Luận văn quy trình kiểm toán các khoản nợ, vay trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC)

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

LI M U
Nợ, vay là một cách thức huy động vốn tạm thời cho hoạt động sản xuất
kinh doanh khi doanh nghiệp thiếu vốn tự có cho hoạt động. Chính vì vậy các
khoản nợ, vay có ý nghĩa hết sức quan trọng cho các doanh nghiệp. Nếu doanh
nghiệp chỉ sử dụng vốn tự có nhiều lúc sẽ bỏ qua những hợp đồng lớn, những
khách hàng mới, khả năng mở rộng thị tờng nhằm cạnh tranh với các đối thủ
khác trên thị trờng và nh vậy đồng vốn tạo ra vẫn cha thực sự có hiệu quả tối đa.
Nếu doanh nghiệp lạm dụng một cách quá mức nguồn vốn vay tức là đi chiếm
dụng vốn quá nhiều thì khả năng hoàn trả sẽ gặp khó khăn. Lúc đó tỷ suất nợ của
doanh nghiệp là cao, khả năng hoàn trả tức thời thấp làm cho các nhà đầu t, các
chủ nợ không còn tin tởng mà tiếp tục cho vay, cho nợ nữa. Khả năng doanh
nghiệp sẽ gặp khó khăn trong tơng lai là rất cao. Sử dụng một cách hợp lý, hài
hoà giữa nguồn vốn tự có và nguồn vốn vay sẽ tạo cho doanh nghiệp một u thế
khi hoạt động sản xuất kinh doanh. Tuy nhiên, trong nhiều trờng hợp đặc biệt
doanh nghiệp có thể chiếm dụng vốn nhiều lên để thúc đẩy sự phát triển của
doanh nghiệp mình.
Nợ, vay là một phần của nguồn vốn tạo nên tài sản của doanh nghiệp.
Kiểm toán các khoản nợ, vay là điều tất yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính
của các doanh nghiệp. Không những thế kiểm toán nợ, vay còn có ý nghĩa to lớn
cho các nhà đầu t, các ngân hàng, các nhà cho vay tín dụng, các nhà cung cấp vật
t, hàng hoá...
Do vai trò của các khoản nợ, vay trong doanh nghiệp là quan trọng đồng
thời nó cũng có ý nghĩa to lớn cho các nhà đầu t, các nhà cung cấp, các ngân
hàng, các nhà cho vay tín dụng ... Nên em đã chọn đề tài Quy trình kiểm toán
các khoản nợ, vay trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty dịch vụ t vấn
tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện.

Ngoài phần mở đầu và kết luận chuyên đề gồm ba phần:
Phần I: Cơ sở lý luận kiểm toán các khoản nợ vay trong kiểm toán Báo

cáo tài chính.
Phần II: Thực trạng kiểm toán các khoản nợ, vay trong kiểm toán Báo
cáo tài chính do công ty kiểm toán AASC thực hiện
Phần III: Hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản nợ, vay trong kiểm
toán Báo cáo tài chính do công ty kiểm toán AASC thực hiện.
1


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

Chuyên đề dùng biện pháp biện chứng duy vật để diễn đạt các vấn đề có
liên quan đến các khoản nợ vay và các phơng pháp kiểm toán để thu thập bằng
chứng kiểm toán cho các khoản nợ, vay nhằm chỉ ra tính logic của quá trình
nhận thức, vạch ra các mối quan hệ và quy luật vận động của sự vật hiện tợng tạo
nên các bằng chứng kiểm toán đó.
Do hạn chế về thời gian nên chuyên đề không thể trình bày kiểm toán cho
tất cả các khoản nợ, vay mà chỉ tập chung cho các khoản mục chính sau: Vay
ngắn hạn; vay, nợ dài hạn; phải trả nhà cung cấp.
Do hạn chế về trình độ nên bài viết không tránh khỏi những sai sót. Em rất
mong nhận đợc sự đóng góp của các thầy cô giáo cùng các bạn sinh viên đặc biệt
là thầy giáo Trần Mạnh Dũng là ngời trực tiếp hớng dẫn để em có những bớc tiến
xa trong học tập và nghiên cứu sau này.
Nhân dịp này xin chân thành cảm ơn Ban Giám đốc, các Anh, Chị trong
phòng kiểm toán ngành sản suất vật chất đã giúp đỡ tạo điều kiện cho em thực
tập tốt trong thời gian qua. Em cũng xin chân thành cảm ơn thầy giáo Trần Mạnh
Dũng là ngời trực tiếp hớng dẫn đã tích cực chỉ bảo để em hoàn thành chuyên đề
thực tập này.

2

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Phần i
Cơ sở lý luận kiểm toán các khoản nợ vay trong
kiểm toán Báo cáo tài chính
i . Đặc điểm các khoản nợ, vay

1. Khái niệm
Nguồn vốn là nhân tố cần thiết của sản xuất kinh doanh. Nguồn vốn đợc
chi tiết ở bên phải Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Theo cách phân chia
phổ biến nhất nguồn vốn bao gồm vốn chủ sở hữu và nợ phải trả. Tỷ trọng của
các nguồn đó trong tổng nguồn vốn chính là cơ cấu vốn. Doanh nghiệp có một
cơ cấu vốn hợp lý sẽ tạo điều kiện cho doanh nghiệp tối đa hoá lợi nhuận. Đó
cũng là cái đích mà bất kỳ doanh nghiệp nào cũng hớng tới.
Bất cứ một sự tăng trong tổng tài sản phải đợc tài trợ bằng sự tăng một
hoặc nhiều yếu tố cấu thành vốn này. Cũng nh bất kỳ một nhân tố nào khác, để
sử dụng vốn, doanh nghiệp cần bỏ ra một chi phí nhất định. Chi phí của mỗi
nhân tố cấu thành gọi là chi phí nhân tố cấu thành của loại vốn cụ thể đó.
Nợ, vay là một hình thức huy động vốn và chiếm dụng vốn cho hoạt động
sản xuất kinh doanh khi doanh nghiệp thiếu vốn tự có.
Các hình thức chiếm dụng vốn của các khoản nợ, vay phát sinh trong
những trờng hợp khác nhau, trong những mối quan hệ khác nhau. Các khoản nợ
có thể phát sinh trong quan hệ với nhà cung cấp, với công nhân viên, với nhà nớc... Các khoản vay có thể phát sinh trong quan hệ với ngân hàng, các nhà tín
dụng, với nội bộ, với cá thể ....
Khoản nợ nhà cung cấp thờng xảy ra trong quan hệ mua, bán vật t, hàng
hoá, dịch vụ... giữa doanh nghiệp với các ngời bán. Khoản nợ nhà cung cấp phát
sinh khi doanh nghiệp mua hàng theo phơng thức thanh toán trả chậm tiền hàng,
hoặc trả trớc tiền hàng so với thời điểm thực hiện giao nhận hàng. Trong cả hai
tình huóng trên đều dẫn đến quan hệ nợ nần giữa doanh nghiệp với nhà cung cấp.
Khi doanh nghiệp ứng trớc tiền mua hàng cho ngời bán sẽ nảy sinh một khoản

tiền phải thu ở ngời bán; khi doanh nghiệp mua chịu vật t hàng hoá, dịch vụ thì
sẽ phát sinh nợ phải trả cho ngời bán. Hạch toán chi tiết và tổng hợp công nợ
phải thu, phải trả với nhà cung cáp đều dựa trên bộ chứng từ mua hàng gồm:
Hợp đồng mua bán, Hoá đơn bán hàng (do nhà cung cấp lập), Giấy nhận
nợ hoặc Lệnh phiếu (do doanh nghiệp lập), chứng từ ứng trớc tiền, (phiếu
thu do ngời bán lập) ... và các chứng từ thanh toán tiền hàng khi đến hạn trả
hoặc trực tiếp thông qua ngân hàng gồm: phiếu chi, Giấy báo Nợ hoặc
Bảng sao kê báo Nợ
Các khoản vay, nợ tín dụng là quan hệ của doanh nghiệp với ngân hàng,
các nhà tín dụng trên thị trờng vốn về việc nhận một khoản tiền vốn nhất định từ
3


