XỬ LÝ NHỮNG PHÁT HIỆN TRONG QUÁ TRÌNH KIỂM TOÁN

Chương V : Thực hiện kiểm toán


194
IV. XỬ LÝ NHỮNG PHÁT HIỆN TRONG Q TRÌNH KIỂM TỐN.
Sau khi đã hồn thành việc xem xét kiểm sốt nội bộ và thực hiện các thử nghiệm mở rộng (nếu
có), kiểm tốn viên bước vào cơng việc xử lý các phát hiện kiểm tốn. Đó là những “vấn đề” mà kiểm
tốn viên phát hiện được trong q trình kiểm tốn. Kiểm tốn viên sẽ trình bày những phát hiện của
mình trong Bảng xử lý phát hiện kiểm tốn, bảng này thường được lập cho từng phát hiện kiểm tốn;
qua đó cung cấp một cách súc tích, đầy đủ và có hệ thống các thơng tin cho việc lập báo cáo kiểm
tốn. Bảng này cũng sẽ được lưu trong Hồ sơ kiểm tốn.
Thành phần của một Bảng xử lý phát hiện kiểm tốn bao gồm các nội dung sau :
 Thực trạng.
 Tiêu chuẩn.
 Hậu quả.
 Ngun nhân.
 Kiến nghị.
Thực ra, chỉ có bốn nội dung trên thuộc về phát hiện kiểm tốn, phần kiến nghị chỉ là kết quả của
các phát hiện kiểm tốn. Tuy nhiên, kiểm tốn viên thường vẫn xem các kiến nghị như một nội dung
của phát hiện kiểm tốn và được trình bày trong bảng xử lý phát hiện kiểm tốn.
1. Thực trạng.
Thực trạng là những vấn đề kiểm tốn viên phát hiện được trong thực tế. Thực trạng có thể là:
 Một thủ tục được thực hiện trong thực tế. Thí dụ, thủ tục nhập kho thực tế tại đơn vị là thủ
kho ứng trước hàng cho phân xưởng rồi phân xưởng sẽ “trả lại” bằng phiếu xuất kho được
duyệt sau.
 Một thủ tục khơng được thực hiện trong thực tế. Thí dụ tình trạng xuất bán hàng tại nơng trại
khơng có Phiếu bán hàng.
 Tình trạng thực tế của một tài sản. Thí dụ, tình trạng xuống cấp của các thiết bị lạnh tại phân
xưởng.
 Tình trạng của số liệu ghi chép hay báo cáo. Thí dụ, sự sai lệch của doanh thu báo cáo so với
doanh thu thực tế.

 ….
Chú ý việc mơ tả thực trạng phải đầy đủ thơng tin và phải cụ thể. So sánh giữa hai cách mơ tả
dưới đây :
1. Sổ sách chứng từ về tài sản cố định khơng được tổ chức tốt.
2. Thẻ tài sản cố định khơng được đánh số liên tục và các thẻ tài sản cố định tại phân xưởng 1 bị
thất lạc cùng với hồ sơ tài sản.
Cách trình bày thứ hai cụ thể và đầy đủ thơng tin hơn cách thứ nhất.
2. Tiêu chuẩn.
Tiêu chuẩn là những chính sách, thủ tục, chuẩn mực, luật lệ hoặc các quy định mà đối tượng kiểm
tốn cần tn thủ. Đó là những kết quả, thái độ hoặc các chuẩn mực đối lập với thực trạng mà kiểm
tốn viên thấy trong thực tế. Thí dụ, khi kiểm tốn viên nhận thấy thủ kho ứng trước hàng cho phân
xưởng mà khơng có chứng từ, các phiếu xuất chỉ được hợp thức hố sau này ( thực trạng ), kiểm tốn
viên sẽ nêu quy định của cơng ty là mọi trường hợp xuất kho đều phải căn cứ trên Phiếu xuất kho hợp
lệ (tiêu chuẩn).
Việc nêu tiêu chuẩn trên bảng xử lý phát hiện kiểm tốn là cần thiết vì nó cung cấp đầy đủ thơng
tin cho người đọc. Bởi vì khơng phải ai cũng biết và thuộc hết những tiêu chuẩn trong đơn vị.
3. Hậu quả.
Hậu quả là tác động đã xảy ra hoặc có thể có của thực trạng. Thơng qua thơng tin này, người đọc
sẽ hình dung và xét đốn được mức nghiêm trọng của phát hiện, những điểm yếu của đơn vị có thể
Chương V : Thực hiện kiểm toán


