Giáo trình lý thuyết kiểm toán phần 2

Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

CHƯƠNG III

HỆ THỐNG CÁC PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN
3.1. Khái quát về hệ thống phương pháp kiểm toán
Kiểm toán là một môn khoa học độc lập bởi vậy nó cũng có hệ thống
phương pháp kiểm toán riêng của mình. Cũng như các môn khoa học khác, hệ
thống phương pháp kiểm toán được xây dựng dựa trên các cơ sở như sau:
- Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật. Quan
điểm biện chứng không những chỉ ra tính logic của quá trình nhận thức mà còn
vạch ra các mội quan hệ và quy luật vận động của mọi sự vật và hiện tượng.
- Cơ sở phương pháp kỹ thuật kiểm toán trước hết phải kể đến phương
pháp toán học, trực tiếp là các phương pháp chọn mẫu, ước lượng khả năng sai
sót cùng các mối quan hệ tương quan trong việc xem xét, dự báo các mội liên hệ
cụ thể.
- Cơ sở đặc điểm của đối tượng kiểm toán: trong quan hệ với đối tượng
kiểm toán, hệ thống kiểm toán gồm hai phân hệ rõ rệt: các phương pháp kiểm
toán chứng từ và phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ.
3.1.1. Phương pháp kiểm toán cơ bản
3.1.1.1. Khái niệm, đặc trưng và điều kiện vận dụng
a. Khái niệm
Phương pháp kiểm toán cơ bản là phương pháp được thiết kế, sử dụng để
thu thập bằng chứng kiểm toán có liên quan đến số liệu do hệ thống kế toán xử
lý và cung cấp.
b. Đặc trưng
Mọi thử nghiệm, phân tích, đánh giá của KTV đều dựa vào số liệu, thông
tin do BCTC và do hệ thống kế toán cung cấp. Phương pháp này còn được gọi là
các bước kiểm nghiệm dựa vào số liệu.
c. Điều kiện vận dụng
Đây là phương pháp được vận dụng cho mọi cuộc kiểm toán, tuy nhiên

phạm vi và mức độ vận dụng lại tuỳ thuộc vào tính hiệu quả của HTKSNB
doanh nghiệp. Khi HTKSNB của doanh nghiệp tốt, để cuộc kiểm toán đạt hiệu
quả thì KTV luôn phải kết hợp chặt chẽ giữa hai phương pháp.

Tổ bộ môn Kế toán DN

- 49 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

3.1.1.2. Nội dung phương pháp kiểm toán cơ bản
Phương pháp kiểm toán cơ bản gồm các loại kỹ thuật kiểm toán cụ thể sau:
- Phân tích đánh giá tổng quát
- Thử nghiệm chi tiết nghiệp vụ và số dư các tài khoản.
a, Phân tích đánh giá tổng quát
Phân tích đánh giá tổng quát là việc xem xét số liệu trên BCTC thông qua
mối quan hệ và những tỷ lệ giữa các chỉ tiêu trên BCTC.
Phương pháp phân tích, đánh giá tổng quát giúp KTV khai thác bằng chứng
kiểm toán nhanh chóng thông qua việc xác định những sai lệch về thông tin,
những tính chất không bình thường trên BCTC, để KTV xác định mục tiêu,
phạm vi, quy mô, khối lượng công việc cần kiểm toán, từ đó có thể đi sâu
nghiên cứu, kiểm toán những vấn đề mà KTV cho là cần thiết.
Phương pháp phân tích, đánh giá tổng quát có tác dụng cho cả ba giai đoạn
của quá trình kiểm toán, đó là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán; giai đoạn thực
hiện kiểm toán và giai đoạn kết thúc kiểm toán.
- Đối với giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Trong giai đoạn này, phương
pháp phân tích đánh giá tổng quát giúp KTV nhìn nhận doanh nghiệp một cách

toàn diện, nhanh chóng xác định được tính chất không bình thường, xác định
được phạm vi kiểm tra, nội dung cần đi sâu kiểm toán, xác định được những vấn
đề có khả năng sai sót trọng yếu; đồng thời giúp KTV xác định được nôi dung,
thời gian, phạm vi sử dụng phương pháp kiểm toán khác, qua đó để lập được kế
hoạch chi tiết với những nội dung, phạm vi cần thiết, thời gian biên chế và chi
phí hợp lý.
Trong quá trình phân tích ở giai đoạn này, KTV có thể sử dụng cả thông tin
tài chính và phi tài chính (như diện tích kho tàng, số lượng lao động, năng suất
bình quân…)
- Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Giai đoạn này, phân tích được coi như một
phương pháp kiểm tra cơ bản nhằm thu thập bằng chứng có liên quan đến số dư
tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ nào đó. Các bằng chứng về cơ sở dữ liệu
chứng minh cho các khoản mục trong BCTC có thể thu được khi tiến hành thử
nghiệm chi tiết các nghiệp vụ số dư hoặc phân tích hay kết hợp cả hai phương
pháp phân tích và thử nghiệm chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản.
Khi sử dụng phương pháp phân tích trong thực hành kiểm toán, KTV cần
chú ý đến mấy vấn đề sau:
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 50 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

+ Mục đích phương pháp phân tích và mức độ KTV có thể tin cậy vào
phương pháp phân tích.
+ Tính hữu dụng, hữu hiệu của các thông tin tài chính và phi tài chính dùng
để phân tích.

+ Tính so sánh của các thông tin hiện có, kể cả độ tin cậy của nó.
+ Kinh nghiệm kiểm toán kỳ trước và tính hiệu lực của hệ thống KSNB
trong doanh nghiệp. Nếu hệ thống KSNB yếu, không nên áp dụng phương pháp
phân tích để đưa ra kết luận.
- Giai đoạn kết thúc một cuộc kiểm toán: ở giai đoạn này, việc phân tích
đánh giá tổng quát có vai trò rất quan trọng đối với KTV. Khi đã kiểm toán và
có kết luận về từng bộ phận cấu thành BCTC, mà đặc biệt là kiểm toán hiện đại
ngày nay tiến hành trên cơ sở mẫu chọn trong kiểm toán. Để có mức thỏa mãn
trong kiểm toán càng cao và tăng thêm độ tin cậy cho KTV thì một lần nữa cần
sử dụng phương pháp phân tích đánh giá tổng quát về những thông tin cần kiểm
toán và bằng chứng thu thập được để củng cố thêm cho các bằng chứng và kết
luận của KTV, kể cả việc thử lại khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp
trước khi KTV kỹ vào báo cáo kiểm toán.
* Kỹ thuật phân tích đánh giá tổng quát bao gồm:
KTV thường sử dụng hai kỹ thuật phân tích: Phân tích xu hướng và phân
tích tỷ suất.
 Phân tích xu hướng (phân tích ngang) là phương pháp so sánh về
lượng trên cùng một chỉ tiêu. Kỹ thuật so sánh trong phân tích xu hướng thường
sử dụng:
- So sánh số liệu thực tế kỳ này với kỳ trước
- So sánh số liệu thực tế với kế hoạch, định mức, dự toán...
- So sánh số liệu thực tế của doanh nghiệp với số liệu bình quân của
ngành hoặc số liệu dự kiến của KTV.
- So sánh số liệu thực tế doanh nghiệp này với doanh nghiệp khác cùng
quy mô, cùng lãnh thổ, cùng ngành nghề, cùng loại hình SXKD
- So sánh giữa số liệu thực tế với chỉ tiêu do KTV dự kiến
VD: Giá thành thực tế gấp 2 giá thành kế hoạch đây là một biến động
không bình thường vì vậy KTV nghi ngờ có thể tồn tại các gian lận, sai sót

