Đánh giá chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo kiểm toán và một số kiến nghị liên quan

2.3.2. Phương pháp thực hi .................................................................................................43
2.3.3. Kết quả khảo s...........................................................................................................44
2.3.4. Đánh giá kết quả khảo sát và nhận xét của người vi ................................................56

MỤC LỤC

2.4. Khảo sát về khoảng cách thông tin trên báo cáo kiểm toán của các đối tượng ..........58
liên quan ................................................................................................................................58

Mở đầu ..................................................................................................................................3

2.4.1. Mục đí .......................................................................................................................58

Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO KIỂM TOÁN ..........................5

2.4.2. Phương pháp thực hi .................................................................................................59

1.1. Sự hình thành và phát triển của báo cáo kiểm toán .........................................................5

2.4.3. Kết quả khảo s...........................................................................................................60

1.1.1. Sự hình thành của báo cáo kiểm t ..............................................................................5
1.1.2. Các giai đoạn phát triển của báo cáo kiểm to .............................................................5
1.2. Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán ......................................................................13

2.4.4. Đánh giá kết quả khảo s ............................................................................................68
Chương 3: MỘT SỐ KIẾN NGHỊ TRÊN CƠ SỞ ĐÁNH GIÁ VSA 700 .....................73
3.1. Mục đích của các kiến nghị về VSA 700 ......................................................................73

1.2.1. Nội dung của báo cáo kiểm to ..................................................................................13

3.1.1. Góp phần tăng cường chất lượng báo cáo kiểm toán, giảm thiểu rủi ro ................73

1.2.2. Các ý kiến của kiểm toán vi ......................................................................................18

trong hoạt động đầu tư và tín dụng .......................................................................................73

1.3. Khoảng cách thông tin ...................................................................................................23

3.1.2. Đảm bảo tính hệ thống của hệ thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán .................73

1.4. Mối quan hệ giữa các chuẩn mực kế toán và báo cáo kiểm toán ..................................27

Việt Nam ...............................................................................................................................73

1.4.1. Sự thay đổi chính sách kế to .....................................................................................28

3.1.3. Phù hợp với các thông lệ quốc .................................................................................74

1.4.2. Các tình huống chưa rõ rà .........................................................................................29

3.2. Nội dung các kiến nghị ..................................................................................................74

Chương 2: THỰC TRẠNG VỀ NỘI DUNG VÀ VIỆC VẬN DỤNG VSA 700-BÁO
CÁO KIỂM TOÁN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH ............................................................32

3.2.1. Quy định pháp lý về xử phạt khi vi phạm chuẩn m ..................................................74

2.1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về báo cáo ..................32
tài chính.................................................................................................................................32
2.1.1. Hoàn cảnh ra đời, định nghĩa, vai trò và ý nghĩa của báo cáo kiểm to .....................32

2.1.2. Nội dung chuẩn m .....................................................................................................33
2.1.3. So sánh VSA 700 và các chuẩn mực quốc tế hiện hà ...............................................37
2.2. Đánh giá tính hệ thống của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 ...........................39
2.2.1. VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm toán hiện hà ........................39
2.2.2. VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kế toán hiện hà ............................42
2.3. Khảo sát việc vận dụng VSA 700 trong thực tế ở Việt Nam ........................................43
2.3.1. Mục đí .......................................................................................................................43

3.2.2. Thay đổi tiêu đề báo cáo kiểm toán thành “Báo cáo của kiểm toán viên ...............75
độc lập” .................................................................................................................................75
3.2.3. Nêu rõ trong đoạn mở đầu của báo cáo kiểm toán về giới hạn chuẩn ....................76
mực/quy định kế toán áp dụng cho hệ thống báo cáo tài chính............................................76
3.2.4. Phân chia trách nhiệm của Ban giám đốc ra thành một đoạn riêng biệt ................76
trên báo cáo kiểm toán ..........................................................................................................76
3.2.5. Chỉnh sửa đoạn “Phạm vi kiểm toán” trên báo cáo kiểm toán, bao gồm trách .......77
nhiệm của kiểm toán viên và đổi tên thành “Trách nhiệm của kiểm toán viên” ..................77
3.2.6. Định nghĩa thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên chuẩn mực về báo cáo kiểm toán .....79
3.2.7. Sửa đổi nội dung ý kiến kiểm toán không phải là chấp nhận toàn ph ......................81


