Hoàn thiện thủ tục kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ ở việt nam

B GIÁO DC VÀ ÀO TO
TRNG I HC KINH T TP. HCM


HOÀNG TH MAI KHÁNH



HOÀN THIN TH TC KIM TOÁN C
TÍNH K TOÁN TRONG KIM TOÁN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH TI CÁC CÔNG TY KIM
TOÁN C LP VA VÀ NH  VIT NAM


LUN VN THC S KINH T






TP. H Chí Minh ậ Nm 2013
B GIÁO DC VÀ ÀO TO
TRNG I HC KINH T TP. HCM


HOÀNG TH MAI KHÁNH

HOÀN THIN TH TC KIM TOÁN C
TÍNH K TOÁN TRONG KIM TOÁN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH TI CÁC CÔNG TY KIM

TOÁN C LP VA VÀ NH  VIT NAM

Chuyên ngành: K toán
Mã s: 60340301

LUN VN THC S KINH T

Ngi hng dn khoa hc:
PGS. TS TRN TH GIANG TÂN

TP. H Chí Minh ậ Nm 2013

LI CAM OAN



Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cu ca riêng tôi.
Các phân tích, s liu và kt qu nêu trong lun vn là trung thc và cha tng đc
ai công b trong bt k mt công trình nào khác.

Tác gi
Hoàng Th Mai Khánh


MC LC
DANH MC CÁC KÝ HIU, CH VIT TT
DANH MC CÁC BNG
DANH MC HÌNH
PHN M U 1
CHNG 1: TNG QUAN V KIM TOÁN CÁC C TÍNH K TOÁN

TRONG KIM TOÁN BCTC 4
1.1 Khái nim và bn cht ca các c tính k toán 4
1.1.1 Khái nim 4
1.1.2 Bn cht c tính k toán 4
1.2 Các loi c tính trong k toán 5
1.2.1 c tính ch tiêu đư phát sinh 5
1.2.1.1 D phòng n phi thu khó đòi 5
1.2.1.2 D phòng gim giá hƠng tn kho 6
1.2.1.3 D phòng gim giá đu t tƠi chính 7
1.2.1.4 Khu hao 8
1.2.1.5 Doanh thu hp đng xơy dng d dang 8
1.2.2 c tính ch tiêu cha phát sinh 9
1.2.2.1 D phòng chi phí bo hƠnh 9
1.2.2.2 D phòng chi phí phát sinh t vic gii quyt các v kin tng,
tranh chp vƠ các phán quyt ca tòa án 10
1.3 Kim toán các c tính k toán theo yêu cu ca chun mc kim toán
quc t 11
1.3.1 Lch s ra đi vƠ phát trin chun mc kim toán quc t v c
tính k toán 11

1.3.2 Kim toán các c tính k toán theo yêu cu chun mc kim toán
quc t 12
1.3.2.1 Mc tiêu tng th ca KTV vƠ doanh nghip kim toán khi thc
hin kim toán theo chun mc kim toán quc t - ISA 200 13
1.3.2.2 Trách nhim ca KTV đi vi gian ln trong quá trình kim
toán BCTC - ISA 240 14
1.3.2.3 Kim toán các c tính k toán - ISA 540 15
1.4 Các nghiên cu v sai phm thng xy ra và th tc kim toán các
c tính k toán 21
1.4.1 Các nghiên cu v sai phm thng xy ra đi vi các c tính k

toán 21
1.4.2 Mt s nghiên cu v các th tc kim toán c tính k toán 24
CHNG 2: THC TRNG TH TC KIM TOÁN CÁC C TÍNH K
TOÁN TRONG KIM TOÁN BCTC TI CÁC CÔNG TY KIM TOÁN
C LP VA VÀ NH TI VIT NAM 27
2.1 Các quy đnh k toán liên quan đn c tính k toán 27
2.1.1 Quy đnh v lp d phòng theo Thông t 228/2009/TT-BTC và
Thông t 89/2013/TT-BTC 28
2.1.2 Quy đnh liên quan trích khu hao tƠi sn c đnh theo Thông t
45/2013/TT-BTC 32
2.1.3 Các khon chi phí đc tr vƠ không đc tr khi xác đnh thu
nhp chu thu theo Thông t 123/2012/TT-BTC 32
2.2 Các quy đnh liên quan đn kim toán các c tính k toán 33
2.3 Thc trng các th tc kim toán các c tính k toán trong kim toán
BCTC áp dng ti các công ty kim toán đc lp va và nh ti Vit Nam 34
2.3.1 Mc đích kho sát 34

2.3.2 i tng vƠ phng pháp kho sát 35
2.3.3 Kt qu kho sát ti các công ty kim toán đc lp va và nh 36
2.3.3.1 Các th tc kim toán đi vi các c tính k toán 36
2.3.3.2 Các c s đ đa ra kt lun v tính trung thc vƠ hp lỦ ca
c tính k toán trong kim toán BCTC 50
2.3.3.3 S nm kinh nghim ca ngi thng đc phơn công thc
hin các th tc kim toán c tính k toán 51
2.3.3.4 ánh giá mc đ hƠi lòng v cht lng các th tc kim toán
c tính k toán đang thc hin hin nay 52
2.3.3.5 Các nguyên nhơn lƠm cho th tc kim toán c tính k toán
không đt cht lng 53
2.4 ánh giá chung vic thc hin các th tc kim toán c tính k toán
trong kim toán BCTC ti các công ty kim toán đc lp va và nh 56