Tổ bộ môn Kế toán DN

- 51 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Phương pháp này giúp KTV thấy được chiều hướng biến động của từng chỉ
tiêu. Qua đó giúp KTV định hướng được nội dung kiểm toán và những vấn đề
cơ bản cần đi sâu.
Ưu điểm: Nhanh chóng, đơn giản
Nhược điểm : Không thể hiện được mối quan hệ giữa các chỉ tiêu (không so
sánh được với các chỉ tiêu khác). Để khắc phục hạn chế này, người ta sử dụng
kỹ thuật phân tích tỷ suất.
 Phân tích tỷ suất (Phân tích dọc)
Phương pháp này dựa vào các mối quan hệ, những tỷ lệ tương quan giữa
các chỉ tiêu, các khoản mục khác nhau để phân tích (so sánh), đánh giá.
Tuỳ điều kiện cụ thể, tuỳ trình độ chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp
mà KTV có thể tiến hành một số hoặc dùng tất cả các tỷ suất sau:
1. Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán
Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán dùng để phản ánh tình hình và khả năng
thanh toán của đơn vị cũng như khả năng tiếp tục hoạt động và một số tình hình
khác của đơn vị được kiểm toán.
Thuộc nhóm này bao gồm các tỷ suất sau:
a. Tỷ suất thanh toán hiện hành
Tỷ suất thanh toán
hiện hành

=

Tổng tài sản lưu động
Tổng nợ ngắn hạn

Trong đó:
- Tổng nợ tài sản lưu động bao gồm: vốn bằng tiền, đầu tư ngắn hạn, các
khoản phải thu, ứng trước hàng tồn kho
- Tổng số nợ ngắn hạn: là các khoản nợ dưới một năm như: vay ngắn hạn,
nợ dài hạn đến hạn trả, phải trả người cung cấp, phải trả công nhân viên, phải trả
nội bộ, phải trả phải nộp khác.
Khi tỷ suất bằng 1 nghĩa là tài sản lưu động vừa đủ thanh toán nợ ngắn hạn
Khi tỷ suất bằng 2 nghĩa là đảm bảo vốn vừa thanh toán đủ nợ ngắn hạn
vừa tiếp tục hoạt động được. Doanh nghiệp hoạt động bình thường.
Khi tỷ suất lớn hơn 2: DN có khả năng thanh toán nhưng đầu tư thừa tài sản
lưu động.

Tổ bộ môn Kế toán DN

- 52 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giỏo trỡnh Lý thuyt Kim toỏn

Khi t sut nh hn 2: DN cú kh nng thanh toỏn nhng u t thiu ti
sn lu ng.
b. T sut kh nng thanh toỏn nhanh
T sut kh nng
thanh toỏn nhanh

Vn bng tin + u t ti chớnh ngn
hn + cỏc khon phi thu

=

Tng n ngn hn
í ngha:
Núi lờn kh nng thanh toỏn nhanh (tc thi) cỏc khon cụng n ngn hn
bng tin v cỏc khon cú th chuyn hoỏ ngay bng tin
T sut ny bng 1: l tho ỏng
T sut ny ln hn 1: cú kh nng thanh toỏn nhanh
T sut ny nh hn 1: khú khn trong thanh toỏn cụng n ngn hn
c. T sut kh nng thanh toỏn di hn

Tỷ suất khả năng
Tổng tài sả n lưu Đ ộng
=
Tổng số nợ phả i trả (NH DH)
thanh toán dài hạn
í ngha: T sut ny cũn cú ý ngha trong vic xem xột kh nng tip tc
hot ng ca doanh nghip cú th a ra ý kin kim toỏn thớch hp.
T sut ny bng 1: Doanh nghip cú kh nng thanh toỏn
T sut ny ln hn 1: DN cú kh nng thanh toỏn, cú kh nng tip tc
hot ng
T sut nh hn 1: Khụng nhng DN khú khn trong quan h thanh toỏn
m kh nng gii th, phỏ sn ang n gn vi doanh nghip.
d. S vũng thu hi n ( H s thu hi n)
S vũng thu hi n

Doanh thu thun

=

S d cỏc khon phi thu bỡnh quõn

S ngy ca 1 vũng
thu hi n

365
=

S vũng thu hi n trong nm

í ngha:
S vũng thu hi n cng nhiu hay thi gian thu hi n cng ngn thỡ cng
cú tin chi tr cỏc khon n.
T b mụn K toỏn DN

- 53 -

Trng Cao ng ngh Nam nh


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

e. Số vòng luân chuyển hàng tồn kho
Giá vốn bán hàng

Số vòng luân chuyển

hàng tồn kho

=

Số dư tồn kho bình quân

(Số dư tồn kho bình quân được tính bằng số dư đầu kỳ cộng với số dư
cuối kỳ chia 2)
Ý nghĩa: Phản ánh tốc độ luân chuyển của hàng tồn kho trong doanh
nghiệp nhanh hay chậm. Nếu tốc độ luân chuyển hàng hoá càng nhanh thì càng
chứng tỏ tình hình kinh doanh là tốt, tình hình tài chính và khả năng thanh toán
của doanh nghiệp càng có nhiều thuận lợi.
Số vòng luân chuyển hàng tồn kho cho biết mỗi năm hàng tồn kho luân
chuyển được mấy lần.
2. Nhóm tỷ suất có khả năng sinh lời
a,Tỷ suất khả năng sinh lời
Tỷ suất khả năng sinh
lời của vốn kinh doanh

Tỷ suất khả
năng sinh lời của
tài sản

Tổng giá trị tài sản
bình quân

Lợi nhuận
=
Vốn kinh doanh

Lãi kinh doanh trước thuế + lãi vốn vay
=

Tổng giá trị tài sản bình quân

=

Tổng giá trị TS tồn đầu kỳ + Tổng giá
trị TS tồn cuối kỳ
2

Chỉ tiêu tỷ suất lợi nhuận trên tổng tài sản chỉ ra mối quan hệ giữa lợi
nhuận thu được và tổng mức đầu tư. Chỉ tiêu này cũng phản ánh hiệu quả của
công ty trong việc quản lý tài sản va tạo lợi nhuận.
b,Tỷ suất lợi nhuận gộp
Tỷ suất lợi nhuận gộp

Lợi nhuận gộp x 100%
=
Doanh thu

Tỷ suất lợi nhuận gộp là chỉ tiêu đầu tiên để phân tích về khả năng sinh lời.
Chỉ tiêu này cho thấy khả năng của công ty trong việc kiểm soát giá vốn và giá
bán.
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 54 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định

Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

c,Tỷ suất lợi nhuận ròng
Tỷ suất lợi nhuận ròng
(kết quả hoạt động)

Lợi nhuận trước thuế x 100%
=

Doanh thu

Chỉ tiêu lợi nhuận ròng đánh giá khả năng sinh lời sau khi trừ đi các khoản
giá vốn và chi phí. Chỉ tiêu này có thể được so sánh với chỉ tiêu tỷ suất lợi
nhuận gộp để phân tích ảnh hưởng của chi phí quản lý, chi phí bán hàng tới lợi
nhuận
d, Tỷ suất hiệu quả kinh doanh
Tỷ suất hiệu quả
kinh doanh

Lợi tức thuần từ hoạt động kinh doanh
=

=A
Tổng doanh thu bán hàng thuần

Tỷ suất này cho biết, một đồng doanh thu bán hàng thuần mang lại bao
nhiêu lãi cho doanh nghiệp.
Hay: để tạo ra một đồng lợi nhuận thuần thì sẽ cần (1/A) đồng doanh thu
bán hàng.

3. Nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính.
a, Tỷ suất đầu tư ( tỷ suất đầu tư về TSCĐ và đầu tư dài hạn)
TSCĐ và đầu tư dài hạn
Tỷ suất đầu tư

=
Tổng tài sản

Tỷ suất này đánh giá năng lực hiện có của doanh nghiệp, đánh giá trình độ
trang bị máy móc, thiết bị, cơ sở vật chất kỹ thuật…
Tỷ suất này càng lớn chứng tỏ vị trí quan trọng của TSCĐ trong tổng số tài
sản hiện có của doanh nghiệp.
b, Tỷ suất tự tài trợ (tỷ suất tự tài trợ về TSCĐ và đầu tư dài hạn)
Nguỗn vốn chủ sở hữu
Tỷ suất tự tài trợ

=
TSCĐ và ĐTDH

Tỷ suất tự tài trợ phản ánh khả năng đầu tư TSCĐ bằng nguồn vốn chủ sở
hữu như thế nào? Nguốn vốn chủ sở hữu đã dùng vào TSCĐ và ĐTDH là bao
nhiêu?
c, Tỷ suất khả năng tài trợ (tỷ suất tài trợ)
Tỷ suất khả năng
tài trợ
Tổ bộ môn Kế toán DN

Nguồn vốn chủ sở hữu
=

Tổng nguồn vốn
- 55 -

≤1

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Tỷ suất này có mối quan hệ với tỷ suất nợ
Nợ phải trả
Tỷ suất nợ

=

Tổng nguồn vốn

Hoặc
Tỷ suất nợ

=

1

-

Tỷ suất khả năng tài trợ

Tỷ suất tài trợ nói lên khả năng đầu tư đảm bảo về mặt tài chính và mức độ

độc lập của doanh nghiệp đối với các chủ nợ hoặc những khó khăn tài chính mà
doanh nghiệp phải đương đầu.
Tỷ suất tài trợ càng lớn chứng tỏ doanh nghiệp có nhiều vốn tự có và hoạt
động dựa vào NVCSH không lo lắng đến việc vay và trả nợ.
d, Tỷ suất nợ trên vốn
Tỷ suất nợ trên
nguồn vốn

Nợ ngắn hạn + Nợ dài hạn

=

Nguồn vốn

So sánh chỉ tiêu nợ trên nguồn vốn và vốn tự có trên nguỗn vốn dùng để
đánh giá khả năng tự tài trợ của công ty. Nguồn vốn ở đây bao gồm cả lãi lưu
giữ.
3.1.1.3. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản
* Khái niệm, tác dụng
Phương pháp kiểm tra chi tiết nghiệp vụ: Là kỹ thuật kiểm tra chi tiết đến
(quá trình) ghi chép, hạch toán từng nghiệp vụ kinh tế từ chứng từ vào sổ kế
toán có liên quan.
Phương pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản nhằm mục
đích thu thập các bằng chứng trực tiếp chứng minh cho mức độ tin cậy của các
số liệu trên các tài liệu kế toán.
* Nội dung kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư bao gồm:
- Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ.
+ Khải sát các nghiệp vụ thực tế phát sinh như thế nào.
+ Xem xét các nghiệp vụ này được ghi nhận ra sao.
+ Việc ghi chép nghiệp vụ vào các sổ kế toán, việc chuyển sổ đối với từng

nghiệp vụ có đúng chế độ, đúng phương pháp hay không, có được ghi chép đầy
đủ hay bỏ sót, đúng hay sai kỳ…
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 56 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Việc khảo sát này nhằm tìm ra những gian lận, sai sót ngay từ khi ghi chép.
Xem xét nghiệp vụ có phát sinh từ thực tế hay không? Việc ghi chép và xử lý
nghiệp vụ là một khâu quan trọng có ảnh hưởng trực tiếp đến tính đúng đắn,
trung thực của thông tin tài chính. Vì vậy khảo sát nghiệp vụ là một kỹ thuật
quan trọng trong việc tìm ra sai sót ở khâu ghi chép.
Việc khảo sát nghiệp vụ được áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán không
phân biệt hệ thống KSNB mạnh hay yếu. Tuy nhiên, hiệu lực của hệ thống
KSNB lại chi phối đến việc khảo sát, thử nghiệm trên mẫu kiểm toán lớn hay
nhỏ. Để đưa ra kết luận nhanh ở giai đoạn này, KTV thường tiến hành thử
nghiệm, khảo sát trên cơ sở mẫu chọn để kiểm toán, nó cho ta kết quả nhanh
nhất, phù hợp và hiệu quả nhất.
- Kiểm tra chi tiết số dư tài khoản.
Mục đích của việc khảo sát chi tiết số dư tài khoản là tìm ra các cơ sở dẫn
liệu của số dư các tài khoản, tức số dư tài khoản có hiện hữu thật hay không? Nó
có được ghi chép dựa trên các chứng từ hợp lệ và phù hợp với thực tế không,
đồng thời nó có được cộng dồn tính ra số dư lũy kế theo đúng quy định hay
không, nó có bỏ sót, bỏ quên các nghiệp vụ hoặc bị xử lý sai lệch số liệu trong
tài khoản hay không? Việc tính toán, đánh giá về số dư tài khoản phải đúng đắn,
phù hợp, việc ghi chép và tính số lũy kế phù hợp với quy định. Số dư phải phù

hợp với số liệu thực tế hoặc kết quả kiểm kê.
Nội dung của phương pháp này bao gồm các thử nghiệm về:
+ Tính có thật: Tức số dư của các tài khoản tại thời điểm lập BCTC phù
hợp với tình hình thực tế về tài sản, công nợ và tình hình tài chính của đơn vị.
+ Sự tính toán, đánh giá: Tức số dư tài khoản đã được tính toán, đánh giá
hợp lý.
+ Sự phân loại và tổng hợp: Tức số dư tài khoản được phân loại và tổng
hợp đầy đủ, đúng đắn.
+ Sự trình bày, khai báo đúng đắn: số dư tài khoản được trình bày, khai báo
trên BCTC phù hợp với thông lệ, chuẩn mực kế toán.
Việc thử nghiệm chi tiết số dư tài khoản kết hợp với thử nghiệm chi tiết
nghiệp vụ phát sinh nhằm phát hiện được những gian lận, sai sót trong quá trình
ghi chép, xử lý dữ liệu. Đồng thời nó khẳng định và tăng thêm độ tin cậy của
những bằng chứng mà KTV thu thập được để từ đó có thể mở rộng hay thu hẹp
quy mô mẫu kiểm toán cần thử nghiệm. Qua đó xác định được mức thỏa mãn để
đưa ra kết luận phù hợp.
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 57 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

3.1.2. Phương pháp kiểm toán tuân thủ
3.1.2.1. Khái niệm, đặc trưng và điều kiện vận dụng
a, Khái niệm
Phương pháp kiểm toán tuân thủ là các thủ tục, kỹ thuật kiểm toán được
thiết kế và sử dụng để thu thập các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến tính

thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
b, Đặc trưng
Đặc trưng của phương pháp này là mọi thử nghiệm phân tích, đánh giá và
kiểm tra đều dựa vào quy chế kiểm soát nội bộ của đơn vị. Quy chế kiểm soát
nội bộ của đơn vị chỉ có hiệu lực và hiệu quả khi toàn bộ hệ thống kiểm soát nội
bộ của đơn vị là mạnh, hiệu quả.
c, Điều kiện vận dụng
- Khách hàng kiểm toán là khách hàng truyền thống và hệ thống kiểm soát
nội bộ của đơn vị phải mạnh, hiệu quả.
- Đội ngũ cán bộ quản lý của đơn vị luôn tỏ ra trung thực, đáng tin cậy.
- Qua kiểm toán nhiều năm, KTV không phát hiện các dấu vết về sai phạm
nghiêm trọng.
Nếu hệ thống KSNB của đơn vị mạnh và hiệu quả thì rủi ro kiểm soát
thấp hấp dẫn đến công việc kiểm toán sẽ thuận lợi, khối lượng kiểm toán chắc
chắn sẽ giảm nhẹ. Vì hệ thống kiểm soát mạnh, rủi ro kiểm soát thập, gian lận,
sai sót tồn tại trong đơn vị sẽ ít.
Khi nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị KTV cần trả lời
câu hỏi “Liệu công việc kiểm toán có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của
đơn vị”
Để trả lời câu hỏi này, về thực chất KTV phải xem xét mức độ thỏa mãn về
kiểm soát trong từng trường hợp cụ thể:
+ Nếu rủi ro kiểm soát khi lập kế hoạch kiểm toán được đánh giá cao ->
mức độ thỏa mãn về kiểm soát thấp -> KTV không tin tưởng và không thể dựa
vào hệ thống kiểm soát.
+ Nếu rủi ro kiểm soát khi lập kế hoạch kiểm toán được đánh giá là thấp →
mức độ thỏa mãn về kiểm soát còn tùy thuộc vào kết quả đánh giá thực tế hiệu
quả của hệ thống kiểm soát trong quá trình kiểm toán của KTV. Mối quan hệ
giữa rủi ro kiểm soát và mức thỏa mãn về kiểm soát:
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 58 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Thấp