195
dẫn đến thiệt hại … Thí dụ, tình trạng xuất kho khơng căn cứ trên Phiếu xuất kho sẽ dẫn đến hậu quả
là hàng tồn kho có thể bị thất thốt hoặc sử dụng khơng đúng mục đích. Tình trạng này còn làm cho
số liệu trên báo cáo của đơn vị về hàng tồn kho và chi phí sản xuất khơng đúng với thực tế.
Khi phân tích hậu quả, cần dựa trên năm loại rủi ro liên quan đến kiểm sốt nội bộ :
1. Độ tin cậy và sự trung thực của thơng tin thấp.
2. Khơng tn thủ đầy đủ chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và các quy định.
3. Hoạt động khơng kinh tế và khơng hữu hiệu.

4. Tài sản khơng đảm bảo an tồn.
5. Đối tượng kiểm tốn gây ảnh hưởng xấu đến sự thành cơng của các mục đích của đơn vị.
Trong thí dụ vừa nêu, hậu quả của thực trạng bao gồm hai loại :
 Tài sản khơng bảo đảm an tồn (hàng tồn kho bị thất thốt hay sử dụng lãng phí, sai mục đích).
 Độ tin cậy và trung thực của thơng tin thấp (số liệu báo cáo về tình hình hàng tồn kho và chi
phí sản xuất bị sai lệch).
Sau khi nhận dạng hậu quả, kiểm tốn viên cũng cần đánh giá mức độ nghiêm trọng của hậu quả.
Kiểm tốn viên có thể tiến hành một số thử nghiệm để đánh giá cụ thể về mức nghiêm trọng của hậu
quả. Trong thí dụ trên, tình trạng xuất kho khơng có Phiếu xuất kho có thể dẫn đến các hậu quả
nghiêm trọng. Kiểm tốn viên có thể căn cứ vào kết quả kiểm kê kho hoặc tài liêu theo dõi vật tư tại
phân xưởng để xác định số lượng thực xuất cho phân xưởng trong kỳ. Số liệu này sẽ được so sánh với
số lượng vật tư sử dụng theo định mức để xem tình trạng sử dụng vật tư có lãng phí khơng ? Số liệu
này cũng dùng để tính ra sự chênh lệch giữa số thực tế và số báo cáo về hàng tồn kho và chi phí sản
xuất.
Trong nhiều trường hợp, kiểm tốn viên khơng thể kiểm tra và tính tốn được chính xác các số
liệu về hậu quả, trong trường hợp này có thể sử dụng những ước tính nhưng phải có cơ sở và hợp lý.
Thí dụ trong trường hợp nơng trại xuất bán khơng có Phiếu bán hàng, hậu quả là doanh thu có thể
phản ảnh khơng đầy đủ. Để đánh giá vấn đề này, kiểm tốn viên có thể ước tính doanh thu thực tế
bằng cách ước tính lượng thu hoạch trong kỳ và sau đó so sánh với doanh thu báo cáo.
4. Ngun nhân.
Việc phân tích ngun nhân nhằm giải thích lý do dẫn đến thực trạng, từ đó giúp đề ra kiến nghị
thích hợp. Xác định đúng ngun nhân là một điều kiện cơ bản giúp kiểm tốn viên đưa ra kiến nghị
xác đáng để cải thiện thực trạng. Tiếp tục thí dụ trên, khi xem xét tình trạng xuất kho khơng căn cứ
trên Phiếu xuất kho, kiểm tốn viên nhận thấy mặc dù có quy định của cơng ty về thủ tục nhập xuất
kho, các nhân viên khơng hiểu biết về các quy định này. Các cán bộ quản lý thì cho rằng các quy định
đó đương nhiên phải được tn thủ mà khơng có kiểm tra. Như vậy, ngun nhân là các quy định của
cơng ty về các thủ tục nhập xuất kho thì có được ban hành nhưng khơng được kiểm tra việc thực hiện
trong thực tế. Sự phân tích này giúp kiểm tốn viên đề ra biện pháp kiến nghị khơng chỉ là phải thực
hiện thủ tục xuất kho đúng quy định mà quan trọng hơn là cán bộ quản lý phải thực hiện việc kiểm tra
thường xun đối với hệ thống để bảo đảm sự vận hành của nó đúng như quy định.

