Nhận diện những khác biệt giữa chuẩn mực hợp nhất kinh doanh của việt nam với quốc tế và định hướng hoàn thiện chuẩn mực hợp nhất kinh doanh của việt nam theo yêu cầu hội tụ quốc tế

B GIÁO DCăVẨăẨOăTO
TRNG ÐI HC KINH T TP.H CHÍ MINH
******
OẨNăTH M DUYÊN

NHN DIN NHNG KHÁC BIT GIA CHUN
MC HP NHT KINH DOANH CA VIT NAM
VI QUC T VÀ NH HNG HOÀN THIN
CHUN MC HP NHT KINH DOANH CA VIT
NAM THEO YÊU CU HI T QUC T

LUN VN THC S KINH T




TP.H Chí Minh ậ Nmă2012



B GIÁO DCăVẨăẨOăTO
TRNG ÐI HC KINH T TP.H CHÍ MINH
******
OẨNăTH M DUYÊN



NHN DIN NHNG KHÁC BIT GIA CHUN MC

HP NHT KINH DOANH CA VIT NAM VI QUC T
VẨăNHăHNG HOÀN THIN CHUN MC HP NHT
KINH DOANH CA VIT NAM THEO YÊU CU HI T
QUC T

Chuyên ngành: K TOÁN
Mã s: 60340310
LUNăVNăTHC S KINH T




NGIăHNG DN KHOA HC:
PGSăTS.ăBỐIăVNăDNG
TP.H Chí Minh ậ Nmă2012


LIăCMăN

Tôi xin bày t lòng bit n sâu sc đn PGS TS. Bùi Vn Dng đã tn tình
hng dn và giúp đ tôi thc hin tt lun vn này.

Tôi vô cùng bit n các Thy cô trng i hc Kinh t TP.H Chí Minh đã
truyn đt cho tôi nhng kin thc quỦ báu trong thi gian tôi hc tp ti trng.

Tôi xin trân trng cm n Khoa K Toán – Kim Toán, Phòng qun lỦ đào
to sau đi hc – Trng i Hc Kinh T TP.H Chí Minh đã to điu kin giúp
đ tôi trong quá trình nghiên cu và hoàn thành lun vn.

Cui cùng, xin gi li cm n ti gia đình, bn bè và đng nghip đã h tr,

chia s và không ngng đng viên tôi trong sut thi gian qua.



OẨNăTHăMăDUYểN













LIăCAMăOAN


Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cu ca riêng tôi. Các s liu, kt
qu nêu trong lun vn là trung thc. Lun vn này cha tng đc ai công b di
bt c hình thc nào.


Ngi vit lunăvn

OẨNăTHăMăDUYểN

MCăLC

DANH MC CÁC CH VIT TT
LI M U 1
CHNGă1: HP NHT KINH DOANH THEO CHUN MC K TOÁN
QUC T 4
1.1 Nhng lý lun chung v Hp nht kinh doanh 4
1.1.1 Khái nim Hp nht kinh doanh 6
1.1.2 Tm quan trng ca Hp nht kinh doanh 7
1.1.3 Các hình thc Hp nht kinh doanh 8

1.1.3.1 Phân loi theo cu trúc doanh nghip 8
1.1.3.2 Phân loi theo phng pháp hp nht 9
1.1.4 So sánh gia hp nht kinh doanh chu s kim soát chung và hp nht kinh
doanh không chu s kim soát chung 10
1.1.4.1 Hp nht kinh doanh chu s kim soát chung 10
1.1.4.2 Hp nht kinh doanh không chu s kim soát chung 10
1.1.4.3 So sánh gia hp nht kinh doanh chu s kim soát chung và hp nht kinh
doanh không chu s kim soát 11
1.2 Phng pháp ghi nhn k toán và trình bày BCTCHN cho hp nht kinh doanh
theo IFRS 3_ Hp nht kinh doanh (“Bussiness Combinations”), IFRS 10 _
BCTC hp nht (“Consolidated Financial Statements”) và IFRS 12 _ Thuyt minh
li ích kinh t trong các doanh nghip khác (“Disclosure of Interests in Other
Entities”) 13
1.2.1 Bên mua 13
1.2.2 Xác đnh ngày mua 15
1.2.3 Giá tr hp lý ca tài sn và n phi tr ca bên b mua 16
1.2.4 Giá mua, li th thng mi, c đông thiu s, phng pháp ghi nhn k toán 17


1.2.5 Trình bày BCTCHN và thuyt minh li ích kinh t trong các doanh nghip
khác 23
1.2.6 Mt s vn đ cho ln đu áp dng IFRS 10 25
Kt lunăchngă1 27

CHNGă 2: S KHÁC BIT GIA CHUN MC K TOÁN VIT
NAM VÀ CHUN MC K TOÁN QUC T V HP
NHT KINH DOANH VÀ THC TIN HP NHT KINH
DOANH CA MT S DOANH NGHIP  VIT
NAMầầầầầầầầầầầầầ 28
2.1 Hp nht kinh doanh theo Chun mc k toán Vit Nam VAS 11 28

2.2 Nhn din s khác bit Hp nht kinh doanh gia Chun mc k toán Vit Nam
và Chun mc k toán quc t……………………………………… 33
2.3 Thc tin Hp nht kinh doanh ca mt s doanh nghip Vit Nam 39
2.3.1 Công ty C phn Sa Vit Nam (Vinamilk) 40
2.3.2 Công ty C phn Thc phm (TPH) 44
2.3.3 Tp đoàn VinGroup – Công ty CP (VIC) 49
2.3.4 Nhng hn ch ca hp nht kinh doanh theo VAS 11 52
Kt lunăchng 2 54

