Hoàn thiện thủ tục kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính hằm phát hiện gian lận và sai sót tại các công ty đại chúng Việt Nam

B GIÁO D C VÀ ÀO T O
TR

NG

I H C KINH T TP.HCM
----------(----------

LÊ DUY NG C

HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NHẰM PHÁT HIỆN GIAN
LẬN VÀ SAI SÓT TẠI CÁC CÔNG TY ĐẠI CHÚNG
VIỆT NAM

Chuyên ngành: k toán – ki m toán
Mã s : 305120109

LU N V N TH C S KINH T

Ng

ih

ng d n khoa h c: PGS -TS.Tr n Th Giang Tân

TP.H

CHÍ MINH – N M 2009

M CL C
Lời mở đầu: ...................................................................................................................... 01
Phần 1: Tổng quan về gian lận và sai sót và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian
lận trên BCTC.
1.1Tổng quan về gian lận và sai sót và các công trình nghiên cứu gian lận
1.1.1 Định nghóa gian lận và sai sót ................................................................................04
1.1.2 Lịch sử ra đời và phát triển gian lận ......................................................................06
1.1.3 Các công trình nghiên cứu về gian lận ..................................................................09
1.1.3.1 Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland ...........................................09
1.1.3.2 Công trình nghiên cứu của Donald R.Cressey................................................10
1.1.3.3 Công trình nghiên cứu của Dr.W.Steven Albrech ..........................................11
1.1.3.4 Công trình nghiên cứu của Richard C. Hollinger ...........................................12
1.1.4 Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ
(ACFEs)............................................................................................................................13
1.1.4.1 Kết quả nghiên cứu ........................................................................................16
1.1.4.2 Các phương pháp thực hiện gian lận trên báo cáo tài chính..........................17
1.1.4.3 Đối tượng thực hiện gian lận ..........................................................................18
1.1.4.4 Biện pháp phát hiện gian lận .........................................................................19
1.2 Tổng quan về trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót theo chuẩn mực
kiểm toán quốc tế
1.2.1 Lịch sử ra đời và phát triển trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót .............20
1.2.2 Trách nhiệm đối với việc lập và trình bày BCTC theo chuẩn mực hiện hành ......24
1.3 Thủ tục phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC theo chu n m c ki m toán
qu c t
1.3.1 Lịch sử ra đời và phát triển các thủ tục kiểm toán ..................................................25
1.3.2 Chuẩn mực số 240 - Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian laän .................26


1.3.3 Chuẩn mực 315 - Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sót trọng yếu thông qua
việc hiểu biết về đơn vị và môi trường hoạt động của nó ...............................................27

1.3.4 Chuẩn mực 320 - Xác định mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán ..............................28
1.3.5 Chuẩn mực 330 - Phản ứng của kiểm toán viên trên cơ sở đánh giá rủi ro ............29
1.3.6 Chuẩn mực 500 - Thu thập bằng chứng kiểm toán . ...............................................30
1.3.7 Chuẩn mực 520 - Thủ tục phân tích. .......................................................................30
1.3.8 Chuẩn mực 530 - Lấy mẫu kiểm toán.....................................................................31
1.4 Bài học kinh nghiệm................................................................................................... 32
Kết luận phần I

............................................................................................................. 33

Phần 2: Thực trạng gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận
trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán Việt Nam.
2.1 Thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC tại các công ty đại chúng
2.1.1 Đặc điểm công ty đại chúng....................................................................................35
2.1.1.1 Các quy định pháp lý liên quan đến công ty đại chúng .................................35
2.1.1.2 Đặc điểm hoạt động của công ty đại chúng ...................................................36
2.1.2 Các phương pháp gian lận trên BCTC tại các công ty đại chúng ..........................37
2.1.2.1 Khai khống doanh thu, khai thiếu chi phí .....................................................38
2.1.2.2 Áp dụng sai phương pháp lập dự phòng. .......................................................40
2.1.2.3 Không công bố thông tin ..............................................................................43
2.1.2.4 Kết luận về các loại gian lận thường xảy ra trong thực tế ............................45
2.1.3 Đánh giá chung về thực trạng gian lận và sai sót ..................................................45
2.1.3.1 Đối tượng thực hiện gian lận .........................................................................45
2.1.3.2 Động cơ gian lận .............................................................................................46
2.1.3.3 Các khoản mục thường phát sinh gian lận......................................................46
2.1.3.4 Phương pháp thực hiện gian lận ....................................................................46