Cao

Cao

Phải chăng

Thấp

3.1.2.2. Nội dung
Tùy thuộc vào mức thỏa mãn về kiểm soát mà KTV áp dụng các kỹ thuật
kiểm toán sau của phương pháp kiểm toán tuân thủ.
* Kỹ thuật kiểm tra hệ thống (Còn gọi là phương pháp cập nhật cho các hệ
thống)
Kỹ thuật điều tra hệ thống là việc kiểm tra chi tiết một loạt các nghiệp vụ
cùng loại ghi chép từ đầu đến cuối của một hệ thống để xem xét, đánh giá các
bước kiểm soát áp dụng trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm
toán.
Ví dụ, các nghiệp vụ về lao động – tiền lương: từ khi quyết định tuyển
dụng lao động, giao việc, tính lương và thanh toán lương; Hoặc các nghiệp vụ
bán hàng được kiểm tra từ khi nhận đơn đặt hàng cho đến khi bán hàng và thu
được tiền bán hàng.

Việc thử nghiệm về hệ thống này cho phép KTV đánh giá lại mức độ
RRKS và thiết kê phương pháp kiểm toán tuân thủ mà cụ thể là các thử nghiệm
chi tiết về kiểm soát và qua đó điều chỉnh cả các thử nghiệm cơ bản. * Các thử
nghiệm chi tiết về kiểm soát.
Thử nghiệm chi tiết về kiểm soát là các thử nghiệm được tiến hành để thu
thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế KSNB và các bước kiểm soát
được tiến hàng làm cơ sở cho việc thiết kế phương pháp kiểm toán cơ bản – tức
các thử nghiệm về số liệu
Việc kiểm tra chỉ áp dụng đối với các loại kiểm soát có để lại dấu vết và
bằng chứng: kiểm soát độc lập (kiểm soát quản lý), kiểm soát xử lý, kiểm soát
bảo vệ tài sản.
Thử nghiệm kiểm soát được tiến hành dựa trên các kỹ thuật cụ thể gồm:
quan sát, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu và làm lại…

Tổ bộ môn Kế toán DN

- 59 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Việc tiến hành các thử nghiệm kiểm soát để thu thập các bằng chứng đánh
giá mức độ tự tuân thủ các chính sách và thủ tục KSNB đã được vạch ra.
Ví dụ: Để ngăn chặn sai phạm trong việc lập hóa đơn và ghi chép nghiệp
vụ bán hàng, doanh nghiệp đã thực hiện thủ tục kiểm soát là giao cho một kế
toán viên kiểm tra lại về số lượng, giá cả và tính toán trên từng hóa đơn bán
hàng.
Để thử nghiệm về loại kiểm soát này, KTV chọn một mẫu gồm 30 hóa đơn,

tiến hành đối chiếu hóa đơn với các hợp đồng, đơn đặt hàng, chứng từ vận
chuyển tương ứng. So sánh với bảng giá hiện hành và quyết định phê duyệt giá
bán của lãnh đạo, đồng thời tính toán lại hóa đơn để đưa ra kết quả thử nghiệm,
so sánh với kết quả cung cấp của doanh nghiệp để đưa ra kết luận có thể tin
tưởng vào kết quả do bộ phận bán hàng cung cấp hay không? Nếu xảy ra có
nhiều sai sót thì KTV phải thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản để xác minh đúng
đắn về nghiệp vụ bán hàng và các khoản phải thu.
Việc tiến hành hay không tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát
phụ thuộc vào việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát sau khi đã áp dụng kỹ thuật
kiểm tra hệ thống.
Trường hợp 1:Nếu mức rủi ro kiểm soát đánh giá là không cao hoặc KTV
xét thấy có thể giảm được rủi ro kiểm soát so với mức đã được đánh giá sơ bộ
khi lập kế hoạch kiểm toán xuống mức thấp hơn, thì KTV sẽ tiến hành các thử
nghiệm chi tiết về kiểm soát cần thiết.
Trường hợp 2: Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao, không có khả
năng giảm được thông qua việc kiểm tra hệ thống thì KTV sẽ không tiến hành
thử nghiệm chi tiết về kiểm soát nữa mà phải tiến hành ngay các thử nghiệm cơ
bản sao cho phù hợp.
Sự tiến hành các thử nghiệm này về phạm vi, qui mô nhiều khi phụ thuộc
vào tính chủ quan của KTV, nhưng nó luôn phải được tiến hành trên cơ sở kinh
nghiệm, trình độ năng lực, sự xét đoán và sự am hiểu tường tận về đơn vị được
kiểm toán.

3.2. Phương pháp kiểm toán chứng từ
3.2.1. Kiểm toán cân đối
Trong hàng loạt các mối liên hệ giữa các mặt của các sự vật, hiện tượng,
xuất hiện mối liên hệ thống nhất và mâu thuẫn giữa hai mặt đối lập. Trong hoạt
động kinh tế tài chính cũng xuất hiện nhiều mối liên hệ như vậy. Các quan hệ
này được cụ thể hóa bằng các quan hệ cân đối khác nhau: Cân đối giữa nguồn
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 60 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

lực và kết quả, cân đối giữa số phát sinh Nợ và phát sinh Có, giữa tài sản với
nguồn hình thánh tài sản đó…
Trong kiểm toán trước hết phải xét đến cân đối tổng quát theo các mô hình
(phương trình) cân đối khái quát.
Ví dụ: Với Bảng cân đối tài sản:
Tài sản = Vốn chủ sở hữu + Công nợ
Hoặc: Tổng số tài sản = Tổng số vốn.
Trong thực tế, có thể có những trường hợp, các mối quan hệ cân bằng này
thường xuyên không được duy trì. Khi đó phải xem xét lại bản chất riêng của
mối liên hệ. Trong một số trường hợp, do bản thân các quy định, chế độ về kinh
tế nói chung và về kế toán nói riêng làm cho quan hệ này không cân bằng về
lượng. Thông thường, trong tổ chức quản lý có các đơn vị kế toán cơ sở (độc
lập) có liên hệ dọc theo ngành kinh tế - kỹ thuật hoặc ngành chuyên sâu quá chặt
chẽ về tài chính (các ga, trạm… của vận tải đường sắt, hàng không, bưu chính
viễn thông…); các đơn vị kế toán được phân cấp tài chính không đầy đủ (các
nhà máy, nông trường, công ty…); các đơn vị độc lập trong một ngành độc
quyền … Các đơn vị này nếu không quy định cụ thể về kỹ thuật kế toán tài
chính thì Bảng cân đối tài sản có thể không duy trì được cân bằng về lượng.
Trong một số trường hợp khác, có thể cân bằng không tồn tại trong khoảng
thời gian dài lại do lỗi về xử lý tài chính. Các trường hợp này thường gặp trong
các đơn vị khó phân định trong việc xử lý hoặc trong các đơn vị không xử lý
triệt để về tài chính trong trường hợp tài sản, vật tư có thất thoát hoặc thừa ra

trong kiểm kê, trong kinh doanh… Cũng có thể có nguyên nhân cố ý không thực
hiện quy tắc tài chính dẫn đến tình trạng mất cân bằng về kế toán như lập quyết
toán giả để nhận vốn dẫn đến vốn không cân đối với tài sản thực…
Trong một số trường hợp khác, tình trạng mất cân bằng này hoàn toàn chỉ
do lỗi của kế toán. Chẳng hạn do kế toán làm tắt, do những quan hệ kinh tế mới
phát sinh nên chưa xử lý đúng hoặc do yếu tố tâm lý không thật tốt trong khi ghi
sổ, khóa, lập quyết toán…
Dù quan hệ cân đối tổng quát có tồn tại hay không, kiểm toán các cân đối
cụ thể vẫn phải đặt ra. Trong cân đối cụ thể, phải dựa vào cân đối giữa số ghi Nợ
với số ghi Có hoặc giữa số đầu kỳ và số tăng trong kỳ với số cuối kỳ và số giảm
trong kỳ của kế toán kép. Những mối quan hệ này thường rất nhiều. Để kiểm
toán thường phải dùng chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu điển hình, từ đó suy
rộng cho quần thể mẫu
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 61 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

3.2.2. Đối chiếu lôgic
Là việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan
hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và có thể theo
hướng khác nhau. Chẳng hạn:
- Hàng tồn kho giảm có thể dẫn đến tiền mặt, tiền gửi hoặc các khoản phải
thu phải trả. Xu hướng biến động giữa hàng tồn kho và các khoản mục liên quan
nói trên là ngược nhau và mức biến động cũng có thể không đồng nhất trên từng
khoản mục.

