của CĐTS và tổng giá trò
các khoản chênh lệch của các khoản mục thuộc VCSHnhư: Chênh lệch
do đánh giá lại TS, chênh lệch tỷ giá… Bút toán điều chỉnh tương tư
3.Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu,
3.Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu,
phải
phải
trả giữa các đơn vò nội bộ
trả giữa các đơn vò nội bộ
VD5: Công ty M bán hàng cho công ty C trò giá 10 triệu đồng, ngày
31/12 khoản tiền này vẫn chưa được thanh toán
Chỉ tiêu

(1)
Cty mẹ
(2)
Cty con
(3)
Điều chỉnh (4)
BCĐKTHN
(5)
Nợ Có
TS ngắn hạn
Phải thu từ cty C
Đầu tư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Phải trả cty M
Vốn đầu tư CSH
Lợi nhuận CPP
490
10
400
2000
2900
500
200
400
2900
200
300
500
90

10
400
0
500
10
400
10
400
690
0
2300
2990
590
0
200
400
2990
3.Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu,
3.Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu,
phải
phải
trả giữa các đơn vò nội bộ
trả giữa các đơn vò nội bộ
VD6: Tương tự như VD4 nhưng cty C chưa thanh toán khoản cổ tức này
nên cty M ghi nhận như 1 khoản phải thu
Chỉ tiêu Cty M Cty C
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
Phải thu cty C
TS cô đònh

Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN CPP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS
440
560
80
500
1.580
200
1000
380
-
-
____-
1.580
400
-
550
950
100
500
350
200
150
__

950

VD6:Ngày 1/1/N,
cty M mua 80% số
CP của cty C. Vào
thời điểm này cty
C có lợi nhuận
giữ lại là 200 triệu
đồng. Trong năm
N, cty con tạo ra
1 khoản LNhuận
thuần là 250 triệu,
Chỉ tiêu
Cty
mẹ
Cty
con
Điều chỉnh
BCĐKT
HN
Nợ Có
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
Phải thu cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN chưa PP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS
440

560
80
500
1.580
200
1000
380
-
-
____-
1580
400
-
550
950
100
500
350
200
150
__

950
100
500
200
30
560
80
20

170
840
-
1050
1890
220
1000
500
_
170
1890
4. Điều chỉnh các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện
4. Điều chỉnh các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện
từ các giao dòch nội bộ trong tập đoàn
từ các giao dòch nội bộ trong tập đoàn


❖
Về nguyên tắc các khoản lại (lỗ) chưa thực hiện phát sinh từ các giao dòch nội bộ
Về nguyên tắc các khoản lại (lỗ) chưa thực hiện phát sinh từ các giao dòch nội bộ
phải được loại trừ hoàn toàn. Các giao dòch bao gồm
phải được loại trừ hoàn toàn. Các giao dòch bao gồm
–
Đối với lãi chưa thực hiện trong các giao dòch về
Đối với lãi chưa thực hiện trong các giao dòch về
hàng tồn kho
hàng tồn kho


–

Đối với lãi chưa thực hiện trong các giao dòch về
Đối với lãi chưa thực hiện trong các giao dòch về
TSCĐ
TSCĐ


–
Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực hiện
Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực hiện


–
Chuyển nhượng hàng tồn kho để sử dung như là
Chuyển nhượng hàng tồn kho để sử dung như là
TSCĐ trong tập đoàn
TSCĐ trong tập đoàn


4.1 Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực
4.1 Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực
hiện từ các giao dòch hàng tồn kho
hiện từ các giao dòch hàng tồn kho


VD7: Cty M sở hữu 80% số CP có quyền biểu quyết của cty C. Cty M
bán hàng trò giá 40 triệu đồng vơi giá bán là 50 triệu cho cty con. Giả
đònh rằng một nửa số hàng này còn tồn kho vào ngày lập BCĐKTHN
Chỉ tiêu
(1)
Cty M

(2)
Cty C
(3)
Điều chỉnh (4)
BCĐKTHN
(5)
Nợ Có
TS ngắn hạn
Hàng tồn kho
Đầu tư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LNhuận CPP
Có đông thiểu số
100
0
320
580
1000
355
600
45
___
1000
175
25
300
500
100

400
0
___
500
400
5
5
320
80
275
20
880
1175
455
600
40
80
1175
4.2 Đối với lãi chưa thực hiện của giao dòch về
4.2 Đối với lãi chưa thực hiện của giao dòch về
TSCĐ
TSCĐ
❖
Trường hợp
Trường hợp
này cần phân biệt:
này cần phân biệt:
–
TSCĐ không trích khấu hao
TSCĐ không trích khấu hao

–
TSCĐ trích khấu hao
TSCĐ trích khấu hao
❖
Ngoài ra cần nhấn mạnh tính chất
Ngoài ra cần nhấn mạnh tính chất
“ thuận chiều” hay “ ngược chiều”
“ thuận chiều” hay “ ngược chiều”
của các
của các
giao dòch trong nội bộ tập đoàn vì nó có ảnh hưởng khác nhau đến lợi ích của
giao dòch trong nội bộ tập đoàn vì nó có ảnh hưởng khác nhau đến lợi ích của
cổ đông thiểu số.
cổ đông thiểu số.
4.2.1 Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao
4.2.1 Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao
VD8: Cty M sở
hữu 80% số CP
có quyền biểu
quyết của cty C
vào ngày 1/1/N.
Cty M mua 1
TSCĐ HH với giá
500 triệu, sau đó
bán cty C với giá
700 triệu đồng.
Giả sử cty C chỉ
có 1 tài sản này
Chỉ tiêu Cty M Cty C
TS ngắn hạn