CHNGă 3: NH HNG HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN
HP NHT KINH DOANH CA VIT NAM THEO YÊU
CU HI T K TOÁN QUC T 55
3.1 Quan đim và nguyên tc hoàn thin 55
3.2 nh hng hoàn thin chun mc hp nht kinh doanh 57
Kt lunăchng 3 63
KT LUN
TÀI LIU THAM KHO


DANH MC CÁC CH VIT TT

BCTC : Báo cáo tài chính

BCTCHN : Báo cáo tài chính hp nht

IAS : International Accounting Standards
Chun mc k toán quc t

IASC : International Accounting Standard Committee
y ban chun mc k toán quc t

IASB : International Accounting Standard Board
Hi đng chun mc k toán quc t

IFRS : International Financial Reporting Standards
Chun mc quc t v báo cáo tài chính

TPH : Công ty C phn Thc phm

VAS : Vietnamese Accounting Standard
Chun mc K toán Vit Nam

VNM : Công ty C phn Sa Vit Nam

VIC : Tp đoàn VinGroup – Công ty CP


1

LI M U
1. Tính cp thit ca đ tài
Quá trình toàn cu hóa cùng vi s phát trin nhanh chóng ca th trng
vn quc t đòi hi thông tin tài chính phi nâng cao cht lng và xu hng hi t
k toán quc t là xu hng tt yu ca thi đi ngày nay. Trên thc t, các quc gia
có th áp dng các chun mc k toán khác nhau đ lp các báo cáo tài chính và các
chun mc k toán có s khác bit, s khác bit này xut phát t s khác nhau v
vn hóa, h thng pháp lý, chính tr, quá trình hình thành và phát trin ca các Hip
hi ngh nghip. Theo các nghiên cu gn đây trên th gii đã khng đnh rng
chun mc k toán quc t là mt chun mc chun mà các quc gia cn s dng đ
tham chiu, thc hin, là c s khoa hc và pháp lỦ đ tin đn quá trình hi t k

toán quc t. Chính vì vy, k toán doanh nghip Vit Nam cng hòa mình trong xu
th chung đó, đó là tin trình hòa hp và tin đn hi t k toán quc t. iu này
thc t đã đc thc hin thông qua vic ban hành chun mc k toán Vit Nam
da trên c s chun mc k toán quc t.
Vit Nam cùng vi xu hng gia nhp quc t và không ngng phát trin,
các Tp đoàn kinh t ra đi vi mong mun tr thành các Tp đoàn kinh t đa Quc
Gia thông qua vic thành lp các Công ty con hoc thông qua mua bán sáp nhp đ
nâng cao sc mnh v kinh t, tng hiu sut tài chính và tng cng li ích ca các
C đông. ng thi cho mc đích qun lý và hiu rõ tình hình hot đng kinh
doanh ca c Tp đoàn, vic thành lp Báo cáo tài chính hp nht là mt vn đ rt
quan trng đ nh hng đn quyt đnh ca Ban Giám đc, Hi đng qun tr và
trên tt c là các nhà đu t trong và ngoài nc, các C đông hin hu và tim
nng. Tuy nhiên vic lp BCTC hp nht theo chun mc k toán Vit Nam hay
chun mc k toán quc t có gì là khác bit không, theo chun mc nào thì đáng
tin cy hn cho các nhà đu t là mt vn đ cn đc quan tâm. Vi tinh thn đó,
vic chn đ tài: “NHNăDINă NHNGăKHỄCăBITăGIAă CHUNăMCă
HPă NHTă KINHă DOANHă CAă VITă NAMă VIă QUCă Tă VẨă NHă
HNGă HOẨNă THINă CHUNă MCă HPă NHTă KINHă DOANHă CAă
2

VITăNAMăTHEOăYểUăCUăHIăTăQUCăT”ăđ cng c v c s lỦ lun,
thc trng và t đó có nhng nhn xét, đánh giá khách quan và đ xut các gii
pháp đ tip tc hoàn thin đm bo cung cp thông tin mt cách khoa hc, hp lỦ
và trung thc tình hình tài chính ca doanh nghip.
2. Mc đích nghiên cu
MtălƠ, tìm hiu và nghiên cu lý thuyt v chun mc k toán hp nht
kinh doanh theo chun mc k toán Vit Nam và chun mc k toán quc t cng
nh s khác bit gia chúng.
Hai là, đánh giá thc trng áp dng hp nht kinh doanh ca các Doanh
nghip ln niêm yt trên sàn chng khoán  Vit Nam.

Ba là, kin ngh các gii pháp góp phn hoàn thin chun mc k toán hp
nht kinh doanh ca chun mc k toán Vit Nam.
3. i tng và phm vi nghiên cu
iătngănghiênăcu:
 Chun mc k toán Vit Nam: Hp nht kinh doanh – VAS11
 Chun mc k toán quc t: Hp nht kinh doanh – IAS11, Hp nht
kinh doanh – IFRS3, Báo cáo tài chính hp nht – IFRS10 và Thuyt
minh li ích trong các t chc khác – IFRS12.
Phm vi nghiênăcu:
  ti ch nghiên cu hp nht kinh doanh cho mua bán, sáp nhp và
đng kim soát chung ca các doanh nghip sn xut kinh doanh,
không nghiên cu đn các t chc ngân hàng, t chc tín dng hay
các t chc phi li nhun.
4. Phngăphápănghiênăcu
Phng pháp nghiên cu là phng pháp đnh tính thông qua phân tích, so
sánh, đi chiu và tng hp.
3