2.2 Thực trạng áp dụng các thủ tục phát hiện gian lận tại các công ty kiểm
toán VN

2.2.1 Đặc điểm của kiểm toán độc lập Việt Nam ................................................47
2.2.1.1 Đặc điểm hoạt động của kiểm toán độc lập Việt Nam. .................................47
2.2.1.1.1 Các quy định pháp lý liên quan đến hoạt động kiểm toán độc lập ...... 48
2.2.1.1.2 Hoạt động của Hội kiểm toán viên hành nghề (VACPA) ..................... 49
2.2.1.2 Hình thức pháp lý của công ty kiểm toán ....................................................50
2.2.1.3 Đội ngũ nhân viên kiểm toán. .......................................................................52
2.2.1.4 Tình hình hoạt động của các công ty kiểm toán............................................54
2.2.1.5 Kết quả hoạt động của các công ty kiểm toán. .............................................55
2.2.2 Thực trạng về các quy định pháp lý liên quan đến kiểm toán cho công ty đại chúng.
2.2.2.1 Điều kiện được kiểm toán công ty đại chúng ...............................................56
2.2.2.2 Trách nhiệm của KTV theo các quy định hiện hành ....................................58
2.2.2.2.1 Trách nhiệm KTV khi hành nghề kiểm toán. ........................................ 58
2.2.2.2.2 Trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót. ...................................... 60
2.2.2.2.3 Đánh chung về các quy định pháp lý liên quan đến trách nhiệm kiểm
toán độc lập .......................................................................................................... 61
2.2.3 Thực trạng áp dụng các thủ tục phát hiện gian lận trong cuộc kiểm toán BCTC tại
các công ty kiểm toán Việt Nam......................................................................................61
2.2.3.1 Đối với các công ty kiểm toán thuộc nhóm Big Four tại Việt Nam ..............62
2.2.3.1.1 Chuẩn bị kiểm toán .............................................................................. 62
2.2.3.1.2 Thực hiện kiểm toán ............................................................................. 64
2.2.3.1.3 Hoàn thành kiểm toán .......................................................................... 67
2.2.3.2 Đối với các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô trung bình trở lên (trên 50
nhân viên)....................................................................................................................68
2.2.3.2.1 Chuẩn bị kiểm toán .............................................................................. 69
2.2.3.2.2 Thực hiện kiểm toán.............................................................................. 69
2.2.3.2.3 Hoàn thành kiểm toán ........................................................................... 70


2.2.3.3 Đối với các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô nhỏ (đủ điều kiện kiểm
công ty đại chúng) ......................................................................................................70

2.2.3.4 Đánh giá chung về thực trạng áp dụng các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót
tại các công ty kiểm toán Việt Nam...........................................................................70
2.2.3.4.1 Ưu điểm ................................................................................................. 70
2.2.3.4.2 Tồn tại................................................................................................... 71
Kết luận phần II ............................................................................................................. 73

Phần 3 : Quan điểm và giải pháp hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát
hiện gian lận và sai sót trên BCTC tại các công ty đại chúng.
3.1 Quan điểm hoàn thiện
3.1.1 Hoàn thiện các chuẩn mực kế toán, kiểm toán ...............................................76
3.1.2 Hoàn thành, công bố luật Kiểm toán độc lập ...................................................77
3.1.3 Thành lập một tổ chức độc lập chuyên giám sát, kiểm tra việc tuân thủ các quy
định của luật ....................................................................................................................78
3.2 Giải pháp hoàn thiện
3.2.1 Hòan thiện chuẩn mực kiểm toán ..........................................................................78
3.2.1.1 Hiệu đính chuẩn mực về trách nhiệm kiểm toán viên đối với gian lận và sai
sót (VSA 240). ............................................................................................................79
3.2.1.2 Bổ sung vào VSA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” phần hướng dẫn xác
định mức trọng yếu. ...................................................................................................82
3.2.1.3 Bổ sung vào VSA 500 “Bằng chứng kiểm toán” một số ghi chú khi thu thập
bằng chứng kiểm toán ................................................................................................84
3.2.1.4 Ban hành chuẩn mực 315. .............................................................................86
3.2.2 Hòan thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC tại các công ty
đại chúng
3.2.2.1 Quy trình kiểm toán.......................................................................................92
3.2.2.2 Hoàn thiện thủ tục phát hiện gian lận. ..........................................................98


3.2.2.2.1 Thủ tục phỏng vấn ................................................................................ 98
3.2.2.2.2 Thủ tục phân tích. ................................................................................ 100

3.2.2.2.3 Hướng dẫn thủ tục kiểm toán chi tiết đối với các tình huống gia tăng rủi
ro gian lận trên báo cáo tài chính.................................................................. . 104
3.3 Các biện pháp để thực hiện các giải pháp
3.3.1 Nâng cao chất lượng kiểm toán. ........................................................................ 107
3.3.2 Nâng cao trình độ nghiệp vụ KTV. ................................................................... 108
3.3.3 Xây dựng văn hóa đặc trưng công ty ................................................................ 109
3.3.4 Tăng cường hợp tác để trở thành thành viên hãng kiểm toán quốc tế............... 109
Kết luận phần III: ...................................................................................................... 110
Phần kết luận chung: ................................................................................................. 111

Tài liệu tham khảo .......................................................................................................... 112
Phụ lục 1 : Phiếu khảo sát thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC tại VN ........... 114
Phụ lục 2 : Chương trình kiểm toán chi tiết. ................................................................. 125
Phụ lục 3 : Bảng câu hỏi phỏng vấn. .............................................................................. 141


DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU – CHỮ VIẾT TẮT

1. BCTC:
2. KTV :
3. CPA :
4. VACPA:
5. UBCKNN:
6. KTÑL:
7. BHXH:
8. TNCN:
9. AICPA:
10. IFAC:
11. SEC:
12. ACFE:

13. IAPC :
14. ISA:
15. VSA:
16. IAG:
17. IAASB:

Baùo caùo tài chính
Kiểm toán viên
Chứng chỉ kiểm toán viên độc lập
Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam
Ủy ban chứng khoán Nhà nước
Kiểm toán độc lập
Bảo hiểm xã hội
Thu nhập cá nhân
Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ
Liên đoàn kế toán quốc tế.
Ủy ban quản lý chứng khoán Mỹ
Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ
Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
Hướng dẫn thực hành kiểm toán quốc tế.
Ủy ban quốc tế về chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ
đảm bảo


DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU
Bảng 1.1 : Biểu đồ so sánh tỷ lệ % do ba loại gian lận gây ra giữa năm 2006 và 2008. ........16

Bảng 1.2:Biểu đồ so sánh tổn thất bình quân do ba loại giân lận gây ra giữa năm 2006

và 2008........................................................................................................................ 16
Bảng 1.3: Biểu đồ so sánh mức độ tổn thất bình quân do các loại gian lận gây ra năm
2008............................................................................................................................. 17
Bảng 1.4: Biểu đồ so sánh tỷ lệ % gian lận do vị trí công tác gây ra giữa năm 2006 và
2008. ........................................................................................................................... 19
Bảng 1.5: Biểu đồ so sánh tổn thất bình quân do vị trí công tác gây ra giữa năm 2006
và 2008....................................................................................................................... 19
Bảng 1.6: Biểu đồ so sánh tỷ lệ phát hiện gian lận của các bộ phận giữa năm 2006 và
2008............................................................................................................................. 20
Bảng 2.1: Tình hình nhân viên kiểm toán năm 2007- 2008; nguồn từ VACPA. ........ 53
Bảng 2.2: Tình hình doanh thu theo cơ cấu loại dịch vụ và đối tượng khách hàng năm
2007- 2008; nguồn từ VACPA. ................................................................................... 55
Bảng 2.3: Kết quả hoạt động ngành 2007- 2008; nguồn VACPA. ............................ 56

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ, ĐỒ THỊ
Hình 1.1: Tam giác gian lận. ...................................................................................... 10
Hình 1.2: Bàn cân gian lận........................................................................................ 12
Sơ đồ 1.1: S đồ phân loại gian l n............................................................................ 15
Sơ đồ 3.1: Quy trình kiểm toán. .................................................................................. 93



PHẦN MỞ ĐẦU
1. LÝ DO CHỌN ĐỀ TÀI.
Có thể nói, kiểm toán là hoạt động có từ rất lâu đời. Trải qua hàng trăm năm tồn
tại và phát triển, mãi đến năm 1991 ngành nghề kiểm toán độc lập mới xuất hiện
tại nước ta, kể từ thời điểm này người dân Việt Nam mới dần biết đến hai từ
“kiểm toán”.
Dù đã có một quá trình phát triển lâu dài cách đây hàng nhiều thế kỷ, thế nhưng,
trong những năm qua chúng ta vẫn thường xuyên chứng kiến nhiều vụ gian lận tài

chính gây chấn động dư luận mà nguyên nhân chính là do sai phạm của công ty
được kiểm toán và cả công ty kiểm toán. Người ta không khỏi bất ngờ về những
tổn thất do gian lận gây ra mà còn bất ngờ bởi phương pháp thực hiện gian lận, đối
tượng thực hiện gian lận và nơi xảy ra gian lận, điển hình là vụ gian lận tài chính
nổi tiếng xảy ra ở công ty năng lượng Enron ngay tại nước Mỹ, một quốc gia
thường được xem là có hệ thống pháp luật, hệ thống kế toán và kiểm toán chặt
chẽ nhất thế giới.
Tại Việt Nam, sau hơn 18 năm hoạt động, tuy kiểm toán độc lập đã có những đóng
góp nhất định trong việc lành mạnh hóa thị trường tài chính; phục vụ đắc lực cho
công tác quản lý điều hành kinh tế của Nhà nước và hoạt động kinh doanh của các
doanh nghiệp. Tuy nhiên hệ thống pháp luật, hệ thống chuẩn mực kế toán và
kiểm toán vẫn còn nhiều bất cập.
Một trong những bất cập là tuy hệ thống các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện
nay cơ bản đã phù hợp thông lệ quốc tế, đáp ứng được yêu cầu của nghề nghiệp
và của xã hội, thế nhưng do được biên soạn dựa trên hệ thống chuẩn mực quốc tế
năm 1994 nên đến nay đã có nhiều điểm lạc hậu. Hơn nữa, bản thân các chuaån
Trang 1


mực chưa có các hướng dẫn cụ thể, chi tiết nên việc áp dụng vào thực tế còn nhiều
khó khăn, đặc biệt là các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài
chính. Xuất phát từ những lý do trên, người viết thấy rằng việc nghiên cứu và vận
dụng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài
chính trong thực tế là hết sức cấp thiết đối với các công ty kiểm toán và kiểm toán
viên. Do vậy, người viết đã chọn đề tài “Hoàn Thiện Thủ Tục Kiểm Toán
Trong Kiểm Toán Báo Cáo Tài Chính Nhằm Phát Hiện Gian Lận và Sai Sót
Tại Các Công Ty Đại Chúng Việt Nam”.
2. MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU
Nhằm hoàn thiện các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận và sai sót trên báo
cáo tài chính. Để đạt được mục tiêu này, luận văn đã trình bày:

