phân bổ chi phí cost allocation

886
Chương 32
PHÂN BỔ CHI PHÍ
(COST ALLOCATION)
Đối tượng chương:
1. Tổng quan về phân bể chỉ phí (Overview of cost allocation)
2. Phân bể chi phí và các hệ thống quản ỉỷ chi phỉ (Allocation & cost management systems)
3. Ba ỉoại phấn bể (Three types of allocations)
4. Nguyên tắc phân bổ (General guidelines)
5. Phân bể các chi phí trung tâm (Allocation of central costs)
6. Phân bổ chi phỉ của trung tấm dịch vụ (Cost allocation of service centers).
7. Phân bồ chi phí vào các đối tượng cuếỉ cùng của chỉ phí
(Allocation of costs to final cost objects)
8. Phương pháp phân bo chi phí trên cơ sở hoạt động
(Activity-Based Costing (ABC) Approach)
9. Phân bổ các chi phí chung và chi phí sản phấm phụ
(Allocation of joint costs and by-product costs)
***
L Tổng quan về phân bổ chi phi (Overview of cost allocation)
Phân bổ chi phí về cơ bản là vấn đề liên kết một số chi phí hay nhóm các chi phí với một hay
nhiều đối tượng chi phí, như các sản phẩm, bộ phận, loại khách hàng, các hoạt động hay đơn
vị kinh doanh. Việc phân bổ chi phí một cách lý tưởng nhất cần phân bổ mỗi ỉoại chi phí cho
đối tượng chi phí mà chúng tạo nên chi phí đó. Chúng ta kết nối các chi phí với các đối tượng
chi phí bằng việc ỉựa chọn các chi phí phù hợp. Một khoản điều khiển phí (Cost driverj mà
chủng được sử dụng để phần bể các chi phí thường được gọi ỉà cơ sở phân bỏ chi phỉ (Cost
allocation base). Ví dụ bạn muốn phân bổ chi phí của bộ phận nhân sự nhà máy vào cho các
phân xưởng sản xuất phải gánh chịu. Vậy cái gì tạo nên chi phí của phòng nhân sự hay nói
một cách khác tại sao lại có phòng nhân sự ở nhà máy? Là để quản lý nhân sự của các phân
xưởng sản xuất (tuyển dụng, đào tạo, chấm công, sa thải, kỷ luật) bải vậy chi phí của phòng
nhân sự phụ thuộc vào số lượng nhân công của các phân xưởng sản xuất. Phân xưởng nhiều
công nhân hơn sẽ sử dụng nhiều chi phí hơn của phòng nhân sự. Do vậy có thể nói rằng khoản

mục điều khiển phí của phòng ahân sự là số nhân viên của các phân xưởng hay nói cách khác
cơ sở phân bồ chi phí phòng nhân sự cho các phân xưởng sản xuất chính là số nhân sự của các
phòng ban hay chi phí nhân sự của các phòng ban, phân xưởng sản xuất.
KỂ TOÁN TÀ! CHÍNH
Chương 32: Phân bổ chi phí
887
Định nghĩa: Cơ sở phân bổ chỉ phí (Cost-allocatìon base) ỉà một khoản mục điều khiển phí
(Cost driver) mà chúng được sử dụng cho việc phân bo các chỉ phí.
2. Phân bổ chi phí và các hệ thống quản lý chi phí
(Allocation & cost management systems)
Việc phân bổ chi phí do nhiều nguyên nhân khác nhau. Một hệ thống kế toán giá thành là một
công cụ ban đầu để thực hiện việc quản trị chi phí. Việc phân bổ chi phí ỉà một yếu tố quan
trọng của hệ thống kế toán giá thành. Có ba mục đích chính của một hệ thống quản lý chi phí
là: (1) Cung cấp việc đo lường chi phí cho việc báo cáo tài chính cho bên ngoài, (2) cho các
quyết định chiến lược và (3) cho việc kiểm soát các hoạt động hàng ngày.
Mục đích cửa phân bổ chi phí (Purpose of cost allocation)
Đề hiểu được việc phân bổ chi phí như thế nào, trước tiên bạn phải hiểu mục đích của việc
phân bổ chi phí để làm gì? Có bốn mục đích chính như sau:
(ỉ) Tỉnh lãi ỉồ và định giá tài sản: Công ty phân bổ các chi phí cho các sản phẩm và các dự án
để đo lường hàng tồn kho và giá vốn hàng bán. Mục đích này để đạt được mục tiêu cho các
báo cáo tài chính cho người ngoài.
(2) Dự đoản ảnh hưởng kinh tế của các quyết định kế hoạch, kiểm soát và cung cấp các thông
tin phản hồi về việc đánh giá thực hiện của các bộ phận, đơn vị kỉnh doanh. Các nhà quản trị
trong một tổ chức phải hiểu được hệ quả của các quyết định của họ thậm chí kể cả hệ quả
ngoài đơn vị của họ. Ví dụ chi phí quản lý của tập đoàn có nên phân bồ về cho một công ty
đang thua lỗ nặng nề hay không? Nếu việc phân bổ này diễn ra theo tỷ lệ bình thường (như
theo doanh thu, hay thời gian của ban quản lý cho đơn vị đó) có thể làm cho đơn vị này lỗ
nặng nề hơn nữa và các nhà quản lý của đơn vị này có thể nản lòng trong việc quản trị đơn vị
này hay không? Các mục đích này để thực hiện mục tiêu của hệ thống quản trị chi phí trong
các quyết định chiến lược và kiểm soát hoạt động hàng ngày.

(3) Đạt được việc thức đấy, khích ỉệ nhân viên làm việc như mong muốn: Việc phân bổ chi phí
thường ảnh hưởng đến ứng xử quản trị và do vậy thúc đẩy cố gắng quản trị và cố gắng hoàn
thành mục tiêu của tổ chức. Ví dụ việc phân bổ chi phí quảng cáo của tập đoàn cho các đơn vị
thường được căn cứ vào doanh thu kế hoạch cho sản phẩm liên quan của các đơn vị thay vì
căn cứ vào doanh thu thực tế. Neu căn cứ vào doanh thu thực tế, đơn vị nào thực tế bán được
nhiều hàng sẽ phải gánh chịu nhiều, điều đó không khuyến khích các đơn vị bán được nhiều.
Hay một số công ty không phân bổ chi phí kiểm toán nội bộ, phòng ỉuật, hay dịch vụ tư vấn vì
các nhà quản trị cấp cao của tập đoàn muốn các đơn vị sử dụng các dịch vụ này.
(4) Điều chỉnh chỉ phí hoặc để bù đắp chỉ phí (reimbursement): Thỉnh thoảng các giá làm cơ
sở trực tiếp cho các chi phí. Ví dụ các hợp đồng với chính phủ thường quy định cụ thể giá
được tíĩửi bao gồm để bù đắp các khoản chi phí và cộng thêm một tỷ lệ lãi hợp lý. Trong
những trường họp như vậy, việc phân bổ chi phí trở nên rất quan trọng trong việc tạo nên giá
bán. Điều này để phục vụ cho mục tiêu báo cáo bên ngoài và cho quyết định chiến lược của
hệ thống ká toán giá thành hay giá phí. V
Trần Xuân Nam - MBA
888
Phần VIII: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ
3o Ba ioại phân bổ (Three types of allocations)
Có thể phân loại việc phân bổ chi phí thành ba lòại phân bổ chi phí như sau:
(1) Phân bổ chi phí vào trong một đơn vị hợp lý của tổ chức. Các chi phí trực tiếp được ghi
thẳng vào cho từng đơn vị, Các chi phí gián tiếp được sử dụng cho nhiều bộ phận được phân -
bổ cho các đơn vị trên cơ sở các hoạt động của khoản mục điều khiển.phí trong đơn vị. Ví dụ
phân bổ chi phí thuê nhà được phân bổ cho các phòng ban trên cơ sở số m2 sử dụng của các
phòng ban. Phân bổ chi phí khấu hao của thiết bị điều hòa không khí dựa trên cơ sở số m3 của
các phòng ban.
(2) Phân bổ lại chi phí của một đơn vị sang đơn vị khác (Reallocation of costs from one
organizational unit to another). Khi một đơn vị cung cấp các sản phẩm hoặc dịch vụ cho một
đơn vị khác, các chi phí được chuyển cùng với các sản phẩm và dịch vụ này. Có một số đơn
vị dịch vụ tồn tại để phục vụ đơn vị khác ví dụ: nhân sự, ỉuật, bảo trì và do vậy chi phí của nó
sẽ được phân bổ lại hết vào cho các đơn vị sản xuất trong các công ty sản xuất.

(3) Phân bổ các chi phí của một đơn vị cụ thể của tổ chức cho các hoạt động hay các sản
phẩm, dịch vụ hoặc khách hàng. Ví dụ phân bổ chi phí của một phân xưởng vào giá thành sản
phẩm của phân xưởng đó sản xuất ra.
Cả ba loại phân bồ chi phí ở trên đều có nguyên tắc phân bổ giống nhau, giống như việc phân
bổ chi phí của một đơn vị hay trung tâm dịch vụ cho các đơn vị sản xuất.
4. Nguyên tắc phân bổ (General guidelines)
Các nguyên tẳc phân bỗ được thực hiện rất phổ biến là :
(1) Thiết lập tnrớc một phần hay toàn bộ các chi tiết liên quan đến việc phân bổ chi phí của
các dịch vụ được cung cấp hơn là sau khi dịch vụ được hoàn thành. Phương pháp này tạo nên
“luật của cuộc chơi” do vậy tất cả các phòng ban có thể lên kế hoạch phù hợp.
(2) Phân bổ riêng biệt các nhóm biến phí và nhóm định phí. Chi phí một phòng ban thường
bao gồm rất nhiều loại chi phí trong đó có nhóm định phí và nhóm biến phí. Trong VAS cũng
yêu cầu nguyên tắc phân bổ này.
(3) Đánh giá việc thực hiện sử dụng ngân sách cho mỗi đơn vị (hay nhân viên) dịch vụ giống
như cho mỗi phân xưởng hay dây chuyền sản xuất. Việc thực hiện của một phòng dịch vụ
được đánh giá bởi việc so sánh giữa chi phí thực tế với ngân sách, bất luận việc phân bổ các
chi phí được thực hiện như thế nào. Từ ngân sách, các nhóm biến phí và định phí có thể được
nhận diện cho việc sử dụng trong việc phân bồ.
Ví dụ phân bổ chi phí: Công ty cồ phần Giấy Sài Gòn có một phân xưởng lò hơi để cung cấp
hơi cho hai phân xưởng sản xuất chính (1) Phân xưởng giấy bao bì carton và (2) phân xưởng
giấy vệ sinh Tissue. Các chi phí của phân xưởng lò hơi được chia làm hai loại biến phí như
than để đốt lò, nhân công trực tiếp của phân xưởng. Địrứì mức của phân xưởng ỉò hơi ỉà
280.000 đ/tấn hơi. Bên cạnh đó lò hơi có các định phí như khấu hao thiết bị ỉò hơi, chi phí
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 32: Phân bổ chi phí
889
quản đốc phân xưởng mỗi tháng là 40 triệu đ. Giả sử có ba lý đo chính cho việc phân bổ là (1)
dự đoán ảnh hưởng của việc sử dụng hơi của các phân xưởng sản xuất và (2) thúc đẩy các
phân xưởng sản xuất giấy và các cá nhân sử dụng công suất của lò hơi của Ĩ1Ó nhiều nhất có
thể được và (3) tính chi phí, giá thành cho sản phẩm giấy được chính xác do vậy đo lường