2.4.1 u đim 56
2.4.2 Hn ch 57
2.4.2.1 Hn ch t phía công ty kim toán 57
2.4.2.2 Bt cp trong chun mc kim toán Vit Nam 540 ậ Kim toán
c tính k toán 59
CHNG 3: GII PHÁP HOÀN THIN TH TC KIM TOÁN CÁC
C TÍNH K TOÁN TRONG KIM TOÁN BCTC TI CÁC CÔNG TY
KIM TOÁN C LP VA VÀ NH TI VIT NAM 61
3.1 Quan đim cho các gii pháp 61
3.1.1 Các gii pháp phi nhm đn mc tiêu cui cùng là cht lng
kim toán 61
3.1.2 Các gii pháp phi phù hp thông l quc t 61

3.1.3 Các gii pháp phi mang tính kh thi, phù hp đc đim công ty
kim toán va và nh  Vit Nam 61
3.2 Các gii pháp hoàn thin th tc kim toán các c tính k toán ti các
công ty kim toán va và nh 62
3.2.1 Các gii pháp hoàn thin th tc đánh giá ri ro và các hot đng
liên quan đn c tính k toán 62
3.2.2 Gii pháp hoàn thin các th tc x lý ri ro có sai sót trng yu
c tính k toán: 64
3.2.3 Ban hƠnh các hng dn chi tit mt s phng pháp thc hin
các th tc đánh giá vƠ x lỦ ri ro có sai sót trng yu liên quan đn c
tính k toán 66
3.2.4 Gii pháp nâng cao vic thc hin xét đoán chuyên môn trong thc
hin các th tc kim toán c tính k toán 69
3.2.5 Nâng cao vic s dng ý kin chuyên gia trong kim toán các c
tính k toán 72
3.2.6 Gii pháp nâng cao cht lng đi ng KTV 73
3.2.7 Gii pháp tng cng kim soát cht lng hot đng kim toán 74

3.3 Các gii pháp h tr 75
3.3.1 Gii pháp t phía NhƠ nc 75
3.3.2 Gii pháp t Hi ngh nghip 76
KT LUN 79
TÀI LIU THAM KHO
PH LC 1
PH LC 2
PH LC 3


DANH MC CÁC KÝ HIU, CH VIT TT
A&C: Công ty trách nhim hu hn Kim toán và T vn A&C
AASC: Công ty trách nhim hu hn dch v t vn tài chính k toán và kim toán
AFC: Công ty trách nhim hu hn Kim toán AFC Vit Nam
AISC: Công ty trách nhim hu hn Kim toán và Dch v tin hc Tp. H Chí Minh
BCTC: Báo cáo tài chính
BDO: Công ty trách nhim hu hn Kim toán BDO
BG: Ban giám đc
DTL: Công ty trách nhim hu hn Kim toán DTL
Ecovis STT: Công ty trách nhim hu hn Ecovis STT Vit Nam
E-Jung: Công ty trách nhim hu hn Kim toán E-Jung
ISA: Chun mc kim toán quc t
KTV: Kim toán viên
NEXIA ACPA: Công ty trách nhim hu hn Kim toán và T vn Nexia
S&S: Công ty trách nhim hu hn T vn - Kim toán S&S
Sao Vit: Công ty trách nhim hu hn Kim toán Sao Vit
U&I: Công ty trách nhim hu hn Kim toán U&I
VACPA: Hi kim toán viên hành ngh Vit Nam
VietLand: Công ty trách nhim hu hn Kim toán - T vn t Vit
Vietvalues: Công ty trách nhim hu hn Kim toán và T vn Chun Vit

VAS: Chun mc k toán Vit Nam
VSA: Chun mc kim toán Vit Nam



DANH MC CÁC BNG
Bng 2. 1: Kt qu kho sát th tc đánh giá ri ro và các hot đng liên quan đn
c tính k toán ti các công ty kim toán có quy mô va 37
Bng 2. 2: Kt qu kho sát th tc đánh giá ri ro và các hot đng liên quan đn
c tính k toán ti các công ty kim toán có quy mô nh 39
Bng 2. 3: Kt qu kho sát th tc xác đnh, đánh giá và x lý các ri ro có sai sót
trng yu ti các công ty kim toán có quy mô va 41
Bng 2. 4: Kt qu kho sát th tc xác đnh, đánh giá và x lý các ri ro có sai sót
trng yu ti các công ty kim toán có quy mô nh 46
Bng 2. 5: Kt qu kho sát th tc đánh giá tính hp lý ca các c tính k toán
và xác đnh sai sót ti các công ty kim toán va và nh 49
Bng 2. 6: Kt qu kho sát c s đ đa ra kt lun v tính trung thc và hp lý
ca c tính k toán ti các công ty kim toán có quy mô va và nh 50
Bng 2. 7: Kt qu kho sát s nm kinh nghim ca ngi thc hin các th tc
kim toán c tính k toán ti các công ty kim toán va và nh 51
Bng 2. 8: Kt qu kho sát mc đ hài lòng v cht lng các th tc kim toán
c tính k toán đang thc hin hin nay ti các công ty kim toán có quy mô va
và nh 52
Bng 2. 9: Kt qu kho sát các nguyên nhân làm cho th tc kim toán c tính
k toán không đt cht lng nh mong mun ti các công ty kim toán quy mô
va và nh 54