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

phía ngân hàng, nhà tín dụng trong đó doanh nghiệp phải chấp nhận chi trả lãi
suất trên khoản tiền nhận đợc của các chủ nợ tín dụng, ngân hàng... Các khoản
vay này đợc bảo đảm thông qua hợp đồng vay, nợ và tài sản thế chấp của doanh
nghiệp.
Nợ, vay tín dụng thờng có:
Vay ngắn hạn ngân hàng và các tổ chức tài chính bổ sung vốn lu động
thiếu.
Vay dài hạn ngân hàng và các tổ chức tài chính bổ sung vốn cố định, vốn
xây dựng cơ bản thiếu.
Vay vốn dới hình thức thuê dài hạn tài sản kinh doanh
Vay nợ tín dụng có thể dới hình thức vay tiền, vay bằng cách phát hành
trái phiếu có kỳ hạn, ngắn hạn và dài hạn; hoặc vay tài sản kinh doanh. Lãi suất
vay tín dụng sẽ khác nhau theo cơ chế lãi suất do chủ tín dụng quy định.
2. ý nghĩa, phân loại các khoản nợ, vay
Chính sách cơ cấu vốn liên quan đến việc trao đổi giữa rủi ro và lãi suất.

Việc tăng sử dụng nợ làm tăng rủi ro của luồng tiền thu của công ty. Tuy nhiên
tỷ lệ nợ cao hơn thờng dẫn đến lãi suất mong đợi cao hơn. Chính vì vậy khi tỷ lệ
lợi nhuận thực tế cao hơn mục tiêu lợi nhuận của doanh nghiệp, việc mở rộng
vốn có thể thực hiện bằng việc tăng sử dụng nợ, nếu tỷ lệ nợ thực tế lớn hơn mục
tiêu, việc tăng vốn chủ sở hữu là cần thiết.
Cơ cấu vốn tối u là một cơ cấu hớng về sự cân bằng giữa rủi ro và lãi suất.
Có bốn nhân tố tác động đến cơ cấu vốn:
Trớc hết là rủi ro kinh doanh của công ty, đó là rủi ro cố hữu trong tài sản
của công ty nếu công ty không sử dụng nợ. Rủi ro kinh doanh càng lớn tỷ
lệ nợ tối u càng thấp.
Yếu tố thứ hai là vấn đề thuế của công ty. Một lý do cơ bản cho việc sử
dụng nợ là ở chỗ lãi nợ, vay đợc tính trong chi phí hợp lệ, hợp lý khi tính
thuế thu nhập. Trong trờng hợp thuế suất thuế thu nhập cao thì công ty có
lợi khi sử dụng nợ.
Yếu tố thứ ba là khả năng linh hoạt tài chính hay là khả năng tăng vốn một
cách hợp lý trong trờng hợp có tác động xấu. Những nhà quản lý tài chính
biết rằng sự cung cấp vốn vững chắc là cần thiết cho những hoạt động ổn
định và đến lợt nó, đây là sự sống còn cho sự thành công dài hạn. Họ cũng
biết rằng khi thực hiện chính sách tiền tệ thắt chặt trong nền kinh tế hoặc
khi một công ty đang trải qua những khó khăn trong hoạt động, những nhà

4


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

cung cấp vốn muốn tăng cờng tài trợ cho những công ty có Bảng cân đối
tài sản vững chắc. Nh vậy nhu cầu vốn tơng lai và những hậu quả thiếu
vốn có một ảnh hởng quan trọng đối với mục tiêu cơ cấu vốn của doanh
nghiệp.

Cuối cùng là sự bảo thủ hay phóng khoáng của nhà quản lý. Có thể có một
số Giám đốc công ty sẵn sàng sử dụng nợ lớn hơn để làm tăng lợi nhuận.
Nhân tố này không tác động đến cơ cấu vốn tối u nhng nó tác động tới
mục tiêu cơ cấu vốn mà mà công ty thực tế thiết lập và nó cũng ảnh hởng
đến khả năng hoàn trả của doanh nghiệp.
Các khoản nợ, vay có thể đợc phân loại nh sau:
Với các khoản vay: Nếu phân loại theo thời gian các khoản vay đợc phân
ra làm vay ngắn hạn và vay dài hạn. Vay ngắn hạn là những khoản vay có thời
hạn dới một năm. Vay dài hạn là những khoản vay có thời hạn từ một năm trở
lên. Nếu phân loại theo các đối tợng vay thì có thể phân ra làm vay ngân hàng,
vay cá nhân, vay nội bộ.... Hiện nay ở nớc ta các khoản vay chủ đạo của các
doanh nghiệp là vay ngân hàng. Để tiến hành vay vốn doanh nghiệp phải thực
hiện nghiệp vụ thế chấp, tín chấp.
Nghiệp vụ thế chấp thờng xảy ra trong quan hệ tín dụng, khi ngời cho vay
không tín nhiệm khả năng thanh toán của ngời vay, vì vậy họ có quyền yêu cầu
bên vay phải thế chấp tài sản để bảo đảm sự an toàn cho khoản tín dụng mà họ
cung cấp. Tài sản thế vào để vay gọi là tài sản thế chấp. Về mặt pháp lý, tài sản
thế chấp phải thuộc quyền sở hữu của ngời cho vayt iền, trờng hợp ngời vay
không có khả năng thanh toán số tiền vay đúng kỳ hạn thì ngời cho vay có quyền
phát mãi tài sản thế chấp để thu hồi tiền cho vay. Doanh nghiệp có thể thế chấp
bằng bất động sản hoặc bằng động sản.
Trong trờng hợp doanh nghiệp thế chấp bằng động sản kế toán phải ghi
giảm giá trị của tài sản của doanh nghiệp khi thực hiện nghiệp vụ thế chấp. Trờng hợp doanh nghiệp thế chấp bằng bất động sản thì bên cho vay chỉ giữ các
giấy tờ chứng nhận quyền sở hữu hợp pháp của doanh nghiệp với tài sản thế
chấp, doanh nghiệp vẫn đợc quyền sử dụng, vì vậy khi thế chấp bằng bất động
sản doanh nghiệp không ghi giảm giá trị tài sản trên các sổ kế toán tổng hợp mà
chỉ theo dõi trên sổ kế toán chi tiết.
Tín chấp là hình thức vay mà ngời vay lấy uy tín của mình ra đảm bảo cho
việc thanh toán khản vay đó. Hình thức vay này thờng đợc áp dụng trong các
doanh nghiệp nhà nớc, các khách hàng quen thuộc có uy tín đối với ngân hàng.