chính xác giá vốn hàng bán và lãi lỗ. Công ty CP Giấy Sài Gòn sẽ phân bồ chi phí phân
xưởng lò hơi như thế nào cho các phân xưởng sản xuất giấy?
4.1. Phân bổ nhóm (hồ) biến phí (Variable cost pool)
Nhóm biến phí bao gồm chi phí than đá, nhân công trực tiếp. Khoản mục điều khiển phí cho
nhóm biến phí là số tấn hơi cung cấp cho các phân xưởng sản xuất giấy. Do vậy công ty phải
phân bổ các biến phí theo công thức sau:
Đơn giá một tẩn hơi X số tấn hơi cấc phân xưởng giấy đã sử dụng
Mối liên hệ nhân quả (cause - effect relationship) là rất rõ ràng. Phân xưởng sản xuất giấy
nào sử dụng nhiều tấn hai sẽ phải chịu chi phí hơi cao hơn. Trong ví dụ trên tỷ lệ phí ngân
sách (kế hoạch) là 280.000 đ/tấn hơi. Tỷ ỉệ này được xác định bằng cách lấy tổng biến phí
than đá và nhân công trực tiếp theo kế hoạch chia cho tổng số tấn hơi theo kế hoạch được sản
xuất ra trong kỳ.
Việc sử dụng tỷ lệ chi phí theo ngân sách (kế hoạch) chứ không phải sử dụng tỷ lệ chi phí
thực tế để phân bổ biến phí của đơn vị dịch vụ để bảo vệ các bộ phận sử dụng từ việc biến
động giá, chi phí xảy ra và cũng thường bảo vệ từ sự không hiệu quả của các phòng cung cấp
dịch vụ. Khi một doanh nghiệp phân bổ theo tồng biến phí thực tế của phòng dịch vụ, nó sẽ
làm cho các nhà quản lý của các bộ phận sử dụng dịch vụ không có trách nhiệm kiểm soát các
chi phí và không tạo nên sự thúc đẩy các phòng dịch vụ hoạt động một cách hiệu quả. Cả hai
đều tạo ra kết quả không mong muốn.
Giả sử việc phân bổ biến phí của lò hơi là 200 tấn hơi. Giả sử lò hơi đã hoạt động không hiệu
q u ả tạ o n ê n b iế n p h í là 6 0 tr iệ u đ ồ n g th a y v ỉ là 5 6 tr iệ u đ (= 2 8 0 .0 0 0 X 2 0 0 ) n h ư n g â n sá c h đ ã
chỉ ra. Việc phân bồ biến phí tốt là việc chỉ phân bổ 56 triệu đ cho các bộ phận sử dụng hơi và
số 4 triệu đ chênh lệch sẽ ỉà một khoản chênh lệch ngân sách không được phân bổ của bộ
phận lò hơi. Nhà quàn lý bộ phận lò hơi sẽ chịu trách nhiệm về số chênh ỉệch 4 triệu đ này và
phải giải thích cho tổng giám đốc về số chênh lệch này tại sao lại có và làm thế nào để nó
không xảy ra trong tương lai. Các nhà quản lý các bộ phận sử dụng đôi khi phàn nàn về việc
quản trị kém hiệu quả của các bộ phận dịch vụ hơn là việc chọn cơ sở phân bổ.
4.2. Phân bổ nhóm (hồ) các định phí (Fixed cost pool)
Quay trở lại ví dụ lò hơi của Công ty cổ phần Giấy Sài Gòn. Các định phí chủ yếu là tiền khấu
hao thiết bị ỉò hơi, tiền sửa chữa, lương quản lý bộ phận lò hơi. Điều khiển phí cho định phí là

nhu cầu sử đụng hai của hai phân xưởng sản xuất giấy carton và giấy vệ sinh Tissue ước tính
được yêu cầu khi công ty thiết kế lò hơi. Do vậy định phí lò hơi cần được phân Vổ như sau:
Trần Xuân Nam - MBA
890
Phần VIII: KẾ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ
Tỷ ỉệ phần trăm kế hoạch về nhu cầu dài hạn cho việc sử dụng X Tống định phỉ ngân sách
Giả sử ban giám đốc công ty ban đầu dự định lượng sử dụng trung bình hàng tháng dài hạn
bởi các phân xưởng giấy carton 600 tấn và xưởng giấy vệ sinh Tissue là 400 tấn. Việc ước
tính của ban giám đốc dẫn đến chi phí cố định cam kết mà chúng giữ nguyên số này không
thể kiểm soát được qua nhiều năm. Định phí (Triệu đồng) cần được phân bổ như sau:
Định phí mỗi tháng
Xưởng giấy bao bi
Xưởng giấy vệ sinh
- Cho phân xưởng giấy bao bì carton
600/1.000 hay 60%
X
56 triệu đ =
33,6
- Cho xưởng giấy vệ sính
400/1.000 hay 40%
X
56 triệu đ =
22,4
Phương pháp số tổng được xác định trước này được dựa trên cơ sở khả năng dài hạn sẵn có
cho các bộ phận sử dụng, bất iuận việc sử dụng thực tế hàng tháng có thể khác. Lý do cho
việc này là kế hoạch dài hạn liên quan đến mức độ hoạt động của các dịch vụ và việc sử dụng
hy vọng liên quan ảnh hưởng đến mức của các định phí, chứ không phải là các biến động
ngắn hạn trong các mức độ của dịch vụ và việc sử dụng thực tế liên quan.
Điểm mạnh chính của việc sử dụng năng lực sẵn có hơn là năng lực được sử dụng khi phân bổ
định phí ngân sách là việc phân bổ ngắn hạn cho các bộ phận sử đụng là không bị ảnh hưởng

bởi việc thực tế sử dụng của các bộ phận sử dụng khác. Phương pháp tổng số tiền ngân sách
này là để thúc đẩy hơn ảnh hưởng với hy vọng đối với trật tự của các dịch vụ trong cả ngấn
hạn và dài hạn.
Trên thực tế rất nhiều công ty phân bồ định phí theo số thực tế phát sinh hàng tháng cả định
phí và biến phí. Trong ví dụ trên giả sử tháng 8/2009 hai xưởng sản xuất giấy sử dụng 21.000
tấn hơi trong đó xưởng giấy carton sử dụng 13.500 tẩn hơi, xưởng giấy vệ sinh sử dụng 7.500
tấn hơi. Công ty phân bổ chi phí (Tỷ đồng) theo số thực tế cả biến phí và định phí như sau:
Tồng chi phí phát sinh thực tế 5,6 + (21.000
X
280.000) = 11,48
Chia cho xưởng giầy carton 13.500/ 21.000 X11,48 -
7,38
Xường giấy vệ sinh Tissue 7.500/21.000
X
11,48 =
4,10
Tổng số chi phỉ đã phân bổ
11,48
Điều gì xẩy ra nếu sang tháng 9/2009 xưởng giấy Tissue chỉ sử dụng 3.500 tấn hơi, trong khi
đó xưởng giấy carton vẫn sử dụng 13.500 tấn hơi, tồng hai xưởng sử dụng là 17.000'tấn hơi.
Khi đó nếu phân bổ theo thực tế (Tỷ đồng) bạn sẽ phân bổ như sau:
Tổng chi phí phát sinh thực tế 5,6 + (17.000x280.000)= 10,360
Chia cho xưởng giấy carton 13.500/17.000
X
10,36 = 8,227
Xưởng giấy vệ sỉnh Tissue 3.500/17.000
X
10,36 = 2,133
Tổng số chi phí đã phân bổ 10.360
Xưởng giấy carton không làm gì khác so với tháng trước, nhưng nó phải chịu thêm 0,847 tỷ đ

tăng 11%. Chi phí ngắn hạn của nó phụ thuộc vào việc sử dụng hơi của các bộ phận khác,
KỂ TOÁN TÀI CHỈNH
Chương 32: Phân bổ chi phí
891
nó không chỉ phụ thuộc vào các hành động của chính nó. Hiện tượng được tạo nên do
phương pháp phân bồ không tốt cho định phí trong tổng chi phí, một phương pháp phân bổ
rất phụ thuộc vào sự biến động trong tổng số thực tế được sử dụng bởi các bộ phận khác.
Yếu điểm này sẽ được loại trừ bằng việc sử đụng phương pháp phân bổ sử dụng tỷ lệ phân bổ
định trước cho định phí trên cơ sở số kế hoạch dài hạn.
Vấn đề khi sử dụng tỷ lệ phân bổ theo kế hoạch dài hạn
(Trouble with cost allocation on the basic of long-range plans)
Nếu một công ty phân bổ định phí dựa ừên cơ sở kế hoạch dài hạn, thường có khuynh hướng
tự nhiên của nhà quản lý đưa ra số ước tính sử đụng theo kế hoạch của họ ít hơn và do vậy
nhận được một phần nhỏ hơn của việc phân bổ chi phí. Ban quản lý cấp cao có thể chống lại
những khuynh hướng này bằng cách điều khiển các ước tính và bằng việc theo sát và sử dụng
các phản hồi để đưa ra các dự đoán tương lai trung thực hơn.
5. Phân bổ các chi phí trung tâm (Allocation of Central costs)
Các chi phí trung tâm cũng cần phải được phân bổ cho các đơn vị tạo ra doanh thu của tổ
chức để có thể đo lường lãi ỉỗ của các đơn vị thuộc thực thể (tập đoàn). Việc phân bổ này là
cần thiết từ yêu cầu của kế toán cũng như cho mục đích quản trị. Vậy làm thế nào để phân bồ
các chi phí trung tâm vào các đơn vị doanh thu cho “hợp lý”.
Khi có thể, khoản mục điều khiển phí được ưa chuộng cho các dịch vụ trung tâm là việc sử
dụng (Usage). Các chi phí của các dịch vụ trung tâm như chi phí quan hệ công chúng, chi phí
ban quản lý cao cấp của tập đoàn, phòng kế hoạch tập đoàn thường được phân bổ cho các đơn
vị doanh thu trên cơ sở sử dụng chi phí đó. Ví dụ bao nhiêu phần trăm thời gian của ban quản
lý cao cấp được sử dụng cho mỗi đơn vị A, B, c và do vậy tỷ lệ này có thể là cơ sở quan trọng
để phân bổ chi phí quản lý cao cấp cho các đơn vị đó. Chi phí phòng xử lý số liệu (IT), quảng
cáo, nghiên cứu thường dùng cơ sở phân bổ là việc sử dụng dịch vụ này của các đơn vị tạo ra
doanh thu trong tập đoàn.
Việc sử dụng dịch vụ là cơ sở để phân bổ chi phí của dịch vụ đó cho các đơn vị tạo doanh thu

là việc phân bổ theo nguyên tắc mối quan hệ nhân - quả (cause-effects relationship). Tuy
nhiên phương pháp này không phải lúc nào cũng làm được. Để đơn giản và khi chi phí này
không quá lớn, một số công ty có thể sử dụng cơ sở phân bổ khác như doanh thu kế hoạch hay
ỉãi gộp kế hoạch của mỗi đơn vị tạo doanh thu.
Cơ sở để phân bể chỉ phỉ ngoài cơ sở moi liên hệ nhân quả như đã nói ở trên, việc phân bể
chi phỉ còn phải quan tâm đến nguyên tắc “khả năng chịu được” (ability to bear) của đối
tượng nhận chỉ phí phân bể. Ví dụ chi phí tài trợ quảng cáo trên một chương trình TV, có thể
được phân bổ cho tất cả các sản phẩm và các đơn vị trên cơ sở doanh thu bán hàng. Tuy nhiên
những chi phí này xảy ra trước doanh thu. Nó là các chi phí tùy ý được quyết định bởi cán bộ
quản lý hay chính sách của công ty chứ không phải trên cơ sở kết quả doanh thu. Theo một số
liệu thống kê lớn gần đây ở Mỹ, khoảng 60% các công ty sử dụng doanh thu bán hàng là một
cơ sở để phân bổ các chi phí trung tâm. t
Trần Xuân Nam - MBA
892
Phẩn Vlii: KỂ TOÁN GÍÁ THÀNH/ CHI PHÍ
Sử dụng doanh thu ngân sách cho việc phân bổ chi phí
(Budget sales revenue for cost allocation)
Nếu một công ty phải sử đụng doanh thu bán hàng làm cơ sở phân bổ các chi phí trung tâm,
thì doanh thu ngằn sách nên được sử đụng hơn là doanh thu thực tế. Lý do phải sử. dụng
doanh thu ngân sách thay vì doanh thu thực tế để đảm bảo ràng hoạt động thực tế của các đơn
vị khác không ảnh hưởng đến tỷ lệ và số chi phí phân,bổ cho đơn vị đã nêu.
Ví dụ, chi phí quảng cáo thương hiệu chung của Công ty cồ phần Giấy Sài Gòn là 200
triệu đ, phân bổ cho hai ngành hàng giấy công nghiệp và giấy vệ sinh theo doanh thu
ngân sách của hai ngành hàng như sau (lưu ý nếu chi phí quảng cáo cho sản phẩm cụ thể
nào sẽ đưa vào cho sàn phẩm đó phải gánh chịu);
Giấv côna nahiêD
%
Gíấv vê sinh Tồng
Doanh thu kế hoạch (tỷ đ) 350
(50)