5. Ý ngha ca đ tài
Trên c s nhn thc lý thuyt và thc tin, đ tài đã góp phn thu hp
khong cách v hp nht doanh nghip gia chun mc k toán Quc t và chun
mc k toán Vit Nam
6. Kt cu ca đ tài
Ngoài phn m đu và kt lun, lun vn gm có ba chng:
Chngă1: Hp nht kinh doanh theo chun mc k toán Quc t
Chngă2: Nhn din s khác bit và thc tin hp nht kinh doanh ca mt
s doanh nghip Vit Nam theo chun mc k toán Vit Nam và
chun mc k toán Quc t
Chngă3: nh hng hoàn thin chun mc hp nht kinh doanh

4

CHNGă1
HP NHT KINH DOANH THEO CHUN MC K TOÁN QUC T
1.1 Nhng lý lun chung v Hp nht kinh doanh
Nhu cu thông tin là mt đòi hi khách quan và không th thiu đc trong
s vn hành ca nn kinh t trong đó mc tiêu c bn ca k toán là cung cp thông
tin hu ích cho ngi s dng đ ra quyt đnh. Và BCTC là mt báo cáo tng hp
dùng đ cung cp thông tin tài chính v ngun lc kinh t (tài sn), các ngha v
liên quan đn ngun lc kinh t (n phi tr và ngun vn) và s thay đi ngun lc
và ngha v (kt qu tài chính) ca doanh nghip báo cáo t đó nhà đu t, ch n,
ngân hàng, c quan qun lý Nhà nc và nhng ngi s dng khác trong vic ra
quyt đnh đu t, cho vay, s dng hiu qu ngun vn và phân b mt cách có
hiu qu các ngun lc.
BCTC đi vi các doanh nghip có quy mô ln, các doanh nghip niêm yt,

các Tp đoàn kinh t đc bit là các Tp đoàn đa quc gia thì BCTC phi tuân thur
theo các tiêu chun, chun mc Quc t mi đáp ng đc yêu cu ca ngi s
dng thông tin theo din rng.
K toán là mt hot đng mang tính chuyên môn cao có chc nng cung cp
các thông tin trung thc, hp lỦ v tình hình và kt qu hot đng kinh doanh ca
doanh nghip, giúp cho ngi s dng có th đa ra quyt đnh. K toán phi làm
cho ngi s dng phi hiu đc, tin cy và so sánh đc các thông tin tài chính,
chính vì vy chun mc k toán ra đi đ làm khuôn mu cho vic ghi nhn, trình
bày và đánh giá các thông tin tài chính.
Chun mc k toán là nhng quy đnh và hng dn các nguyên tc, ni
dung, phng pháp và th tc k toán c bn nht làm c s cho vic ghi nhn và
trình bày các thông tin tài chính nhm đt đc tính: Trung thc, Khách quan, y
đ, Kp thi, D hiu, Có th so sánh.


5

Chun mc k toán Vit Nam (ắVAS”)
Vi mc tiêu đáp ng cho nhu cu hi nhp, t nm 1996 Vit Nam đã
nghiên cu toàn b h thng chun mc k toán Quc t đ xây dng h thng
chun mc k toán Vit Nam sát vi nhng yêu cu ca Quc t.
B Tài chính là c quan có thm quyn ban hành các chun mc k toán Vit
Nam. Các chun mc k toán này đc nghiên cu và son tho bi Ban ch đo
nghiên cu, son tho chun mc k toán Vit Nam gm 13 thành viên, bao gm
các thành viên đn t các c quan trc thuc B Tài chính và các thành viên đn t
các trng i hc và Hi k toán Vit Nam. V ch đ k toán là đn v thng
trc ca các Ban ch đo và các t son tho chun mc, có nhim v t chc trin
khai vic son tho, tip thu ý kin và hoàn chnh trình B ký ban hành.
n nay, B Tài chính Vit Nam đã ban hành 26 chun mc k toán sau nm
đt ban hành và các chun mc k toán Vit Nam cng đã đc dch sang Ting

Anh nhm đáp ng yêu cu ca các nhà đu t nc ngoài trong vic tìm hiu h
thng chun mc k toán Vit Nam. Các chun mc k toán Vit Nam so vi chun
mc k toán Quc t đã có s tng đi phù hp v ni dung, v c s đánh giá,
ghi nhn và trình bày trên BCTC mà còn c v hình thc trình bày.
Chun mc k toán quc t (ắIAS”) và Chun mc báo cáo tài chính quc t
(ắIFRS”)
H thng chun mc k toán quc t là h thng chun mc đ cp đn
nhng vn đ mang tính nn tng, khuôn mu, nguyên tc, có tính cht c bn và
đc chp nhn rng rãi trên toàn th gii.
C quan đu tiên xây dng và ban hành h thng chun mc k toán Quc t
là y ban chun mc k toán quc t (“IASC”), đây là mt t chc đc lp thành
lp nm 1973, bao gm đi din ca 13 nc thành viên trc thuc Liên đoàn k
toán quc t (“IFAC”).
n tháng 2/2001, Hi đng thành viên gm 22 thành viên đn t các khu
vc đa lý và chuyên môn khác nhau thành lp nên y ban sáng lp chun mc k
toán quc t vi ba t chc chính là: Hi đng chun mc k toán quc t
6