3.2.8. Sửa đổi nội dung ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần có đoạn nhấn mạnh ........84

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
AIA:

American Institute of Accountants
Hiệp hội kế toán viên Hoa Kỳ (sau này là AICPA)

AICPA:

American Institute of Certified Public Accountants
Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ

ASB:

Accounting Standards Board
Hội đồng chuẩn mực kế toán

Kết luận .................................................................................................................. 88
CAR:

Commission on Auditors’ Responsibilities
Ủy ban trách nhiệm của kiểm toán viên

IAG:

International Auditing Guideline
Hướng dẫn kiểm toán quốc tế

IASB:

International Accounting Standards Board

Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế

IFAC:

International Federation of Accountants
Liên đoàn kế toán quốc tế

ISA:

International Standard on Auditing

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

GAAS:

Generally Accepted Auditing Standards
Các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến


NYSE:

New York Stock Exchange
Sở giao dịch chứng khoán New York

SAP:

Statements on Auditing Practices

DANH MỤC BẢNG BIỂU
Trang

Thông báo về các thông lệ kiểm toán

Bảng 1.1: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán dạng ngắn .......... 25
SAS:

Statements on Auditing Standards

Thông báo về chuẩn mực kiểm toán

Bảng 1.2: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán theo SAS 58....... 26
Bảng 1.3: Mối quan hệ giữa báo cáo kiểm toán và các chuẩn mực kế toán qua các chuẩn mực
kiểm toán .................................................................................................................................... 28
Bảng 2.1: Sự khác nhau của các yếu tố trên báo cáo kiểm toán giữa ISA 700 và VSA 700 .......... 39

VSA:

Vietnamese Standard on Auditing

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Bảng 2.2: Khảo sát ý kiến trên báo cáo kiểm toán năm 2009 của 100 công ty.............................. 46
Bảng 2.3: Minh họa các ý kiến ngoại trừ chưa đầy đủ trên báo cáo kiểm toán năm 2009.............. 49
Bảng 2.4: Minh họa các ý kiến kiểm toán chưa chính xác trên báo cáo kiểm toán năm 2009........ 53
Bảng 2.5: Thống kê mô tả đánh giá của những người tham gia khảo sát về tổng quan ý nghĩa
của báo cáo kiểm toán ................................................................................................................. 62
Bảng 2.6: So sánh đánh giá của những người tham gia khảo sát về tổng quan ý nghĩa của báo
cáo kiểm toán.............................................................................................................................. 64
Bảng 2.7: Thống kê mô tả đánh giá của những người tham gia khảo sát về các thuật ngữ trên
báo cáo kiểm toán........................................................................................................................ 66
Bảng 2.8: So sánh đánh giá của những người tham gia khảo sát về các thuật ngữ trên báo cáo
kiểm toán .................................................................................................................................... 68
Bảng 3.1: Phân loại ý kiến trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên......................................... 82
Bảng 3.2: Vị trí của đoạn nhấn mạnh trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên......................... 85


-1-

MỞ ĐẦU

-2
-

sử dụng và thực tế hiện nay bằng cách xây dựng các chuẩn mực kiểm toán quốc tế đáp
ứng được kỳ vọng này, chuẩn mực về báo cáo kiểm toán trên thế giới đã được ban hành
và thay đổi nhiều lần cho hợp lý hơn. Trong khi đó, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về

1. Sự cần thiết khách quan của đề tài
Cùng với sự phát triển của nền kinh tế và thúc đẩy quá trình kêu gọi đầu tư vào

báo cáo kiểm toán từ khi ban hành vào năm 1999 đến nay vẫn chưa thay đổi hay bổ sung
gì thêm cho phù hợp với thực tế tình hình Việt Nam và sự phát triển của thế giới.