350 (50) 700
Chì phí quảng cáo trung tâm phân bổ 100
Phân bổ chi phí quảng cáo chung theo doanh thu ỉhực tế:
(50)
100 (50) 200
Gỉấv côna nahiêo
%
Gỉếv vê sinh
9Á
Tổng
Doanh thu thực tế (tỷ đ) 240
{40}
360
(60) 600
Chỉ phí quảng cáo trung íâm phân bỗ 80
(40)
120
(60) 200
Phương pháp phân bổ thứ nhất theo doanh thu kế hoạch được ưa chuộng hơn, nó chỉ ra nếu
các loại sản phẩm có tỷ lệ bán hàng kế hoạch như nhau nó sẽ được phân bổ giống nhau.
Ngược lại theo phương pháp doanh thu thực tế ngành hàng giấy vệ sinh cao hơn nên chi phí
phân bổ cho-giấy vệ sinh cũng cao hơn mặc dù ngành hàng giấy công nghiệp kém hiệu quả
hơn. Nếu các nhà quản lý các đơn vị này được biết tỷ lệ và số tiền chi phí này ngay từ đầu khi
lên kế hoạch, các nhà quản lý sẽ cố gắng hết sức mình để đạt được doanh thu cao hơn. Tuy
vậy nếu phân bổ theo doanh thu thực tế, nếu doanh thu càng cao thì tỷ ỉệ chi phí và số tiền chi
phí quảng cáo trung tâm này càng cao. Điều này không được hợp lý.
6. Phân bổ chi phí của trung tâm dịch vụ
(Cost allocation of service centers)
Trong ví dụ trên của Công ty CP Giấy Sài Gòn, chi phí của bộ phận lò hơi chỉ phân bố cho hai
đơn vị sản xuất. Điều gì sẽ xảy ra nếu bộ phận lò hơi cung cấp hơi cho bộ phận căng tin (cũng

là một bộ phận dịch vụ để phục vụ các bộ phận khác)? Các bộ phận địch vụ có thể phục vụ
các bộ phận dịch vụ khác ngoài việc cung cấp dịch vụ cho các bộ phận sản xuất hay kinh
doanh. Những dịch vụ này được gọi là các địch vụ qua ỉại hay địch vụ nội bộ giữa các đơn vị
(reciprocal services or interdepartment services)
Ví dụ: Công ty đồ gỗ Phú Cường có hai trung tâm dịch vụ quản lý thiết bị và nhân sự nhà má#
và có hai phân xưởng (trung tâm) sản xuất là định hình và ỉắp ráp với các chi phí như bảng
32-1. Trung tâm quản ỉý thiết bị có chi phí lớn nhất từ việc thuê nhà xưởng, nên cơ sở phân bổ
chi phí này là số m2 sử dụng. Bộ phận nhân sự nhà máy được tạo ra để quản ỉý nhân sự của
các bộ phận, nên cơ sở phân bổ chi phí bộ phận nhân sự là số nhân viên của các bộ phận. Lưu
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 32: Phân bổ chi phí
893
ý trung tâm quản lý thiết bị phục vụ cho các phân xưởng sản xuất còn phục vụ cho cả phòng
nhân sự nhà máy. Phòng nhân sự phục vụ chính cho hai xưởng sản xuất và cho cả trung tâm
quản lý thiết bị. Có hai phương pháp phân bổ chi phí của một đơn vị dịch vụ cho các đơn vị
khác ià phương pháp trực tiếp (direct method) và phương pháp bước - xuống (step - down
method)
6.1. Phương pháp trực tiếp (Direct method)
Phương pháp trực tiếp bỏ qua việc phân bổ chi phí giữa các bộ phận địch vụ mà chỉ phân bổ
các chi phí cho các bộ phận tạo nên doanh thu hay bộ phận sản xuất. Trong ví dụ Công ty gỗ
Phú Cường ở trên, chi phí của bộ phận quản lý thiết bị sẽ được phân bổ toàn bộ cho hai phân
xưởng sản xuất định hình và lắp ráp, bỏ qua việc phân bổ cho phòng nhân sự. Tương tự như
vậy chi phí của phòng nhân sự cũng được phân bổ toàn bộ cho hai xưởng sản xuất mà không
cần phân bổ cho bộ phận quản lý thiết bị mặc dù trên thực tế Ĩ1Ó có phục vụ.
Tổng số m2 của hai phân xưởng sản xuất là 35.000 m2 (=30.000 + 5.000)
Chi phí của bộ phận quản lý thiết bị được phân bổ:
- Cho phân xưởng định hỉnh ìà (3 0 .0 0 0 : 35.000) X 120.000 = 102.857 $
- C h o p h â n x ư ở n g lắ p r ắ p là (5 .0 0 0 : 3 5 ,0 0 0 ) X 1 2 0 .0 0 0 - 1 7 .1 4 3 $
Tương tự như vậy, chi phí của phòng nhân sự nhà máy cũng được phân bổ trực tiếp cho hai
phân xưởng sản xuất theo số lượng nhân sự của từng phân xưởng trên tổng số nhân sự của hai

xưởng sản xuất.
Tổng số nhân viên của hai phân xưởng sản xuất là 100 + 300 = 400
Chi phí của phòng nhân sự nhà máy phân bổ cho từng xưởng sản xuất như sau:
- P h â n x ư ở n g đ ịn h h ì n h (1 0 0 : 4 0 0 ) X 2 0 .0 0 0 = 5 .0 0 0 $
- Phân xưởng lắp rắp (300 : 400) X 20.000 = 15.000 $
Bàng 32-1: PHÂN Bồ CHI PHÍ THEO PHươNG PHÁP ĨRựC TIÉP
Chi phí ỉrực tiếp các bộ phận
ỉrước phân bổ
Phân bổ chi phí quản lý íhiếỉ bị
Phân bổ chi phí bộ phận nhân sự
Tổng chi phí sau khi phân bổ
6.2. Phương pháp bước - xuống (Step-down method)
Phương pháp bước - xuống ghi nhận việc một trung tâm dịch vụ cung cấp dịch vụ cho các trung
tâm dịch vụ khác và cung cấp cho các trung tâm sản xuất, kinh doanh. Thồng thường ghi nhận
việc phân bổ bắt đầu từ trung tâm lớn nhất cung cấp cho các trung tâm địch /ụ nhỏ hơn về tiền.
Trung tâm dịch vụ Trung tâm sản xuất
3uản lý
thiết bị
Quản lý ' Tổng
y Nhân sự Định hình Lắp rắp a
120.000 20,000 150.000 180.000 470.000
(120.000) 102.857 17.143
(20.000) 5.000 15.000
212 J 43 470.000
Trần Xuân Nam - MBA
894
Phẩn Viỉl: KẾ TOÁN GÍÁ THÀNH/ CHI PHl
Bộ phận cuối cùng là bộ phận có số dịch vụ cung cấp ít nhất cho các bộ phận khác. Để đơn giản,
không phải phân bồ lại, một khi bộ phận dịch vụ đã phân bổ chi phí cho bộ phận dịch vụ khác, bộ
phận dịch vụ này sẽ khồng phân bổ lại cho bộ phận đã phân bổ cho Ĩ1Ó nữa.

Trong ví dụ trên, chúng ta trước tiên phân bẳ chi phí cùa bộ phận quản lý thiết bị, vì bộ. phận
quản lý thiết bị có chi phí nhiều hơn và nó phục vụ cho bộ phận nhân sự nhiều horn là bộ phận
nhân sự phục vụ lại cho bộ phận quản lý thiết bị mặc dù trên thực tế nhân sự cũng phục vụ lại
cho quản lý thiết bị, bộ phận nhân sự sau khi nhận được chi phí từ bộ phận quản lý thiết bị sẽ
phân bồ toàn bộ số chi phí này cho các bộ phận sản xuất.
Bảng 32-2: PHÂN Bố CHỈ PHÍ THEO PHƯƠNG PHÁP BƯỚC. XUỐNG
Trung tâm dịch vụ
Trung tâm sản xuất
Tổng
Quàn iỷ
thiết bị
Nhân sự
Định hình
Lắp rắp
Chi phí trực tiếp các bộ phận trước
phân bổ
Bước 1: Phân bồ Q lý thiết bị
Bước 2: Phân, bổ BP nhân sự
120.000
(120.000)
20.000
24.545
(44,5451
150.000
81.819
11.136
180.000
13.636
33.409
470,000

Tổng chì phí sau khi phân bổ
=
242.955
„22.7,045
.470,00.0
Bước 1: Phân bổ chi phí quản lý thiết bị 120.000$ cho các bộ phận theo số m2 sử dụng của
mỗi bộ phận trên tổng số m2 của cả ba bộ phận còn lại là 44.000 m2 (= 9.000 + 30.000 +
5.000). Chi phí quản lý thiết bị được phân bổ cho mỗi bộ phận còn lại như sau:
- C h o b ộ p h ậ n n h â n sự là: (9 .0 0 0 : 44.000) X 1 2 0 .0 0 0 $ = 24.545 $
- C h o p h â n x ư ở n g đ ịn h h ìn h ỉà: ( 3 0 .0 0 0 : 4 4 .0 0 0 ) X 1 2 0 .0 0 0 $ - 8 1 .8 1 8 $
- C h o p h â n x ư ở n g lắ p rá p là: (5 .0 0 0 : 4 4 .Ọ 0 0 ) X 1 2 0 .0 0 0 $ = 1 3 ,6 3 6 $
Bước 2: Sau bước 1, bộ phận nhân sự nhận thêm 24.545$ chi phí từ bộ phận quản lý thiết bị,
cộng với chi phí ban đầu của nó là 20.000, do vậy tổng chi phí nhân sự cần phấn bổ vào hai
phân xưởng sản xuất sẽ là 44.545$ (=24.545 + 20.000). Chi phí bộ phận nhân sự được phân
bẳ cho các phân xưởng sản xuất căn cứ vào số nhấn viên của mồi phân xưởng chia cho tổng
số nhân viên sản xuất là 400. Ta tính chi phí nhãn sự phân bồ như sau:
- C h o p h â n x ư ở n g đ ịn h h ìn h là ( 1 0 0 : 4 0 0 ) X 4 4 .5 4 5 $ = 1 1 ,1 3 6 $
- C h o p h â n x ư ở n g lắ p r á p là (3 0 0 ; 4 0 0 ) X 4 4 .5 4 5 $ - 3 3 .4 0 9 $
Tổng chi phí trước khi phân bổ và sau khi phần bổ vẫn như cũ bằng 470.000$.
6.3. So sánh hai phương pháp (Comparison of the methods)
Từ số liệu của hai Bảng 32-1 và 32-2 chúng ta tạo nên Bảng 32-3 so sánh giữa hai phương 0
pháp phân bổ cho từng phân xưởng sản xuất. Phân xưởng định hình, theo phương pháp bước -
xuống là 242.955 $ thấp hơn 6% so với phương pháp trực tiếp 257.857$. Nhưng cho phân
xưởng lắp ráp, phương pháp bước - xuống ra tổng chi phí là 227.045 $ cao hơn (hay đắt hơn
đối với nhà quản ỉý phân xưởng này) là 7% so với phương pháp trực tiếp 212.143$.
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Bảng 32-3: so SÁNH GIỮA HAI PHƯƠNG PHÁP (COMPARISON OF THE METHODS)
Chương 32: Phân bổ chi phí
895
_______