- Tài sản cố định tăng có thể dẫn đến tiền vay, nợ dài hạn tăng hoặc chi phí
xây lắp giảm. Trường hợp này có thể mức biến động tương ứng và có xu hướng
có thể có cùng chiều (nếu vay nợ), hoặc ngược chiều (nếu kết chuyển chi phí
xây lắp hoặc dùng tiền để mua).
- Vốn bằng tiền giảm có thể dẫn tới hàng hóa vật tư tăng hoặc các khoản
phải trả giảm.
.

- v.v…..

Cách đối chiếu này được sử dụng rất phổ biến trong việc xem xét khái quát
tính hợp lý của các mối quan hệ kinh tế - tài chính thuộc đối tượng kiểm toán.
Trên cơ sở đó, định hướng cho việc kiểm toán các đối tượng cụ thể khi phát hiện
những mâu thuẫn trong mức và xu hướng biến động của các chỉ tiêu có liên
quan.
3.2.3. Đối chiếu trực tiếp
Đối chiếu trực tiếp là so sánh (về mặt lượng) trị số của cùng một chỉ tiêu
trên các chứng từ kiểm toán. Đối chiếu này thường có trong các trường hợp sau
đây:
1) Đối chiếu số cuối kỳ và số đầu năm hoặc giữa các kỳ trên các Bảng Cân
đối tài sản để nghiên cứu động thái của các mặt hoạt động tương ứng với chỉ tiêu
đó (đối chiếu ngang) hoặc giữa các bộ phận tổng thể để xem xét cơ cấu, phân bố
từng quần thể (đối chiếu dọc).
2) Đối chiếu giữa số dự toán, định mức, kế hoạch với số thực tế để đánh giá
mức độ phấn đấu thực hiện các mục tiêu thể hiện trên các chỉ tiêu tương ứng.
3) Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kỳ trên các
chứng từ khác nhua, chẳng hạn chỉ tiêu lợi nhuận hay lợi nhuận còn lại trên các
bảng cân đối, các sổ tổng hợp.

Tổ bộ môn Kế toán DN

- 62 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

4) Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản, lưu
trữ ở các địa điểm khác nhau. Loại đối chiếu này được thực hiện phổ biến trong
kiểm toán các khoản giao dịch với ngân hàng, các khoản thu về bán hàng, các
khoản cho về mua hàng.
5) Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành chỉ
tiêu đó. Chẳng hạn: Đối chiếu các yếu tố số lượng, đơn giá với số tiền trong các
chứng từ gốc; Đối chiếu các khoản mục cấu thành các loại tài sản hoặc nguồn
vốn trong Bảng Cân đối tài sản, đối chiếu các khoản chi, thu với các hoạt động
trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hoặc Báo cáo Kết quả kinh doanh,…
Như vậy, phương pháp đối chiếu trực tiếp được sử dụng rất rộng rãi. Tuy
nhiên, đối chiếu trực tiếp chỉ được sử dụng trong trường hợp các chỉ tiêu được
hạch toán theo cùng một chuẩn mực (cùng nội dung, cùng phương pháp, cùng
đơn vị tính toán…) và trong cùng khoảng thời gian và điều kiện tương tự nhau.

3.3. Phương pháp kiểm toán ngoài chứng
3.3.1. Kiểm kê
Kiểm kê là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản. Đây là phương
pháp kiểm toán đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Do
vậy, trong nhận thức phải luôn gắn chặt kiểm kê vào quy trình chung của kiểm
toán, đặc biệt là ngoại kiểm. Trong thực tế, đặc biệt khi quan hệ chủ thể- khách
thể kiểm toán chưa được xác lập ổn định về pháp lý hoặc trong thực hành, nhiều
công ty kiểm toán chỉ được mời sau khi đơn vị được kiểm toán đã kiểm kê xong.

Trường hợp này rủi ro kiểm toán rất lớn và là một trong những yếu tố tạo ra sự
khác biệt về kỳ vọng giữa kiểm toán viên và những người quan tâm. Tât nhiên
chức năng của kiểm toán được thực hiện với nhiều đối tượng khác nhau, trong
nhiều khách thể với những chủ thể khác nhau và ở những điểm thời gian khác
nhau. Vì vậy, phương pháp kiểm kê cũng được thực hiện thích ứng về thời điểm
(định kỳ hay đột xuất hoặc thường xuyên), về loại hình (kiểm kê toàn diện, kiểm
kê điển hình hoặc chọn mẫu…)
Trong mọi trường hợp, để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kiểm kê,
công tác kiểm kê cần được thực hiện theo quy trình chung từ khâu chuẩn bị đến
thực hành và kết thúc kiểm kê.
Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời gian kiểm kê để
bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lường phù hợp và chính xác.
Đây là yếu tố quyết định chất lượng của kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói
chung.
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 63 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Thực hành kiểm kê phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng
mã cân hoặc lô hàng… Phiếu (sổ) mã cân hay phiếu kiểm kê trở thành chứng từ
kiểm toán.
Kết thúc kiểm kê cần có biên bản trong đó phải nêu rõ chênh lệch, các
nguyên nhân và xử lý cụ thể. Biên bản cần được đính kèm phiếu kiểm kê (mã
cân) và bảng kê chênh lệch về kết quả kiểm kê.
3.3.2. Thực nghiệm

Thực nghiệm là phương pháp diễn lại hoặc nghiên cứu, phân tích từng yếu
tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại.
Do vậy, thực nghiệm còn được gọi là phương pháp “làm lại”. Chẳng hạn, để xác
minh lại hao phí hoặc kết quả sản xuất có thể phải làm thử lại một mẻ hàng để
khẳng định rõ những điều nghi vẫn. Ví dụ: Mức hao phí vật liệu hoặc lao động
hoặc sản lượng… tương ứng. Trong một số trường hợp, kiểm toán phải sử dụng
nhiều cách thức trong hóa nghiệm, trong kỹ thuật hình sự… để khẳng định một
vụ việc trước khi đưa ra những kết luận kiểm toán.
3.3.3. Điều tra
Điều tra là phương pháp xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng để đi
đến những quyết định hay kết luận kiểm toán. Điều tra bao gồm các kỹ thuật
phỏng vấn, quan sát, gửi thư xác nhận… Điều tra được sử dụng rất rộng rãi
trong kiểm toán. Chẳng hạn:
- Tìm hiểu khách thể kiểm toán (nói chung) hay làm quen với khách hàng
(của kiểm toán độc lập). Có thể tìm hiểu trực tiếp hoặc qua các kiểm toán viên
tiền nhiệm hoặc gửi phiếu điều tra sơ bộ nhằm đưa ra quyết định chấp nhận hoặc
không chấp nhận thư hẹn kiểm toán của khách hàng (đối với kiểm toán độc lập)
hoặc lập kế hoạch kiểm toán (đối với kiểm toán Nhà nước). Ngay trong kiểm
toán nội kiểm, với một kiểm toán viên chưa có hiểu biết đầy đủ về khách thể
kiểm toán cũng cần có bước tìm hiểu hay làm quen. Chẳng hạn kiểm toán lương
ở một đơn vị phụ thuộc phải tìm hiểu và làm quen với từng nhân viên để xác
định mức phù hợp giữa danh sách trả lương với nhân viên thực có ở đơn vị đó.
- Tiếp cận với các bên có liên quan, dò hỏi, phỏng vấn, thu lượm và tích
lũy dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tượng xác minh cho những vấn đề kiểm toán.
- Xác minh bằng văn bản qua thư xác nhận của các bên có liên quan.
- Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tượng kiểm toán, xác minh làm rõ
các vấn đề cần kiểm toán.