Việt Nam, nước ta đã cố gắng hòa nhập với thế giới về các quy định, các luật lệ; cố gắng

Trước tình hình phát triển của nền kinh tế cũng như sự phát triển của thị trường

đơn giản hóa các thủ tục hành chính nhằm tạo mọi điều kiện thuận lợi cho việc thu hút

chứng khoán trong nước hiện nay, Việt Nam đang đứng trước sự thách thức về hòa nhập

đầu tư. Và với mục đích này, việc minh bạch và đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài

và sự thay đổi theo sự phát triển của chuẩn mực quốc tế là điều cần thiết. Do đó, việc

chính của các doanh nghiệp cũng được đặt ra hàng đầu khi Bộ Tài Chính đã ban hành

nghiên cứu các yếu tố trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là hết sức cần thiết, từ

một loạt các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, và hầu hết các chuẩn

đó có thể rút ra những khoảng cách trong thông tin về báo cáo kiểm toán để có thể đưa ra

mực này được lập trên cơ sở của các chuẩn mực quốc tế. Đây cũng là một bước tất yếu

các kiến nghị cần thiết để hoàn thiện báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính cho Việt

khi Việt Nam đã trở thành thành viên của WTO, việc hòa hợp với thế giới là một bước

Nam nhằm đạt mục tiêu và đáp ứng quá trình phát triển khách quan và hội nhập toàn cầu.

hòa mình vào dòng phát triển của nhân loại.

Vì lý do này mà tôi đã chọn đề tài “Đánh giá chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo

Bên cạnh đó, với sự phát triển mạnh của thị trường chứng khoán Việt Nam trong

kiểm toán và một số kiến nghị liên quan” làm luận văn thạc sĩ của mình.

những năm gần đây và cùng với xu thế chung của nền kinh tế, hàng loạt các doanh nghiệp
tư nhân, công ty trách nhiệm hữu hạn tham gia vào quá trình thực hiện chuyển đổi sang

2. Mục tiêu nghiên cứu

hình thức công ty cổ phần nhằm đa dạng hóa sở hữu cũng như tăng tính thanh khoản trên

Tìm hiểu quá trình hình thành và phát triển của chuẩn mực về báo cáo kiểm toán

thị trường. Đây là một xu thế tất yếu và phù hợp. Nhưng vấn đề đặt ra ở đây là: “Ai đảm

trên thế giới, chuẩn mực hiện hành của Việt Nam, cũng như thực tế hiểu và sử dụng báo

bảo cho giá trị thực của những công ty này?”, “Liệu các công ty kiểm toán có làm được

cáo kiểm toán ở Việt Nam hiện nay của các đối tượng có liên quan đến báo cáo kiểm toán

điều này hay không?”, hay “Báo cáo tài chính sau khi khoác lên mình chiếc áo “Đã kiểm

để đánh giá mức độ cần cải thiện của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo kiểm

toán” thì đã hoàn toàn là trung thực và hợp lý?”

toán, từ đó, đưa ra các kiến nghị nhằm cải thiện chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo

Tình hình kinh tế thế giới có nhiều biến động sau các vụ sụp đổ của các tập đoàn

cáo kiểm toán. Các kiến nghị đưa ra để xem xét như: quy định pháp lý về xử phạt các vi

lớn trên thế giới như Enron năm 2001 và của Lehman Brothers năm 2008 dẫn đến cuộc

phạm chuẩn mực, tách biệt trách nhiệm của Ban giám đốc và của kiểm toán viên, chỉnh

khủng hoảng kinh tế trên toàn thế giới với nguyên nhân sâu xa là từ báo cáo tài chính.

sửa đoạn phạm vi kiểm toán, giải thích thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên VSA 700, và các

Việc các báo cáo tài chính đã kiểm toán nhưng vẫn còn thiếu trung thực và hợp lý dẫn

quy định cụ thể cần hoàn thiện đối với từng loại ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo

đến các cuộc phá sản các tập đoàn kéo theo các cuộc khủng hoảng kinh tế đã cho thấy

kiểm toán.

việc kiểm toán báo cáo tài chính ngày càng trở nên cần thiết. Người sử dụng báo cáo tài
chính mong đợi rất nhiều nhưng thực tế báo cáo tài chính hiện nay không thể đáp ứng
được các mong đợi đó. Với mục tiêu là rút ngắn khoảng cách giữa mong đợi của người


-4
-

-3-

3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Luận văn này chỉ được nghiên cứu về góc độ kiểm toán và cũng chỉ đi vào phân

Chương 2: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 – “Báo cáo kiểm toán về báo
cáo tài chính”: Nội dung và đánh giá thực tế vận dụng

-

Chương 3: Một số kiến nghị trên cơ sở đánh giá VSA 700

tích về một chuẩn mực kiểm toán duy nhất, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 700

-

Kết luận

– “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính” với mục đích cải tiến chuẩn mực kiểm toán

-

Tài liệu tham khảo

Việt Nam cho phù hợp với xu thế quốc tế và thực tế mong đợi của người sử dụng ở Việt

-

Phụ lục

Nam hiện nay. Luận văn chỉ thực hiện khảo sát tổng quát về quá trình hình thành và phát
triển của chuẩn mực về báo cáo kiểm toán trong một số giai đoạn nổi bật có ảnh hưởng
đáng kể đến việc hình thành Chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện nay và tiến hành khảo
sát mong đợi của các nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán, các nhà cho vay và kể cả
của kiểm toán viên khi sử dụng báo cáo kiểm toán, không đề cập đến mong đợi của những
người sử dụng báo cáo kiểm toán khác như: chủ của doanh nghiệp, chủ nợ, con nợ, khách
hàng (hiện tại và tiềm năng), cơ quan thuế…
4. Phương pháp nghiên cứu
Luận văn được viết trên cơ sở sử dụng phương pháp duy vật biện chứng, nghiên
cứu vấn đề trong mối quan hệ vận động và phát triển, đi từ quá khứ, đến hiện tại và dự
đoán cho tương lai. Bên cạnh đó, luận văn còn được sử dụng phương pháp phân tích và
tổng hợp, phương pháp đối chiếu và so sánh, phương pháp phân tích định lượng để giải
quyết vấn đề trong mục tiêu nghiên cứu.
5. Kết cấu luận văn
Luận văn có kết cấu như sau:
-

Lời cảm ơn

-

Lời cam đoan

-

Mục lục

- Mở đầu
-

Chương 1: Những vấn đề cơ bản về Báo cáo kiểm toán


-5-

Chương 1 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO
KIỂM TOÁN

-6
-

1.1.2.1. Giai đoạn sơ khai: Báo cáo kiểm toán dạng cực ngắn
Ở giai đoạn sơ khai, báo cáo tài chính cũng chỉ bao gồm Bảng cân đối kế toán,
việc kiểm toán thời kỳ bấy giờ cũng chủ yếu là kiểm tra sổ sách kế toán mà thôi.
Theo Luật các công ty Ontario năm 1897 thì khi kiểm toán, kiểm toán viên có

1.1. Sự hình thành và phát triển của báo cáo kiểm toán

nhiệm vụ sau:

1.1.1. Sự hình thành của báo cáo kiểm toán

“Kiểm toán viên sẽ ký ở cuối Bảng cân đối kế toán về việc liệu các yêu cầu đối với các

Theo ý kiến của nhiều nhà nghiên cứu lịch sử, kiểm toán ra đời vào đầu thế kỷ thứ

kiểm toán viên có được tuân thủ hay không, và sẽ làm một báo cáo đến các cổ đông trên