Tuy nhiên hình thức này ít đợc sử dụng.
Với phải trả nhà cung cấp: Ngời ta thờng phân loại chi tiết cho từng đối t5


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

ợng cho vay, nợ. Nghĩa là phân chia ra làm nợ nhà cung cấp thờng xuyên và
những nhà cung cấp không thờng xuyên. Phải trả nhà cung cấp cũng đợc chia ra
làm nợ dài hạn và nợ ngắn hạn (đợc gọi là nợ nhà cung cấp). Nợ dài hạn phát
sinh trong trờng hợp nợ nhà cung cấp đặc biệt nh nợ các nhà cho thuê tài chính,
nợ nhà cung cấp là bên giao đại lý, nợ nhà cung cấp theo phơng thức trả góp qua
nhiều năm, nợ nhà cung cấp là các công ty nhận thầu công trình ...Trong những
trờng hợp này doanh nghiệp cần phải thực hiện nghiệp vụ ký cợc, ký quỹ.
Nghiệp vụ ký cợc xảy ra trong quan hệ thuê, mợn tài sản, bên cho thuê có
quyền yêu cầu bên thuê phải đặt cợc một khoản tiền nhất định để đảm bảo sự an
toàn cho tài sản thuê.
Nghiệp vụ ký quỹ thờng xảy ra trong quan hệ thực hiện các hợp đồng kinh
tế, giao nhận đại lý, đấu thầu. Thông thờng trong quan hệ kinh tế, khi cam kết
giữa các bên trong hợp đồng không đợc thực hiện sẽ gây ra thiệt hại lớn cho bên
đối tác. Bên sẽ bị thiệt hại lớn nếu hợp đồng không đợc thực hiện, có quyền yêu
cầu đối tác có liên quan phải ký một khoản tiền nhất định để ràng buộc đối tác
phải thực hiện nghiêm chỉnh cam kết ghi trong hợp đồng.
3. Nguyên tắc quản lý và hạch toán các khoản nợ, vay
Hạch toán các khoản nợ, vay cần tôn trọng các nguyên tắc sau:
Doanh nghiệp phải phản ảnh chi tiết từng khoản, lần vay với từng đối tợng
chủ nợ.
Phải thờng xuyên đối chiếu các khoản nợ, vay nhất là những khoản nợ lớn
và phải chú trọng đến đối tợng có vấn đề từ đó có kế hoạch đôn đốc việc thanh
toán kịp thời.
Phân loại các khoản nợ, vay theo thời hạn thanh toán để từ đó có kế hoạch

thanh toán kịp thời tránh tình trạng dây da kéo dài.
Trờng hợp doanh nghiệp vay, nợ bằng ngoại tệ và thanh toán lãi vay bằng
ngoại tệ thì phải song song chi tiết ghi với từng loaị ngoại tệ gốc và giá trị
đồng Việt Nam quy đổi theo tỷ giá phát sinh ở thời điểm vay, trả.
Không đợc bù trừ số d giữa bên nợ và bên có với nhau khoản phải trả nhà
cung cấp mà phải căn cứ vào số d chi tiết của từng đối tợng của từng bên để
lấy số liệu ghi vào các Báo cáo tài chính có liên quan.
Các nguyên tắc kế toán này là thớc đo đúng sai cho các chỉ tiêu, số d phản
ánh trên Báo cáo tài chính, là cơ sở cho kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán.
Để hạch toán các khoản nợ, vay kế toán sử dụng tài khoản loại 3, cụ thể :
311: Vay ngắn hạn
315: Nợ dài hạn đến hạn trả

6


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

331: Nợ nhà cung cấp
341: Vay dài hạn
342: Nợ dài hạn......
Trình tự hạch toán các khoản nợ vay đợc thể hiện qua các sơ đồ 1 và sơ đồ
2, và sơ đồ 3.
Sơ đồ 1: Sơ đồ hạch toán các khoản vay
TK 111,112
TK 315
TK128,131,
144,331

TK 311, 341

Trả
Vay
nợ
ngắn
vay
hạn,
ngắn
dài
hạn,
hạn
dài
hạn

TK 111,112
TK315,331,311

TK152,153,221,213
TK 413
TK
221,222,228,241

TK111,
112,331

TK 342
Bảng 2: Sơ đồ hạch toán nợ dài hạn
TK 315
TK 212
Nợ
Nợ

dài
dài
hạn
hạn
Tk 142
TK 635
đến
phải
hạn
trả
trả
Tính vào chi
phí hàng kỳ
Nợ
dài
hạn
đã
trả

TK 413

7


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

Sơ đồ 3: Hạch toán nợ phải trả nhà cung cấp
Tk111, 112

Tk 331

Tk 151, 152 153

Các khoản đã trả cho khách hàng
Tk151, 152

Tổng giá thanh toán
với ngời mua

Giá không VAT

Tk1331, 1332
VAT

Tk133

Tk 111, 112

VAT

Thu hồi tiền ứng thừa

Tk 131

Tk 413

Thanh toán bù trừ

Chênh lệch tỷ giá khoản phải trả
bằng ngoại tệ

II. Kiểm toán các khoản nợ, vay

1. Mục tiêu kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 mục tiêu kiểm toán đợc định
nghĩa nh sau: Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán
viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc
lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc đợc chấp nhận, có
tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài
chính trên các khía canh trọng yếu hay không?.
ở đây khái niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp đợc hiểu nh sau:
Trung thực: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự
thật nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
Hợp lý: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần
thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện đợc nhiều ngời thừa nhận.
Hợp pháp: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp
luật, đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Mục tiêu kiểm toán bao gồm mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm
toán đặc thù.
Mục tiêu kiểm toán chung của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là
nhận xét về mức trung thực của các Báo cáo tài chính đợc kiểm toán. Các mục
tiêu kiểm toán chung đợc chia ra làm hai loại: mục tiêu về tính hợp lý chung và

8


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

các mục tiêu khác. Mục tiêu về tính hợp lý chung giúp kiểm toán viên đánh giá
các số d tài khoản có hợp lý hay không xét theo tất cả các thông tin mà kiểm

toán viên có về công việc kinh doanh của khách hàng. Nếu kiểm toán viên thấy
rằng mục tiêu về tính hợp lý chung cha đợc thoả mãn thì có khả năng một hoặc
nhiều mục tiêu chung khác sẽ đợc chú trọng nhiều hơn.

Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với nợ và vay bao gồm:
Mục tiêu

Tính có thật

Tính trọn vẹn
Tính giá
Tính chính xác cơ học
Phân loại và trình bày

Quyền và nghĩa vụ

Các khoản nợ, vay

Các khoản nợ, vay đợc ghi trên sổ sách kế toán là thực
sự xảy ra.
Các khoản nợ, vay phản ánh trên Báo cáo tài chính của
đơn vị đã đầy đủ. Không có một khoản vay, nợ nào đã
xảy ra mà không đợc ghi vào các Báo cáo tài chính.
Các khoản vay nợ bằng ngoại tệ đợc chuyển đổi thành
VNĐ theo đúng giá trị quy đổi là giá hạch toán hay gía
thực tế tại ngày phát sinh nghiệp vụ vay nợ và theo
đúng giá trị ngoại tệ vay, nợ.
Các khoản nợ vay đợc cộng dồn cũng nh chuyển sổ,
sang trang trong việc tính toán là chính xác.
Các khoản nợ, vay có đợc phân loại cho từng đối tợng

cho vay hay không? Việc ghi chép sổ sách kế toán đối
với các khoản nợ, vay và lãi vay có đúng với các chuẩn
mực và chế độ kế toán hiện hành không?
Đơn vị có quyền sở hữu với tài sản và có nghĩa vụ phải
thanh toán với các khoản công nợ đợc trình bày trên
Báo cáo tài chính. Mục tiêu này nhằm xác định xem
những khoản nợ, vay này có thực sự là nghĩa vụ của
doanh nghiệp hay không, đồng thời xem xét các khoản
nợ, vay đó là quyền của ai.