(“IASB”), Hi đng c vn chun mc (“SAC”) và y Ban hng dn các chun
mc BCTC (“IFRIC”).
H thng chun mc k toán Quc t đc ban hành và qun lý bi y Ban
sáng lp chun mc k toán Quc t. Các chun mc k toán Quc t (“IAS”) vn
đc k tha các chun mc k toán Quc t do IASC ban hành trc đây và y
Ban sáng lp chun mc k toán quc t tip tc xây dng, ban hành và phát trin
các chun mc k toán mi vi tên gi là chun mc Báo cáo tài chính Quc t
(“IFRS”).
Hin nay đang có s dch chuyn dn t IAS sang IFRS bng vic ban hành
thêm IFRS, trong đó IAS đng trên khía cnh nào đó mang nguyên tc giá gc
nhiu hn cùng vi s chuyn đi qua IFRS nguyên tc giá tr hp lý đc đ cp
nhiu hn. IFRS đ cp nhiu hn đn vic trình bày thông tin tài chính nh th nào

đ đm bo li ích cao hn, ti u hn cho các đi tng s dng BCTC. IAS/IFRS
đc s dng rng rãi  khp th gii nh châu Âu, Singapore, Hng Kông, Úc và
nhiu quc gia trên th gii, rt nhiu quc gia khác ca châu Á và trên th gii
đang điu chnh các chun mc ca mình đ phù hp hn vi IFRS và gim thiu
s khác nhau nu có.
Hot đng mua bán và sáp nhp có th giúp các doanh nghip, các nhà đu
t tin hành tái c cu, qua đó m rng, tip tc phát trin hot đng kinh doanh,
nâng cao hiu qu và kh nng cnh tranh, đem li li ích cho nhà đu t, góp phn
giúp các nn kinh t phc hi và tng trng. Tuy nhiên, hot đng tp trung kinh t
cng tim n nhng yu t hình thành các doanh nghip có v trí thng lnh và có
th gây nh hng ti môi trng cnh tranh, vì vy, các hot đng tp trung kinh
t cn đc điu chnh bi khuôn kh pháp lỦ v cnh tranh và có giám sát, kim
soát ca c quan qun lỦ nhà nc.
1.1.1 Khái nim Hp nht kinh doanh
Mt khái nim chung đc áp dng rng rãi là: Hp nht kinh doanh là vic
kt hp các doanh nghip riêng bit hoc các hot đng kinh doanh riêng bit thành
mt đn v báo cáo.
7

Kt qu ca phn ln các trng hp hp nht kinh doanh là mt doanh
nghip (bên mua) nm đc quyn kim soát mt hoc nhiu đn v kinh doanh
khác (bên b mua). Nu mt doanh nghip nm quyn kim soát mt hoc nhiu
đn v khác không phi là các hot đng kinh doanh thì vic kt hp các đn v này
không phi là hp nht kinh doanh.
Theo IFRS3 (2004): Hp nht kinh doanh là vic kt hp các đn v, doanh
nghip đc lp thành mt đn v báo cáo thông qua hình thc thâu tóm quyn kim
soát đi vi tài sn thun và hot đng ca đn v, doanh nghip khác.
1.1.2 Tm quan trng ca Hp nht kinh doanh
Tt c các doanh nghip đu có nhu cu m rng hot đng sn xut, và vic
các doanh nghip chn hp nht kinh doanh đ tng quy mô sn xut ca mình vì

nhng lỦ do sau:
 Tit kim chi phí: Các c s h tng, nhà máy, trang thit b, dây chuyn
máy móc ca doanh nghip b hp nht là có sn, không mt nhiu tin ca
và thi gian đ đu t, xây dng và phát trin.
 Tng th phn trên th trng: vic mua li doanh nghip s góp phn tng
th phn trên th trng dn đn kh nng đm bo ngun đu ra.
 Gimăriăro: Mua li các doanh nghip đang hot đng và có th trng thì
thng ít ri ro hn vic m rng sn xut và gây dng th trng mi. S
kt hp doanh nghip s ít ri ro hn khi mc tiêu là đa dng hóa sn phm.
Vì các công ty trong ngành công nghip thng lo lng vì kh nng sn xut
d tha ca mình thì hp nht doanh nghip có l là con đng duy nht đ
phát trin.
 ệtăbătrìăhoưnăcácăhotăđngăhinăti: Vic sang li nhà máy thông qua hp
nht kinh doanh rt có li vì s tránh đc tr nãi trong hot đng.
8

 Tránhăbăthônătính: Nhng công ty nh hn thng có nguy c b thâu tóm,
vì vy các công ty này thng có chin lc mua trc đ đm bo không b
thôn tính bi các công ty khác.
 Tnă dngă đcă tƠiă snă vôă hìnhă tă vică hpă nht: Vic hp nht kinh
doanh đem li chung c hai loi tài sn vô hình và hu hình. Do đó, vic mua
li công ty đng thi vi mua li nhng môn bài, giy phép, các bn nghiên
cu, các c s d liu v khách hàng, hay kinh nghim qun lỦ… đây chính
là đng c hàng đu cho mt s hp nht doanh nghip đc bit.
1.1.3 Các hình thc hp nht kinh doanh
Hp nht kinh doanh đ cùng hình thành nên mt hoc nhiu hot đng kinh
doanh có th đc thc hin di nhiu hình thc khác nhau nh:
1.1.3.1 Phân loi theo cu trúc doanh nghip
Da vào cu trúc ca tng doanh nghip, có khá nhiu hình thc hp nht
khác nhau, sau đây là mt s loi hp nht doanh nghip:

 Hp nht cùng ngành (hay còn gi là hp nht theo chiu ngang): là s hp
nht ca hai công ty cùng cnh tranh trc tip và chia s cùng dòng sn phm
và th trng, hai công ty này cùng kinh doanh mt loi sn phm, dch v,
theo xu hng này thì đi th cnh tranh trên thng trng ca doanh
nghip s gim xung.
 Hp nht theo chiu dc: là hp nht gia các doanh nghip trong cùng
tuyn sn phm nhng khác nhau v giai đon sn xut hay ch bin ví d
nh nhà sn xut và nhà cung cp hoc khách hàng tiêu th sn phm ca
doanh nghip, thng đc thc hin trong mt s ngành đc trng nh
công nghip khai thác, ch bin.
 Hp nht m rng th trng: Din ra đi vi hai công ty bán cùng mt loi
sn phm nhng  nhng th trng khác nhau.
9

 Hp nht m rng sn phm: Din ra đi vi hai công ty bán nhng sn
phm khác nhau nhng có liên quan vi nhau trong cùng mt th trng.
 Hp nht kiu tp đoàn: Hai công ty không có cùng lnh vc kinh doanh
nhng mun đa dng hóa hot đng lnh vc kinh doanh đa ngành ngh.
1.1.3.2 Phân loi theo phng pháp hp nht
 Mt doanh nghip mua c phn ca mt doanh nghip khác:
Mt doanh nghip có th nm quyn kim soát doanh nghip khác
thông qua vic mua đ s lng c phiu đ có th có quyn xác đnh nhng
chính sách kinh doanh, đu t, tài chính ca doanh nghip khác. i vi hình
thc này, doanh nghip không cn mua 100% c phiu ca doanh nghip
khác cng có th nhn đc quyn kim soát.
 Mt doanh nghip mua tài sn thun ca mt doanh nghip khác:
Hp nht kinh doanh có th liên quan đn vic mua tài sn, bao gm
c li th thng mi (nu có) ca mt doanh nghip khác mà không phi là
vic mua c phn  doanh nghip đó. Hp nht kinh doanh theo hình thc
này không dn đn quan h công ty m-công ty con. Trong trng hp này

bên mua ch lp báo cáo tài chính ti ngày mua, c th nh sau:
(a) Nu sau khi hp nht, ch còn doanh nghip mua tn ti, doanh
nghip b mua mt đi toàn b tài sn, n phi tr ca doanh nghip
b mua chuyn cho doanh nghip mua và doanh nghip b mua gii
th.
(b) Nu sau khi hp nht, các doanh nghip tham gia hp nht không
còn tn ti, mà lp nên mt doanh nghip mi. Toàn b tài sn, n
phi tr ca các doanh nghip ca doanh nghip tham gia hp nht
chuyn cho doanh nghip mi.
 Các hình thc khác:
 hình thc này, ngi ta thành lp mt doanh nghip mi, doanh nghip
này mua tài sn ca doanh nghip khác hp thành hoc mua s lng c phiu đ
ln ca các c đông đ xác đnh quyn kim soát.
10

Sáp nhp hp nht cng là mt hình thc ca hp nht. hai hay nhiu doanh
nghip có th nhp li và tip tc hot đng nh mt thc th duy nht.

1.1.4 So sánh gia hp nht kinh doanh chu s kim soát chung và hp nht kinh
doanh không chu s kim soát chung
1.1.4.1 Hp nht kinh doanh chu s kim soát chung:
Hp nht kinh doanh mà trong đó các công ty chu s kim soát chung bi
cùng mt nhóm c đông (“C đông Kim soát”) trc và sau khi hp nht phù hp
vi đnh ngha hp nht kinh doanh chu s kim soát chung vì có s ni tip ri ro
và quyn li ca C đông Kim soát.
C s k toán cho vic ghi nhn này là c s k toán sáp nhp (“nguyên tc
mang sang toàn b”), tài sn và n phi tr ca các công ty đc hp nht theo giá
tr s sách hin ti di khía cnh nhìn nhn ca C đông Kim soát. Bt k chênh
lch gia chi phí mua và giá tr thun ca tài sn đc sáp nhp đc xem nh là s
phân b vn hoc góp vn gi đnh t các c đông và đc ghi nhn trc tip vào

vn ch s hu.
Báo cáo kt qu hot đng kinh doanh hp nht, báo cáo lu chuyn tin t
hp nht và báo cáo thay đi vn ch s hu hp nht bao gm kt qu hot đng
kinh doanh ca các công ty đc hp nht nh th cu trúc ca doanh nghip hin
ti đã tn ti xuyên sut toàn b giai đon đ cp trong báo cáo này di góc đ ca
C đông Kim soát (hoc t lúc các công ty đc hp nht vào ngày sau ngày bt
đu ca k báo cáo gn nht, cho k t ngày hp nht đn ht ngày kt thúc k báo
cáo tng ng).
1.1.4.2 Hp nht kinh doanh không chu s kim soát chung:
Tt c các hp nht kinh doanh không chu kim soát chung đc hch toán
bng cách áp dng phng pháp mua ti ngày mua, là ngày mà s kim soát đã
đc chuyn giao cho doanh nghip. S kim soát là quyn chi phi các chính sách
tài chính và hot đng ca doanh nghip nhm thu đc li ích kinh t t các hot
11