Thứ nhất: Nhận diện gian lận và sai sót thông qua khảo sát và đúc kết kinh
nghiệm của các nước trên thế giới, cùng với một số thủ tục kiểm toán nhằm phát
hiện gian lận và sai sót.
Thứ hai: Khảo sát thực trạng gian lận và thủ tục phát hiện gian lận được áp dụng
tại các công ty kiểm toán Việt Nam hiện nay.
Thứ ba: Đề xuất các phương hướng và giải pháp nhằm hoàn thiện các thủ tục phát
hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính.
3. ĐỐI TƯNG NGHIÊN CỨU
Trong phạm vi hữu hạn của đề tài, người viết chỉ tập trung nghiên cứu các gian
lận và thủ tục phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính tại các công ty đại chúng
và từ đó đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện thủ tục kiểm toán tại các công ty
kiểm toán Việt Nam (ngoại trừ nhóm Big Four), không tập trung vào kiểm toán
nội bộ và kiểm toán Nhà nước.
Trang 2


4. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Phương pháp duy vật biện chứng là phương pháp chủ đạo được sử dụng trong luận
văn này. Bên cạnh đó, phương pháp thống kê cũng được sử dụng để tổng hợp ý
kiến kiểm toán viên khi thu thập thông tin. Ngoài ra, còn có phương pháp quy nạp
dùng để phân tích, đối chiếu giữa lý luận và thực tiễn nhằm tổng hợp các cách
thức chính thực hiện gian lận trên báo cáo tài chính.
5. KẾT CẤU LUẬN VĂN
Ngoài lời cam kết, phần mở đầu, phần kết luận, tài liệu tham khảo và phụ lục,
luận văn được kết cấu theo ba phần chính:
Phần I: Tổng quan về gian lận và sai sót và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian
lận trên báo cáo tài chính.
Phần II: Thực trạng gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong
kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán Việt Nam.
Phần III: Quan điểm và giải pháp hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát

hiện gian lận và sai sót trên BCTC tại các công ty đại chúng.

Trang 3


PHẦN 1
TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN
NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BCTC
1.1.Tổng quan về gian lận và sai sót và các công trình nghiên cứu gian lận
1.1.1 Định nghóa gian lận và sai sót
Gian lận đã có lịch sử phát triển lâu đời và gắn liền với quá trình phát triển kinh tế
xã hội. Quá trình nhận thức về gian lận và sai sót cũng thay đổi theo sự phát triển
của xã hội, từ đó đưa đến những định nghóa gian lận và sai sót khác nhau. Có
nhiều định nghóa về gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính nhưng dưới đây là
những định nghóa được thừa nhận rộng rãi nhất hiện nay.
- Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 29 định nghóa:
Gian lận: Là sai sót do cố ý gây ra, như thu tiền của người mua hàng không nộp
quỹ mà sử dụng cho cá nhân, lấy tiền công quỹ, hàng tồn kho sử dụng cho cá
nhân…
Sai sót: là do bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 định nghóa:
Gian lận: Là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một
hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên
thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.
Gian lận biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau: Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài
liệu liên quan đến báo cáo tài chính; Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai
lệch báo cáo tài chính; Biển thủ tài sản; Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin,
tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính; Ghi chép các nghiệp

Trang 4

vụ kinh tế không đúng sự thật; Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc,
phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính; Cố ý tính toán sai về số học.
Sai sót: Là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, như: Lỗi về
tính toán số học hoặc ghi chép sai; Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục,
các nghiệp vụ kinh tế; Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và
chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý.
- Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 (Năm 2009 )
Gian lận: Là hành vi cố ý lừa dối của một hay nhiều người trong Ban giám đốc,
Hội đồng quản trị, nhân viên, hoặc bên thứ ba nhằm đạt được lợi ích bất chính
hoặc trái luật.
Hành vi gian lận bao gồm: thực hiện mánh khóe, làm giả tài liệu hoặc thay đổi ghi
chép, thay đổi chứng từ; trình bày sai, cố ý bỏ sót những sự kiện, nghiệp vụ hay
thông tin quan trọng khác; cố tình áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan
đến việc tính toán, phân loại nghiệp vụ , cách trình bày hoặc công bố.
- Hiệp Hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ 2008 (ACFE) định nghóa
Gian lận là hành vi cố tình lạm dụng hoặc sử dụng sai mục đích tài sản của doanh
nghiệp nhằm làm giàu cho cá nhân.
Như vậy, cho dù sử dụng các ngôn từ khác nhau, gian lận và sai sót đều là những
hành vi thực hiện không đúng một qui định nào đó, tuy nhiên, nếu sai sót chỉ là
hành vi vô tình thì gian lận là hành vi lừa dối có chủ định. Do đó, hành vi gian lận
sẽ khó phát hiện hơn so với sai sót.