2. Quy trình kiểm toán
Kiểm toán các khoản nợ, vay nằm trong kiểm toán Báo cáo tài chính, và
cũng giống nh các chu trình khác, quy trình kiểm toán gồm ba giai đoạn: lập kế
hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần
thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng nh
các điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đợc

9


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

quy định rõ trong các chuẩn mực hiện hành. Chuẩn mực kiểm toán thứ t trong 10
chuẩn mực kiểm toán đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi Công tác kiểm
toán phải đợc lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý (nếu có) phải đợc giám sát đúng
đắn. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 cũng nêu rõ Kiểm toán viên và
công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán đợc
tiến hành một cách hiệu quả.

Lập kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lợng và
hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 lập kế hoạch kiểm toán bao
gồm ba bộ phận là: Lập kế hoach chiến lợc, lập kế hoạch tổng thể và chơng trình
kiểm toán (lập kế hoach chi tiết).
Lập kế hoạch chiến lợc là định hớng cơ bản, nội dung trọng tâm và phơng
pháp tiếp cận trung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết
về tình hình hoạt động và môi trờng kinh doanh của đơn vị đợc kiểm toán. Kế
hoạch chiến lợc chỉ cần lập đối với các cuộc kiểm toán lớn về qui mô, tính chất
phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán Báo cáo tài chính nhiều năm. Do đó nó sẽ
không đợc trình bày chi tiết trong các phần tiếp theo.
Một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, thông thờng việc lập kế hoạch
kiểm toán bao gồm hai bớc là lập kế hoạch kiểm toán tổng quát và lập kế hoạch
kiểm toán chi tiết. Trong hai bớc công việc này có sáu việc phải thực hiện.
Bảng 4: Các bớc công việc trong lập kế hoạch kiểm toán
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của
khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích
Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ
2.1.1 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định Kế hoạch kiểm toán
chơng
toánhết các khía cạnh trọng
phải đợc lập một cách thíchThiết
hợp kế
nhằm
đảmtrình
bảo kiểm

bao quát
yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm
toán đợc hoàn thành đúng hạn. Đối với kiểm toán các khoản nợ, vay cũng vậy

10


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

lập kế hoạch kiểm toán là để tìm ra những sai sót trọng yếu của khách hàng
trong lĩnh vực này.
Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm các công việc sau:
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Quy trình phân tích
Đánh giá trọng yếu và rủi ro
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro
kiểm soát.
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Quy trình kiểm toán đợc bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán
thu nhận một khách hàng. Thu nhận một khách hàng là một quá trình gồm hai bớc. Thứ nhất, phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềm năng
mà khách hàng này yêu cầu đợc kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, kiểm
toán viên phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không. Còn với khách
hàng hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay
không? Trên cơ sở đã xác định đợc đối tợng khách hàng có thể phục vụ trong tơng lai , công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để lập kế hoạch
kiểm toán bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do
kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồng kiểm toán.
Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Kiểm toán viên phải đánh giá
xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách

hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy
tín của công ty kiểm toán hay không? Để làm đợc điều đó kiểm toán viên phải:
- Xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng
- Tính liêm chính của ban Giám đốc.
- Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm
- Thu thập thông tin qua việc nghiên cứu sách báo tạp chí chuyên ngành,
thẩm tra các bên có liên quan nh ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có
quan hệ tài chính buôn bán với khách hàng.
Với khách hàng cũ hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các thông tin
về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải
ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ hay không? Kiểm toán viên có thể

11


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

ngừng cung cấp dịch vụ cho khách hàng trong trờng hợp hai bên có những mâu
thuẫn về các vấn đề nh: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm
toán phải công bố, tiền thù lao hoặc giữa hai bên có những vụ kện tụng hoặc
trong trờng hợp kiểm toán viên cho rằng Ban giám đốc khách hàng thiếu liêm
chính.
Nhận diện lý do kiểm toán: Thực chất việc nhận diện lý do kiểm toán của
công ty khách hàng là việc xác định ngời sử dụng các thông tin đợc kiểm toán và
mục đích sử dụng của họ: hai yếu tố này quy định số lợng bằng chứng kiểm toán
cần thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đa ra trong
Báo cáo kiểm toán cụ thể nếu các thông tin kiểm toán đợc sử dụng rộng rãi thì
mức độ, trung thực, hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính đợc đòi hỏi
cao và do đó số lợng bằng chứng cần thu thập cũng nh quy mô mà mức độ phức
tạp của cuộc kiểm toán tăng lên và ngợc lại.

Lựa chọn đội ngũ nhân viên: Lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp cho
cuộc kiểm toán không chỉ hớng tới kết quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ
chuẩn mực kiểm toán chung đợc thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực kiểm toán
chung đầu tiên nêu rõ Quá trình kiểm toán phải đợc thực hiện bởi một hoặc
nhiều ngời đã đợc đào tạo và đầy đủ thành thạo nh một kiểm toán viên việc lựa
chọn này đợc tiến hành trên yêu cầu về số ngời, trình độ, khả năng yêu cầu
chuyên môn kỹ thuật và thờng do Ban Giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ
đạo.
Hợp đồng kiểm toán: Khi đã chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem
xét các vấn đề nêu trên, bớc cuối cùng cho giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm
toán mà Công ty kiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán. Đây là
sự thoả thuận chính thức giữa Công ty kiểm toán và khách hàng về việc kiểm
toán và các dịch vụ liên quan khác.
Thu thập thông tin cơ sở
Đây thực chất là quá trình tìm hiểu về hoạt động của đơn vị đợc kiểm
toán. Chuẩn mực kiểm toán số 300 đoạn 10 viết Khi lập kế hoạch kiểm toán,
kiểm toán viên phải hiểu biết về hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán để nhận biết
các sự kiện, nghiệp vụ có thể ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Và
đoạn 22 có nêu Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị đợc kiểm toán
gồm: Hiểu biết chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tác
động đến đơn vị đợc kiểm toán; Các đặc điểm cơ bản của khách hàng, nh: lĩnh
vực hoạt động, kết quả tài chính và nghĩa vụ cung cấp thông tin kể cả những thay
đổi từ lần kiểm toán trớc; Năng lực quản lý của Ban Giám đốc.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 hiểu biết về hoạt động kinh

12


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

doanh quy định Để thực hiện đợc kiểm toán Báo cáo tài chính kiểm toán viên
phải có những hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các
dữ liệu, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán mà theo đánh
giá của kiểm toán viên chúng có thể ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính,
đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán.
Những hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị đợc kiểm toán bao
gồm:
- Hiểu biết chung về nền kinh tế nh thực trạng nền kinh tế, các tỷ lệ lãi suất
và khả năng tài chính của nền kinh tế, mức độ lạm phát và giá trị đơn vị
tiền tệ, các chính sách của chính phủ ...
- Môi trờng và lĩnh vực hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán nh: Đặc điểm
hoạt động kinh doanh, các đối thủ cạnh tranh ...
- Các nhân tố nội tại của đơn vị đợc kiểm toán.
+ Các đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý: Trong vấn đề này kiểm
toán viên phải thu thập những hiểu biết của mình về hội đồng quản trị, về Ban
Giám đốc Công ty, về loại hình doanh nghiệp ... của Công ty.
+ Tình hình kinh doanh của đơn vị: Kiểm toán viên cần có những hiểu biết
về quy mô hoạt động sản suất kinh doanh, các điều kiện sản suất, kho bãi, các
vấn đề nhân lực, các nhà cung cấp quan trọng, cơ cấu mợ, vay ...
- Khả năng tài chính
- Môi trờng lập báo cáo
- Yếu tố luật pháp.
Kiểm toán viên thu thập thông tin về tình hình kinh doanh của đơn vị đợc
kiểm toán từ các nguồn nh:
- Kinh nghiệm thực tiễn về đơn vị và ngành nghề kinh doanh của đơn vị đợc
kiểm toán trên Báo cáo tổng kết, Biên bản làm việc, báo trí ...
- Hồ sơ kiểm toán năm trớc.
- Trao đổi với Ban giám đốc, kế toán trởng, nhân viên của đơn vị đợc kiểm
toán.
- Trao đổi với kiểm toán viên nội bộ và xem xét Báo cáo kiểm toán nội bộ

của đơn vị đợc kiểm toán.
- Trao đổi với kiểm toán viên khác và các nhà t vấn.
- Trao đổi với chuyên gia, đối tợng bên ngoài có hiểu biết về đơn vị đợc
kiểm toán.