đng ca doanh nghip đó. Khi đánh giá s kim soát, doanh nghip phi xem xét
quyn biu quyt tim nng có th thc hin đc  thi đim hin ti.
Theo phng pháp mua, tài sn và các khon n phi tr ca công ty đc
mua s dng giá tr hp lý khi hp nht. Giá mua bao gm tng giá tr hp lý ca
các tài sn đem trao đi, các khon n phi tr đã phát sinh hoc đã tha nhn và
các công c vn ch s hu phát hành bi doanh nghip ti ngày trao đi. Li th
thng mi là phn chênh lch gia chi phí mua và li ích ca doanh nghip trong
giá tr hp lý thun ca các tài sn, n phi tr và n tim tàng ca công ty đc
mua. Khon chênh lch âm, đc ghi nhn ngay vào báo cáo kt qu hot đng
kinh doanh.
Các chi phí giao dch, ngoi tr các chi phí liên quan đn vic phát hành
công c n hoc chng khoán vn, mà doanh nghip phát sinh khi hp nht kinh
doanh bao gm các chi phí liên quan trc tip đn vic hp nht kinh doanh, nh
chi phí tr cho t vn tài chính, t vn pháp lý, thm đnh giá và các nhà t vn liên
quan đn hp nht kinh doanh. Các chi phí giao dch này đc tính vào giá phí hp

nht kinh doanh. Các chi phí qun lý chung và các chi phí khác không liên quan
trc tip đn giao dch hp nht kinh doanh c th đang đc ghi nhn thì không
đc tính vào chi phí mua, mà đc ghi nhn là chi phí phát sinh trong k.
1.1.4.3 So sánh gia hp nht kinh doanh chu s kim soát chung và hp nht kinh
doanh không chu s kim soát chung


Hp nht kinh doanh chu s
kim soát chung
Hp nht kinh doanh không
chu s kim soát chung
Chuyn đi tài
sn thun và
n phi tr
Tt c nhng tài sn và n phi
tr đc ghi nhn theo giá tr
ghi s.
Tt c nhng tài sn và n phi
tr đc ghi nhn theo giá tr
hp lý trên th trng.
12

Li th
thng mi
Không ghi nhn li th thng
mi.
Li th thng mi đc xác
đnh là s chênh lch gia giá
phí hp nht và giá tr hp lý
ca tài sn thun có th xác

đnh đc.
Li nhun
gi li
Li nhun gi li ca nhng
doanh nghip đc lp thì đc
mang sang doanh nghip đc
hp nht
Li nhun gi li ca nhng
doanh nghip đc lp thì không
đc mang sang doanh nghip
đc hp nht.


1.2 Phngă phápă ghiă nhn k toán và trình bày BCTCHN cho hp nht kinh
doanh theo IFRS 3_ Hp nht kinhădoanhă(ắBussinessăCombinations”), IFRS
10 _ BCTC hp nht (ắConsolidated Financial Statements”)ă và IFRS 12 _
Thuyt minh li ích kinh t trong các doanh nghip khác (ắDisclosure of
Interests in Other Entities”)
Theo IFRS 3_ Hp nht kinh doanh (“Bussiness Combinations”), hp nht
kinh doanh áp dng theo phng pháp mua (“the acquisition method”).
Phng pháp mua da vào gi đnh rng mt s hp nht kinh doanh là mt
s giao dch trong đó tài sn đc chuyn giao, n phi tr phát sinh hoc vn đc
phát hành đ đi ly quyn kim soát tài sn thun và hot đng ca doanh nghip
khác.
Theo phng pháp mua thì ngi ta cng giá tr ghi s tài sn và n phi tr
ca bên mua vi giá tr hp lý ca tài sn và n phi tr ca công ty b mua, còn
vn ch s hu là vn ch s hu ca bên mua.
Áp dng phng pháp mua bao gm các bc sau:
Bc 1: Xác đnh bên mua
13

Bc 2: Xác đnh ngày mua
Bc 3: Xác đnh giá tr hp lý ca tài sn và n phi tr bên b mua
Bc 4: Ti ngày mua, xác đnh giá mua, li th thng mi và phân b t l
giá tr hp lý trong bên b mua cho bên mua và các c đông thiu
s.
1.2.1 Bên mua
Theo IFRS 3 mà c s t IAS 27_ BCTC hp nht và riêng l
(“Consolidated and seperate financial statements) thì: bên mua là doanh nghip thâu
tóm đc quyn kim soát doanh nghip khác nu có quyn chi phi ti các chính
sách tài chính, kinh doanh ca doanh nghip đó, biu hin c th ca quyn kim
soát nh sau:
 Thâu tóm đc trên 50% quyn biu quyt
 Có quyn b nhim, min nhim phn ln Hi đng qun tr
 Có quyn la chn phn ln các giám đc điu hành doanh nghip

Tuy nhiên li thiu đi s hng dn v các thc th có mc đích đc bit nên
chun mc IFRS 10 _ BCTC hp nht (“Consolidated Financial Statements”) đã ra
đi đ nâng cao tính minh bch cho BCTC hp nht. Theo đó, bên mua là bên kim
soát doanh nghip đc mua khi và ch khi có tt c các điu kin sau:
 Quyn kim soát doanh nghip đc mua tc là dùng kh nng hin hành đ
ch đo các hot đng liên quan trong doanh nghip đó đc bit là nhng
hot đng mang li li ích cho bên mua
 Hng chu ri ro và hng quyn li trong doanh nghip mua xut phát t s
tham gia ca bên mua trong doanh nghip
 Cu ni trong vic s dng quyn lc ca mình trong doanh nghip đc
mua đ mang li li ích cho chính bên mua

Li ích

Quyn lc
+
+

Cu ni quyn lc
và li ích
=
+

Hp nht
14

Ngoài ra IFRS 10 cng đ cp đn quyn biu quyt nu nh các hot đng
liên quan ca doanh nghip đc mua đc ch đo bng quyt biu quyt thông
qua các dng sau:

 Quyn lc vi đa s quyn biu quyt: bên mua mà nm gi hn 50% quyn
biu quyt trong doanh nghip mua là đã có quyn lc đ ch đo các hot
đng liên quan.