III TCN, gắn liền với nền văn minh của Ai Cập và La Mã cổ đại. Ở thời kỳ đầu, kiểm

những tài khoản họ kiểm tra và trên mỗi Bảng cân đối kế toán trước khi Công ty mang

toán chỉ hình thành ở mức độ sơ khai với biểu hiện là những người làm công việc ghi

ra trong cuộc họp chung; và trên mỗi báo cáo, kiểm toán viên sẽ chỉ ra rằng theo ý kiến

chép kế toán đọc to lên những số liệu, tài liệu kế toán cho một bên độc lập nghe và sau

của mình, Bảng cân đối kế toán được đề cập trong báo cáo có phản ánh chính xác tình

đó chứng thực. Từ thế kỷ XVI trở đi, cùng với sự xuất hiện của kế toán kép do nhà toán

hình của công ty như trong sổ sách của công ty hay không.” (Murphy, 1988: 11)

học người Ý Luca Paciola, các phương pháp kế toán và kỹ thuật thông tin đã phát triển

Sau đó, các Luật ở một số nước đều có quy định việc kiểm toán và trách nhiệm

liên tục và ngày càng tinh vi hơn. Tuy nhiên, việc kiểm toán cũng chỉ dừng lại ở việc đọc

của kiểm toán viên, như: Luật các công ty Anh năm 1900, Luật các công ty Ontario 1907,

to lên số liệu và chứng thực, báo cáo kiểm toán chưa ra đời và do đó, kiểm toán chưa theo

Luật Canada 1917. Tuy nhiên, dù có quy định kiểm toán và trách nhiệm của kiểm toán

kịp sự phát triển nhanh và mạnh của kế toán kép thời bấy giờ.

viên nhưng nội dung và hình thức của báo cáo kiểm toán lại chưa được Luật nào đề cập

Vào năm 1844, ở Anh, Luật các Công ty Cổ phần (Anh) ra đời đòi hỏi phải có

đến, do đó, mỗi kiểm toán viên hoặc mỗi công ty kiểm toán dùng ngôn ngữ riêng của

kiểm toán bắt buộc và vào năm 1856, Báo cáo kiểm toán bắt buộc lần đầu tiên được giới

mình thể hiện trên báo cáo kiểm toán (Flesher & Flesher, 1980), làm cho báo cáo kiểm

thiệu ở Bắc Mỹ, một thời gian ngắn sau khi Luật năm 1844 được ban hành. Vậy là báo

toán thay đổi liên tục vào những năm 1900, có khi cực kỳ ngắn như “đã kiểm toán và

cáo kiểm toán ra đời, đánh dấu một bước phát triển của ngành nghề kiểm toán nhằm theo

thấy chính xác” hoặc “đã kiểm tra và thấy chính xác” (Gordon, 1961); hay “được lập

kịp sự phát triển không ngừng của kế toán.

chính xác”, “mô tả trung thực và hợp lý”, “ghi chép chính xác các điều kiện” và “thể

Báo cáo kiểm toán đầu tiên được quy định về nội dung và ý kiến kiểm toán đối với

hiện đúng tình hình tài chính” (Flesher & Flesher, 1980). Hay có khi, kiểm toán viên chỉ

kiểm toán viên như “Các kiểm toán viên sẽ làm một báo cáo…phải nêu ý kiến của mình…

cần đơn giản ký trên Bảng cân đối kế toán để xác nhận cho việc đã kiểm toán là hoàn

và trong trường hợp kiểm toán viên yêu cầu được giải thích hay cung cấp thông tin từ

thành nghĩa vụ của mình (Lee, 1970).

Giám đốc, thì…”. (Murphy, 1988: 10)
1.1.2.2. Báo cáo kiểm toán dạng dài, lạm dụng cụm từ “Tùy thuộc vào”
1.1.2. Các giai đoạn phát triển của báo cáo kiểm toán
Sau khi xuất hiện lần đầu tiên năm 1856, báo cáo kiểm toán đã trãi qua các giai

Vào những năm đầu thế kỷ XX, kiểm toán lại bao gồm luôn những kiểm tra chi
tiết về tính chính xác của việc ghi chép và của các chứng từ bằng chứng có liên quan.