DANH MC HÌNH
Hình 3.1: Vn dng mô hình ri ro kinh doanh 64
1

PHN M U
1. S cn thit ca đ tài:
c tính k toán là mt ch tiêu cn thit trong các BCTC. Cùng vi s phát trin ca
nn kinh t dn đn s đa dng ca các nghip v kinh t, vic s dng các c tính
k toán trong BCTC ngày càng ph bin. Tuy nhiên, bn cht các c tính k toán li
phc tp và bao gm nhiu xét đoán chuyên môn. Do đó, đây chính là mt yu t
nhy cm và thng xuyên b s dng đ phc v cho mong mun ch quan ca
ngi lp BCTC. c bit, nn kinh t suy thoái hin nay đư làm gia tng các gian
ln trên BCTC, trong đó có các gian ln liên quan đn c tính k toán.
K t khi chính thc gia nhp t chc thng mi th gii (WTO), nn kinh t Vit
Nam đư và đang chuyn bin mnh sang nn kinh t th trng. Trong điu kin hi
nhp kinh t, kim toán đc lp, đc bit là kim toán BCTC là ngành dch v có vai
trò quan trng trong vic nâng cao tính minh bch ca th trng và to nim tin cho
nhà đu t. Kim tra các c tính k toán là mt phn không th thiu khi thc hin
kim toán BCTC. Tuy nhiên, nh đư đ cp  trên, khi các nghip v kinh t càng đa
dng thì vic kim toán các c tính k toán ngày càng tr nên phc tp.
Vi hn 20 nm xây dng và phát trin, ngành kim toán Vit Nam còn khá non tr
so vi b dày ca th gii. Hin nay, c nc có trên 150 công ty kim toán đng ký
hành ngh, trong đó, nhóm doanh nghip kim toán va và nh chim t l ch yu.
Thc t cng cho thy, nhóm doanh nghip này còn khá non tr và không đng đu
v cht lng. Do đó, hoàn thin th tc kim toán các c tính k toán trong kim
toán BCTC ti nhóm các doanh nghip này là mt vn đ cn đc quan tâm trong
thi đim hin nay.
2. Tng quan nghiên cu
Trên th gii, kim toán c tính k toán là mt đ tài nhn đc nhiu s quan tâm
và có khá nhiu nghiên cu v ch đ này. Các nghiên cu trc đư ch ra nhng yu
2

t nh hng đn kim toán c tính k toán và nhng nguyên tc chính đ nâng cao
cht lng kim toán c tính k toán.
Tuy nhiên,  Vit Nam hin nay, nghiên cu v kim toán các c tính k toán là
không nhiu và ch mi dng li kho sát trong mt công ty kim toán đn l, cha
có mt nghiên cu trên qui mô nhóm doanh nghip kim toán đ rút ra nhng vn đ
chung ca toàn ngành, chng hn nh vic thc hin các th tc kim toán c tính
k toán ti các nhóm công ty kim toán đc lp, nhng tn ti ca th tc kim toán
c tính k toán ti các nhóm công ty này…
 tài đư vn dng mt s phng pháp nghiên cu và kt qu t các nghiên cu trên
th gii gn đây đ phân tích và đa ra gii pháp hoàn thin các th tc kim toán
c tính k toán ti các công ty kim toán va và nh  Vit Nam.
3. Mc tiêu nghiên cu
- H thng hóa các lý lun c bn v c tính k toán, các nghiên cu liên quan
đn c tính k toán, các th tc kim toán c tính k toán.
- Kho sát thc trng th tc kim toán các c tính k toán ti các công ty kim
toán đc lp va và nh.
-  xut các phng hng, gii pháp nhm hoàn thin th tc kim toán c
tính k toán trong kim toán BCTC.
4. i tng nghiên cu và phm vi nghiên cu
4.1 i tng nghiên cu
i tng nghiên cu ca đ tài là nhng vn đ lí lun và thc tin liên quan đn
các th tc kim toán c tính k toán trong kim toán BCTC ti các công ty kim
toán va và nh  Vit Nam.
4.2 Phm vi nghiên cu
Phm vi nghiên cu ca đ tài ch gii hn trong kim toán BCTC ti các công ty
kim toán đc lp va và nh, không nghiên cu các công ty trong nhóm Big four.
3

Ngoài ra, đ tài này cng không nghiên cu th tc kim toán c tính k toán trong
các loi hình khác nh kim toán ni b và kim toán Nhà nc.
5. Phng pháp nghiên cu
Phng pháp nghiên cu đc s dng trong lun vn này là phng pháp đnh tính.
Ngoài ra, thông qua kho sát thc tin, phng pháp thng kê mô t đc s dng đ
phân tích, tng hp các vn đ chn lc v thc hin các th tc kim toán c tính
k toán ti các công ty kim toán va và nh  Vit Nam.
6. ụ ngha thc tin ca đ tài
 tài đa ra mt cách nhìn tng quát v vic thc hin các th tc kim toán c
tính k toán trong kim toán BCTC ti các công ty kim toán va và nh  Vit nam,
đng thi đa ra các gii pháp hoàn thin vic thc hin các th tc kim toán c
tính k toán trong thi gian ti.
Các gii pháp đc đ cp trong đ tài có ý ngha quan trng nhm giúp các công ty
kim toán có c s và thông tin trong vic vn dng các th tc kim toán c tính
k toán sao cho phù hp vi s phát trin ca ngành.
7. Kt cu ca lun vn
Ngoài phn m đu, kt lun, tài liu tham kho và ph lc, lun vn đc kt cu
theo ba phn chính nh sau:
 Chng 1: Tng quan v kim toán c tính k toán trong kim toán BCTC
 Chng 2: Thc trng th tc kim toán các c tính k toán trong kim toán
BCTC ti các công ty kim toán đc lp va và nh  Vit Nam
 Chng 3: Gii pháp hoàn thin th tc kim toán các c tính k toán trong
kim toán BCTC ti các công ty kim toán đc lp va và nh  Vit Nam
4


CHNG 1: TNG QUAN V KIM TOÁN CÁC C TÍNH
K TOÁN TRONG KIM TOÁN BCTC
1.1 Khái nim và bn cht ca các c tính k toán
1.1.1 Khái nim