Định hình
________

__________
Lắp ráp
__________
_
Trực tiếp Bước ■ xuống Trực tiếp BiPtýc - xuống
180.000
13.636
33.409
227,045
Phương pháp nào tốt hơn? Nói chung phương p h á p bước - xuống c h ín h xác hơn vì nó ghi
nhận ảnh hưởng cửa các dịch vụ quan trọng nhất được cung cấp bởi một bộ phận dịch vụ này
sang một bộ phận dịch vụ khác. Trong ví dụ trên, phương pháp trực tiếp bỏ qua mối liên hệ
nhân - quả có thể có sau đây: Nếu chi phí quản lý thiết bị được tạo nên bởi diện tích sử dụng,
do vậy diện tích sử dụng bởi phòng nhân sự tạo nên 24.545$ của chi phí quản lý thiết bị. Nếu
diện tích được sử dụng trong phòng nhân sự tạo nến bởi số nhân viên của các phân xưởng sản
xuất, thì số nhân viên của bộ phận sản xuất, không phải là số m2 tạo nên 24.545$ của chi phí
quản lý thiết bị. Phân xường với nhiều nhân viên nhất (lắp ráp), không phải phân xưởng với
diện tích nhiều nhất, phải chịu chi phí này.
Ưu điểm lớn nhất của phương pháp trực tiếp là đon giản và dễ hiểu, dễ làm. Nếu sử dụng
phương pháp trực tiếp nhưng phân bổ theo từng nhóm biến phí, định phí có cơ sở phân bồ hợp
lý và có mối quan hệ nhân - quả khá rõ ràng, thì phương pháp trực tiếp sẽ không tạo nên sự
khác biệt nhiều so với phương pháp từng bước.
Trong ví dụ trên chúng ta giả định rằng chỉ có một khoản điều khiển phí được dùng để phân
bổ tất cả các chi phí của một trung tâm dịch vụ. Ví dụ chúng ta giả định m2 sử dụng được
dùng để phân bồ tất cả chi phí của trung tâm quản lý thiết bị. Tuy nhiên rất có thể có một số
khoản chi phí khác của trung tãm quản iý thiết bị độc lập với số m2 sử dụng. Trong trường
hợp đó để việc phân bổ được chính xác, chúng ta phải nhận diện thêm các khoản điều khiển

phí. Chia các chi phí của trung tâm quản lý thiết bị thành hai hay nhiều nhóm chi phí khác
nhau (nhất là biến phí và định phí) và sử dụng các khoản điều khiển phí phù hợp để làm cơ sở
cho việc phân bổ mỗi nhóm chi phí.
7. Phân bổ chi phí vào các đối tượng cuối cùng của chi phí
(Allocation of costs to final cost objects)
Trong các phần trước chúng ta đã tập trung vào việc phân bổ chi phí vào các bộ phận hay
trang tâm của một doanh nghiệp. Mục tiêu cuối cùng của việc phân bổ là phân bổ chì phí vào
đối tượng chịu chi phí cuối cùng là các sản phẩm, dịch vụ, dự án. Đôi khi
việc phân bổ các
chì phí của các bộ phận cho các sản phẩm dịch vụ tạo nên doanh thu được gọi là việc sử
dụng chi phí (Cost application or cost attribution). Chi phí được phân bổ vào các sản phẩm
cho mục đích đánh giá hàng tồn kho thành phẩm, bán thành phẩm cho mục đích báo cáo ra
bên ngoài và cho việc ra quyết định về giá bán, hay quyết định thêm hay hủy bỏ một dòng sản
phẩm.
Chi phí trực tiếp các bộ phận ỉrước phân bổ
150.000
150.000
180.000
Phân bổ chi phí quản lý íhiếí bị
102.857
81.818
17.143
Phân bổ chi phí bộ phận nhân sự
5.000 11.136 15.000
Tồng chi phí sau khi phân bổ
■25L35Z m a s s _212Jáă
% chênh lệch bước - xuống/ Trực ỉiếp
-6
7
Trần Xuân Nam - MBA

896
Phần VIII: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ
Phương pháp phân bổ truyền thống (Traditional approach)
Phương pháp truyền thống thường sử dụng 3 bước sau để phân bổ chi phí của một bộ phận
sản xuất vào giá thành của sản phẩm:
(1) Tập hợp được các chi phí trực tiếp của bộ phận và cộng thêm chi phí nhận được từ việc
phân bổ chi phí của các bộ phận dịch vụ vào bộ phận sản xuất .(phân xưởng sản xuất, dây
chuyền sản xuất). '
(2) Chọn một hay một số khoản điều khiển phí cho mỗi trung tâm sản xuất để phân bỗ trên
nguyên tắc của mối quan hệ nhân - quả (cause -effect relationship) giữa nhóm chi phí cần
phân bồ và đối tượng chịu chi phí. Hai mục điều khiển phí hay được sử dụng để phân bồ chi
phí của một trung tâm sản xuất vào giá thành sản phẩm là giờ công trực tiếp hay chi phí nhân
công trực tiếp và giờ máy hoạt động. Ví dụ một phân xưởng sản xuất đùng máy móc thiết bị
nhiều để tạo nên sản phẩm, thì giờ máy hoạt động là một cơ sở tốt để phân bổ chi phí của
phân xưởng này vào giá thành sản xuất vì chi phí chủ yếu của phân xưởng này liên quan đến
máy móc thiết bị, bao gồm cả khấu hao, bảo trì. Các nhà quản lý phân xưởng này cũng tập
trung vào việc làm thế nào để các máy móc chạy được nhiều giờ nhất. Tuy nhiên một phân
. xưởng lắp ráp và hoàn thiện đồ gỗ mà ở đó dùng lao động phả thông là chính mà dùng rất ít
máy móc thiết bị, thì giờ nhân công trực tiếp là một cơ sở tốt để phân bổ chi phí cùa phân
xưởng này cho các sản phẩm làm ra tò phân xưởng. Có một điều lưu ý ở đây là khi bạn đã
chọn khoản mục nào là điều khiển phí để làm cơ sở phân bổ thì bạn phải ghi chép Ĩ1Ó để có số
liệu ngay từ ban đầu. Ví dụ nếu bạn dùng giờ công lao động trực tiếp làm cơ sở phân bổ, thì
bạn phải ghi chép có bao nhiêu giờ công sử dụng cho mỗi loại sản phẩm. Ở đây tránh tình
trạng để dễ cho kế toán, kế toán lấy tiêu thức nào sẵn có để làm cơ sở phân bổ. Ví dụ rất nhiều
doanh nghiệp sử dụng nguyên liệu trực tiếp cho sản phẩm hay cả nguyên ỉiệu trực tiếp và
nhân công trực tiếp cho sản phẩm làm cơ sở phân bổ chi phí mà không phân tích mối quan hệ
giữa khoản mục làm cơ sở phân bổ đó với các chi phí mà Ĩ1Ó cần phân bổ. Hãy lấy một ví dụ
là một cái bàn làm bằng gỗ teak loại gỗ có giá đắt gấp 3 lần gỗ thông thường. Nếu công ty lấy
giá trị nguyên liệu trực tiếp làm cơ sở phân bổ chi phí quản lý phân xưởng thì sẽ rá sao? Chi
phí quản lý phân xưởng chiếm một tỷ lệ lớn là tiền khấu hao nhà xưởng, thiết bị, tiền bảo trì

máy móc thiết bị, nhà xưởng, tiền lương của cán bộ quản lý. Những chi phí này không có một
mối quan hệ nhân quả rõ ràng với giá trị nguyên liệu nhưng có mối quan hệ nhãn quả với giờ
nhân công trực tiếp hay giờ máy hoạt động có lẽ hợp lý hơn, chính xác hơn. Nếu công ty làm
bàn gỗ teak, một xưởng sản xuất được 1.000 cái bàn, nhưng nếu sản xuất bàn gỗ thường có
thể sản xuất được 1.200 cái bàn do gỗ này cứng hơn, đắt tiền hơn nên công nhân ỉàm chậm
hơn, cẩn thận hơn, nhưng nó không tỷ lệ thuận với giá của gỗ này đắt gấp 3 lần gỗ thường.
Việc dùng nguyên liệu trực tiếp làm cơ sở phân bổ chi phí quản lý sản xuất có thể làm kết quả
bị sai lệch rất lớn, ảnh hưởng lớn đến các quyết địrửì kinh doanh.
(3) Phân bổ tổng chi phí đã được tập hợp ở bước (I) cho các sản phẩm đầu ra của bộ phận sag
xuất sử dụng điều khiển phí ở bước (2). Nếu bạn sử đụng một khoản điều khiển phí, bạn nên
duy trì hai nhóm chi phí: Biến phí và định phí. Phân bổ biến phí trên cơ sở các hoạt động điều
khiển phí thực tế và phân bồ định phí trên cơ sở các hoạt động điều khiển phí ngân sách hoặc
thậm chí không phân bổ.
KẾ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 32: Phân bổ chi phí
897
Quay trở lại ví dụ phân bổ chí phí ở Công ty đồ gỗ Phú Cường. Giả sử công ty sử dụng
phương pháp bước - xuống để phân bổ các chi phí của các trung tâm dịch vụ. Bảng 32-2 đã
chỉ ra tồng chi phí lũy kế của phân xưởng định hình là 242.955$ và phân xưởng lắp ráp là
227.045$. Giả sử công ty sử đụng một khoản điều kiển phí để phân bổ cho mỗi phân xưởng
và giả định rằng tất cả các chi phí được tạo nên bởi khoản mục điều khiển phí đó. Phân xưởng
định hình dùng nhiều máy móc thiết bị, nên thước đo tốt nhất để đo lường cái gì tạo nên chi
phí trong phân xưởng định hình là giờ máy hoạt động. Tương tự như vậy, phân xưởng lắp ráp
dùng lao động phổ thông là chính nên giờ lao động trực tiếp ỉà khoản điều khiển phí trong
phân xưởng lắp ráp. Do vậy chi phí được phân bổ cho sản phẩm theo tỷ lệ như sau:
Phân xưởng định hình là 242.955 $ : 230.000 giờ máy = 1,06 $/ h
Phân xưởng lắp ráp 227.045 $ : 700.000 giờ lao động trực tiếp = 0,32 $/ h
Nếu cái bàn phải sử dụng 4 giờ máy hoạt động ở phân xưởng định hình và 1 giờ công lao
động trực tiếp ở phân xưởng lắp ráp thì chi phí quản lý sản xuất phân bổ cho cái bàn đó sẽ là:
4hxl,06$/h+lx0,32$/h = 4,24 + 0,32 = 4,56$