Trang 5


1.1.2 Lịch sử ra đời và phát triển gian lận
Có nhiều nguyên nhân đưa đến gian lận, song có thể nói phần lớn gian lận xuất
phát từ bản năng của con người, đó là lòng tham. Đối với nhiều người, để có

quyền lực hay một cuộc sống khá hơn, họ phải cố gắng lao động cật lực. Song có
một số người lại không đi theo con đường lao động chân chính mà chọn con đường
tắt, nhanh hơn, nhẹ nhàng hơn để có thể có ngay mọi thứ. Chính vì thế, trong bất
kỳ hình thái xã hội nào cũng đều tồn tại những cá nhân lười lao động nhưng lại
muốn cuộc sống tốt đẹp hơn do đó hành vi gian trá luôn tồn tại trong mọi chế độ
xã hội.
Gian lận là bản năng của con người nên có thể nói gian lận có từ lúc xã hội loài
người xuất hiện. Cách đây hơn 2.000 năm, Pliny là người đã nghiên cứu về gian
lận và là người đầu tiên trên thế giới viết sách nói về gian lận, trong đó có câu
chuyện mô tả sự gian lận của những tay thương gia kinh doanh rượu ở Roma.
Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, các doanh nghiệp xuất hiện ngày càng
nhiều, từ chỗ bán buôn nhỏ lẻ đến sản xuất kinh doanh qui mô lớn, từ chỗ vốn sở
hữu luôn gắn liền với chức năng quản lý, đến khi vốn sở hữu tách rời chức năng
quản lý thì hành vi gian lận ngày càng tăng theo. Khi thị trường vốn hình thành,
yêu cầu xã hội ngày càng cao, các doanh nghiệp đòi hỏi phải có đội ngũ lãnh đạo
có năng lực để quản lý điều hành hoạt động kinh doanh. Xuất phát từ thực tiễn đó,
người sở hữu doanh nghiệp buộc phải giao quyền điều hành, quản lý cho một
nhóm đối tượng có trình độ và năng lực chuyên môn hơn, từ sự tách biệt này đã
làm nảy sinh hình thức gian lận mới rất tinh vi và phức tạp, khiến cho người chủ sở
hữu, cơ quan Nhà nước và các công ty kiểm toán rất khó phát hiện, đó là gian lận
trên báo cáo tài chính của người lãnh đạo, điều hành và nhân viên đối với chủ sở
hữu.
Trang 6


Vào những năm cuối thế kỷ 20 và đầu thế kỷ 21, thế giới đã chứng kiến nhiều vụï
phá sản của hàng loạt tập đoàn kinh tế lớn mà nguyên nhân xuất phát từ gian lận
tài chính của các nhà lãnh đạo cao cấp. Có thể kểå đến những vụ gian lận gây
chấn động thế giới như Enron, Worldcom, Bernard Madoff, Stanford Financial
Group…. Diễn biến của một số vụ như sau:

Enron
Điều gì đã khiến tập đoàn chỉ mới thành lập năm 1986 đã nhanh chóng trở thành
một trong những công ty năng lượng lớn nhất thế giới? Đó là câu chuyện lập công
ty ma để lừa dối cổ đông. Enron đã tạo ra hơn 900 công ty con, chủ yếu nằm ở
những nước còn dễ dãi về luật kế toán, để mua bán lòng vòng nhằm che dấu lỗ lãi
và rủi ro, trong khi đó lại khai khống lợi nhuận và tài sản. Bằng cách lập ra nhiều
công ty con mà không khai báo tài chính, Enron vừa không phải công khai các
khoản nợ, vừa che dấu các khoản lỗ. Kết quả lợi nhuận công ty luôn được thổi
phồng một cách quá mức và giá cổ phiếu cũng theo đó mà tăng lên vùn vụt. Sự
việc bị phát hiện vào năm 1997, Enron chính thức thông báo công ty thua lỗ trên
500 triệu USD. Đến cuối tháng 9 năm 2000, nợ phải trả của Enron lên đến 13 tỷ
đô la, tổng số tiền thiệt hại Enron gây ra cho các nhà đầu tư, người lao động
khoảng 70 tỷ USD.
Kiến trúc sư thiết kế cho hệ thống lừa dối cổ đông này là “liên minh ma quái” bao
gồm các chuyên gia tài chính tài giỏi - mà kế toán trưởng Richard Causey là nhân
vật chính - các thành viên trong Hội đồng quản trị , một số quan chức chính phủ và
công ty kiểm toán Arthur Andersen. Kết quả vụ lừa dối này là cả Enron và công ty
kiểm toán Arthur Andersen đều diệt vong.

Trang 7


Worlcom
Vụ gian lận liên quan đến Worlcom là ban lãnh đạo công ty cố
tình vốn hóa một khoản chi phí 3,8 tỷ USD để tăng lợi nhuận
lên một khoản tương ứng đồng thời không khai báo khoản nợ
phải trả 400 triệu USD trên báo cáo tài chính. (Ảnh bên là
Bernard Ebbers

Bernard Ebbers, cựu giám đốc điều hành tập đoàn viễn thông

Worlcom, lãnh án 25 năm tù)