Đtư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN CPP
400
400
800
1.600
200
1100
300
____
1.600
170
-
700
870
370
500

__
870
Chỉ tiêu
Cty
M
Cty C
Điều chỉnh
BCĐKT
HN

Nợ Có
Tài sản ngắn hạn
Đầu tư vào Cty C
Tài sản cô đònh


Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
Lợi nhuận CPP
Lợi ích của CĐTS
400
400
800
____
1600
200
1100
300

-


1600
170
700
____
870
370
500
0

-
870
500
200
400
200
100
570
1300
___
1870
570
1100
100
100
1870


Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao
Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao


Trường hợp
Trường hợp
chuyển
chuyển
nhượng thuận chiều
nhượng thuận chiều
1. Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng
1. Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng

Nợ TK“LNCPP”
Nợ TK“LNCPP”
Có TK “TSCĐ”
Có TK “TSCĐ”
2. Năm tiếp theo
2. Năm tiếp theo
Nợ TK “Đầu tư vào cty con”
Nợ TK “Đầu tư vào cty con”


Có TK “TSCĐ”
Có TK “TSCĐ”
lãi về chuyển
nhượng TSCĐ sẽ
không xuất hiện
giảm TSCĐ xuống theo
giá trò còn lại trên sổ kế
toán của cty me
3. TSCĐ được bán ra ngoài
3. TSCĐ được bán ra ngoài
a. Nợ TK“ Đầu tư vào công ty con”
a. Nợ TK“ Đầu tư vào công ty con”
Có TK “LNCPP”
Có TK “LNCPP”
b. Nợ TK “Đầu tư vào cty con”
b. Nợ TK “Đầu tư vào cty con”


Có TK “LNCPP”
Có TK “LNCPP”

Đ/c ghi nhận lãi về
chuyển nhượng
TSCĐ
Ghi nhận lãi từ bán tài
sản trong lãi hợp nhất


Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao
Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao


Trường hợp
Trường hợp
chuyển
chuyển
nhượng thuận chiều (tt)
nhượng thuận chiều (tt)
1. Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng
1. Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng
2. Năm tiếp theo
2. Năm tiếp theo
Nợ TK “ Đầu tư vào công ty con”
Nợ TK “ Đầu tư vào công ty con”
Nợ TK “ Lợi ích của cổ đông thiểu số”
Nợ TK “ Lợi ích của cổ đông thiểu số”


Có TK “TSCĐ”
Có TK “TSCĐ”
Bút toán đ/chỉnh tương tự như trường hợp chuyển

nhượng thuận chiều. Tuy nhiên chỉ có 1 phần khoản lãi
chưa thực hiện theo tỷ lệ của cty mẹ mới phải loại trừ.
giảm TSCĐ xuống theo giá trò còn lại trên sổ kế toán
của cty me cũng như lợi ích của cổ đông thiểu sốá .


Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao
Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao


Trường hợp
Trường hợp
chuyển
chuyển
nhượng ngược chiều
nhượng ngược chiều
.
.
3. TSCĐ được bán ra ngoài
3. TSCĐ được bán ra ngoài
a. Nợ TK“ Đầu tư vào công ty con”
a. Nợ TK“ Đầu tư vào công ty con”
Có TK “LNCPP”
Có TK “LNCPP”
b. Nợ TK “ Đầu tư vào công ty con”
b. Nợ TK “ Đầu tư vào công ty con”


Nợ TK “ Lợi ích của cổ đông thiểu số”
Nợ TK “ Lợi ích của cổ đông thiểu số”

Có TK “TSCĐ”
Có TK “TSCĐ”
Đ/c ghi nhận lãi về chuyển nhượng mà nó
được chia từ lợi nhuận của cty con
Bút toán điều chỉnh để xác đònh lợi nhuận
của công ty hợp nhất


Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao
Đối với giao dòch về TSCĐ không khấu hao


Trường hợp
Trường hợp
chuyển
chuyển
nhượng ngược chiều (tt)
nhượng ngược chiều (tt)
4.2.2 Đối với giao dòch về TSCĐ trích khấu hao
4.2.2 Đối với giao dòch về TSCĐ trích khấu hao
VD9: Cty M sở
hữu 80% số CP
có quyền biểu
quyết của cty C
vào ngày 1/1/N.
Cty M mua 1
TSCĐHH với giá
500 triệu, sau đó

bán cty C với giá
700 triệu. Giả sử
cty C chỉ có một
tài sản này và tỷ
lệ KH 10%
Chỉ tiêu Cty M Cty C
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
TS cô đònh
+ Nguyên giá
+ Hao mòn
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN chưa PP
400
400
800
-
1.600
200
1100
300
1.600
170
-
630
700
(70)
800
300

500
__
800
Chỉ tiêu
Cty
M
Cty
C
Điều chỉnh
BCĐK
THN
Nợ Có
Tài sản ngắn hạn

Đầu tư vào Cty C
Tài sản cô đònh
Nguyên giá
Hao mòn

Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
Lợi nhuận CPP
Lợi ích của CĐTS
400
400
800
____
1600
200
1100

300
-

1600
170
630
700
(70)
800
300
500
0
-
800
20(b)
500
200(a)
400
200(a)
20(b)
100
570
1250
500
(50)
1820
500
1100
120
100

1820