Phương pháp phân bổ truyền thống vào đối tượng chi phí cuối cùng tập trung vào việc tập hợp
cộng dồn các chi phí trong bộ phận (phân xưởng sản xuất) và sau đó phân bổ các chi phí của
bộ phận sản xuất này vào giá thành sản phẩm, địch vụ cuối cùng hay khách hàng. Một hệ
thống giá thành truyền thống được thiết kế kém có thể dẫn đến kết quả không thúc đẩy các
nhà quản trị sử dụng các nguồn lực và dịch vụ một cách hợp ỉý khi nó
thiếu mối quan hệ
nhân~quả giữa chì phỉ và các nguồn lực hoặc dịch vụ thực tế được sử dụng. Vì phương pháp
truyền thống có thể dẫn đến những thông tin chi phí sai lệch, nên nhiều công ty tìm kiếm các
phương pháp để cải thiện các quyết định quản trị về chiến lược cũng như hoạt động hàng ngày
bằng việc tăng cường sự chính xác của chi phí, giá thành sản phẩm, dịch vụ và khách hàng.
Phương pháp mà nhiều doanh nghiệp tìm kiếm sự chính xác hơn trong việc phân bả chi phí là
tính giá thành sản phẩm theo phương pháp trên cơ sở các hoạt.động (ABC costing).
8. Phương pháp phân bổ chi phí trên cơ sở hoạt động
(Activity-Based Costing (ABC) approach)
Sự khác nhau cơ bản giữa hệ thống phân bổ truyền thống và ABC là hệ thống ABC tập trung vào
các chi phí cộng dồn trong các hoạt động chính, trong khi đó hệ thống truyền thống tập trung vào
việc cộng dồn các chỉ phí trong các đơn vị của tồ chức như các phòng ban, phân xưởng. Hệ thống
ABC tạo ra một sự chính xác hơn hệ thống truyền thống vì nó nhấn mạnh vào việc lựa chọn các
điều khiển phí có mối quan hệ nhân-quả (cause-effect relationship) với các hóạt động và các
nguồn lực. Hệ thống ABC đo vậy cũng phức tạp hơn do nó cần chi tiết trong việc cộng dồn các
chi phí theo hoạt động. Trong hệ thống ABC, chúng ta trước hết tập trung vào các hoạt động được
yêu cầu để sản xuất ra sản phẩm hay địch vụ. Sau đó chúng ta cộng dồn tất cả các chi phí nguồn
lực trên cơ sở việc sử dụng của chúng để thực hiện các hoạt động.
Rất nhiều nhà quản lý trong các công ty sản xuất hiện đại (và công ty dịch vụ tụ' động) tin
tưởng rằng sẽ không chính xác nếu phân bổ tất cả các chi phí trên cơ sở đo lường của khối
lượng hay số lượng. Việc sử dụng giờ lao động trực tiếp hoặc giờ má^hoạt động như là
Trần Xuân Nam - MBA
898
Phẩn VIII: KỂ TOÁN GiÁ THÀNH/ CHI PHÍ
khoản điều khiển phí ít khi đáp ứng được yêu cầu hay tiêu chuẩn mối quan hệ nhân-quả như

mong muốn trong việc phân bổ chi phí. Bạn nên quan tâm đến hệ thống phân bổ ABC nếu
nhiều chi phí được sinh ra đo các điều khiển phí trên cơ sở không phải khối lượng (non-
volume based cost driver).
Hệ thống ABC rất phức tạp, trong phần này chúng ta chỉ thảo luận một cách tóm lược. Khi
thiết kế hệ thống kế toán giá thành ABC, các kế toán viên cần (1) Nhận diện các hoạt động
chính quan trọng như quá trình chuẩn bị hoạt động, quá trình máy hoạt động, quá trình lắp
ráp, quá trình kiểm tra chất lượng (2) Sau đó họ phân bồ các chi phí sản xuất chung được sử
dụng để thực hiện các hoạt động đó vào các hoạt động sử dụng cấc điều khiển phí (cost
drivers) và (3) Cuối cùng họ phân bổ các nhóm phí hay hồ phí của mỗi hoạt động cho các sản
phẩm sử dụng các điều khiển phí.
Phương pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất.
Thủ tục cho việc thiết kế và thực hiện các hệ thống kế toán giá thành ABC gồm bốn bước.
Chúng ta hãy xem hệ thống ABC ở Công ty Giấy Sài Gòn cho phân xưởng sản xuất giấy bao
bì carton. Phân xưởng này có ba dòng sản phẩm với nhu cầu khác nhau về các hoạt động và
các nguồn lực sử đụng. Sản phẩm giấy Medium gồm các sản phẩm đơn giản được sản xuất
với khối lượng lớn. Dòng sản phẩm Testliner có khối lượng trung bình và phức tạp hơn dòng
sản phẩm Medium. Dòng sản phẩm Whitetop phức tạp nhất và có nhu cầu nhỏ cho mỗi iô sản
phẩm. Theo phương pháp truyền thống, chi phí quản lý sản xuất (FOH) được phân bổ trên cơ
sở số giờ máy hoạt động. Tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung cho phân xưởng ỉà 1.287.740
đ/giờ máy hoạt động. Tỷ lệ này được tính bằng việc chia tổng chi phí sản xuất chung theo kế
hoạch là 10.090.120 nghìn đ cho tổng số giờ máy hoạt động ước tính cả năm là 7.736 giờ. Từ
giờ máy cho các sản phẩm ta tính được chi phí sản xuất chung phân bổ cho các sản phẩm.
Cộng với các chi phí nguyên liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp, kế toán viên tính được giá
thành các sản phẩm như bảng 32-4.
Bảng 32-4: GIÁ THÀNH SẢN PHÂM THEO PHƯƠNG PHÁP GIÁ THÀNH TRUYỀN THÓNG
TỷlệP.bổ
Giấv Medium
Giờ máy Phí 1.000Ơ
Gíấv Testlíner
Giờ máy Phỉ 1.000Ơ

GiấvWhỉtet0 D
Giờ máy PhỉtOOOđ
Nguyên liệu trực tiếp
23.100.000
11.840.000
3.320.000
Nhân công trực tiếp
300.000
119.880,00
30.000
Chi phí sản xuất chung
10.090.120
7.743,85
Đơn vị 1.000 Ổ/giờ máy 1.302,98
5.225 6.808.096
2.161 2.815.121
358 466.903
Tổng chi phí sản xuất
30.208.096
14.775,001
3.816.903
Số ỉượng sản phầm sx 5.000
2.000
500
Giả thánh SP 1.000 đ/ tấn
6,042
7,388
7.634
Ban giám đốc Giấy Sài Gòn đã sử đụng hệ thống giá thành ABC bao gồm 4 bước. Sản phẩm
giấy Testliner và Whitetop điển hình cho sự phức tạp, các sản phẩm đòi hỏi nhiều nguồn lực

gián tiếp hơn cho việc chuần bị sản xuất (setup) và cho hoạt động của máy. Ban giám đốc
công ty tin rằng hệ thống giá thành truyền thống có thể đánh giá thấp giá thành các sản phẩm
này hơn số thực của nó.
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 32: Phân bổ chi phí
899
Bước ỉ: Xác định đối tượng chi phí, cảc trung tâm hoạt động chính, các nguồn ỉực và các khoản
điều khiển phí liên quan. Các đối tượng chi phí được xác định ỉà giá thành các dòng sản phẩm
Medium, Testliner và Whitetop. Các chi phí nguyên liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp (người
điều khiển máy) đựợc ghi nhận trực tiếp cho mỗi loại sản phẩm. Bảng 32-5 liệt kê các nguồn lực
gián tiếp cùng với hai trung tâm hoạt động chính và các điều khiển phí được ỉựa chọn.
Bảng 32-5: CÁC TRUNG TÂM, ĐIÈU KHIÈN PHÍ
{ACTIVITY CENTER, COST DRIVERS)
Phân xưửng giấy bao bì carton
Trung tâm hoạt động Điều khiển phí Các nguồn lực tiêu dùng
Chuẩn bị sản xuất số lần chuẩn Thời gian chuẩn bị cân chỉnh máy và các thiết bị, tiền điện chạy
(Setup) bị sx thử, nguyên liệu chạy thử do sản phầm chưa đạt yêu cầu, tiền
mặt bằng nhà máy, thời gian máy chạy thử
Máy xeo chạy giấy
industrial Paper process
Giờ máy hoạt Điện, khấu hao máy, tiền mặt bằng máy, các công cụ dụng cụ tiêu
động hao trong sản xuấí (iưới, nệm cho sần xuất), bào trì máy móc
Bước 2: Phát triển một bản đồ các quả trình cơ sở thể hiện dòng các hoạt động, các nguồn
lực được tiêu dùng và các moi quan hệ giữa chủng. Các mối quan hệ lẫn nhau giữa các hoạt
động và các nguồn lực được xác định trên cơ sở phỏng vấn các cán bộ quản lý và kỹ thuật liên
quan. Bảng 32-6 mô tả dòng các hoạt động và các nguồn lực tiêu dùng cho chúng.
Thường thì các ứng xử chi phí cho mỗi nguồn lực cũng được trình bày. Hiểu ứng xử chi phí
của các nguồn lực là việc quan trọng sống còn trong quá trình lập kế hoạch. Ví dụ nếu sản
phẩm giấy Medium ước tính tăng lên trong một phạm vi phù hợp, thì giờ máy hoạt động và số
lần chuẩn bị cũng sẽ tăng. Tuy nhiên các chi phí ước tính tăng chỉ bao gồm nguyên liệu trực

tiếp, than đá đốt lò hơi, điện và các vật tư tiêu hao ngay vì chúng là các biến phí. Vì các
nguồn lực còn lại là các nguồn định phí, các chi phí của nó không tăng tương ứng với việc
tăng của giờ máy hoạt động và số lần chuẩn bị sản xuất.
Bước 3: Thu thập cấc thông tin liên quan về chỉ phí và dòng vật chất của các đơn vị điều
khiển phỉ trong các nguồn ỉực và các hoạt động. Sử dụng bản đồ quá trình như là một bản
hướng dẫn, kế toán viên thu thập các chi phí được yêu cầu và các số liệu hoạt động bằng việc
phỏng vấn thêm với những người liên quan.
Bảng 32-ố tóm lược các số liệu đã thu thập được cho hai trung tâm hoạt động được xác định
trong bước 1. Cho mỗi trung tâm hoạt động, các số liệu được thu thập bao gồm các chi phí
sản xuất chung có thể ghi nhận được và dòng vật chất của các đơn vị điều kiển phí. Các tỷ lệ
tiêu dùng hoạt động được trình bày trên ba đối tượng chi phí (đòng sản phẩm). Khi nhân các
tỷ lệ này với tổng số đơn vị sản phẩm, kết quả ía được dòng vật chất của mỗi hoạt động. Ví dụ
kỳ trước, 90 lần chuẩn bị sản xuất được thực hiện để sản xuất ra 2.000 tấn giấy Testliner. Do
vậy tỷ lệ tiêu dùng là 0,00045 lần chuẩn bị cho mỗi tấn giấy (90 : 200.000). Tương tự như
vậy ta tính cho cả sản phẩm giấy Medium và Whitetop cho tổng số ỉần chuẩn bị là 290 lần
(= 120 + 90 + 80)
Bước 4: Tỉnh và giải thích các thông tin cơ sở hoạt động mới, Bảng 32-7 trình bày việc tính
toán để đo lường chi phí cho mỗi đơn vị sản phẩm sản xuất ra (đom vị 1.000 ậl tấn giấy). Kết
Trần Xuân Nam - MBA
900
Phần VIII: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ
quả xác nhận lại sự tin tưởng của ban tổng giám đốc của công íy theo phương pháp truyền
thống, sản phẩm giấy Whitetop đã ỉàm giá thành giảm đi 366.000 đ (= 8.000.000-
7.634.000) tức 5%. Nếu so sánh riêng chi phí sản xuất chung phân bổ cho các sản phẩm, sản
phẩm giấy Whitetop tăng từ 466.903 lên 650.000 nghìn đ, tăng 39%, Testline chỉ tăng
1% nhưng sản phẩm Medium giảm 3%. Trường hợp trong ví dụ trên của Giấy Sài Gòn ohỉ
tãng thêm một điều khiển phí là chuẩn bị sản xuất (setup) đã có thể làm thay đổi khá nhiều giá
thành của Whitetop. Nhiều công ty sử dụng hơn 20 khoản điều khiển phí đế tăng cường sự
chính xác trong hệ thống giá thành của họ. Tuy nhiên bạn cần lưu tâm đến khái niệm so sánh
giữa lợi ích và chi phí khi thiết kế và lựa chọn mô hình kế toán.