“Nụ cười Bernard Madoff”:
Đứng đầu “bảng xếp hạng” về lừa đảo cá nhân có thể
phải kể đến siêu lừa Madoff, số tiền lừa đảo của “nhà tỉ
phú” này lên đến 50 tỷ đô la Mỹ, đây là vụ lừa đảo tài
chính lớn nhất trong lịch sử phố Wall với số nạn nhân lên
đến 13.000 người, nhiều ngân hàng và một số chuyên gia
tài chính hàng đầu cũng trở thành nạn nhân của cựu sáng
lập viên sàn chứng khoán Nasdaq này. Ông lập ra công ty chứng khoán Bernard
L.Madoff Investment securities LLC, chuyên đầu tư tài sản cho các cá nhân giàu
có, các quỹ đầu cơ và các nhà đầu tư tổ chức khác. Trước khi bị bắt, Madoff thú
nhận rằng hoạt động đầu tư của ông chỉ là giả dối, mà thực chất ông lấy tiền của
người sau trả cho người trước. Kết quả vụ lừa đảo này Madoff nhận mức án không
tưởng 150 tù giam.
Trong những tháng gần đây thế giới cũng chứng kiến nhiều vụ gian lận tài chính
liên quan đến nhiều lónh vực khác nhau như vụ Stanford Finacial Group gian lận
đầu tư lên đến 8 tỷ đô la Mỹ. Vụ gian lận kế toán, giả mạo chứng từ của ban lãnh
đạo công ty công nghệ hàng đầu Ấn Độ, Satyam, để kê khai gian lận tài sản lên

Trang 8


đến hơn 1 tỷ đô la hay vụ lừa đảo của công ty L&G KK, Nhật Bản, thực hiện phi
vụ lừa đảo lên đến 2,5 tỷ đô của 50.000 người….
1.1.3 Các công trình nghiên cứu về gian lận.
Có thể nói gian lận xuất hiện cùng với sự xuất hiện của xã hội loài người. Nhưng
để có nh ng công trình nghiên cứu công phu, mang tính lý luận khoa học cao
phải đến thập niên 30 của thế kỷ thứ 20 mới có được những công trình nghiên
cứu tầm cỡ. Các công trình nghiên cứu được xem là xuất sắc được trình bày sau

đây
1.1.3.1 Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland
Edwin H.Sutherland (1883-1950) là nhà nghiên cứu tội phạm học nổi tiếng của
Mỹ, ông dạy Đại Học Indiana. Ông chuyên nghiên cứu về gian lận trong giới lãnh
đạo cao cấp của các doanh nghiệp. Năm 1939 ông đưa ra thuật ngữ “white collar
crime” – giới cổ cồn trắng- tức ám chỉ sự gian dối của giới lãnh đạo công ty gây
ra. Ông còn đưa ra thuyết “ Theory of differential association” tạm dịch là “thuyết
phân tầng xã hội”. Thuyết này được xây dựng dựa vào việc quan sát môi trường
phạm tội của những kẻ giết người, lưu manh, thiếu giáo dục… rồi đưa ra nguyên lý
cơ bản là muốn hiểu được tội phạm thì phải nghiên cứu môi trường sống của
chúng, giống như chúng ta muốn biết toán học, biết ngoại ngữ, biết chơi ghi ta…
chúng ta phải nghiên cứu nó.
Ông cho rằng hành vi phạm tội xảy ra do giao tiếp mà có. Vì thế phạm tội xảy ra
không thể không có sự tiếp tay của kẻ khác. Hoạt động phạm tội thường xảy ra
giữa những người thân thuộc với nhau, do đó khi nghiên cứu về tội phạm chúng ta
phải nghiên cứu tổng thể từ môi trường sống đến các mối quan hệ, nghiên cứu thái
độ, động cơ đến sự lôi kéo của kẻ khác.

Trang 9


1.1.3.2 Công trình nghiên cứu của Donald R.Cressey
Donald. Cressey (1919 – 1987) là học trò xuất sắc nhất của Edwin H. Sutherland ở
Đại học Indiana trong suốt những năm 40 của thế kỷ 20. Trong khi Edwin tập trung
nghiên cứu về tội phạm trong giới lãnh đạo cao cấp. Donald lại chọn hướng nghiên
cứu khác, ông nghiên cứu về tham ô, biển thủ. Để phục vụ cho việc nghiên cứu
của mình, Donald đã đến nhà tù Midwest để phỏng vấn trực tiếp 200 tù nhân. Từ
đó, ông phát minh ra tam giác gian lận nổi tiếng ngày nay, nó được sử dụng rộng
rải trong các ngành nghề từ điều tra, an ninh, đến kế toán, kiểm toán…
Tam giác gian lận - Donald R Cressy

Cơ hội

Tam giác
Gian Lận

Fraud triangle

p lực

Thái độ, cá tính

Hình 1.1: Tam giác gian lận
Donald Cressey cho rằng nguyên nhân gian lận phải hội đủ 3 yếu tố : Cơ hội, áp
lực và cá tính.
p lực: Hành vi gian lận của con người thường xuất phát từ áp lực. Áp lực có thể
do:
- Gánh nặng trách nhiệm hoặc gánh nặng ơn nghóa.
Trang 10