Tổ bộ môn Kế toán DN

- 64 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Để bảo đảm hiệu quả kiểm toán, điều tra cần được kết hợp với hàng loạt kỹ
thuật dự báo, dự đoán cụ thể như chi tiết, phân loại, tổng hợp đối tượng kiểm
toán, chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn điển hình,… và cả những kinh nghiệm
trong việc tiếp cận, tìm hiểu những đối tượng có liên quan.

3.4. Kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán
3.4.1. Sự cần thiết của kiểm toán trên cơ sở chọn mẫu.
Chúng ta biết rằng, đối tượng của kiểm toán nói chung là mọi hoạt động
trong hoạt động kinh doanh của các đơn vị. Trong các đối tượng của kiểm toán,
chúng ta quan tâm vào các hoạt động tài chính - kế toán bao gồm những nghiệp
vụ cụ thể, những tài sản cụ thể, những chứng từ, thủ tục cụ thể và thường được
biểu hiện bằng số tiền xác định. Hoạt động kinh tế của đơn vị vô cùng phong
phú, đa dạng và phức tạp mà kế toán phải phản ánh, ghi chép trên các hóa đơn,
chứng từ, sổ sách, báo cáo. Do đó kiểm toán không thể kiểm toán được tất cả
các hoạt động đó. Trong khi đó, chuẩn mực kiểm toán lại không cho phép công
tác kiểm toán bỏ qua những sai phạm trọng yếu để loại trừ rủi ro tiềm tàng, rủi
ro kiểm soát, giảm tối đa rủi ro phát hiện. Mặt khác kiểm toán tạo niềm tin cho
“những người quan tâm”. Họ cần biết thực trạng tài chính và kết quả hoạt động
của đơn vị. Trên giác độ khác, xét trên khía cạnh quan hệ giữa lợi ích và chi phí
thì kiểm toán toàn diện là phi kinh tế. Như vậy, yêu cầu về chất lượng kiểm toán
với khả năng xác minh toàn diện các đối tượng kiểm toán đã phát sinh mâu
thuẫn. Chìa khóa để mở ra bí quyết cho việc giải quyết mâu thuẫn trên chính là
phương pháp kiểm toán chọn mẫu theo tinh thần: với số lượng thích hợp, với

tính đại diện cao của mẫu chọn sẽ giúp KTV vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán
với thời lượng có hạn và chi phí kiểm toán thấp.
3.4.2. Khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán
Chọn mẫu kiểm toán là quá trình chọn một nhóm các khoản mục hoặc các
đơn vị từ một tập hợp lớn hay một tổng thể lớn và sử dụng các đặc trưng của
mẫu để suy rộng cho đặc trưng của toàn bộ tổng thể.
Tổng thể là một tập hợp bao gồm tất cả các phần tử hoặc đơn vị thuộc đối
tượng nghiên cứu. Mỗi một phần tử trong tổng thể được gọi là đơn vị tổng thể;
khi chọn mẫu kiểm toán, mỗi đơn vị được lựa chọn ra được gọi là đơn vị mẫu.
Tập hợp các đơn vị mẫu được gọi là một mẫu
Mẫu kiểm toán là một phần dữ liệu được lấy ra từ tổng thể (toán bộ dữ liệu)
được thực hiện bằng các phép thử cơ bản và tuân thủ để đánh giá, từ kết quả của
mẫu kiểm toán suy ra kết quả cho tổng thể.
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 65 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Rủi ro chọn mẫu là khả năng mà kết luận của kiểm toán viên dựa trên mẫu
sai lệch so với kết luận mà kiểm toán viên có được khi dùng thử nghiệm tương
tự đối với toàn bộ tổng thể.
Rủi ro không do chọn mẫu : KTV có thể đưa ra những kết luận sai lầm
không phải do lỗi chọn mẫu mà do các yếu tố không liên quan trực tiếp đến việc
chọn mẫu như: do thiếu thận trọng, do sử dụng thủ tục kiểm toán không phù
hợp… KTV có thể kiểm soát rủi ro này.
Các loại mẫu

Mẫu gồm 2 loại: Mẫu thống kê và mẫu phi thống kê
- Mẫu thống kê: là mẫu được sử dụng phương pháp toán học để tính toán
các kết quả thống kê có tính hệ thống
- Mẫu phi thống kê: là mẫu được chọn trên cơ sở xét đoán mang tính nghề
nghiệp của KTV
3.4.3. Phương pháp chọn mẫu
Có hai phương pháp chọn mẫu là: chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác
suất.
3.4.3.1. Phương pháp chọn mẫu xác suất
* Khái niệm: Phương pháp chọn mẫu xác suất là phương pháp chọn mẫu có
hai đặc điểm sau:
+ Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu
+ Sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả
việc định lượng rủi ro lấy mẫu
Phương pháp này sẽ đảm bảo mỗi phần tử của tổng thể đều có cơ hội như
nhau để được lựa chọn vào mẫu.
Kiểm toán viên căn cứ từ tổng thể chọn mẫu hay một số mẫu bất kỳ từ các
số ngẫu nhiên. Phương pháp này có đặc trưng là có tính khách quan. Kết quả của
lựa chọn ngẫu nhiên là một mẫu không thiên lệch, không chắc đã là mẫu đại
diện được cho tổng thể. Cách lựa chọn này vẫn tồn tại những rủi ro là mẫu được
chọn không chứa đựng các đặc trưng chủ yếu của tổng thể, tuy nhiên mức rủi ro
này được đo bằng các công thức thống kê.
Trong chọn mẫu ngẫu nhiên, các kỹ thuật thường được sử dụng để chọn
mẫu bao gồm: bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu theo chương trình máy vi tính và
chọn mẫu hệ thống.
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 66 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định

Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Phương pháp chọn mẫu này có thể sử dụng cho cả mẫu thống kê và mẫu
phi thống kê. Để lấy mẫu thống kê thì KTV bắt buộc phải sử dụng phương pháp
chọn mẫu xác suất. Để lấy mẫu phi thống kê, KTV cũng có thể sử dụng phương
pháp chọn mẫu xác suất tuy nhiên cách làm này ít được các KTV áp dụng.
* Các kỹ thuật sử dụng khi chọn mẫu xác suất bao gồm:
a1, Bảng số ngẫu nhiên
Bảng số ngẫu nhiên là một bảng liệt kê ngẫu nhiên các chữ số độc lập,
được sắp xếp một cách thuận lợi dưới dạng bảng biểu để làm dễ dàng cho việc
chọn các số ngẫu nhiên vào mẫu.
Bảng này bao gồm nhiều con số ngẫu nhiên được sắp xếp thành các cột và
dòng theo kiểu bàn cờ, mỗi con số gồm 5 chữ số. Với mẫu biểu bảng như vậy sẽ
đảm bảo cho mỗi con số trong mỗi hàng, mỗi cột đều được lựa chọn đại diện với
số lượng tương đương nhau.
Để sử dụng bảng các số ngẫu nhiên, kiểm toán viên phải thực hiện một quy
trình gồm 4 bước sau:
- Bước 1: Xây dựng một hệ thống đánh số cho tổng thể.
Trước hết, KTV phải đánh số tổng thể nếu các phần tử trong tổng thể
không được đánh số trước, hoặc đánh số một cách không liên tục, hoặc đánh số
theo một hệ thống khác hệ thống thập phân.
- Bước 2: Xây dựng quan hệ giữa bảng số ngẫu nhiên với tổng thể, có nghĩa
là thiết lập một sự quan hệ tương ứng giữa các số liệu của bảng với các phần tử
trong tổng thể: Mối quan hệ này được thiết lập bằng việc quyết định số các chữ
số sẽ được sử dụng trong bảng số ngẫu nhiên và sự liên kết của chúng với hệ
thống đánh số tổng thể. Có thể có 3 tình huống xảy ra sau đây:
+ Các số được mã hoá cho đối tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các
số ngẫu nhiên trong bảng. Khi đó, có quan hệ tương quan 1-1 giữa định lượng