T chun mc kim toán quc t ISA 540 ậ Kim toán các c tính k toán (Bao
gm c tính k toán v giá tr hp lý và các thuyt minh liên quan), có th rút ra
khái nim v c tính k toán nh sau:
c tính k toán là mt giá tr gn đúng ca mt ch tiêu liên quan đn BCTC đc
c tính trong trng hp thc t đư phát sinh nhng cha có s liu chính xác hoc
cha có phng pháp tính toán chính xác hn, hoc mt ch tiêu thc t cha phát
sinh nhng đư đc c tính đ lp BCTC.
c tính k toán đo lng tác đng ca các giao dch, s kin trong quá kh, hoc
tình trng hin ti ca tài sn, n phi tr. Tuy nhiên, giá tr các yu t này ch là các
giá tr c tính gn đúng vì có nhng đim cha chc chn trong tng lai, và vì tính
hiu qu kinh t, không th tp hp d liu mt cách chính xác.
1.1.2 Bn cht c tính k toán
Cn c vào chun mc kim toán quc t ISA 540, có th rút ra v bn cht c tính
k toán nh sau:
Tính không chc chn tim n: Vì là mt ch tiêu không th xác đnh chính xác, nên
vic lp các c tính k toán phi da trên các gi đnh và d liu thu đc. Tính cht
và đ tin cy ca các thông tin này có th b thay đi và nh hng đn đ tin cy ca
c tính k toán. Do đó, c tính k toán là mt khon mc có tính không chc chn
tim n.
Tính ch quan: Do tính không chc chn tim n, vic đo lng c tính k toán ph
thuc nhiu vào xét đoán ngh nghip, kinh nghim chuyên môn Mc đ phc tp
ca c tính k toán càng cao, s ph thuc này càng ln. Nói cách khác, không th
tránh khi tính ch quan trong c tính k toán và đây có th là đim đ các doanh
5


nghip li dng đ làm thiên lch thông tin trên BCTC, dn đn ri ro có sai sót trng
yu trên BCTC.
Tính cn thit: Mc dù là mt ch tiêu gn đúng, cha nhiu xét đoán ch quan, nhng
c tính k toán li là mt ch tiêu không th thiu, giúp nâng cao tính trung thc và

hp lý trong BCTC.
- c tính k toán giúp cung cp cho ngi dùng BCTC nhng thông tin phù
hp và đy đ đ phn nh đúng giá tr doanh nghip. Khi mt s kin hoc
giao dch đư xy ra mà không th đo lng chính xác, thì vic trình bày mt
cách gn đúng giá tr ca nó s giúp BCTC trung thc, hp lý hn là không
trình bày.
- S dng c tính k toán giúp đm bo tính kp thi ca thông tin k toán.
Trong mt s trng hp, vic đo lng mt cách chính xác giá tr các khon
mc đòi hi mt thi gian dài, s dng c tính k toán là cách giúp cung cp
thông tin hu ích kp thi cho ngi s dng.
- S dng c tính k toán giúp đm bo nguyên tc li ích thu đc t thông
tin kinh t phi ln hn chi phí b ra. Vic s dng mt h thng k toán chính
xác tuyt đi, hoàn toàn không có xét đoán ch quan là không kh thi và thiu
hiu qu kinh t.
1.2 Các loi c tính trong k toán
Các c tính k toán bao gm 2 loi chính, đó là c tính ch tiêu đư phát sinh và c
tính ch tiêu cha phát sinh, trong đó:
1.2.1 c tính ch tiêu đư phát sinh
1.2.1.1 D phòng n phi thu khó đòi
 Khái nim
D phòng n phi thu khó đòi là d phòng phn giá tr tn tht ca các khon phi n phi
thu, có th không đòi đc do đn v n không có kh nng thanh toán trong nm hin
hành và đc xác đnh ti cui mi kì k toán.
6


Quyt đnh 15/2006/Q-BTC ban hành ngày 20 tháng 3 nm 2006 (sau đây gi là
Quyt đnh 15/2006/Q-BTC) hng dn các điu kin và phng pháp trích lp d
phòng n phi thu khó đòi nh sau:
 iu kin trích lp d phòng

Các khon d phòng ch đc trích lp khi có nhng bng chng đáng tin cy v các
khon n phi thu khó đòi: khách hàng b phá sn hoc b tn tht, thit hi ln v tài
sn, nên không hoc khó có kh nng thanh toán hoc khách hàng vn đang hot
đng nhng đn v đư làm th tc đòi n nhiu ln vn không thu đc n.
Giá tr ca các khon d phòng ch đc ghi nhn khi có th c tính mt cách hp
lý và tin cy.
 Phng pháp lp các khon d phòng
Mc lp d phòng đc xác đnh da trên điu kin thc t ca doanh nghip và ch
đ tài chính doanh nghip hin hành. Doanh nghip phi đánh giá tình hình kinh t
và kh nng thu hi ca khách hàng, đ c tính các mc tn tht cho tng đi tng
khách hàng.
1.2.1.2 D phòng gim giá hƠng tn kho
 Khái nim
D phòng gim giá hàng tn kho là khon d tính trc đ đa vào chi phí sn xut,
kinh doanh phn giá tr b gim xung thp hn giá tr đư ghi s k toán ca hàng tn
kho và đc đánh giá vào cui kì k toán.
 iu kin trích lp d phòng
Theo VAS 02 ậ Hàng tn kho, hàng tn kho ch đc trích lp d phòng khi giá tr
thun có th thc hin đc thp hn giá gc ca hàng tn kho.
Vic c tính giá tr thun có th thc hin đc ca hàng tn kho phi da trên bng
chng tin cy thu thp đc ti thi đim c tính. Vic c tính này phi tính đn
s bin đng ca giá c hoc chi phí trc tip liên quan đn các s kin din ra sau
7


ngày kt thúc nm tài chính, mà các s kin này đc xác nhn vi các điu kin hin
có  thi đim c tính.
 Phng pháp lp các khon d phòng
Theo VAS 02 ậ Hàng tn kho, d phòng gim giá hàng tn kho đc lp da trên s
chênh lch gia giá gc và giá tr thun có th thc hin đc ca hàng tn kho.