 Không có quyn lc vi đa s quyn biu quyt: bên mua mà nm gi hn
50% quyn biu quyt trong doanh nghip mua nhng không có quyn lc
khi toàn b hot đng liên quan đc ch đnh bi chính ph, tòa án hoc các
c quan Nhà nc.

 Có quyn lc mà không nm gi đa s quyn biu quyt: bên mua nm gi
nh hn 50% quyn biu quyt trong doanh nghip mua nhng vn có quyn
lc khi có hp đng tha thun vi các nhà đu t khác v vic chuyn giao

quyn biu quyt cho bên mua, quyn chi phi các chính sách tài chính và
hot đng ca doanh nghip b mua theo mt quy ch, tha thun hoc quyn
biu quyt tim tàng ca bên mua thông qua các công c chuyn đi, quyn
chn hoc hp đng tng lai nhng cn cân nhc k đn mc đích và mong
mun có đc t các công c tài chính cng nh là s tham gia ca bên mua
trong doanh nghip đc mua.
Ví d minh ha choătrng hp quyn biu quyt tim tàng:






Công ty X
Công ty Y
Công ty Z
Quyn chn mua 20%
Công ty B
40%
35%
25%
15

Công ty X, Y và Z ln lt nm gi 40%, 25% và 35% quyn biu quyt
trong Công ty B. Tuy nhiên, Công ty X có quyn chn mua 20% quyn biu quyt
trong Công ty B t Công ty Y và quyn chn này có th thc hin bt k thi đim
nào. Nh vy, Công ty X đã có quyn lc đ điu hành công ty B nên Công ty X cn
thc hin vic hp nht Công ty B mà t l thuc v c đông thiu s là 60%.
Nhng nu quyn chn mua này ch có th thc hin sau hai nm k t ngày ký thì
Công ty X không có quyn lc đ qun lý Công ty B nên không hp nht cho đn

thi đim hai nm sau khi quyn chn mua có hiu lc thc hin.

Mt s trng hp khó xác đnh đc bên mua thì vic xác đnh bên mua có
th da vào các biu hin sau, ví d:
 Nu giá tr hp lý ca mt doanh nghip tham gia hp nht ln hn nhiu so
vi giá tr hp lý ca các doanh nghip khác cùng tham gia hp nht thì
doanh nghip có giá tr hp lý ln hn thng đc coi là bên mua.
 Nu hp nht kinh doanh đc thc hin bng vic trao đi các công c vn
thông thng có quyn biu quyt đ đi ly tin hoc các tài sn khác thì
doanh nghip b tin hoc tài sn khác ra thng đc coi là bên mua.
 Nu hp nht kinh doanh mà ban lãnh đo ca mt trong các doanh nghip
tham gia hp nht có quyn chi phi vic b nhim các thành viên ban lãnh
đo ca doanh nghip hình thành t hp nht kinh doanh thì doanh nghip
tham gia hp nht có ban lãnh đo có quyn chi phi đó là bên mua.
 Khi hp nht kinh doanh đc thc hin thông qua vic trao đi c phiu thì
đn v phát hành c phiu thng đc coi là bên mua. Tuy nhiên, cn xem
xét thc t và hoàn cnh c th đ xác đnh đn v hp nht nào có quyn chi
phi các chính sách tài chính và hot đng ca đn v khác đ đt đc li
ích t hot đng ca đn v đó.
1.2.2 Ngày mua
Ngày mua là ngày bên mua đã nm đc quyn kim soát trong doanh
nghip mua tc thông thng là ngày mà bên mua đã thanh toán đ mua tài sn và
khon n ca doanh nghip đc mua (“ngày đóng giao dch”), tuy nhiên ngày mua
16

cng có th sm hn hoc tr hn ngày đóng giao dch tùy vào điu kin thc t và
bn cht ca tng trng hp.
1.2.3 Giá tr hp lý ca tài sn và n phi tr ca bên b mua
Giá tr hp lý là s tin mà mt tài sn có th đc trao đi hoc mt khon
n đc thanh toán gia nhng bên có hiu bit, t nguyn trong s trao đi ngang

giá.
Ti ngày mua bên mua phi thc hin vic đnh giá giá tr hp lý ca toàn b
tài sn và n phi tr ca doanh nghip mua nh: tài sn c đnh hu hình, tài sn
c đnh vô hình, quyn s dng đt, hàng tn kho, thng hiu, quan h vi khách
hàng - nhà cung cp, con ngi và công ngh sn xut. Riêng đi vi khon n tim
tàng thì khác vi chun mc quc t IAS 37_ D phòng, n tim tàng và tài sn
tim tàng, khon n tim tàng phi đc ghi nhn vào ngày mua ngay c khi nó
không làm gim li ích kinh t đ thanh toán các ngha v n. ng thi bên mua
cng phi tính và ghi nhn luôn c các khon tài sn hoc n phi tr ca thu thu
nhp hoãn li theo nh chun mc k toán quc t IAS 12_Thu thu nhp doanh
nghip.
Ví d v cách xác đnh giá tr hp lý ca:
 Thng hiu: giá tr hp lý ca thng hiu phát sinh khi hp nht kinh
doanh đc tính bng vic chit khu các khon tin bn quyn mà doanh
nghip tit kim đc t vic s hu thng hiu đó.
 Quan h khách hàng: Giá tr hp lý ca mi quan h khách hàng có đc t
vic hp nht kinh doanh đc xác đnh bng phng pháp tính lãi vt tri
trong nhiu giai đon, theo đó tài sn này đc đnh giá sau khi tr đi phn
li nhun hp lỦ tính cho các tài sn khác đã góp phn to ra các lung lu
chuyn tin đó.