đối tượng kiểm toán với các số ngẫu nhiên trong bảng tự nó đã được thiết lập.
+ Các số thứ tụ của đối tượng kiểm toán gồm số lượng chữ số ít hơn 5.
Trường hợp này đòi hỏi KTV phải xác định trước các cách: hoặc là lấy các chữ
số đầu, hoặc là lấy chữ số giữa (nếu có), hoặc là lấy các chữ số cuối,… trong các
chữ số ngẫu nhiên.
+ Các số thứ tự của đối tượng kiểm toán lớn hơn 5. Khi đó đòi hỏi KTV
phải xác định xem lấy cột nào trong bảng làm chính và chọn thêm những hàng
số ở cột phụ của bảng. Chẳng hạn: với đối tượng có 7 chữ số cần ghép 1 cột chính
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 67 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

với 2 hàng chữ số của một cột phụ nào đó để được số có 7 chữ số.
- Bước 3: Xây dựng hướng sử dụng bảng: Hướng sử dụng bảng sẽ xác định
những chữ số KTV sẽ sử dụng trong 1 cột và phương pháp đọc bảng. KTv có
thể chọn các con số theo chiều dọc (theo cột), hay ngang (theo hàng), có thể
chọn các con số đầu tiên, ở giữa hay cuối cùng hoặc ngược (từ dưới lên).
Hướng sử dụng bảng được xác định một cách tuỳ ý nhưng phải được xây
dựng trước và được tuân thủ một cách nhất quán trong quá trình chọn mẫu.
- Bước 4: Chọn điểm bắt đầu.
Số được lựa chọn là điểm bắt đầu được xác định tuỳ ý nó sẽ là phần tử đầu
tiên được đưa vào mẫu và là vị trí mà hướng sử dụng bảng được bắt đầu. Việc
chọn lựa này của KTV là ngẫu nhiên, bất kỳ mà không theo một quy luật nào cả.
Bởi vậy, có thể dùng bút chì chấm ngẫu nhiên vào một điểm nào đó và dùng con
số ngẫu nhiên gần điểm đó nhất làm hướng xuất phát của quá trình chọn số ngẫu

nhiên.
Trong quá trình áp dụng bảng số ngẫu nhiên, KTV gặp lại trên lộ trình một
con số đã xuất hiện một lần và đã được chọn vào mẫu. Trường hợp này có hai
hướng giải quyết:
- Thứ nhất, KTV có thể áp dụng mẫu không lặp lại, nghĩa là không chấp
nhận một phần tử đưa vào mẫu nhiều hơn một lần và sẽ bỏ qua số liệu đó để lựa
chọn số liệu kế tiếp.
- Thứ hai, KTV sẽ áp dụng mẫu lặp lại nghĩa là chấp nhận một phần tử đưa
vào mẫu nhiều hơn một lần và sẽ xem như số liệu đó sẽ chọn vào mẫu một lần
nữa.
Cả hai cách giải quyết này đều được chấp nhận trong lấy mẫu kiểm toán
với các công thức thống kê thích hợp, tuy nhiên việc sử dụng mẫu không lặp lại
được ưa chuộng hơn.
Phương pháp này mất nhiều thời gian và có thể sai sót khi lựa chọn. Nó ít
được áp dụng trong kiểm toán.
Ví dụ sau đây minh hoạ cho phương pháp sử dụng bảng số ngẫu nhiên.
Với 5.000 khoản phải thu khách hàng đánh số thứ tự từ 0001 đến 5.000, chọn ra
110 khoản để kiểm toán. Ở đây, bước 1 có thể bỏ qua vì đối tượng kiểm toán đã
được đánh số trước. Chú ý rằng, đối tượng kiểm toán bao gồm các số có 4 chữ
số do vậy bước thứ hai ta phải xác định lấy bốn chữ số nào trong 5 chữ số của
các số ngẫu nhiên. Giả sử lấy 4 chữ số đầu để có được mối quan hệ giữa đối
tượng kiểm toán với các số ngẫu nhiên trong Bảng. Bước tiếp theo là xác định lộ
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 68 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

trình chọn mẫu. Ở ví dụ này, giả định lộ trình chọn là xuôi theo cột và điểm xuất
phát trong bước 4 được chọn ngẫu nhiên là dòng 3 cột 1. Theo cách đó, kiểm
toán viên sẽ chọn được khoản mục đầu tiên là 2413 sau đó các khoản mục tiếp
tục được lựa chọn bao gồm 4216, 3757. Đến số ngẫu nhiên thứ 4,5,… cho đến
số ngẫu nhiên thứ 8, các số này đều lớn hơn 5.000 (vượt qua phạm vi của đối
tượng kiểm toán) do đó bị loại bỏ và tiếp tục chọn ta được các số tiếp theo 2891,
0942.
Bảng số 7.1. Một trang của Bảng số ngẫu nhiên
(Nguồn: Bảng 105.000 chữ số thập phân ngẫu nhiên. Hội đồng thương
mại Liên Bang của Hoa kỳ)
Cột
Dòng
1