Kiểm tốn viên cần chú ý rằng trong một số trường hợp, chính đối tượng kiểm tốn cũng đã nhận
thức được rủi ro hay hậu quả của thực trạng trước khi kiểm tốn viên đến. Vấn đề là ngun nhân nào
khiến họ chấp nhận rủi ro đó. Có thể có rất nhiều lý do khi đối tượng kiểm tốn cân nhắc và chấp
nhận rủi ro trong một điều kiện nào đó. Thí dụ, việc thay đổi một phương thức kiểm sốt khác có thể
ảnh hưởng đến rủi ro ở một lĩnh vực khác hay rủi ro chung của hệ thống. Hoặc chi phí của việc sửa
chữa nhược điểm thì lớn hơn rủi ro. Cũng đơi khi rủi ro xuất phát từ nhiều ngun nhân và trong đó
có những ngun nhân khơng phải phụ thuộc vào chủ quan của đơn vị. Cần trao đổi với cán bộ quản
lý để xác định ngun nhân thực sự và chủ yếu để tìm ra giải pháp hữu ích và khả thi.
5. Kiến nghị.
Cơng việc cuối cùng trong phần xử lý phát hiện kiểm tốn là nêu ra các kiến nghị của kiểm tốn
viên. Kiến nghị của kiểm tốn viên là những đề xuất để giải quyết những tồn tại hiện có. Trong kiến
nghị của mình, kiểm tốn viên cần tuyệt đối tránh những khun bảo chung chung như “u cầu đơn
Chửụng V : Thửùc hieọn kieồm toaựn


196
v cn cú gii phỏp thớch hp gii quyt vn . Cỏc kin ngh cn c th v liờn quan cht ch
n thc trng vi nhng tn ti ca nú. Nu cú th, kim toỏn viờn nờn a ra mt s phng ỏn
khỏc nhau i tng kim toỏn sa cha nhc im ca mỡnh.
Kim toỏn viờn cng nờn trỏnh nhng kin ngh s si, hi ht. Nhng nghiờn cu k lng v
sõu sc s giỳp kim toỏn viờn a ra cỏc kin ngh hu ớch cho n v. Tuy nhiờn, trong mt s
trng hp, kim toỏn viờn cú th ch a ra phng hng tip cn vn hn l a ra gii phỏp c
th.
Hỡnh V-11 a ra hai thớ d v kin ngh ca kim toỏn viờn .
Hỡnh V-11 : Kin ngh ca kim toỏn viờn
THC TRNG BIN PHP
(1) Xe ca cụng ty thng b s dng
cho cỏc mc ớch cỏ nhõn. Vic ny i
ngc li chớnh sỏch cụng ty v lm
tng chi phớ.

Bin phỏp thớch hp l nhõn viờn mun s dng xe cụng phi
in vo mt mu Phiu ngh v phiu ny s c ngi
ph trỏch b phn ca nhõn viờn ú kim tra v ký duyt.
(2) Nhiu sai sút trong vic lp h s
ti liu. Cụng vic vn phũng b trỡ tr
do tỡnh trng ny. Nguyờn nhõn l i
ng nhõn viờn ti vn phũng dự siờng
nng nhng khụng c o to v
giỏm sỏt y .
Cú th tin hnh cỏc bc sau ci thin tỡnh hỡnh trờn :
o to. (1) Xõy dng mt chng trỡnh nh hng ngh
nghip v o t cho nhõn viờn vn phũng khi tuyn dng v
(2) Chỳ ý hn vo vic hun luyn ngay trong quỏ trỡnh lm vic,
c bit l thi k u lm vic ca nhõn viờn.
Giỏm sỏt. (1) Hng dn v giỏm sỏt cht ch hn cỏc nhõn viờn
khi h thc hin nhng cụng vic c bit (2) Thit lp mt
chng trỡnh kim tra cht ch cụng vic do cỏc nhõn viờn thc
hin.
Nhng nhõn t nh hng n kin ngh . Khi xut cỏc kin ngh, kim toỏn cn xem xột
cỏc yu t sau:
1. Kin ngh cú th gii quyt c vn khụng, thớ d gim hay loi b c ri ro?
2. n v cú th ỏp dng c cỏc kin ngh ny khụng? i tng kim toỏn cú nhng chuyờn
viờn v phng tin k thut cn thit cho vic ỏp dng cỏc kin ngh khụng ?
3. Cỏc kin ngh cú phự hp vi cỏc hot ng khỏc ca n v?
4. Cỏc kin ngh cú hiu qu v mt chi phớ khụng ? Ngha l li ớch mang li cú xng ỏng vi
chi phớ b ra khụng ?
5. Kin ngh l mt gii phỏp di hn, ngn hn hay ch l mt s cha chỏy ?
Vn cui cựng l ý kin ca i tng kim toỏn, bi vỡ nu kin ngh c chp nhn chớnh
h l ngi sng chung vi kin ngh. Cỏc kim toỏn viờn sm mun cng ri i tng kim toỏn
v ch quay li sau mt thi gian kim tra kt qu ca cỏc kin ngh. Do ú, cỏc kin ngh phi phự