Giá tr thun có th thc hin đc ca hàng tn kho là giá bán c tính ca hàng tn
kho trong k sn xut, kinh doanh bình thng tr (-) chi phí c tính đ hoàn thành
sn phm và chi phí c tính cn thit cho vic bán chúng.
i vi hàng tn kho chm luân chuyn, doanh nghip c tính t l lp d phòng
thích hp da trên điu kin thc t ca doanh nghip.
1.2.1.3 D phòng gim giá đu t tƠi chính
 Khái nim
D phòng gim giá đu t tài chính là d phòng phn giá tr b tn tht do gim giá
các loi đu t tài chính ca doanh nghip và đc đánh giá vào cui kì k toán.
Quyt đnh 15/2006/Q-BTC đ cp mt s nguyên tc cn tôn trng trong điu kin
và phng pháp trích lp d phòng gim giá đu t tài chính nh sau:
 iu kin trích lp d phòng
 Các loi chng khoán đu t
Chng khoán đu t đc trích lp khi đm bo các điu kin sau:
- c doanh nghip đu t theo đúng quy đnh ca pháp lut;
- c t do mua, bán trên th trng mà ti thi đim kim kê, lp BCTC có
giá th trng gim xung so vi giá gc ghi trên s k toán. (Chng khoán
không đc mua bán t do thì không đc lp d phòng).
 i vi các khon đu t tài chính dài hn
Các khon vn doanh nghip đang đu t vào t chc kinh t khác đc thành lp
theo quy đnh ca pháp lut và các khon đu t dài hn khác phi trích lp d phòng
nu t chc kinh t mà doanh nghip đang đu t b l.
8


 Phng pháp lp các khon d phòng
Vic lp d phòng gim giá đu t dài hn phi đc thc hin theo quy đnh ca
tng loi đu t. Mc lp d phòng đc xác đnh bng chênh lch gia giá tr thun
có th thc hin đc (giá th trng) hoc khon đu t có th thu hi đc và giá
gc ghi trên s k toán.

1.2.1.4 Khu hao
 Khái nim
Khu hao tài sn c đnh là vic tính toán và phân b mt cách có h thng nguyên
giá ca tài sn c đnh vào chi phí sn xut kinh doanh trong thi gian s dng tài sn
c đnh.
 Nguyên tc trích khu hao tài sn c đnh
Theo VAS 03 ậ ắTài sn c đnh hu hình” và VAS 04 ậ ắTài sn c đnh vô hình”:
Giá tr phi khu hao ca tài sn c đnh đc phân b mt cách có h thng trong
thi gian s dng hu ích ca chúng. Phng pháp khu hao đc c tính da trên
cách thc tài sn đem li li ích kinh t cho doanh nghip.
Thi gian khu hao và phng pháp khu hao tài sn c đnh phi đc xem xét li
ít nht là vào cui mi niên đ k toán. Nu thi gian s dng hu ích ca tài sn c
đnh khác bit ln so vi c tính trc đó thì thi gian khu hao phi đc thay đi
tng ng. Phng pháp khu hao tài sn c đnh đc thay đi khi có s thay đi
đáng k cách thc c tính thu hi li ích kinh t ca tài sn c đnh.
1.2.1.5 Doanh thu hp đng xơy dng d dang
 Khái nim
Hp đng xây dng là hp đng bng vn bn v vic xây dng mt tài sn hoc t
hp các tài sn có liên quan cht ch hay ph thuc ln nhau v mt thit k, công
ngh, chc nng hoc các mc đích s dng c bn ca chúng.
Doanh thu ca hp đng xây dng bao gm:
- Doanh thu ban đu đc ghi trong hp đng; và
9


- Các khon tng, gim khi thc hin hp đng, các khon tin thng và các
khon thanh toán khác nu các khon này có kh nng làm thay đi doanh
thu, và có th xác đnh đc mt cách đáng tin cy.
 Các nguyên tc ghi nhn doanh thu hp đng xây dng
Theo VAS 15 ậ ắHp đng xây dng”, doanh thu ca hp đng xây dng đc xác

đnh bng giá tr hp lý ca các khon đư thu hoc s thu đc.
Doanh thu và chi phí ca hp đng xây dng đc ghi nhn theo 2 trng hp sau:
- Trng hp hp đng xây dng quy đnh nhà thu đc thanh toán theo tin
đ k hoch, khi kt qu thc hin hp đng xây dng đc c tính mt
cách đáng tin cy, thì doanh thu và chi phí liên quan đn hp đng đc ghi
nhn tng ng vi phn công vic đư hoàn thành do nhà thu t xác đnh
vào ngày lp BCTC mà không ph thuc vào hóa đn thanh toán theo tin đ
k hoch đư lp hay cha và s tin ghi trên hóa đn là bao nhiêu.
- Trng hp hp đng xây dng quy đnh nhà thu đc thanh toán theo giá
tr khi lng thc hin, khi kt qu thc hin hp đng xây dng đc xác
đnh mt cách đáng tin cy và đc khách hàng xác nhn, thì doanh thu và
chi phí liên quan đn hp đng đc ghi nhn tng ng vi phn công vic
đư hoàn thành đc khách hàng xác nhn trong k đc phn ánh trên hóa
đn đư lp.
1.2.2 c tính ch tiêu cha phát sinh
1.2.2.1 D phòng chi phí bo hƠnh
 Khái nim
D phòng chi phí bo hành là khon n phi tr không chc chn v giá tr hoc thi
gian, hình thành do cam kt bo hành ti hp đng hoc các vn bn quy đnh khác
khi doanh nghip bán sn phm, hàng hóa, công trình xây lp.
 Các nguyên tc ghi nhn d phòng chi phí bo hành
10