Bàng 32-6
tNL / ĨỊ“ " { su ( pr o
trực { công
tiếp \ T.tiếp
ĨT TI
SP: Giấy medium
5.000 tẩn '
Tỷ lệ phân bổ R1, R2
Ị

Ị

T
SP: Giấy Testiiner
2.000 íấn. Tỷ lệ phân bổ
R3, R4
SP: Giấy Whitetop
500 tấn, Tỷ lệ phân bổ
R5, R6
Chú thích
Ị Nguồn biến phí
Ị Ị Nguồn định phí
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 32: Phân bổ chi phí 901
Bảng 32*7: KẾT QUẢ CHÍNH CÙA Hệ THÓNG GIÁ THÀNH ABC Ở GIÁY SÀI GÒN
Các hoạt động (Activities/ Resource)
(Các đơn vị điều khiển/ Driver Units)
Các chỉ
phí ghi
nhận

(1)
Tổng dòng vật chất
của các đơn vị điều
khiển phí
(2)
Chi phí
mỗi đơn vị
điều khiển
(3)={1):(2)
Chuẩn bị sản xuất (số lần chuẩn bị)
797.500 290
2.750
Quá trình chế biến (giờ máy hoạt động)
9.292.620 7.744
1.200
Giấy Medium
Giấy testliner
Giấy Whitetop
Đơn giá
Dòngvậí
Dòng vật
Dỏng vật
môi đơn vì
chất của
chấỉ của
chất của
điều khiển
đơn vị điều
Chi phí
đơn vị điều

Chi phí
đơn vị điều
Chi phí
phí
khiển phí
khiẻn phi
khiển phí
Nguyên liệu trực tiếp
23.100,000
11.840.000 3.320.000
Nhân công trực íiếp
300.000
119.880
30.000
Chỉ phí chuển bị sản-xuất 2.750 120
330.000
90 247.500 80
220.000
Chi phí máy sản xuất
1.200 5,225
6.270.000
2.161 2.592.620 358
430.000
Tổng chi phí
30.Q0CLQDQ
14.80.0,000
4.000.000
Số iượng sản phẩm sx
5.000
2.000

500
Gíá thành đơn vị SP
e.ooo
7.400
8,000
9. Phân bổ các chi phí chung và chi phí sản phẩm phụ
(Allocation of joint costs and by-product costs)
Các sản phẩm cùng nhau và sản phẩm phụ có thể tạo nên những khó khăn nhất định trong
việc phân bổ chi phí. Những chi phí này liên quan đến nhiều sản phẩm và nó không thể nhận
điện riêng biệt cho mỗi sản phẩm. Chúng ta hãy bắt đầu với các chi phí cùng nhau.
9.1. Các chi phí chung (cùng nhau) (Joint costs)
Bạn hãy hình dung bạn đang làm kế toán trưởng cho một nhà máy cưa xẻ gỗ. Cùng một lóng
(cây gỗ tròn) bạn có thể xẻ ra được rất nhiều thanh gỗ có bề rộng khác nhau thậm chí chiều
dày hoặc chiều dài. Vậy làm thế nào bạn phân bổ các chi phí chung của xưởng cưa xẻ gỗ (bao
gồm cả chi phí chung ỉà cây gỗ tròn) phân bổ vào cho các thanh gỗ có chiều rộng, dày khác
nhau đó? Cũng tương tự như vậy Công ty Vissan chuyên giết mổ lợn thịt. Cùng một con lợn
khi mổ xưởng phải làm và phân loại ra thành từng loại riêng biệt để bán cho khách hàng như
thịt thăn, thịt mông sấn, thịt ba chi, xương sườn, xương khác. Vậy làm thế nào để phân bổ các
chi phí chung (của cả con ỉợn) cho các loại sản phẩm đầu ra của xưởng giết mổ lợn? Trong
ngành hóa chất cũng có nhiều tình huống, sau một quá trình chế biến chúng ta sẽ nhận được
nhiều loại sản phẩm cùng lúc chứ không phải chỉ một loại sản phẩm. Trong những tình huống
như vậy, bạn phải dùng phương pháp riêng để phân bổ các sản phẩm chung này.
Trần Xuân Nam - MBA
902
Phần VIII: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ
Các định nghĩa (Definitions)
Các sản phẩm chung (Joint products) là hai hoặc nhiều hơn các sản phẩm được sản xuất ra
mà chúng (ỉ) có giá trị bản quan trọng liên quan với nhau và (2) nó không thể nhận diện ra
riêng biệt như ỉà các sản phẩm riêng rẽ cho đến thời điểm chìa tách.
Điểm chia tách (Split-offpoint) là điểm trong sản xuất nơi mà các sản phẩm chung trở nên

cỏ thể nhận diện riêng biệt.
Các chi phí có thể tách biệt (Separable costs) là tất cả các chi phí sau thời điểm chia tách.
Các chi phỉ chung (Joint costs) ỉ à các chỉ phí sản xuất các sản phẩm cùng nhau trước thời
điểm chia tách (nó bao gồm cả chỉ phỉ nguyên ỉỉệu, nhân công và chi phí sản xuất chung).
Các ví dụ của các sản phẩm cùng nhau bao gồm ngành hóa chất, xẻ gỗ, sản xuất bột mỳ, các
sản phẩm của ngành ỉọc hóa dầu và giết mổ thịt gia súc, gia cầm.
VI dụ: Công ty gỗ Phú Cường có xưởng cưa xẻ gỗ. Trong tháng 9/2009 công ty đã mua gỗ
lóng tròn và xẻ ra gỗ ván thu được 1000 m3 gỗ ván có phách (bề rộng) là 200mm và 200 m3
gỗ có chiều rộng là 100 mm và 100 m3 gỗ có chiều rộng là 70 mm. Các chi phí chung là 5,6 tỷ
đ '(bao gồm cả tiền gỗ tròn, nhân công cưa xẻ và chỉ phí sản xuất chung). Giá bán gỗ loại
phách (mặt) rộng 200mm là 5.000.000 đ/m3, loại mặt rộng 100mm là 600.000 đ/m3 và ỉoại
mặt rộng 70 mm là 200.000 đ/m3. Bạn hãy phân bổ tổng chi phí chung 5,6 tỷ đồng cho các
sản phẩm gỗ có bề rộng khác nhau này?
Có hai phương pháp phân bổ chi phí cùng nhau được sử dụng rộng rãi là (ỉ) phân bồ theo đơn
vị vật chất và (2) theo giá trị bán liền quan.
9.1.1. Phương pháp phãn bổ theo đơn vị vật chất (Physical units method)
Đơn vị vật chất trong ví dụ này là m3 gỗ, như Bảng 32-8. Sản phẩm gỗ có mặt rộng ỉà 100mm
và 70 mm có chi phí chung tương ứng là 861.538 nghìn đ và 430.769 nghìn đ lán hơn giá trị
bán ở thời điểm chia tách tương ứng là 600.000 và 200.000 đ. Theo cách này thỉ không nên xẻ
ra hai loại gỗ này. Tuy nhiên việc phấn bổ này không giúp cho việc ra quyết định về sản xuất.
Vì cả ba loại gỗ không thể cưa xẻ độc lập được, nó buộc phải xẻ ra như vậy. Một khi đã xẻ ra
loại ván gỗ rộng 200mm sẽ phải có loại rộng 100 và 70mm. Vì tổng giá bán của cả ba loại là
5,8 tỷ lớn hơn chi phí chung 5,6 tỷ nên cả ba loại phải cùng được xẻ ra. Cách phân bổ này
không giúp cho việc ra quyết định. Phương pháp đơn vị vật chất yêu cầu một đơn vị vật chất
chung để đo lường đầu ra cho mỗi sản phẩm. Trong ví dụ trên cùa chúng ta đó là m3 gỗ.
Bảng 32-8: Phương pháp phân bổ theo đơn vị vật chất m3 {Physical units)
Loại gỗ
Sổ m3
Tỷ trọng
theo m3

Phân bổ chỉ phí
chung theo m3
Giá trị bán ờ thời Chênh lệch giá trị bán
điểm chia tách chi phí chung
Gỗ rộng 200 mm
1.000
76,92%
4.307,692
5.000.000 692.308
Gỗ rộng 100 mm 200 15,38%
861.538
600.000 (261.538)
Gỗ rộng 70 mm
100 7.69%
430.769
200.000 Í230.769)
Tổng
1.300
100.00%
5.600.000
JLB.QMQQ. 200,000
KỂ TOÁN TÀ! CHÍNH
Chương 32: Phân bổ chi phí
903
9.1.2. Phương pháp giá trị bán hàng liên quan (Relaíive-sales-value method)
Theo phương pháp này tỷ trọng được tính trên cơ sở giá tộ bán hàng của mỗi sản phẩm riêng
biệt như Bảng 32-9. Theo phương pháp này nểu tồng giá bán lớn hơn tổng chi phí chung, thì
tất cả các sản phẩm đều có lãi. Như ví dụ trên cả ba loại gỗ đều có lãi tương ứng ỉà 172.414;
20.690 và 6.897 nghìn đồng. Tuy nhiên phương pháp này có hạn chế là Ĩ1Ó phụ thuộc vào giá
bán của từng loại, tuy nhiên giá bán thì luôn biến động. Do vậy thường chúng ta cố định giá

bán tại thời điểm làm việc phân bả này để ra quyết định có làm hay không.
Bảng 32-9: PHƯƠNG PHÁP PHÂN BÓ THEO GIÁ TRỊ BÁN LIÊN QUAN
(RELATIVE SALES VALUE AT SPLIT-OFF)
Loại gỗ
Giá trị bán ở thời
điểm chia ỉách
Tỷ trọng
theo m3
Phân bổ chi phí
chung theo m3
Chênh lệch giá trị bán
chi phí chung
Gỗ rộng 200 mm
5.000.000 86,21%
4.827.586 172.414
GỖ rộng 100 mm
600.000
10,34%
579.310 20.690
Gỗ rộng 70 mm
200.000
3,45%
193.103 6.897
Tổng
5.800.000
100.00% 5.600.000
200.000
Phương pháp này cũng có thể được sử dụng khi một hoặc một số sản phẩm chung không thể
bán được tại thời điểm chia tách. Để áp đụng phương pháp này chúng ta ước tính giá bán tại
điểm chia tách như sau:

Giá trị bán hàng tại điểm chia tách = Giá tri bán hàng cuối cùng - Chi phí riêng biệt
Trong ví dụ trên giả sử gỗ có phách rộng 70mm không thể bán được, bạn phải chế biến tiếp
thành các màng mành gỗ. Chi phí riêng biệt để chế biến cho 100 m3 gỗ loại này sau khí chia
tách (xẻ) là 300.000.000đ và sẽ bán được với giá 5.500.000 đ/m3. Giá trị bán hàng ở thời điểm
chia tách sẽ được tính là:
ỈOOm3 X 5.500.000 ~~ 300.000.000 = 250.000.000 đ
9.2. Chi phí sản phẩm phụ (By-Product costs)
Sản phẩm phụ giống như các sản phẩm chung. Một sản phẩm phụ (by-product) là một sản
phẩm giong như sản phẩm chung, không nhận diện riêng biệt cho đến khi sản xuất đạt đến
điểm chia tách. Sản phẩm phụ khác sản phẩm chung vì chúng cỏ giả trị bán hàng nhỏ trong
moi lỉên hệ với các sản phẩm phát sình ở thời điểm chìa tách. Ngược lại sản phẩm chung có
tổng giá trị bán hàng đủ lớn ở thời điểm chia tách trong sự so sánh với các sản phẩm chung
khác. Ví dụ về sản phẩm phụ như các thanh gỗ nhỏ thừa hay các dăm bào và mạt cưa phát
sinh trong quá trình sản xuất các đồ gỗ, các mảnh vải vụn phát sinh từ quá trình may ở các
công ty may.
Chúng ta phân bổ tất cả các chi phí chung cho các sản phẩm chính. Chỉ phân bổ các chi phí
riêng biệt để sản xuất tiếp cho các sản phẩm phụ. Tất cả các khoản doanh thu từ sản phẩm
phụ, sau khi trừ đi các chi phí riêng biệt của Ĩ1Ó phải được trù’ ra khỏi chi phí của các sản phẩm
chính. Điều này cũng được quy định rất rõ ràng trong VAS 02 và IAS 02.
Ví dụ, Công ty đồ gỗ Phú Cường bán các mạt cưa trong tháng 9/2009 được 50 triệu đồng
không kể thuế VAT cho một công ty chuyên ỉàm ván ép. Mạt cưa được xem tà một sản phẩm
Trần Xuân Nam - MBA
904
Phần VIII: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ
tất yếu có được trong quá trình cưa xẻ và chế biến gỗ, Ĩ1Ó là một sản phẩm phụ. Các chi phí để
bốc xếp và vận chuyển để bán mạt cưa trên là 20 triệu đồng. Công ty Phú Cường sẽ không
phân bổ bất cứ khoản chi phí chung nào cho mạt cưa. Nó sẽ trừ số tiền có thể bán được 50
triệu đ với các chi phí riêng biệt của mạt cưa là 20 triệu đ còn 30 triệu đ (= 50 - 20) ra
khỏi chi phí cho sản phẩm gỗ chính được sản xuất ra trong kỳ. Lưu ý 30 triệu đồng này
không được tính vào thu nhập khác mà phải trừ ra khỏi chi phí của các sản phẩm chính.

Trong trường hợp vì lý do nào đó mà công ty không bán được sản phẩm phụ trong kỳ,
công ty có thể ước tính giá bán không gồm thuế VAT (và trừ đi chi phí riêng biệt của nó
nếu có) để trừ ra khỏi chi phí cho sản phẩm chính trong kỹ.
Tóm lược chương (Chapter summary)
Lý do cần phải phân bổ chi phí? Có bốn mục đích chính của việc phân bổ chi phí là dự đoán
ảnh hưởng kinh tế của các quyết định kế hoạch và kiểm soát, thúc đẩy các nhà quản ỉý và
nhân viên, đo lường chi phí cho hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, điều chỉnh chi phí cho việc
tính giá để bù đắp chi phí.
Nguyên tắc của việc phân bổ là nguyên tắc mối quan hệ nhân-quả giữa chi phí và đối tượng
nhận chi phí. Phân bổ biến phí và định phí của một trung tâm dịch vụ cho các trung tâm khác
của thực thể. Các biến phí phải được phân bổ đùng tỷ lệ phân bổ kế hoạch và mức độ hoạt
động thực tế của điều khiển phí. Định phí được phân bổ sử dụng phần trăm ngân sách của khả
năng sẵn có cho việc sử dụng nhân với tổng số định phí theo ngân sách.
Phân bổ chi phí trung tâm của một tổ chức. Các chi phí trung tâm bao gồm các chi phí giao tế,
chi phí quản lý của tập đoàn, luật, xử lý số liệu, phòng kiếm soát, kế hoạch. Thông thường
cách phân bổ tốt nhất các chi phí trung tâm của một tổ chức là đo lường việc sử dụng các lợi
ích từ các chi phí đó của các phòng ban, đơn vị. Có thề phải thực hiện các cuộc phòng vấn các
nhân sự liên quan về thời gian mà họ sử đụng hay các thiết bị sử dụng cho các bộ phận, phòng
ban, đơn vị khác.
Sử dụng phương pháp trực tiếp hay bước xuống để phân bổ các chi phỉ của một bộ phặn dịch
vụ cho các bộ phận sử dụng dịch vụ của nó. Theo phưomg pháp trực tiếp, chúng ta bò qua việc
cung cấp dịch vụ giữa các trung tâm dịch vụ mà chỉ từ một trung tâm dịch vụ sang các trung
tâm sản xuất. Khi sử dụng phương pháp bước - xuống, chúng ta ghi nhận sự cung cấp dịch vụ
từ một bộ phận dịch vụ này cho một bộ phận dịch vụ khác.
Sử dụng phương pháp giá thành trên cơ sở hoạt động (ABC) trong các môi trường sản xuất và
địch vụ hiện đại. Trong hệ thống ABC, chúng ta cộng dồn chi phí theo các hoạt động chính
thay vì các phòng ban. Cho mỗi hoạt động chính, các nguồn lực đưởc xác định. Các điều
khiển phí được sử dụng để phân bổ các chi phí nguồn ỉực cho các hoạt động và sau đó từ các
hoạt động cho các sản phẩm và dịch vụ.
Việc phân bổ chi phí chung cho các sản phẩm cùng nhau, chúng ta có thể sử dụng một trong

hai phương pháp. Phương pháp đơn vị vật chất và phương pháp giá trị bán Hên quan. Các chi
phí chung thường được phân bổ cho các sản phẩm để tính giá trị hàng tồn kho và đo lường lãi
lỗ sử dụng phương pháp đơn vị vật chất (kg, tấn, m3 ) hay giá trị bán hàng liên quan. Nhưng
dù sao những việc phân bổ này không ảnh hưởng đến các quyết định có sản xuất hay không.
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 32: Phân bồ chi phí
905
Câu hỏi và bài tập (Questions & exercises)
1. Nhà máy điện của Công ty Giấy Sài Gòn cung cấp điện cho hai phân xưởng sản xuất của
Ĩ1Ó A và B. Kế hoạch cho nhà máy điện được thể hiện như sau:
Các chi phí cố định theo kế hoạch 400.000$
Biến phí kế hoạch cho mỗi kilowatt giờ 1$
Các số liệu khác (Đơn vị tinh: kilowatt giờ):
Phân xưởng A Phân xưởng B
Năng lực đài hạn sẵn có 350.000 200.000
Kế hoạch 280.000 175.000
Thực tế 270.000 165.000
Chi phí của nhà máy điện thực tế là 215.000$ định phí và 350.000$ biến phí.
Yêu cầu;
a. Tính số định phí phân bổ cho từng phân xưởng.
b. Tính số biến phí phân bổ cho từng phân xưởng.
2. Định phi hàng năm của hoạt động bảo trì các thiết bị của Bệnh viện Phụ sản Quốc tế là
3.900.000$. Các biến phí theo tỷ lệ 40$ cho mỗi giờ công bảo trì. số giờ bảo trì thiết bị bình
quân một năm là 60.000 giờ. Giờ kế hoạch và thực tế cho mỗi người sử dụng như sau:
Giở kế hoach Giờ thưc tế
Phẫu thuật 16.000 15.100
Chăm sóc bệnh nhân 42.000 45.000
Hành chính 2.000 1.800
Tổng 60.000 61.900
Yêu cầu:

a. Phòng chăm sóc bệnh nhân nhận bao nhiêu trong chi phí bảo trì nếu giờ kế hoạch được
sử dụng ỉàm ca sở phân bổ?
b. Phòng phẫu thuật nhận bao nhiêu trong chi phí bảo trì nếu sử dụng 2 tỷ lệ phân bổ,
định phí được phân bổ trên cơ sở giờ kế hoạch và biến phí được phân bổ theo giờ thực tế?
3. Chi phí hoạt động của phòng kiểm soát chất lượng Công ty CP Điện Quang gồm 650.000$
định phí và 550.000$ biến phí. Kế hoạch bình thường của phòng ỉà 20.000 giờ kiềm tra một
năm. Hai phòng chế tạo và lắp ráp, nhận việc kiểm tra chất ỉượng. Phân xưởng chế tạo có kế
hoạch là 1.000 giờ một tháng, trong khi phân xưởng lắp ráp có kế hoạch là số còn lại. Trong
tháng 8, Phân xưởng chế tạo đã sử dụng 1.200 giờ kiểm định và phân xưởng lắp ráp đã sử
đụng 900 giờ.
Mỗi phân xưởng đã nhận bao nhiêu chi phí kiểm soát chất lượng, giả sử giờ kế hoạch được sử
đụng làm cơ sở phân bồ? V
Trần Xuân Nam - MBA
906
Phần VUI: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ
4. Công ty Cuccu có 3 phòng A, B và c và hai phân xưởng sản xuất P1 và P2. Các chi phí của
các phòng A và B được phân bổ trên cơ sở số mét vuông, các chi phí của phòng c được phân
bổ trên cơ sở giờ lao động trực tiếp.
Các số liệu đang có sẵn như sau:
Chi phí
trực tiếp '
phòng ($)
Số m2
chiếm
giữ
Giờ lao
động
trưc tiếp
Phòng dịch vụ:
A

3 0 0 .0 0 0 6.000 13.000
B
225.000 4,000
7.000
c
480.000
3.000
6.000
Phân xưởng sản xuất:
P1
750.000 8.000
17.000
P2
600.000 7.000
15.000
Ỵêu cầu:
Giả sử phương pháp phân bổ trực tiếp được sử dụng, xác định số
phòng dịch vụ mà chúng được phân bổ cho mỗi phân xưởng sản xuất.
tiền chi phí
5. Công ty Gốm sứ Minh Long có hai phòng dịch vụ, bảo trì và Cafeteria và hai phân xưởng
sản xuất, Nhào trộn và Hoàn thiện. Chi phí của phòng Bảo trì được phân bổ trên cơ sở giờ lao
động trực tiếp và chi phí bộ phận Cafeteria được phân bổ trên cơ sở số nhân viên. Các thông
tin sau cũng đang có sẵn:
Bảo trì
Cafeteria
Nhào trôn Hoàn thiên
3.500 2.800 1.200 400
180 150 120 80
36
30 24