13


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

- Khảo sát thực tế văn phòng, nhà xởng của đơn vị đợc kiểm toán.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Hoạt động sản xuất kinh doanh của mỗi doanh nghiệp diễn ra trong một
khuôn khổ pháp lý nhất định, việc tuân thủ luật pháp luôn là điều kiện hàng đầu
đặt ra cho mỗi doanh nghiệp. Do đó trong giai đoạn lập kế hoạch, các thông tin
về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng là không thể thiếu. Chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam só 250 quy định Khi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, kiểm toán
viên và công ty kiểm toán phải chú ý đến hành vi không tuân thủ pháp luật và
các quy định có liên quan dẫn đến sai sót ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài
chính.
Trong đó:
Pháp luật và các quy định: là những văn bản quy phạm pháp luật do các cơ
quan có thẩm quyền ban hành, các văn bản do cấp trên, hội nghề nghiệp, Hội
đồng quản trị và Giám đốc quy định không trái với pháp luật, liên quan đến hoạt
động sản xuất kinh doanh và quản lý kinh tế, tài chính, kế toán thuộc lĩnh vực
của đơn vị.
Không tuân thủ : là những hành vi thực hiện sai, bỏ sót, thực hiện không
đầy đủ,không kịp thời hoặc hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định dù là
vô tâm hay cố ý của đơn vị. Những hành vi này bao gồm hành vi của tập thể, cá
nhân dới danh nghĩa đơn vị hoặc những ngời đại diện cho đơn vị gây ra.

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 250 còn quy định Để lập kế hoạch
kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có sự hiểu biết tổng thể về
pháp luật và các quy định liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh
của đơn vị đợc kiểm toán; phải nắm đợc cách thức, biện pháp thực hiện pháp luật
và các quy định của đơn vị. Kiểm toán viên phải chú ý đến các quy định mà nếu
vi phạm những quy định này sẽ gây ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính,
hoặc ảnh hởng đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị đợc kiểm toán.
Để hiểu biết tổng thể về pháp luật và các quy định liên quan đến đơn vị đợc kiểm toán, kiểm toán viên áp dụng những biện pháp sau:
- Sử dụng các kiến thức hiện có liên quan đến hoạt động và ngành nghề
kinh doanh của đơn vị.
- Yêu cầu đơn vị cung cấp và giải trình về những quy định và thủ tục nội bộ
của đơn vị liên quan đến việc tuân thủ pháp luật và các quy định.
- Trao đổi với lãnh đạo đơn vị về pháp luật và các quy định có ảnh hởng
trọng yếu đến Báo cáo tài chính của đơn vị.
- Xem xét các quy định và thủ tục giải quyết cụ thể của đơn vị khi xảy ra

14


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

tranh chấp hoặc sử phạt.
- Thoả luận với những cơ quan chức năng liên quan, chuyên gia t vấn pháp
luật và cá nhân khác để hiểu biết thêm về pháp luật và các quy định liên
quan đến hoạt động của đơn vị.
Nhng thông thờng để hiểu biết về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng kiểm
toán viên thờng tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng. Trong quá trình
tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng kiểm toán viên cần thu thập
những tài liệu sau:
- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty

- Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm
hiện hành hay của vài năm trớc.
- Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc
- Các hợp đồng và cam kết quan trọng nh: Hợp đồng mua bán hàng, hợp
đồng vay nợ ...
Thực hiện các thủ tục phân tích
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 Kiểm toán viên phải thực
hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng
thể về cuộc kiểm toán. ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thực hiện thủ tục
phân tích nhằm hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung
các thủ tục kiểm toán sẽ đợc sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ
tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu
sau:
Thu thập hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những biến đổi
quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn
ra kể từ lần kiểm toán trớc.
Tăng cờng sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của
khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng
hoạt động liên tục của công ty khách hàng.
Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên Báo cáo tài chính của
doanh nghiệp
Các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản:
Phân tích ngang (phân tích xu hớng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so
sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính.
Thực hiện thủ tục phân tích ngang cho các khoản nợ, vay thờng sử dụng
các chỉ tiêu sau:

15

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

- So sánh tổng số tiền vay, lãi vay của kỳ này so với kỳ trớc hoặc giữa các
kỳ với nhau và qua đó kiểm toán viên thấy đợc những biến động bất thờng
và xác định các vấn đề cần quan tâm.
- So sánh tổng số tiền nợ, vay của kỳ này so với dự toán về các khoản nợ,
vay trong kỳ của ban lãnh đạo công ty.
- So sánh giữa tỷ lệ tiền nợ, vay trên tổng nguồn vốn của đơn vị thực tế với
các đơn vị trong cùng ngành để từ đó đánh giá khái quát về tình hình tài
chính của doanh nghiệp.
- Tính toán lại chi phí lãi vay trên cơ sở lãi suất trung bình và các khoản
phải trả hàng tháng.
Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh
các tỷ lệ tơng quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài
chính.
Các tỷ suất tài chính thờng dùng trong phân tích dọc là các tỷ suất về khả
năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời.
Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán các khoản nợ,
vay.
Trong chuẩn mực chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 tính trọng yếu
đợc định nghĩa nh sau: "Thông tin đợc coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu
thông tin đó hay thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hởng đến các quyết
định của ngời sử dụng Báo cáo tài chính. Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm
quan trọng của thông tin hay của sai sót đợc đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể.
Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên tiêu chuẩn định lợng và định
tính". Khái niệm tính trọng yếu có liên quan đến kế hoạch kiểm toán, bằng
chứng kiểm toán, Báo cáo kiểm toán, gian lận và sai sót... khi lập kế hoạch kiểm
toán, chuyên gia kiểm toán cần lập ra một mức trọng yếu có thể chấp nhận đợc
để phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lợng. Tuy nhiên cần phải
xem xét cả về trị số và tính chất của sai sót đó. Quá trình vận dụng tính trọng

yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính đợc thực hiện qua hai bớc.
Bớc 1: Ước lợng sơ bộ về tính trọng yếu
Bớc 2: Phân bổ tính trọng yếu ban đầu cho các bộ phận.
* Ước lợng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu:
Sự ớc tính ban đầu về tính trọng yếu là lợng tối đa mà kiểm toán viên tin
rằng ở mức độ đó, các báo cáo kiểm toán có thể bị sai sót nhng vẫn không ảnh hởng đến các quyết định của những ngời sử dụng chúng. Sự ớc lợng này là một
trong những quyết định quan trọng nhất mà kiểm toán viên trởng phải làm dựa