đoạn phát triển từ thấp đến cao, ngày càng hoàn thiện và đáp ứng sự phát triển của kế

Đây là thông lệ thời bấy giờ để có một báo cáo dài ở Canada (Mower, Barltrop, và Vance,

toán như sau:

1979; Hopkins, 1984). Ví dụ cho loại báo cáo này:


-7-

-8
-

cáo của mình bằng cách lạm dụng cụm từ “Tùy thuộc vào” hay “Ngoại trừ”. Việc quá

Báo cáo kiểm toán của The Dominion Textile Company Limited năm 1906

lạm dụng các cụm từ này cũng dẫn đến một sự hiểu nhầm đối với người sử dụng báo cáo

“Chúng tôi trân trọng báo cáo là chúng tôi đã hoàn thành việc kiểm toán các nghiệp vụ

kiểm toán và làm giảm đi giá trị của báo cáo kiểm toán.

tài chính của Quý Công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 3 năm 1906. Trong
suốt năm, việc kiểm toán của chúng tôi được thực hiện hằng tháng và mỗi kỳ chúng tôi

1.1.2.3. Sự ra đời của Báo cáo kiểm toán chuẩn dạng hai đoạn (báo cáo dạng

đều thực hiện báo cáo với Ban giám đốc.

ngắn):

Các nghiệp vụ tài chính đã được ghi chép một cách cẩn thận và chính xác vào Sổ kế toán;

Tại Mỹ, vào những năm 1930 lại xảy ra một số vụ kiện tụng liên quan đến kiểm

các khoản thanh toán và mua hàng đều có chứng từ chứng minh.

toán báo cáo tài chính. Điển hình là vụ kiện của Công ty Ultramares Corporation với

Các sổ phụ tiền hằng tháng dưới đồng Mill đều được chứng minh đầy đủ bằng các chứng

Công ty kiểm toán Touche, Niven & Company do sự chểnh mảng của kiểm toán viên khi

từ, và được ghi nhận chính xác vào báo cáo tài chính.

kiểm toán cho công ty Fred Stern & Company. Sau khi Fred phá sản, Ultramares, công

Số dư tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và các khoản vay được kiểm tra định kỳ và cuối cùng
được xác nhận với các Ngân hàng.
Số dư hàng tồn kho về cotton thô, hàng hóa đang giữ và sản phẩm dở dang, theo dõi dưới
đồng Mill, được lập chi tiết, bảng tổng hợp được phê duyệt bởi Tổng Giám đốc. Báo cáo
tài chính hằng năm bao gồm các nghiệp vụ mua công ty con và các nghiệp vụ đi thuê đã
được ghi nhận chính xác vào Sổ kế toán và chúng tôi cũng đã đánh dấu theo thứ tự các
nghiệp vụ này.
Các công việc ghi chép trong suốt năm đã được thực hiện tốt và hệ thống kế toán
được điều chỉnh nhằm đáp ứng các yêu cầu của Công ty để phản ánh các khoản cho viên
chức và nhân viên của Công ty vay.” (Murphy, 1988: 14)
Ngoài ra, trong giai đoạn này, báo cáo kiểm toán còn có xu hướng lạm dụng cụm
từ “tùy thuộc vào” và cụm từ “ngoại trừ” khi các kiểm toán viên đưa ra ý kiến trên báo
cáo của mình. Cụm từ “tùy thuộc vào này được kiểm toán viên sử dụng khi có một hay
một số vấn đề nào đó chưa rõ ràng liên quan tới số liệu trên báo cáo tài chính; và cụm từ
“ngoại trừ” được dùng khi kiểm toán viên phát hiện ra có vấn đề sai phạm trên báo cáo
tài chính của một hay một số khoản mục nào đó. Nguyên nhân của việc lạm dụng trên là
do kiểm toán viên nhận thấy rằng các chuẩn mực kế toán, kiểm toán chuẩn chưa được

ban hành nên các công cụ hỗ trợ cho công việc của kiểm toán viên chưa đầy đủ. Do đó,
để bảo vệ chính mình, kiểm toán viên bắt đầu đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần trên báo