2

3

4

5

6

7

1

10480

15011

01536

02011

81647

91646

69179

2

22368

43573

25595

85393

30995

89198

27982

3

24130

48360

22527

97265

76393

64809

15179

4

42167

93093

06243

61680

07856

16376

39440

5

37570

39975

81837

16656

06121

91782

60468

6

77921

06907

11008

42751

27756

53498

18602

7

99562

72905

56420

69994

98872

31016

71194

8

96301

91977

05463

07972

18876

20922

94595

9

89579

14342

63661

10281

17453

18103

57740

10

85475

36857

53342

53988

53060

59533

38867

11

28918

69578

88231

33276

70997

79936

56865

12

63553

40961

48235

03427

46626

69445

18663

13

09429

93969

52636

92737

88974

33488

36320

14

10365

61129

87529

85689

48237

52267

67689

15

07119

97336

71048

08178

77233

13916

47564

16

51085

12765

51821

51259

77452

16308

60756

17

02368

21382

52404

60268

89368

19885

55322

18

01011

54092

33362

94904

31273

04146

18594

Tổ bộ môn Kế toán DN

- 69 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

19

52162

53916

46369

58586

23216

14513

83149

20

07056

97628

33787

09998

42698

06691

76988

21

48663

91245

85828

14346

09172

30168

90229

22

54164

58492

22421

74103

47070

25306

76468

23

32639

32363

05597

24200

13363

38005

94342

24

29334

27001

87637

87308

58731

00256

45834

25

02488

33062

28834

07351

19731

92420

60952

26

81525

72295

04839

96423

24878

82551

66566

27

29676

20591

68086

26432

46901

20849

89768

28

00742

57392

39064

66432

84673

40027

32832

29

05366

04213

25669

26122

44407

44048

37937

30

91921

26418

64117

94305

26766

25940

39972

31

00582

04711

87917

77341

42206

35126

74087

32

00725

69884

62797

56170

86324

88072

76222

33

69011

65795

95876

55293

18988

27354

26575

34

25976

57948

29888

88604

67917

48708

18912

35

09763

83473

73577

12908

30883

18317

28290

36

91567

42595

27958

30134

04024

86385

29880

37

17955

56349

90999

49127

20044

59931

06115

38

46503

18584

18845

49618

02304

51038

20665

39

92157

89634

94824

78171

84610

82834

09922

40

14577

62165

35605

81263

39667

47358

56873

41

98427

07523

33362

64270

01638

92477

66969

42

34914

63976

88720

82765

34476

17032

87589

43

70060

28277

39475

46473

23219

53416

94970

44

53976

54914

06990

67245

68350

82948

11398

45

76072

29515

40980

07591

58745

25774

22987

Tổ bộ môn Kế toán DN

- 70 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

a2, Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy vi tính
Trường hợp KTV sử dụng máy vi tính trong quá trình kiểm toán, các máy
tính này có thể đã được cài sẵn các chương trình chọn lựa các số ngẫu nhiên.
Khi sử dụng chương trình chọn mẫu, phải đánh số cho các phần tử trong
tổng thể và cũng phải xây dựng được mối quan hệ giữa các con số của tổng thể
với các con số ngẫu nhiên được tạo thành từ máy tính.
Như vậy, đầu vào chương trình cần có: số nhỏ nhất và số lớn nhất trong số
dãy số thứ tự của đối tượng kiểm toán, số lượng các con số ngẫu nhiên cần có và
có thể cần có một số ngẫu nhiên là điểm xuất phát. Còn đầu ra thường là một
bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần hoặc cả
hai.
Chọn ngẫu nhiên bằng chương trình máy tính có thể loại bỏ được những số
không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử bị trùng lắp và tự động phản
ánh kết quả vào giấy tờ làm việc.
Phương pháp này được nhiều công ty kiểm toán vận dụng phổ biến vì nó

tiết kiệm thời gian, giảm khả năng sai sót của KTV khi lựa chọn con số.
a3, Chọn mẫu có hệ thống
Chọn mẫu có hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử
trong tổng thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu).
Đây là phương pháp chọn máy móc theo khoảng cách xác định trên cơ sở
kích cỡ của quần thể và số lượng mẫu cần chọn.
Nguyên tắc của phương pháp này là kể từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên
được chọn, sẽ lựa chọn các phần tử cách nhau một khoảng cách cố định. Khoảng
cách cố định này được tính bằng cách chia số phần tử của tổng thể cho số phần
tử của mẫu.
Ví dụ: nếu tổng thể kích thước (N) là 5.500 đơn vị và cỡ mẫu cần chọn (n)
là 180 thì khoảng cách mẫu (k) sẽ được tính như sau:
k = N/n = 5.500/180 = 30.55
Sau đó chọn một đơn vị mẫu đầu tiên (m1) trong khoảng từ phân tử nhỏ
nhất (x1) đến phần tử đó cộng với khoảng cách mẫu k: (x1 + k)
x1 ≤ m1 ≤ x1 + k (1≤ m1 ≤ 1 + 30)
Tiếp đó xác định đơn vị mẫu kế tiếp theo công thức:
m2 = m 1 + k
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 71 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Khái quát hơn ta có công thức
mi = mi-1 + k
Tiếp theo ví dụ trên thì m1 = 20; m2 = 50; m3 = 80…. Tiếp theo cho đến khi

chọn đủ 180 đơn vị mẫu.
Phương pháp này đơn giản và dễ làm. Tuy nhiên nó có hạn chế là mẫu
chọn thường bị thiên lệch, không đại diện cho tổng thể nếu các phần tử trong
tổng thể không sắp xếp hoàn toàn ngẫu nhiên.
3.4.3.2. Phương pháp chọn mẫu phi xác xuất
* Khái niệm:Phương pháp chọn mẫu phi xác suất là phương pháp chọn
mẫu không có một hoặc không có cả hai đặc điểm sau đây:
+ Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu
+ Sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả
việc định lượng rủi ro lấy mẫu.
Khác với phương pháp chọn mẫu xác suất, phương pháp này sẽ không cho
các phần tử có cơ hội bằng nhau để được chọn vào mẫu mà KTV sẽ quyết định
phần tử nào được lựa chọn vào mẫu.
* Điều kiện áp dụng:
Phương pháp này chỉ áp dụng trong lấy mẫu phi thống kê; nó không được
chấp nhận trong lấy mẫu thống kê. Khác với phương pháp xác suất là được áp
dụng cho cả mẫu thống kê và phi thống kê.
Thực tế cho thấy, chọn mẫu ngẫu nhiên dù có nhiều ưu việt song vẫn không
phát huy được tác dụng nếu sai sót trọng yếu lại phân bố tập trung theo những
khối quần thể xác định hoặc nếu tổng thể có quy mô nhỏ. Trong trường hợp này,
nếu công việc làm quen với đối tượng kiểm toán đã được thực hiện tốt và khả
năng nhạy cảm của KTV lớn thì các cách chọn điển hình thường mang lại kết
quả khả quan hơn trong chọn mẫu thống kê.
* Các kỹ thuật sử dụng khi chọn mẫu phi xác suất: Chọn mẫu theo lô, chọn
bất kỳ, chọn mẫu xét đoán
b1, Chọn theo lô (khối)
Chọn theo lô là cách chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một
tổng thể. Một khi phần tử đầu tiên của lô đã được chọn thì các phần tử còn lại
của lô sẽ tự động được chọn.
Mẫu được chọn ra có thể là một khối liền hoặc nhiều khối rời gộp lại.

Tổ bộ môn Kế toán DN

- 72 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định


Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán

Chẳng hạn chọn ra một mẫu bao gồm tất cả các phiếu chi của tháng 1,6,12
để đánh giá cho các nghiệp vụ chi trong năm.
Việc chọn mẫu theo lô để kiểm toán đối với các khảo sát nghiệp vụ tài sản,
hoặc khoản mục chỉ được áp dụng khi đã nắm chắc tình hình của đơn vị được
kiểm toán và khi có số lượng các khối vừa đủ. Do đó, trong việc xác định các
mẫu cụ thể cần đặc biệt chú ý đến các tình huống đặc biệt như: thay đổi nhân sự,
thay đổi hệ thống kế toán và chính sách kinh tế, tính thời vụ của ngành kinh
doanh… Tuy nhiên theo các chuyên gia kiểm toán thì con số hợp lý cho phần
lớn tình hình, số lượng ít nhất là 9 khối từ 9 tháng khác nhau.
b2, Chọn bất kỳ (tình cờ)
Đây là phương pháp để KTV chọn mẫu bằng cách nghiên cứu qua tổng thể,
và lựa chọn ra các phần tử mẫu mà không chú ý đến quy mô, nguồn gốc hoặc
các đặc điểm phân biệt khác của chúng để cố gắng có được một mẫu kiểm toán
khách quan.
Nhược điểm lớn nhất của cách lựa chọn này là KTV rất khó có thể hoàn
toàn vô tư khi lựa chọn các phần tử mẫu, nó sẽ tùy thuộc vào thói quen của các
KTV rất nhiều. Ví dụ: KTV này lựa chọn các khoản mục ở đầu trang, KTV khác
lại lựa chọn khoản mục ở cuối trang, hay khoản mục có số tiền lớn…
b3, Chọn mẫu xét đoán.
Trong trường hợp này, KTV sẽ sử dụng sự phán đoán nghề nghiệp của
mình khi lựa chọn các phần tử của mẫu. Một điều lưu ý khi lựa chọn mẫu theo

phương pháp này, nếu KTV muốn thu được một mẫu có tính đại diện thì phải
chú ý các vấn đề sau:
- Nếu có nhiều loại nghiệp vụ cần được kiểm tra thì nhất thiết mỗi loại
nghiệp vụ chủ yếu trong kỳ phải được lựa chọn.
- Nếu có nhiều người chịu trách nhiệm trong kỳ kế toán thì nghiệp vụ của
mỗi người nên có mặt trong mẫu được chọn.
Đặc biệt lưu ý trong trường hợp trong năm có sự thay đổi về nhân sự thì
tránh trường hợp mẫu chỉ tập trung vào khảo sát nghiệp vụ của nhân viên thay
đổi đó.
- Các khoản mục, nghiệp vụ, chứng từ có số tiền lớn sẽ được lựa chọn
nhiều hơn.
Tóm lại, các phương pháp chọn mẫu phi xác suất trên thường có ích và
phải được tự động sử dụng như các công cụ kiểm toán. Trong rất nhiều tính
Tổ bộ môn Kế toán DN

- 73 -

Trường Cao đẳng nghề Nam Định