Các nguyên tc ghi nhn d phòng chi phí bo hành theo hng dn ca VAS 18 ậ
ắCác khon d phòng, tài sn và n tim tàng” nh sau:
 Nguyên tc ghi nhn:
D phòng chi phí bo hành ch đc ghi nhn khi tha mưn các điu kin nh sau:
- Doanh nghip có ngha v n hin ti (ngha v pháp lý hoc ngha v liên
đi) do kt qu t mt s kin đư xy ra;

- S gim sút v nhng li ích kinh t có th xy ra dn đn vic yêu cu phi
thanh toán ngha v n;
- Các chi phí bo hành phi tr có th đc c tính mt cách đáng tin cy.
 Giá tr ghi nhn:
Giá tr đc ghi nhn ca mt khon d phòng phi tr là giá tr đc c tính hp
lý nht v khon tin s phi chi đ thanh toán ngha v n hin ti ti ngày kt thúc
k k toán nm hoc ti ngày kt thúc k k toán gia niên đ.
Tùy trng hp, chi phí bo hành có th đc c tính trên mt giá tr c tính hoc
mt khong giá tr c tính.
 Giá tr hin ti
Nu nh hng v giá tr thi gian ca tin là trng yu, thì giá tr ca các khon d
phòng chi phí bo hành cn đc xác đnh là giá tr hin ti ca khon chi phí d tính
đ thanh toán ngha v bo hành.
T l chit khu phi là t l trc thu và phn nh rõ nhng c tính trên th trng
hin ti v giá tr thi gian ca tin và ri ro c th ca khon n đó. T l chit khu
không đc phn ánh ri ro đư tính đn ca giá tr c tính lung tin trong tng
lai.
1.2.2.2 D phòng chi phí phát sinh t vic gii quyt các v kin tng, tranh
chp vƠ các phán quyt ca tòa án
 Khái nim
11


D phòng chi phí phát sinh t vic gii quyt các v kin tng, tranh chp và các
phán quyt ca tòa án là mt ngha v n có kh nng phát sinh t các s kin đư xy
ra. S tn ti ca ngha v n này s ch đc xác nhn bi kh nng xy ra hoc
không xy ra ca mt s kin không chc chn trong tng lai mà doanh nghip
không kim soát đc - là kt qu ca các phán quyt ca tòa án.
 Nguyên tc ghi nhn
Bn thân các ngha v n do gii quyt các v kin tng tranh chp là mt khon n

tim tàng, và ch đc ghi nhn khi tha mưn các điu kin ghi nhn ca mt khon
d phòng, theo VAS 18 ậ ắCác khon d phòng, tài sn và n tim tàng” nh sau:
- Doanh nghip có ngha v n hin ti do kt qu t mt s kin đư xy ra.
- S gim sút v nhng li ích kinh t có th xy ra dn đn vic yêu cu phi
thanh toán ngha v n
- Các chi phí phi tr ch đc ghi nhn khi có th đc c tính mt cách đáng
tin cy.
Theo VAS 18, khi chc chn không có mt ngha v n nào xy ra, tr khi kh nng
gim sút các li ích kinh t rt khó có th xy ra, thì doanh nghip thuyt minh trong
BCTC mt khon n tim tàng theo nguyên tc c tính giá tr hp lý ca các khon
d phòng.
1.3 Kim toán các c tính k toán theo yêu cu ca chun mc kim toán
quc t
1.3.1 Lch s ra đi vƠ phát trin chun mc kim toán quc t v c tính k
toán
Chun mc kim toán quc t ISA 540 ậ Kim toán c tính k toán đc ra đi ln
đu tiên nm 1994. Chun mc đư quy đnh và hng dn các nguyên tc, th tc c
bn đi vi kim toán các c tính k toán trong kim toán BCTC. Tuy nhiên, do
nhng thay đi trong chun mc k toán, BCTC ngày càng cha nhiu c tính k
toán phc tp hn so vi thi đim ISA 540 đc ban hành. c bit, các c tính k
12


toán có th b nh hng bi nhng xét đoán thiên lch ca BG, làm cho BCTC
mt tính khách quan, trung thc.
Nm 2004, IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) tin
hành d án nâng cao tính rõ ràng ca các chun mc kim toán quc t (clarify
project), nhm giúp các chun mc d hiu hn và đc áp dng nht quán hn. Theo
đó, chun mc 540 ậ Kim toán c tính k toán đc điu chnh và b sung yêu cu
nh: Các vn đ c th ca KTV khi tìm hiu và đánh giá ri ro; đánh giá tính không