ty cho Fred vay không thu được nợ và đã kiện Touche, người ban hành báo cáo kiểm toán
để thu hồi lại khoản thiệt hại này. Và trong tuyên bố nổi tiếng của mình, Judge Benjamin
N. Cardozo, đã mở rộng trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các bên tin tưởng vào
báo cáo tài chính là không thể thấy trước được (trách nhiệm pháp lý đối với bên thứ ba).
Trong khi trước vụ kiện này, kiểm toán viên không có bất kỳ nghĩa vụ gì đối với bên thứ
ba. Kết quả của vụ kiện này không chỉ ảnh hưởng ở Mỹ mà còn ở Canada, Anh và các
nơi khác khi kết luận của vụ kiện Ultramares được đem ra tham chiếu. Việc này đã làm
ảnh hưởng nhiều đến công việc của các kiểm toán viên trong việc lập báo cáo kiểm toán
là cần chú ý đến trách nhiệm đối với bên thứ ba và cần quan tâm nhiều đến các từ ngữ
khi lập báo cáo kiểm toán để có thể bảo vệ chính các kiểm toán viên.
Bên cạnh đó, cho đến giai đoạn này, các từ ngữ trên báo cáo kiểm toán đều phụ
thuộc vào từng kiểm toán viên, điều này làm cho người đọc báo cáo bị bối rối vì cùng
một vấn đề nhưng có quá nhiều cách diễn đạt khác nhau. Do đó, chỉ có báo cáo chuẩn
mới giúp giải quyết được vấn đề này, vì báo cáo chuẩn sẽ giúp người đọc hiểu được các
vấn đề trên báo cáo tài chính.
Xuất phát từ nhu cầu thực tiễn đối với một báo cáo chuẩn về từ ngữ, vào năm 1934,
AIA và NYSE, sau hai năm bàn thảo đã đồng ý ban hành báo cáo kiểm toán chuẩn hai
đoạn, đánh dấu sự ra đời của báo cáo chuẩn đầu tiên. Nội dung của báo cáo chuẩn này
như sau:


-9-

10 -

Tại Mỹ, vào những năm 1970, Ủy ban về Trách nhiệm của Kiểm toán viên (CAR)

“Chúng tôi đã tiến hành kiểm tra Bảng cân đối kế toán của Công ty XYZ tại ngày 31

hay là Ủy ban Cohen đã kết luận rằng đối với khoảng cách mong đợi (“Expectation gap”)

tháng 12 năm 1933, và báo cáo kết quả kinh doanh cho năm tài chính 1933. Theo đó,

(khác biệt giữa những gì kiểm toán viên thực hiện và mong đợi của cộng đồng), cho dù

chúng tôi đã kiểm tra và thử nghiệm các ghi chép kế toán của công ty và các bằng chứng

mong đợi của người sử dụng nhìn chung là hợp lý thì người sử dụng báo cáo dường như

hỗ trợ khác; thu thập thông tin và các giải thích từ các viên chức và nhân viên Công ty;

vẫn còn hiểu nhầm vai trò và trách nhiệm của kiểm toán viên. Do đó, Ủy ban Cohen đề

chúng tôi cũng tiến hành kiểm soát tổng quát các phương pháp kế toán và các tài khoản

nghị thay đổi trong cấu trúc báo cáo kiểm toán để cải thiện vấn đề này, nghĩa là báo cáo

về hoạt động và thu nhập của công ty trong năm, nhưng chúng tôi không tiến hành kiểm

kiểm toán nên có thêm đoạn mô tả rõ ràng chức năng kiểm toán. ASB của AICPA đã

tra chi tiết các nghiệp vụ.

phát hành bản thảo báo cáo kiểm toán chỉnh sửa gồm đặc điểm của kiểm toán và mức độ

Theo ý kiến chúng tôi, căn cứ vào những kiểm tra trên, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo

trách nhiệm của kiểm toán viên (AICPA, 1980).