- Bế tắc trong cuộc sống cá nhân.
- Kinh doanh gặp khó khăn.
- Thiếu thốn vật chất.
- Mong muốn tình hình tài chính tốt hơn.
- Quan hệ không tốt đẹp giữa người chủ với nhân viên.
Cơ hội: Một khi chịu áp lực nhưng không có cơ hội thì hành vi gian lận khó xảy ra,
do đó để thực hiện gian lận phải có hai yếu tố tạo cơ hội là : Nắm bắt thông tin và
có kỹ thuật thực hiện (General information anh technical skill). Cơ hội có thể do vị
trí công tác, khả năng hiểu biết về công việc, khả năng che dấu hành vi mang lại.
Thái độ, cá tính: Theo Cressey, mỗi người một cá tính, tùy thái độ của mỗi người

mà khi có cơ hội và áp lực thì hành vi gian lận có thể được thực hiện hoặc không
thực hiện, đa phần là thực hiện. Thái độ có thể do thiếu ý thức trách nhiệm hoặc
do yếu kém về đạo đức.
1.1.3.3 Công trình nghiên cứu của Dr.W.Steven Albrech
Không giống như Edwin và Cressey, Albrech là người tiên phong nghiên cứu gian
lận và lạm dụng bằng phương pháp thu thập số liệu từ các vụ gian lận trong thực tế
thông qua bảng câu hỏi xảy ra tại doanh nghiệp. Từ đó, ông đưa ra những kết luận
của mình. Phương pháp nghiên cứu của ông sau này được kế thừa bởi Hiệp hội các
nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) . Ông là người phát minh ra bàn cân gian
lận;

Trang 11


Bàn cân gian lận của Dr. W . Steve Albrecht

Fraud scale
Fraud scale

Ap lực
Cao

Thấp

Cơ hội
Cao
High
fraud

No

fraud

Thấp
Tính trung thực

Thấp

cao

Hình 1.2: Bàn cân gian lận

Bàn cân được giải thích như sau.
Nguy cơ xảy ra gian lận cao khi áp lực, cơ hội cao và tính trung thực thấp.
Ngược lại nếu hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp và tính trung
thực cao thì nguy cơ xảy ra gian lận thấp.
Theo ông áp lực có thể do khó khăn về tài chính hoặc thiếu thốn về vật chất. Còn
cơ hội thực hiện gian lận là do hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém.
1.1.3.4 Công trình nghiên cứu của Richard C. Hollinger
Năm 1983, Richard Hollinger và John P.Clark xuất bản cuốn sách “Nhân viên
biển thủ”, hai nhà nghiên cứu đã đưa ra kết luận khác biệt so với Cressey. Họ cho
rằng nhân viên trộm cắp trước tiên là do điều kiện nơi làm việc. Hai ông rút ra kết
luận trộm cắp của nhân viên là do 5 nguyên nhân chủ yếu sau:
- Áp lực về kinh tế.

Trang 12


- Những nhân viên trẻ không có khát khao cống hiến và lòng tự trọng như thế hệ
trước.
- Bản chất của con người là giả dối và không trung thực.

- Không hài lòng với công việc.
- Cấu trúc công ty không hợp lý.
Hai ông còn cho rằng hành vi gian lận của con người còn do thu nhập, tuổi tác, vị
trí công tác và mức độ hài lòng công việc gây ra. Cuối cùng hai ông kết luận, để
ngăn ngừa hành vi trộm cắp của nhân viên, nhà quản lý cần lưu ý đến 4 vấn đề
sau đây
- Phải phân chia rõ ràng hành vi nào được coi là trộm cắp.
- Phải truyền đạt những quy định của tổ chức đến nhân viên.
- Phải phê chuẩn các quy định đó.
- Phải công khai các phê chuẩn.
Hướng nghiên cứu của hai ông là nền tảng cho các nghiên cứu gian lận sau này.
1.1.4 Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận
(ACFE) Hoa K
Hiệp hội các nhà điều tra gian lận (ACFE) Hoa Kỳ là một tổ chức nghiên cứu gian
lận lớn nhất thế giới. Gian lận luôn là vấn đề phức tạp và khó tránh khỏi đốái với
các tổ chức kinh tế và nhiều nghề nghiệp khác. Gian lận ảnh hưởng nghiêm trọng
đến các tổ chức trong tất cả các lónh vực của nền kinh tế. Thế nhưng, vào thời
điểm cách đây hơn 20 năm, có rất ít công trình nghiên cứu về gian lận nên việc
tìm hiểu về gian lận hoặc tìm kiếm những thông tin về những cá nhân gian lận hay
những tổ chức là nạn nhân của gian lận là việc làm hết sức khó khăn. Chính vì thế,
năm 1988 Joseph T.Wells – một nhà điều tra, kiểm toán viên công chứng Hoa Kỳ
Trang 13


– sáng lập ra Hiệp hội các nhà điều tra gian lận để điều tra về thực trạng gian lận
mà xã hội đang quan tâm. Năm 1996, báo cáo đầu tiên của ACFE được đưa ra, sau
đó các năm kế tiếp 2002, 2004, 2006 và 2008, ACFE đều đưa ra các báo cáo
nghiên cứu về gian lận. Báo cáo của AFCE đã được hơn 125 quốc gia sử dụng làm
nguồn tư liệu cho việc tìm hiểu, nghiên cứu và đào tạo các kỹ năng chống và phát
hiện gian lận.