chc chn ca c tính và đánh giá ri ro có sai lch trng yu; các th nghim c
bn đ x lý các ri ro trng yu.
Bên cnh đó, do các nguyên tc và k thut kim toán các c tính giá tr hp lý theo
ISA 545 ậ Kim toán giá tr hp lý và các thuyt minh liên quan- cng tng t nh
c tính k toán, ISA 540 đư đc kt hp ISA 545 vi tên gi chung là ISA 540
(điu chnh) ậ ắKim toán các c tính k toán (Bao gm c tính k toán v giá tr
hp lý và các thuyt minh liên quan)”, m rng phm vi kim toán cho giá tr hp lý.
Chun mc kim toán quc t 540 (điu chnh) có hiu lc cho kì k toán kt thúc t
ngày 15 tháng 12 nm 2009 tr đi.
1.3.2 Kim toán các c tính k toán theo yêu cu chun mc kim toán quc
t
Có khá nhiu chun mc có liên quan đn kim toán các c tính k toán. Trong
phm vi đ tài, ngi vit ch đ cp đn các chun mc có liên quan trc tip đn
kim toán các c tính k toán. Kim toán các c tính k toán đc chi phi trc
tip bi ba chun mc kim toán chính:
- ISA 200 ắMc tiêu tng th ca KTV và doanh nghip kim toán khi thc
hin kim toán”;
- ISA 240 ắTrách nhim ca KTV liên quan đn gian ln trong quá trình kim
toán BCTC”;
- ISA 540 ắKim toán các c tính k toán (Bao gm c tính k toán v giá
tr hp lý và các thuyt minh liên quan”.
13


Mi liên h chung: Kim toán các c tính k toán nm trong mc tiêu chung ca kim
toán BCTC, đc đ cp trong ISA 200 là ắđa ra ý kin v vic liu BCTC có đc
lp phù hp vi khuôn kh v lp và trình bày BCTC đc áp dng, trên các khía cnh
trng yu hay không”.  đt đc điu đó, KTV phi đm bo các c tính k toán
không cha các sai sót trng yu do nhm ln hoc gian ln. Tuy nhiên, do hn ch
vn có ca cuc kim toán, mt s c s dn liu hoc vn đ nht đnh s nh hng

nghiêm trng đn kh nng phát hin sai sót trng yu ca KTV, trong đó có gian ln.
Bn cht các c tính k toán là tính phc tp, đòi hi xét đoán cao và d b li dng
làm công c thc hin gian ln trên BCTC. ISA 240 hng dn trách nhim ca KTV
đi vi gian ln trên BCTC; các th tc xác đnh, đánh giá ri ro có sai sót trng yu
do gian ln và các bin pháp x lý đi vi ri ro có sai sót trng yu do gian ln đư
đc đánh giá. Theo đó, KTV đòi hi phi áp dng xét đoán chuyên môn và duy trì
thái đ hoài nghi ngh nghip xuyên sut quá trình lp k hoch và tin hành cuc
kim toán. ISA 540 là s hng dn chi tit nhng th tc kim toán các c tính k
toán, nht quán vi mc tiêu kim toán tng th BCTC và các yêu cu v đánh giá và
x lý các sai sót trng yu do gian ln.
1.3.2.1 Mc tiêu tng th ca KTV vƠ doanh nghip kim toán khi thc hin
kim toán theo chun mc kim toán quc t - ISA 200
ISA 200 đư đ cp mc tiêu chung ca kim toán BCTC là làm tng đ tin cy ca
ngi s dng đi vi BCTC, thông qua vic đa ra ý kin v vic liu BCTC có đc
lp, trên các khía cnh trng yu, phù hp vi khuôn kh v lp và trình bày BCTC
đc áp dng hay không.  đt đc mc tiêu tng th, khi kim toán các c tính
k toán, mc tiêu ca KTV là kt lun v tính trung thc, hp lý và phù hp vi các
khuôn kh lp BCTC ca c tính k toán. Nói cách khác, mc tiêu ca KTV là đt
đc đm bo hp lý rng các c tính k toán không cha các sai sót trng yu do
gian ln hoc nhm ln. Trong mc tiêu kim toán, cn làm rõ hai vn đ:
m bo hp lý: S đm bo hp lý là s đm bo  mc đ cao và ch đt đc khi
KTV đư thu thp đc đy đ bng chng kim toán thích hp nhm làm gim ri ro
14


kim toán (ri ro KTV đa ra ý kin không phù hp khi các c tính k toán còn có
nhng sai sót trng yu) ti mt mc đ thp có th chp nhn đc. Tuy nhiên, s
đm bo hp lý không phi là đm bo tuyt đi, do luôn tn ti nhng hn ch vn
có ca cuc kim toán làm cho hu ht bng chng kim toán mà KTV da vào đ đa
ra kt lun và ý kin kim toán đu mang tính thuyt phc hn là khng đnh.

Sai sót trng yu trong c tính k toán: các sai sót trong c tính k toán có th
phát sinh t gian ln hoc nhm ln. Nhm ln là hành vi gây ra sai sót không c ý,
trong khi gian ln là hành vi gây ra sai sót mt cách có ch đnh. Do đó, các sai sót
do gian ln gây ra s khó phát hin hn vì gian ln s đc thc hin thông qua các
hành vi tinh vi, có t chc, đc c tình che đy. Do tính hn ch vn có ca cuc
kim toán, tác đng ca các sai sót do hành vi gian ln đn mc tiêu kim toán s
nghiêm trng hn các hành vi nhm ln.  đt đc mc tiêu kim toán ca mình,
KTV s phi chú ý đn các sai sót trng yu do gian ln hn.
1.3.2.2 Trách nhim ca KTV đi vi gian ln trong quá trình kim toán BCTC
- ISA 240
ISA 240, ắTrách nhim ca KTV liên quan đn gian ln trong quá trình kim toán
BCTC” gii hn phm vi quan tâm ca KTV đi vi gian ln trên BCTC: ắMc dù
gian ln là mt khái nim pháp lý rt rng, nhng đ đt đc mc đích ca các chun
mc kim toán, KTV ch phi quan tâm đn nhng gian ln dn đn sai sót trng yu
trong BCTC. ắVic ngn nga và phát hin gian ln trc ht thuc v trách nhim
ca Ban qun tr và BG đn v đc kim toán.” i vi các c tính k toán, BG
là ngi chu trách nhim v vic lp các c tính cng nh cung cp các thông tin
liên quan. BG, di s giám sát ca Ban qun tr có trách nhim thit lp, thi hành
và giám sát h thng kim soát ni b đ ngn nga và phát hin các gian ln nói
chung và gian ln vi c tính k toán nói riêng.
KTV có trách nhim th yu trong vic ngn nga các gian ln trong BCTC nói chung
và trong c tính k toán. Tuy nhiên, đ đt đc mc tiêu kim toán, KTV phi đm
bo mt cách hp lý rng các c tính k toán không cha các sai sót trng yu do
15