16


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

trên sự đóng góp ý kiến của các kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán viên khác
trong đó bao gồm kiểm toán viên thực hiện kiểm toán nguồn vốn vay, nợ.
*Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận:
Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận là cần thiết vì
bằng chứng thờng đợc thu thập theo các bộ phận hơn là theo toàn bộ Báo cáo tài
chính. Nếu kiểm toán viên có ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu của các bộ phận
thì điều này sẽ giúp họ trong việc xác định bằng chứng thích hợp để thu thập.
Mục tiêu của quá tình phân bổ là nhằm tối thiểu hoá chi phí kiểm toán.
Trách nhiệm chính và đầu tiên trong việc phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng
yếu là của kiểm toán viên trởng, trong đó kiểm toán viên thực hiện kiểm toán nợ,
vay phải có trách nhiệm thực hiện quá trình tìm hiểu về khách hàng, các thông
tin liên quan đến các khoản nợ, vay để đa ra những thông tin có liên quan đến
nghiệp vụ nợ, vay để đa ra ý kiến chính xác về khả năng sai số của các số d tài
khoản trong kiểm toán các khoản, nợ, vay.
Trong khi xét đoán tính trọng yếu, kiểm toán viên đồng thời xác định rủi
ro kiểm toán và mối quan hệ giữa tính trọng yếu với rủi ro kiểm toán. Theo ISA
400 "Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà chuyên gia kiểm toán đa ra một ý kiến không

đúng với hiện thực do có những sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính. Rủi ro
này đợc chia làm ba mức: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện"
Để có đợc một kế hoạch kiểm toán hiệu quả, kiểm toán viên thờng sử
dụng mô hình rủi ro sau:
AR = IR* CR * AR (1) hay
IR * CR
DR

=

(2)

AR
Trong đó : AR: Rủi ro kiểm toán
DR: Rủi ro phát hiện
IR: Rủi ro cố hữu
CR: Rủi ro kiểm soát.
Mô hình (2) là mô hình đợc sử dụng rộng rãi hiện nay. Sử dụng mô hình
này, yếu tố chính là rủi ro phát hiện vì nó xác định số lợng bằng chứng kiểm toán
cần thiết. Rủi ro phát hiện đợc tính qua các bớc:
Kiểm toán viên sẽ xác định rủi ro kiểm toán AR một cách chủ quan, đó
còn đợc gọi là rủi ro kiểm toán cho phép mà kiểm toán viên sẵn sàng cho rằng
các Báo cáo tài chính không đợc trình bày trung thực sau khi cuộc kiểm toán
hoàn thành và một báo cáo chấp nhận hoàn toàn đợc phát hành.
Mức độ rủi ro kiểm toán cho phép phụ thuộc vào:

17


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

+ Mức độ mà theo đó những ngời sử dụng bên ngoài tin tởng vào Báo cáo
tài chính.
+ Khả năng khách hàng sẽ có những khó khăn tài chính sau khi báo cáo
kiểm toán đợc công bố.
Một cách phổ biến, rủi ro kiểm toán đợc thành lập bởi kiểm toán viên cho
toàn bộ cuộc kiểm toán và đợc giữ nguyên không đổi đối với từng bộ phận chính.
Do đó khi kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm toán ở mức cao, trung bình
hoặc thấp cho toàn bộ cuộc kiểm toán thì đối với từng bộ phận, từng tài khoản
trong kiểm toán các khoản nợ, vay thì một mức rủi ro kiểm toán tơng tự cũng đợc áp dụng. Tuy vậy trong một số trờng hợp đặc biệt, một mức rủi ro kiểm toán
cho phép thấp hơn sẽ có thể thích hợp với các tài khoản thuộc kiểm toán các
khoản nợ, vay. Chẳng hạn các khoản vay dài hạn của các ngân hàng có tiếng tăm
và uy tín, luôn đảm bảo cho các khoản vay này có một chất lợng tốt nhất.
- Tiếp đó, kiểm toán viên xác định mức độ rủi ro tiềm tàng IR:
Việc đa IR vào mô hình rủi ro kiểm soát là một trong những khái niệm
quan trọng nhất của kiểm toán. Nó ngụ ý là kiểm toán viên phải cố gắng dự đoán
nơi nào trên Báo cáo tài chính có nhiều khả năng sai sót nhất. Thông tin này có
ảnh hởng đến tổng số bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên phải thu thập
hay không và có tác động đến nỗ lực thu thập bằng chứng kiểm toán của kiểm
toán viên đợc phân bổ nh thế nào giữa các bộ phận của cuộc kiểm toán.
Rủi ro tiềm tàng đợc xây dựng cho từng bộ phận, do vậy kiểm toán viên
thực hiện kiểm toán các khoản nợ, vay sẽ đánh giá mức rủi ro cố hữu thay đổi từ
tài khoản này sang tài khoản khác trong kiểm toán các khoản nợ, vay. Việc đánh
giá này đợc thực hiện khi kiểm toán viên xem xét một số yếu tố quan trọng trong
kiểm toán các khoản nợ, vay nh:
+ Động cơ của khách hàng
+ Kết quả những lần kiểm toán trớc
+ Các bên đối tác có liên quan
+ Các nghĩa vụ không thờng xuyên
+ Tính nhạy cảm với sự tham ô

+ Số tiền của số d tài khoản
- Để tính đợc mức rủi ro phát hiện, kiểm toán viên cần phải đánh giá đợc
mức rủi ro kiểm soát thông qua việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Bớc
này có ý nghĩa quan trọng đối với toàn bộ cuộc kiểm toán, do vậy nó đợc tính
nh một bớc riêng biệt trong toàn bộ quá trình lập kế hoạch. Sau khi tính toán,
đánh giá đợc rủi ro kiểm soát, rủi ro kiểm toán, rủi ro cố hữu, kiểm toán viên
tính rủi ro phát hiện để từ đó lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp cho các

18


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

mục tiêu kiểm toán theo bảng sau:
Bảng số 5: Các mối quan hệ của rủi ro với bằng chứngphải thu thập
Trờng Rủi ro kiểm
Rủi ro cố
Rủi ro kiểm Rủi ro phát Số lợng báo cáo
hợp
toán
hữu
soát
hiện
cần thu thập
1
Cao
Thấp
Thấp
Cao
Thấp

2
Thấp
Thấp
Thấp
Trung bình Trung bình
3
Thấp
Cao
Cao
Thấp
Cao
4
Trung bình Trung bình
Trung bình Trung bình Trung bình
5
Cao
Thấp
Trung bình Trung bình Trung bình
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi
ro kiểm soát
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro
kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện
trong một cuộc kiểm toán, vấn đề này đợc quy định trong nhóm Chuẩn mực đối
với công việc tại chỗ ở điều thứ hai trong 10 chuẩn mực kiểm toán đợc chấp
nhận rộng rãi (GAAS): Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ
thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời
gian và phạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện. Và điều này cũng đợc
quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ: Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm
soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận

kiểm toán có hiệu quả.
Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và các thủ tục kiểm soát do
đơn vị đợc kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ
pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian
lận, sai sót; Để lập Báo cáo tài chính trung thực và hợp lý nhằm bảo vệ, quản lý
và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm
môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát.
Tác động của hệ thống kiểm soát nội bộ đến từng khoản mục, từng bộ
phận trong kiểm toán các khoản nợ, vay có sự khác nhau với những mục tiêu cụ
thể khác nhau, các quá trình kiểm soát chủ yếu khác nhau. Do vậy ở đây việc
đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đợc chia ra cho từng khoản mục: Vay ngắn
hạn, vay nợ dài hạn, nợ nhà cung cấp. Nhng đánh giá chung về hệ thống KSNB
của các khoản nợ, vay đợc trình bày nh sau:

19


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

Các thể thức đạt đợc sự hiểu biết: chủ yếu dựa vào 3 phơng pháp chứng
minh bằng tài liệu là bản tờng thuật, sơ đồ và bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ.
Bảng số 6: Bảng câu hỏi Kiểm soát nội bộ phiếu nợ phải trả
STT Vấn đề cần tìm hiểu
Nội dung câu hỏi
1 Môi trờng kiểm soát
Việc ghi chép các phiếu nợ phải trả có đợc thực
hiện bởi một ngời mà không tham gia ký hoặc kiểm
tra chúng hay không?
2
3

4

5
6

7
8

Mục tiêu căn cứ hợp lý

Các phiếu nợ đã đợc trả có đợc xoá sổ, đóng dấu,
trả nợ và ghi vào sổ không,
Mục tiêu về tính đầy Tất cả các khoản vay mợn đã phê chuẩn đều đợc
đủ
kiểm tra, theo dõi?
Mục tiêu phê chuẩn
Các khoản vay mợn đều đợc phê chuẩn bởi Giám
đốc, trởng phòng tài chính hay không?
Có bao nhiêu chữ ký đợc đòi hỏi trên phiếu nợ phải
trả?
Mục tiêu đánh giá
Các khoản nợ định kỳ có đợc đối chiếu với các xác
chính xác.
nhận của ngân hàng, chủ nợ hay không?
Mục tiêu phân loại.
Các thông tin đã có trong các tài khoản để lập Báo
cáo tài chính có đợc phân loại thành nợ ngắn, dài
hạn hay nợ dài hạn đến hạn trả một cách hợp lý và
chính xác hay không?
Mục tiêu chuyển sổ Những khoản nợ phải trả trên sổ phụ định kỳ đợc đối

chính xác.
chiếu với sổ cái?
Mục tiêu thời hạn
Lãi của các khoản vay và lãi cộng dồn đợc tính đúng
ngày đáo hạn và ngày trên Báo cáo tài chính?

Sau khi kiểm toán viên có đợc thông tin mô tả và bằng chứng về cách thiết
kế cùng quá trình hoạt động của cơ cấu kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thực
hiện đánh giá rủi ro kiểm soát theo mục tiêu chi tiết:
Bảng số 7: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát
Các mục tiêu kiểm soát nội bộ
Nhận xét
STT
nợ phải trả

1
2
3

Các khoản nợ ghi sổ là có thật (căn cứ hợp lý), Mục tiêu này rất ít khi
đợc xét đến
Các nghiệp vụ nợ phải có sự phê chuẩn đúng Đặc biệt quan trọng
đắn (sự phê chuẩn)
Các nghiệp vụ nợ hiện có phải đợc ghi sổ đầy Quan trọng
đủ (tính đầy đủ)

20


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

4
5
6
7

Các khoản nợ, lãi đợc tính toán chính xác (sự Quan trọng
đánh giá)
Các khoản nợ, vay đợc phân loại chính xác,(sự Quan trọng
phân loại )
Các nghiệp vụ vay, nợ đợc ghi sổ đúng theo Quan trọng
thời điểm phát sinh (thời gian)
Các nghiệp vụ vay, nợ đợc ghi đầy đủ trên các Quan trọng
sổ chi tiết và đợc chuyển đúng đắn sang sổ
tổng hợp (sự chuyển sổ và tổng hợp)

Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: Các quá trình kiểm soát quan
trọng đối với nợ vay:
+ Sự phê chuẩn đúng đắn đối với các khoản tiền vay mới. Trách nhiệm đối
với việc vay mới phải đợc trao cho Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc ban quản
lý cấp cao. Nói chung, phải có hai chữ ký của hai viên chức có quyền hạn đúng
đắn trên tất cả các hợp đồng, khế ớc vay tiền. Số tiền của khoản vay, lãi suất, phơng thức hoàn trả và các tài sản cá biệt cầm cố là tất cả các phần của hợp đồng đợc phê chuẩn. Bất cứ khi nào các khoản vay đợc gia hạn thì điều quan trọng là
chúng cũng phải chịu các thủ tục phê chuẩn tơng tự nh các thủ tục của việc vay
mới.
+ Các quá trình kiểm soát đầy đủ đối với việc hoàn trả vốn gốc và tiền lãi.
Các khoản thanh toán định kỳ tiền lãi và vốn gốc phải đợc kiểm toán nh một
phần của chu kỳ mua vào và thanh toán, vào lúc phát hành chứng từ vay, bộ phận
kế toán phải đợc một bản sao theo nh cách bộ phận kế toán nhận hoá đơn của
ngời bán và báo cáo nhận hàng. Bộ phận các khoản phải trả sẽ tự động phát hành
phiếu chi cho các chứng từ vay nợ khi chúng đến hạn một lần nữa, cũng nh theo

cách mà bộ phận này chuẩn bị các phiếu chi cho việc mua vào hàng hoá và dịch
vụ. Bản sao của chứng từ nợ là minh chứng cho khoản thanh toán.
+ Chứng từ và sổ sách đúng đắn. Chúng bao gồm việc theo dõi các sổ phụ
và quá trình kiểm soát các chứng từ đã thanh toán do một ngời có trách nhiệm
thực hiện. Các chứng từ nợ đã thanh toán phải đợc huỷ bỏ hoặc giữ lại dới sự
quản lý của một viên chức có thẩm quyền.
Quá trình kiểm tra độc lập định kỳ: Định kỳ, sổ sách chi tiết về phiếu nợ
phải đợc so sánh với sổ cái tổng hợp và so sánh với sổ sách về ngời giữ các
chứng từ nợ, việc này do một nhân viên không có trách nhiệm theo dõi sổ chi tiết
thực hiện. Cùng lúc đó, một ngời độc lập phải tính lại phí tổn tiền lãi trên các
chứng từ nợ để khảo sát tính chính xác và tính đúng đắn của quá trình ghi sổ.

21


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

- Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm:
+ Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có
+ Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu
+ Xác định khả năng các sai phạm có thể xảy ra
+ Nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ
Đánh giá rủi ro kiểm soát : Rủi ro kiểm soát đợc đánh giá theo từng mục
tiêu kiểm soát chi tiết.
2.1.2 Thiết kế chơng trình kiểm toán
Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm
toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành, và sự phân công lao động giữa các
kiểm toán viên cũng nh dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan cần sử dụng
và thu thập. Trọng tâm của chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần
thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận đợc kiểm toán.

Chơng trình kiểm toán đợc thiết kế phù hợp sẽ đem lại rất nhiều lợi ích:
Sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc, và nhân lực, đảm bảo sự phối
hợp giữa các kiểm toán viên cũng nh hớng dẫn chi tiết cho các kiểm toán viên
trong quá trình kiểm toán.
Đây là phơng tiện để chủ nhiệm kiểm toán (ngời phụ trách kiểm toán)
quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua việc xác định các bớc công việc
đợc thực hiện.
Bằng chứng kiểm toán để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện.
Thông thờng sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên ký tên
hoặc ký tắt lên chơng trình kiểm toán liền với thủ tục kiểm toán vừa hoàn
thành.
Việc lập chơng trình kiểm toán là bắt buộc cho mọi cuộc kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 Lập kế hoạch kiểm toán (VSA 300)
quy định Chơng trình kiểm toán phải đợc lập và thực hiện với mọi cuộc kiểm
toán, trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán
cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể
Chơng trình kiểm toán quy trình nợ, vay thờng bao gồm các nội dung sau:
- Danh mục các tài khoản vay, nợ đợc kiểm toán
- Các tài liệu về vay, nợ yêu cầu khách hàng chuẩn bị nh các hợp đồng vay
nợ, giấy phép kinh doanh.....
- Phân công nhân viên kiểm toán cho từng tài khoản trong quy trình kiểm
toán này.