Kết quả điều tra của Hiệp hội ACFE không chỉ giúp hiểu rõ hơn về bản chất của
gian lận mà còn tổng kết những thiệt hại do gian lận gây ra cho nền kinh tế Mỹ
nói riêng và kinh tế thế giới nói chung.
Báo cáo gần đây nhất là báo cáo vào tháng 1 năm 2006 và tháng 2 năm 2008,
ACFE tiến hành nghiên cứu 959 trường hợp gian lận ở Mỹ và đã đưa ra con số
sau:
Tổn thất do gian lận gây ra bằng 7% GDP của Mỹ năm 2008. Với tổng sản phẩm
quốc nội năm 2008 là 14.196 tỷ USD thì số tiền do gian lận gây ra tương đương
994 tỷ USD. Tổn thất bình quân cho một vụ gian lận là 175.000 USD. Có hơn ¼ số
vụ gian lận bị tổn thất ít nhất là 1 triệu đô. Trong số các loại gian lận thì gian lận
trên báo cáo tài chính có số tiền thiệt hại cao nhất, bình quân 2 triệu USD một vụ.
Các lọai gian lận: ACFE phân loại gian lận theo phương thức thực hiện chúng.
ACFE chia gian lận ra thành ba nhóm : Tham ô, biển thủ tài sản và gian lận trên
báo cáo tài chính. Các hành vi gian lận được tóm tắt qua sơ đồ sau:

Trang 14


S

gian l n
Gian l n trên
BCTC

Bi n th tài
s n

Tham ô

Tài chính

Mâu thu n
l i ích

H il

Gian l n
trong mua

Gian l n
hóa n

Gian l n
trong bán

Phi tài chính

H il
u
th u

Nh n ti n
b th p
pháp

T ng ti n

Khai kh ng
doanh thu, tài s n

Khai thi u

doanh thu, tài s n

Phân cơng,
phân nhi m

Sai th i khóa

Tài li u n i b

Doanh thu
khơng có th t
Khác

Tài li u ngồi

khác
Khai thi u chi
phí và cơng n

Cơng b khơng
y

ánh giá sai tài
s n

Ti n

Hàng t n
kho và tài
s n khác

Tr m c p

B sót

Ti n m t

Doanh thu

Kho n ph i
thu

Ti n ký qu
ti n t c c

Không ph n
ánh

Khai thi u

Tr m c p

Xóa s

Ti n khác

S d ng sai
m c ích

G i

Kho n hoàn tr &
kho n khác

Tr ng thu
và chuy n
quy n

Gian l n lúc
bán và
chuy n hàng

u

Mua và bán

Gian l n chi
phí

Khơng gi u
di m
L y c p tài
s n

Gian l n hóa
n

Gian l n ti n
l ng

Chi phí

Gi m o chi
phi u

Xác nh n chi
tiêu

L p công ty
ma

Nhân viên o

Khơng phân
lo i chi phí

Làm gi chi
phi u

khơng xác
nh n

Thơng ng
ng i bán

Chi tiêu hoa
h ng

Khai kh ng
chi phí

Gi m o ch
ký

Xác nh n
không úng

Chi tiêu cá
nhân

n bù nhân
viên

Bi n th ti n
cơng

Chi phí o

Thanh tốn
trùng

Chi tr sai
t ng

i

Gi u di m chi
phi u

Gi m o phê

chu n

Sơ đồ 1.1: S đồ phân loại gian l n
Trang 15


1.1.4.1 Kết quả nghiên cứu
Qua nghiên cứu 959 trường hợp gian lận từ tháng 1/2006 đến tháng 2/2008, có
27% số vụ gian lận do tham ô gây ra, tổn thất bình quân cho mỗi vụ là 375.000
USD, biển thủ tài sản chiếm 88.7% số vụ nhưng mức độ thiệt hại bình quân do
loại giân lận này gây ra là thấp nhất, khoản 150.000 USD mỗi vụ. Gian lận trên
báo cáo tài chính là loại gian lận gây tổn thất nhiều nhất, trong số 959 trường hợp
nghiên cứu có 99 trường hợp gian lận trên báo cáo tài chính, nhưng tổn thất bình
quân cho mỗi vụ là 2 triệu USD. Có hơn 60% doanh nghiệp là nạn nhân của gian
lận phải gánh chịu một khoản tổn thất ít nhất 100.000 USD. Tỷ lệ gian lận và mức
độ tổn thất do các loại gian lận gây ra được thể hiện qua các biểu đồ sau:
Bi u

L i g nl n
o ia

Gian l n trên BCTC

Bi n th

so sánh lo i gian l n

10.30%
10.60%

88.70%

tài s n

91.50%

N m 2006

27.40%

Tham ơ

0.00%

N m 2008

30.80%
20.00%

40.00%
T

60.00%
l

80.00%

100.00%

%

Bảng 1.1: Biểu đồ so sánh tỷ lệ % do ba loại gian lận gây ra giữa năm 2006 và 2008

Bi u

L i g nl n
o
ia

Bi n th

tài s n

Tham ô

Gian l n trên BCTC

$0.00

so sánh

$150,000.00
$150,000.00

N m 2008

$375,000.00
$538,000.00

N m 2006

$2,000,000.00
$2,000,000.00

$500,000.0 $1,000,000 $1,500,000 $2,000,000 $2,500,000
0
.00
.00
.00
.00
T n th t bình qn

Bảng 1.2:Biểu đồ so sánh tổn thất bình quân do ba loại giân lận gây ra giữa năm 2006 và 2008

Trang 16