19
Chi phí trực tiếp phòng ($)
Giờ nhân công trực tiếp
Số nhân viên
Yêu cầu:
Giả sử phương pháp bước - xuống được dùng để phân bổ. các chi phí và phòng dịch vụ
cung cấp dịch vụ nhiều nhất. Xác định số chi phí dịch vụ mà chúng được phân bổ cho mỗi
phân xưởng sản xuất.
6. Công ty Nhôm Minh Hầng sản xuất chảo rán với 2 kích thước khác nhau, loại nhỏ và loại
lớn. Ba hoạt động được xác định là các mục điều khiển phí và các nhóm (hồ) phí liên quan
cùng ở bản thông tin sau:
Số yêu cầu Số lần số đơn đặt
Sán phẩm về nguvên liêu kiểm đinh sản phẩm hàng đươc giao
Nhỏ 184 100 668
Lớn 248 100 516
Chi phí mỗi hồ phí ($) 54.000 32.800 103.000
KỂ TOÁN TÀi CHÍNH
Chương 32: Phân bổ chi phí
907
Yêu cầu:
Giả sử giá thành trên ca sở hoạt động được sử dụng, phân bổ các hề chi phí vào các ỉoại
sản phẩm.
c ò să n :
Số m2
Bảo trì
Cafeteria
Khuấv trôn Đóne chai
210.000
180.000
76.000

85.000
1.000
2.000
4.000
3.000
30
20
50
40
8.000
6.000
Số nhân viên
Số giờ lao động trực tiếp
Yêu cầu:
a. Giả sử phương pháp trực tiếp được sử đụng để phân bổ chi phí, xác định số chi phí của
mỗi phòng dịch vụ được phân bổ cho mỗi phân xưởng sản xuất.
b. Xác định chi phí trên mỗi giờ công trực tiếp cho các phân xưởng Khuấy trộn và
Đóng chai.
8. Lotteria là một cửa hiệu thức ăn nhanh chuyên bán burgers và hot dogs. Chi phí hoạt động
cố định của công ty là 20.000$ một tháng. Chủ cửa hiệu muốn tất các các chi phí phân bổ
hoặc là íheo bán hàng của burgers hoặc của hot dogs. Các mục khác, hầu hết các đồ uống và
đồ chiên được bán theo tỷ lệ đều trên cơ sở đơn đặt hàng. Các thông tin sau được cung cấp
cho các hoạt động của công ty:
Burgers Hot Dogs
Ngân sách bán hàng 3.000 2.000
Thực tề bán hàng 2.500 1.500
Yêu cầu:
a. Tính chi phí phân bổ cho mỗi loại thực phẩm nếu doanh thu bán hàng ngân sách được
sử dụng làm cơ sở phân bổ.
b. Tính chi phí phân bổ cho mỗi loại thực phẩm nếu doanh thu bán hàng thực tế được

dùng làm cơ sở phân bổ.
9. Công ty Bốn Miền có 4 bộ phận và việc phân bổ các chi phí trung tâm cho mỗi bộ phận
trên cơ sở một trong ba mục điều khiển chi phí như sau:
Bẳc
Nam
Đông Tây
Doanh thu ($)
16.250
20.750 14.500
17.750
Giá vốn hàng bán 10.250
14.750 :
10.500 13.750
Tổng tài sản
20.000 24.000
19.250
22.250
Tồng chi phi trung tâm là 17.500$.
Trần Xuân Nam - MBA
908
Phần VIII: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHS
Yêu cầu: Phân bổ các chi phí trung tâm cho bốn bộ phận trên cơ sở các mục điều khiển
phí như sau:
a. Doanh thu
b. Giá vốn hàng bán
c. Tổng tài sản
10. Cồng ty Trường Thành sản xuất ba sản phẩm từ một quá trình sản xuất chung. Các chi phí
chung cho năm là 200.000$.
Các số liệu sau cũng có sẵn:
Sản phẩm Số SP sản xuất Đơn giá bán (Sì

A 5.000 6
B 4.000 9
c 1.000 10
Yêu cầu:
Sử dụng phương pháp giá trị bán hàng liên quan để phãn bổ chi phí chung, xầc định số
chi phỉ chung phân bổ cho mỗi sản phẩm.
Trả lời câu hỏi và bài tập (Answers)
1. a. 350.000 + 200.000 = 550.000 kilowatt giờ
Phân xưởng A: (350.000 / 550.000) X 400.000$ = 254.545$
Phân xưởng B; (200.000 / 550.000) X 400.000$ = 145.455$
b. Phân xưởng A: 1$ X 270.000 = 270.000$
Phân xưởng B: 1$ X 165.000 = 165.000$
2. a. T ổ n g c h i p h í = 3 .9 0 0 .0 0 0 $ + ( 4 0 X 6 0 .0 0 0 $ ) = 6 .3 0 0 .0 0 0 $
Tỷ. lệ đơn (Single rate) - 6.300.000$ / ỐO.OOO giờ = 105$ mỗi giờ
Phân bổ:
Chăm sóc bệnh nhân: 105$ X 45.000 = 4.725.000$
b. Phân bổ:
Định phí hoạt động: [3.900.000$ X (16.000 / 60.000)] Ĩ.040.000S
Biến phí hoạt động: (40$ X 15.100) 604,000$
Tổng 1.644.000$
3. Tổng chi phí (Total costs) = 650.000$ + 550.000$ = 1.200.000$
Tỷ lệ phân bổ (Overhead rate) = 1.200.000$/20.000 “ 60$ mỗi giờ kiểm tra chất
lượng được sử dụng
P h â n x ư ở n g c h ế t ạ o 60$ X 1 .2 0 0 = 7 2 .0 0 0 $
T ín h p h í c h o p h â n x ư ở n g lắ p r á p = 6 0 $ X 9 0 0 = 5 4 .0 0 0 $
4. Phòng dịch vụ (Service Department) A:
8.000 + 7.000 = 15.000
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 32: Phân bổ chi phí
909

Phân xưởng Pl: (8.000 / 15.000) X 300.000$ - 160.000$
Phân xưởng P2: (7.000 / 15.000) X 300.000$ = 140.000$
Phòng dịch vụ (Service Department) B:
8.000 + 7.000 = 15.000
Phân xưởng Pl: (8.000 / 15.000) X 225.000$ = 120.000$
Phân xưởng P2: (7.000 / 15.000) X 225.000$ = 105 000$
Phòng dịch vụ (Service Department) C:
17.000 + 15.000 = 32.000 .
Phân xưởng Pl: (1-7.000 / 32.000) X 480.000$ = 255.000$
Phân xưởng P2: (15.000 / 32.000) X 480.000$ = 225.000$
5. Phân xưởng bảo trì (Maintenance Department);
Giờ lao động trực tiếp (direct-labor hours): 150 + 120 + 80 = 350
Bộ phận Cafeteria: (150 / 350) X 3.500$ = 1.500$,
Phân xưởng Nhào trộn: (120 / 350) X 3.500$ - 1.200$
Phân xưởng Hoàn thiện (80 / 350) X 3.500$ = 800$
Bộ phận Cafeteria:
2.800$ + 1.500$ = 4.300$
24 + 19 = 43 nhân viên
Phân xưởng Nhào trộn: (24 / 43) X 4.300$ =2.400$
Phân xưởng Hoàn thiện: (19 / 43) X 4.300$ = 1.900$
6. Số yêu cầu nguyên liệu:
184 + 248-432’
(184 / 432) X 54.000$ = 23.000$ nhỏ
(2 4 8 / 4 3 2 ) X 5 4 .0 0 0 $ - 3 1 .0 0 0 $ lớ n
Số lần kiểm tra sản phẩm:
100 + 100 - 200
(100 / 200) X 32.800$ = 16.400$ nhỏ
(100 / 200) X 32.800$ = 16.400$ lớn
Số đơn đặt hàng đã giao;
668 + 516 - 1.184

( 6 6 8 / 1 .1 8 4 ). X 1 0 3 .0 0 0 $ = 5 8 .1 1 1 $ n h ỏ
(516 / 1.184) X 103.000$ = 44.889$ ỉớn
7. a. Bộ phận bảo trì (Maintenance):
3.000 + 4.000 = 7.000 m2
B ộ p h ậ n k h u ấ y tr ộ n : (4 .0 0 0 / 7 .0 0 0 ) X 2 1 0 ,0 0 0 $ ” 1 2 0 .0 0 0 $
B ộ p h ậ n đ ó n g c h a i: (3 .0 0 0 / 7 .0 0 0 ) X 2 1 0 .0 0 0 $ = 9 0 .0 0 0 $
Bộ phận Cafeteria:
50 + 40 = 90 nhân viên
B ộ p h ậ n k h u ấ y tr ộ n : (5 0 / 9 0 ) X 1 8 0 .0 0 0 $ = 1 0 0 .0 0 0 $
B ộ p h ậ n đ ó n g c h a i: (4 0 / 9 0 ) X 1 8 0 .0 0 0 $ = 8 0 .0 0 0 $
Trần Xuân Nam - MBA
910
Phần VIII: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ
b. Bộ phận khuấy trộn:
(76.000$ + 120.000$ + 100.000$) / 8.000 = 37,00$ mỗi giờ nhân công trực tiếp
Bộ phận đóng chai:
(85.000$ + 90.000$ + 80.000$) / 6.000 = 42,50$ mỗi giờ nhân công trực tiếp
8. a. Ngân sách bán hàng:
Burgers:20.000$ X (3.000 /5.000)= 12.000$ .
Hot dogs:20.000$ X (2.000 / 5.000)= 8.000$
b. Doanh thu bán hàng thực tế (Actual Sales):
Burgers:20.000$ X (2.500 / 4.000) = 12.500$
Hot dogs:20.000$ X (1.500 /4.000)= 7.500$
9. a. Tổng doanh thu: 16.250$ + 20.750$ + 14.500$ + 17.750$ = 69.250$
Bắc: (16.250$ / 69.250$) X 17.500$ = 4.106$
Nam: (20.750$ / 69.250$) X 17.500$ = 5.244$
Đông: (14.500$ / 69.250$) X 17.500$ = 3.664$
Tây: (17.750$ / 69.250$) X 17.500$ = 4.486$
b. Tổng giá vốn hàng bán: 10.250$ + 14.750$ + 10.500$ + 13.750$ = 49.250$
B ắ c : ( 1 0 .2 5 0 $ / 4 9 .2 5 0 $ ) X 1 7 .5 0 0 $ = 3 .6 4 2 $

N a m : ( 1 4 .7 5 0 $ / 4 9 .2 5 0 $ ) X 1 7 .5 0 0 $ = 5 .2 4 1 $
Đ ô n g : (1 0 .5 0 0 $ / 4 9 .2 5 0 $ ) X 1 7 .5 0 0 $ = 3 .7 3 1 $
T â y : (1 3 .7 5 0 $ / 4 9 .2 5 0 $ ) X 1 7 .5 0 0 $ = 4 .8 8 6 $
c. Tổng tài sàn: 20.000$ + 24.000$ + 19.250$ + 22.250$ = 85.500$
B ắ c : ( 2 0 .0 0 0 $ / 8 5 .5 0 0 $ ) X 1 7 .5 0 0 $ = 4 .0 9 4 $
N a m : (2 4 .0 0 0 $ / 8 5 .5 0 0 $ ) X 1 7 .5 0 0 $ = 4 .9 1 2 $
Đ ô n g : ( 1 9 .2 5 0 $ / 8 5 .5 0 0 $ ) X 1 7 .5 0 0 $ = 3 .9 4 0 $
T â y : (2 2 .2 5 0 $ / 8 5 .5 0 0 $ ) X 1 7 .5 0 0 $ = 4 .5 5 4 $
10 . T ổ n g d o a n h th u b á n h à n g = (5 .0 0 0 X 6 $) + (4 .0 0 0 X 9 $ ) + (1 .0 0 0 X 1 0 $ ) = 7 6 .0 0 0 $
A = ( 3 0 .0 0 0 $ / 7 6 .0 0 0 $ ) X 2 0 0 .0 0 0 $ = 7 8 .9 4 7 $
B = (36.000$ / 76.000$) X 200.000$ = 94.737$
c = (10.000$ / 76.000$) X 200.000$ = 26.316S
Tổng = 200.000$
KẾ TOÁN TÀI CHÍNH