22


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

- Trình tự kiểm toán:
+ Thủ tục kiểm soát

+ Thủ tục phân tích
+ Thủ tục kiểm tra chi tiết
+ Thủ tục bổ sung
2.2 Thực hiện kiểm toán
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ
thuật kiểm toán thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng
kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế
hoạch, chơng trình kiểm toán nhằm đa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung
thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy
đủ và tin cậy.
Nh vậy, thực hiện kế hoạch kiểm toán không chỉ là quá trình triển khai
một cách máy móc kế hoạch đã vạch ra, cũng không phải là quá trình thu thập
một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hớng trong kế hoạch
kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến của thực tiễn. Trái lại đó là một quá trình
chủ động thực hiện các kế hoạch và chơng trình kiểm toán kết hợp với khả năng
của kiểm toán viên để có đợc những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và
hợp lý của Báo cáo tài chính.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán kiểm toán viên cần tiến hành các thử
nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản đối với kiểm toán các khoản vay, nợ.
Trong đó thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm
toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hiện hữu của hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ và thử nghiệm cơ bản là việc kiểm tra đợc thực hiện để
thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan tới Báo cáo tài chính nhằm phát hiện ra
những sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính.
2.2.1 Thủ tục kiểm soát
Thủ tục kiểm soát chỉ đợc thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát
nội bộ với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ
hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thủ tục kiểm soát đợc triển khai nhằm thu thập
các bằng chứng kiểm toán về thiết kế và về hoạt động của hệ thống kiểm soát nội
bộ. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 qui định: Thử nghiệm kiểm soát là

việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận
hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Cụ thể, các
bằng chứng kiểm toán phải chứng minh đợc :
Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp
để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu.
23


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

Hoạt động kiểm soát đã đợc triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong
thực tế. Bằng chứng về sự vận hành này liên quan đến cách thức áp dụng
các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối tợng áp dụng những hoạt động đó.
Kiểm soát nội bộ về vốn vay thờng đợc tổ chức chặt chẽ từ khâu phê
chuẩn của ngời có trách nhiệm, qua ký kết hợp đồng vay đến hoàn trả gốc và lãi
vay tuỳ theo thời hạn vay: ngắn hạn hay dài hạn.
Các khoản vay ngắn hạn, thờng gắn với mua hàng và thanh toán. Do đó,
kiểm toán vốn vay ngắn hạn thờng gắn với nghiệp vụ mua hàng và thanh toán
tiền hàng. Thông thờng doanh nghiệp phải mở sổ phụ cho từng khách hàng để
theo dõi các khoản phải trả. Doanh nghiệp chỉ thanh toán tiền hàng khi nhập đủ
hàng hoá. Do đó, doanh nghiệp phải lập bảng theo dõi nhận hàng trên cơ sở hoá
đơn và đơn đặt hàng. Để tăng cờng kiểm soát nội bộ, các loại nghiệp vụ: đặt
hàng, nhận hàng, lập và theo dõi các hồ sơ thanh toán và việc giải ngân phải đợc
phân cách đầy đủ.
Việc thanh toán phải đợc thực hiện trên cơ sở hoá đơn của hàng bán,
không căn cứ vào bảng sao kê để tránh khả năng thanh toán trùng. Doanh gnhiệp
cần thanh toán đúng hạn trong quan hệ trực tiếp đến các khoản triết khấu lớn hơn
lãi suất vay ngân hàng.
Các khoản nợ dài hạn thờng liên quan nhiều đến đầu t phát triển, có qui
mô lớn và hớng thanh toán nhiều lần. Do đó, kiểm soát nội bộ cần đợc đặc biệt

qua tâm từ phê chuẩn và các biện pháp khác đến kiểm tra định kỳ để đánh giá sự
cần thiết và hiệu quả vốn vay, sử dụng vốn vay và thanh toán.
Do có nhiều khoản vay với thời hạn và lãi suất khác nhau nên trớc khi
kiểm toán có thể yêu cầu doanh nghiệp lập Bảng liệt kê vốn vay và lãi tính
dồn.
Để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán kiểm toán
viên có thể dùng những phơng pháp sau: Điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại,
Kiểm tra từ đầu đến cuối, kiểm tra ngợc lại. Song phỏng vấn đợc kiểm toán viên
hiện nay lựa chọn phổ biến nhất. Bảng câu hỏi về kiểm tra hệ thống kiểm soát
nội bộ đợc trình bày trong bảng 5.
2.2.2 Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên đánh giá khái quát tính hợp lý
chung của xu hớng biến động và các quan hệ kinh tế đồng thời xác định phạm vi
và mức độ áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán là quá trình
so sánh, đối chiếu, đánh giá mối quan hệ đẻ xác định tính hợp lý trên số d tài
24


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

khoản. Các mối quan hệ bao gồm quan hệ giữa thông tin tài chính với nhau và
quan hệ giữa các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính. Do đó kỹ
thuật phân tích gồm ba nội dung: Dự đoán, so sánh và đánh giá.
- Dự đoán là việc ớc đoán về số d tài khoản, giá trị tỷ suất hoặc xu hớng
- So sánh là việc đối chiếu ớc đoán trên với báo cáo.
- Đánh giá là việc sử dụng các phơng pháp chuyên môn, và các kỹ thuật
khác để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi so sánh.
Kỹ thuật phân tích đợc sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu
lực gồm ba loại: Kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hớng và phân tích tỷ suất.

*Kiểm tra tính hợp lý thờng bao gồm những so sánh cơ bản nh:
So sánh giữa số vay, nợ thực tế với số vay nợ kế hoạch. Từ kết quả so sánh,
việc điều tra các sai khác lớn giữa thực tế với kế hoạch sẽ giúp kiểm toán viên
phát hiện những sai sót trong kiểm toán các khoản nợ, vay.
So sánh giữa chỉ tiêu vay, nợ của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân trong
ngành.
Tính toán lại chi tiết lãi vay trên cơ sở lãi suất trung bình và các khoản
phải trả hàng tháng sau đó so sánh với số liệu của đơn vị đợc kiểm toán.
*Phân tích xu hớng: Là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số
d tài khoản. Phân tích xu hớng thờng đợc kiểm toán viên sử dụng qua việc so
sánh các thông tin về các khoản nợ, vay kỳ này với các thông tin về các khoản
nợ, vay của kỳ trớc, nhằm phát hiện những biến động bất thờng để tập trung
kiểm tra xem xét.
*Phân tích tỷ suất là cách thức so sánh những số d tài khoản hoặc những
loại hình nghiệp vụ. Phân tích tỷ suất cũng giúp so sánh tính hợp lý về tình hình
tài chính của một Công ty nào đó với Công ty khác trong cùng tập đoàn hay
ngành đó. Thông thờng khi phân tích tỷ suất cũng phải xem xét xu hớng của tỷ
suất đó.
Nếu có chênh lệch, có thể do các nguyên nhân: Có những sai sót trong mô
hình của kiểm toán viên; hoặc có sai sót đáng kể trong số d kiểm toán.
Để tìm nguyên nhân của chênh lệch kiểm toán viên có thể phỏng vấn nhà
quản lý hiểu biết về những vấn đề tài chính và hoạt động của công ty ... để đợc
giải thích hay để thu thập thông tin giúp hoàn thiện hơn mô hình. Đồng thời,
kiểm toán viên cần theo dõi và kiểm tra những thông tin này. Tất cả những điều
giải thích cần đợc chứng thực bằng một bằng chứng độc lập. Có thể phỏng vấn
nhiều nhân viên trong đơn vị đợc kiểm toán và kiểm tra xem những lời giải thích
của họ có thống nhất hay không; hoặc có thể kiểm tra chứng từ có liên quan.

25