gian ln. Do đó, khi có bt k mt nghi ng hành vi gian ln, KTV đu phi lu ý và
thông báo cho Ban qun tr bit đ có bin pháp x lý thích hp.
Tuy nhiên, do tính phc tp ca mình, c tính k toán đòi hi nhng xét đoán ngh
nghip và không tránh khi tính ch quan. Trong mt s trng hp, ranh gii gia

gian ln và s thiên lch do hn ch v xét đoán chuyên môn là rt khó phân bit. Do
đó, khi quy đnh các th tc kim toán c tính k toán, ISA 540 đòi hi KTV phi
s dng xét đoán ngh nghip ca mình đ đm bo các c tính k toán, trên các
khía cnh trng yu, không b thiên lch, dù c ý hay không.
1.3.2.3 Kim toán các c tính k toán - ISA 540
ISA 540 đư đa ra hng dn v các th tc kim toán nh sau thông qua các bc
sau:
 Th tc đánh giá ri ro vƠ các hot đng liên quan đn c tính k toán
Trong phm vi c s dn liu, ri ro các c tính k toán có cha các sai sót trng
yu bao gm ri ro tim tàng và ri ro kim soát. Trong quá trình thc hin th tc
đánh giá ri ro và các hot đng liên quan đn vic tìm hiu doanh nghip và môi
trng hot đng, bao gm h thng kim soát ni b, KTV cng s đánh giá đc
các ri ro liên quan đn c tính k toán. Các th tc đánh giá ri ro đi vi c tính
bao gm:
 Tìm hiu cách thc BG xác đnh s cn thit ca c tính k toán
KTV s tìm hiu cách BG phát hin nhng giao dch, s kin và điu kin dn đn
yêu cu ghi nhn và công b các khon c tính nh th nào. Nói cách khác, đây là
vic tìm hiu h thng kim soát ca doanh nghip đi vi vic xác đnh các c tính
k toán.  tìm hiu vn đ này, KTV s phng vn BG v nhng tình hung thay
đi dn đn vic ghi nhn các c tính k toán mi hay thay đi nhng c tính k
toán đang có, ví d: nhng loi giao dch mi, thay đi trong các giao dch cn ghi
nhn c tính k toán, thay đi v chính sách k toán; thay đi trong lut đnh hay
nhng vn đ ngoài s kim soát ca doanh nghip liên quan đn c tính k toán…
16


Trong sut quá trình kim toán, KTV phi duy trì thái đ hoài nghi ngh nghip đ
đánh giá các quyt đnh ca BG v c tính k toán có b thiên lch hay không. Bn
thân các xét đoán thiên lch không phi là sai sót, nhng khi phát hin thy nhng
du hiu ca các xét đoán thiên lch, KTV cn cân nhc các ri ro sai sót trng yu

và tính đy đ ca các bin pháp gim thiu ri ro.
 Xem xét yêu cu ca khuôn kh v lp và trình bày BCTC liên quan
KTV cng s thu thp các thông tin v các khuôn kh lp và trình bày BCTC, nhm
phc v cho vic đánh giá các ri ro có sai sót trng yu trên các c s dn liu ca
c tính k toán. Vic tìm hiu này giúp KTV hiu rõ quy đnh ca các khuôn kh
lp báo cáo đi vi các c tính k toán c th và có c s đ tho lun vi BG v
vic áp dng các yêu cu ca các chun mc và đánh giá tính hp lý ca các áp dng
đó.
 Tìm hiu cách thc BG lp c tính k toán
Vic tìm hiu cách thc BG lp c tính k toán s giúp KTV đánh giá đc phn
nào đ tin cy ca các c tính k toán và ri ro có các sai sót trng yu. Nu qui
trình thc hin các c tính k toán ca BG, bao gm h thng kim soát ni b t
ra hiu qu, KTV s đánh giá ri ro có sai sót trng yu thp hn và ngc li.
Các yu t khi tìm hiu cách thc lp c tính k toán ca BG bao gm: Phng
pháp, mô hình (nu có) đc s dng đ lp c tính k toán; kim soát đi vi c
tính k toán; BG có s dng ý kin chuyên gia hay không; các gi đnh; thay đi
trong phng pháp lp c tính k toán; đánh giá ca BG v mc đ không chc
chn ca c tính
 Xem xét các c tính k toán ca kì k toán trc
ISA 540 yêu cu KTV phi xem xét các c tính k toán ca kì trc hoc các c
tính li sau ngày kt thúc niên đ khi kim toán các c tính k toán ca kì hin hành.
Trong quá trình xem xét các c tính k toán kì trc, KTV s thng nhn thy các
chênh lch gia c tính đư lp và kt qu ca nó trong kì này. Có nhng chênh lch