hp vi nhu cu v hot ng ca i tng kim toỏn.
Chỳng ta hóy xem xột mt thớ d. Cụng ty u t FIDEC cú mt b phn kinh doanh bt ng
sn. Kim toỏn ni b ang kim toỏn b phn ny v khụng ng ý vi cỏch thm nh giỏ tr bt
ng sn ca b phn ny. Kim toỏn viờn cho rng cn thm nh mt cỏch bi bn hn . Cú th cú
hai hng gii quyt vn ny :
1. Hp ng vi mt cụng ty thm nh chuyờn nghip v c lp.
2. S dng cỏc chuyờn viờn ca Cụng ty FIDEC thm nh vi nhng bin phỏp tng cng
kim soỏt v hun luyn. Cỏc chuyờn viờn ny cú th ly t cỏc b phn khỏc s ỏnh giỏ
c c lp.
Sau khi xem xột vn cn thn v trao i vi i tng kim toỏn, kim toỏn viờn nhn thy
cht lng ca cỏc cụng ty thm nh thỡ rt khỏc nhau. Cú nhiu cụng ty hot ng trong lnh vc
ny, trong ú cú nhiu cụng ty thiu chuyờn viờn cú kinh nghim. i tng kim toỏn cng cho rng
cỏc chuyờn viờn ca FIDEC kh nng v cỏc ỏnh giỏ ca h ỏng tin cy hn nhiu. Trng b
phn kinh doanh bt ng sn li l mt chuyờn gia hng u ca quc gia trong lnh vc thm nh
Chương V : Thực hiện kiểm toán


197
bất động sản, ơng ta cho rằng việc th cơng ty thẩm định bên ngồi là lãng phí và “ bụt chùa nhà
khơng thiêng”. Kiểm tốn viên kết luận rằng việc sử dụng chun viên thẩm định của FIDEC là chấp
nhận được với các điều kiện sau:
 Mỗi trường hợp thẩm định đều phải soạn thảo một quy trình căn cứ trên quy trình thẩm định
chuẩn.
 Mỗi trường hợp thẩm định đều phải được xét duyệt bởi các chun viên của đối tượng kiểm
tốn và của Bộ phận pháp lý của Cơng ty.
 Tổ chức một chương trình đào tạo nội bộ cho các chun viên thẩm định của FIDEC. Sau đó
các chun viên này phải tham gia thi để lấy chứng chỉ Chun viên thẩm định.
Kiểm tốn viên sẽ đưa ra trong phần kiến nghị của mình cả hai giải pháp : (1) Mời một cơng ty
thẩm định độc lập, có kinh nghiệm và uy tín ( nếu có thể ) và (2) Sử dụng chun viên thẩm định của
FIDEC với điều kiện đã nêu.