17

1.2.4 Giá mua, li th thng mi, c đông thiu s và phng pháp ghi nhn k toán
a. Giá mua
Giá mua là giá tr hp lý ti ngày mua ca toàn b s tin, tài sn chi ra; các

khon n phát sinh; các công c tài chính mà bên mua phát hành; các chi phí liên
quan đn vic mua và các khon phi tr tim tàng cho vic mua doanh nghip và
có th điu chnh trong vòng mt nm k t này mua.
i vi các trng hp mà bên mua phát hành các các công c vn đ mua
thì giá công b ti ngày trao đi ca công c vn đã niêm yt là bng chng tin cy
nht v giá tr hp lý ca công c vn đó và đc coi là không đáng tin cy v giá
tr hp lý khi công c vn đó đc giao dch trên th trng có ít giao dch. Vic
xác đnh giá tr hp lý ca công c vn đc quy đnh trong chun mc k toán v
công c tài chính IAS 32 và IAS 39.
Các chi phí liên quan trc tip đn vic hp nht kinh doanh cng là mt
phn ca giá mua nh chi phí tr cho kim toán viên, t vn pháp lý, thm đnh viên
v giá và các nhà t vn khác v thc hin hp nht kinh doanh. Các chi phí qun lý
chung và các chi phí khác không liên quan trc tip đn mt giao dch hp nht
kinh doanh c th thì không đc tính vào giá phí hp nht kinh doanh, mà đc
ghi nhn là chi phí trong k phát sinh. Chi phí tho thun và phát hành các khon n
tài chính, công c vn là mt b phn cu thành ca khon n đó hoc công c vn
đó đ thc hin hp nht kinh doanh thì không đc xem là nhng chi phí liên quan
trc tip đn hp nht kinh doanh đ ghi nhn vào giá mua mà gim trc tip vào
giá ca n tài chính hoc công c tài chính theo IAS 39.
Khon phi tr tim tàng đc tính trong giá mua là khon mà bên mua s tr
thêm cho bên bán nu nh mt s điu khon hoc điu kin quy đnh trong hp
đng mua bán trong tng lai là tha mãn thông qua vic tr thêm tin, phát hành
thêm công c n hoc công c vn theo giá tr th trng đã đc chit khu ti
ngày mua. Và s đc ghi nhn theo giá tr hp lý ti ngày mua.
Trong khong thi gian điu chnh, nu bên mua có nhng bng chng đáng
tin cy liên quan quan đn vic đnh giá giá tr hp lý ca tài sn, n phi tr ca
doanh nghip b mua; giá tr hp lý ca các công c n, công c vn do bên mua
18

phát hành liên quan đn hp nht kinh doanh thì s đc điu chnh vào giá mua.

Và cho giai đon sau khong thi gian điu chnh thì vic k toán cho hp nht
doanh nghip s không đc điu chnh tr khi thuc phm vi ca IAS 8 _ Chính
sách k toán, thay đi trong c tính k toán và sai sót. Tuy nhiên, riêng đi vi
khon phi tr tim tàng nu trong hay sau khong thi gian điu chnh mà có s
khác bit vi giá tr ghi nhn ban đu thì s điu chnh vào báo cáo kt qu hot
đng kinh doanh ngoi tr các khon trc đây đc phân loi là công c vn thì
s không đc đánh giá li, s khác bit gia ghi nhn ban đu và s thc thanh
toán s đc ghi nhn vào ngun vn.
Ví d minh ha:
Công ty A mua mua li Công ty B trong tháng 6 nm 2012 bng tin mt,
ngoài ra, A đng ý tr thêm 5% trên li nhun ca B bng tin mt ln vào ngày
cui sau hai nm cho bên bán nu li nhun là 5.000 t VND trong hai nm. Ti
ngày mua, A đã xác đnh đc giá tr hp lý ca khon phi tr tim tàng là 145 t
VND da trên c s đáng tin cy và có th đo lng đc. Trong BCTCHN, A ghi
li các mc sau đây:
N li th thng mi 145
Có chi phí phi tr 145

Mt nm sau trong khong thi gian điu chnh, da trên c s đáng tin cy
thì công ty B có kh nng to ra li nhun là 7.000 t VND trong hai nm nên theo
tha thun mua bán A cn phi thanh toán cho bên bán tng s tin là 200 t VND
thì trên BCTCNH ca A s:
N chi phí qun lý doanh nghip 55
Có chi phí phi tr 55
b. Li th thng mi hay li th thng mi âm
Li th thng mi là giá tr phát sinh khi mua li ca các công ty con nu có
phn vt tri gia: giá mua, giá tr hp lý ca c đông thiu s cng giá tr hp lý
ca c phn hin có trong doanh nghip mua trên giá tr hp lý ca tài sn và các