Ban giám đốc đối tuợng kiểm tốn quyết định chọn giải pháp hai vì tiết kiệm chi phí đồng thời
phù hợp với đặc thù của đơn vị. Giải pháp thứ hai còn là một giải pháp có tính chất dài hạn, với điều
kiện các chun gia hiện tại tiếp tục giữ vững được chất lượng và tinh thần làm việc.
Các dạng kiến nghị. Tùy thuộc kết quả thử nghiệm và các thủ tục kiểm tốn, thái độ của ban
giám đốc, nội dung của các phát hiện kiểm tốn và nguồn lực sẵn có, các kiểm tốn viên có thể đưa ra
bốn dạng kiến nghị sau:
1. Giữ ngun hệ thống hiện hành.
2. Bổ sung hệ thống kiểm sốt nội bộ hiện hành.
3. Mua bảo hiểm hoặc lập các quỹ dự phòng để đề phòng các rủi ro phát hiện trong q trình
kiểm tốn.
4. Điều chỉnh các tỷ lệ lợi nhuận trên các hoạt động liên quan đến rủi ro.
Trong một số trường hợp, có thể chọn một trong bốn dạng kiến nghị trên để có thể đưa ra một giải
pháp trực tiếp và có thể giải quyết trọn vẹn vấn đề. Hình V-12 trình bày bốn trường hợp tương ứng
với bốn loại kiến nghị vừa nêu.
Biểu V-12 : Kết quả kiểm tốn và kiến nghị
KẾT QUẢ KIỂM TỐN KIẾN NGHỊ
Khơng phát hiện được vấn đề gì nghiêm trọng; hệ
thống kiểm sốt thiết kế tốt.
Giữ ngun hệ thống kiểm sốt hiện
tại.
Nhân viên kế tốn vừa thu tiền, nộp tiền vào ngân
hàng vừa ghi chép sổ sách kế tốn.
Phân chia các trách nhiệm : thu tiền,
nộp tiền, và ghi chép sổ sách kế tốn.
Dù rằng hê thống được thiết kế tốt, rủi ro nghiêm
trọng vẫn tồn tại vì một số nhân viên nắm giữ một
lượng tiền rất lớn.
Mua bảo hiểm về khả năng tổn thất
gây ra do sự gian lận hay sơ suất của
các nhân viên đó.

Dù rằng hệ thống kiểm sốt được thiết kế tốt, rủi ro
vẫn rất cao trong những thương vụ xuất khẩu sang
thị trường Châu Phi và Liên xơ (cũ) do các biến
động chính trị và kinh tế. Nhiều thương vụ đã lỗ
bất ngờ.
Tăng tỷ lệ thu hồi vốn trong các
thương vụ xuất sang các thị trường rủi
ro cao.
Trong một số trường hợp khác, kiểm tốn viên cần một sự phối hợp giữa nhiều dạng kiến nghị để
có một giải pháp. Thí dụ, để giải quyết vấn đề bảo quản và lưu trữ các hố chất độc hại, kiểm tốn
viên nội bộ của cơng ty có thể nêu kiến nghị như sau :
a. Cơng ty nên mua bảo hiểm thêm về trách nhiệm liên quan đến các rủi ro rò rỉ chất độc trong
q trình vận chuyển từ nhà cung cấp đến kho đơn vị.
Chương V : Thực hiện kiểm toán


198
b. Các kho hố chất ven sơng nên dời sâu vào đất liền để tránh giảm thiệt hại khi rò rỉ.
Cũng có khi khơng thể đưa ra một giải pháp tối ưu để giải quyết tồn diện và triệt để vấn đề.
Thường trong trường hợp này, sẽ có một loạt giải pháp có thể thay thế nhau. Khi đó, kiểm tốn viên
nội bộ nên đưa ra các giải pháp này trong phần kiến nghị kèm theo phần phân tích về ưu nhược điểm
của từng giải pháp.
Cần lưu ý rằng, do là người trực tiếp đối phó với vấn đề, đối tượng kiểm tốn có thể tìm ra giải
pháp tối ưu cho các vấn đề đang tồn tại. Khi đó, kiểm tốn viên nên thừa nhận giải pháp này và tác giả
của giải pháp.
Bảng xử lý các phát hiện. Bảng xử lý các phát hiện thực chất là một bảng tóm tắt các thơng tin
rải rác trong nhiều hồ sơ kiểm tốn. Các thơng tin này được sắp xếp lại để trình bày một cách hệ thống
và lơgíc những khía cạnh của phát hiện kiểm tốn. Trưởng phòng kiểm tốn sẽ rà sốt và xét duyệt
nhanh chóng kết quả của cuộc kiểm tốn và thường khơng có thời gian để nghiên cứu các hồ sơ kiểm
tốn chi tiết ( bởi vì việc kiểm tra hồ sơ kiểm tốn đã được các Trưởng nhóm kiểm tốn thực hiện,

Trưởng phòng kiểm tốn chỉ đi vào xem hồ sơ chi tiết khi nào cảm thấy có những nghi vấn ). Do đó,
bảng xử lý phát hiện kiểm tốn sẽ giúp việc rà sốt và xét duyệt của Trưởng phòng kiểm tốn được
nhanh chóng.