kết quả hoạt động kinh doanh đính kèm được trình bày hợp lý về tình hình tài chính tại
ngày 31 tháng 12 năm 1933, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh trong năm, phù hợp
với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung và được công ty áp dụng nhất quán
trong suốt năm kiểm tra.”
Báo cáo chuẩn này gồm một đoạn phạm vi kiểm toán và một đoạn ý kiến kiểm

Đến năm 1987, AICPA ban hành bản thảo báo cáo kiểm toán đã chỉnh sửa tương
tự như bản thảo năm 1980, và báo cáo kiểm toán ba đoạn đầu tiên ra đời (gồm đoạn giới
thiệu, đoạn phạm vi và đoạn ý kiến) và được sử dụng lần đầu ở Mỹ ngày 1/1/1989. Báo
cáo kiểm toán này được ban hành theo Chuẩn mực kiểm toán của Mỹ - SAS (Statement
on Auditing Standard) 58 – “Reporting on Audited Financial Statements” (“Báo cáo về

toán, những từ như “xác nhận” và “chính xác” mà trước đây rất thường dùng đã không

báo cáo tài chính đã kiểm toán”) với nội dung như sau:

còn được sử dụng trong báo cáo chuẩn này nữa.

“Báo cáo của kiểm toán viên độc lập

Năm 1948, SAP (Statement on Auditing Practice) số 24 – “Chỉnh sửa Báo cáo

Chúng tôi đã kiểm toán Bảng cân đối kế toán của Công ty X tại ngày 31 tháng 12 năm

ngắn về kế toán hay Giấy chứng nhận” được ban hành với nội dung như sau:

19XX, và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, lợi nhuận giữ lại cũng như Báo cáo lưu

“Chúng tôi đã tiến hành kiểm tra Bảng cân đối kế toán của Công ty X tại ngày 31 tháng

chuyển tiền tệ kèm theo cho năm tài chính này. Việc lập báo cáo tài chính này là trách

12 năm 19--, và báo cáo kết quả kinh doanh cho năm tài chính này. Công việc kiểm tra

nhiệm của Nhà quản lý Công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo

của chúng tôi được thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận chung, bao

tài chính dựa vào cuộc kiểm toán của mình.

gồm các kiểm tra ghi chép kế toán và những thủ tục kiểm toán này được xem là cần thiết

Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán được chấp

trong trường hợp này.

nhận chung. Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán

Theo ý kiến chúng tôi, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

để có sự đảm bảo hợp lý rằng báo cáo tài chính không còn chứa đựng những sai sót trọng

đính kèm trình bày hợp lý về tình hình tài chính của Công ty X tại ngày 31 tháng 12 năm

yếu. Một cuộc kiểm toán bao gồm các kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu các bằng chứng

19--, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh trong năm, và phù hợp với các nguyên tắc

chứng minh cho các số liệu và các trình bày trên báo cáo tài chính. Kiểm toán cũng bao

kế toán được chấp nhận chung trên cở sở áp dụng nhất quán với năm trước”.

gồm việc đánh giá các quy định kế toán sử dụng và các ước tính quan trọng của Người
quản lý, cũng như là đánh giá cách trình bày tổng quát các báo cáo tài chính. Chúng tôi

1.1.2.4. Sự hình thành báo cáo chuẩn ba đoạn:


- 11 -

12 -

Đến năm 2005, ISA 700 được sửa đổi nhằm tương thích với sự thay đổi của các

cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ

chuẩn mực kiểm toán ISA 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo

cho ý kiến của chúng tôi.

cáo tài chính”, ISA 210 “Hợp đồng kiểm toán”, ISA 560 “Các sự kiện phát sinh sau ngày

Theo ý kiến của chúng tôi, các báo cáo tài chính đã liệt kê ở trên đã phản ánh trung thực

khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính”, ISA 701 “Chỉnh sửa báo cáo của kiểm toán viên

và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty X tại ngày 31 tháng

độc lập”, và ISA 800 “Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt”. Sau

12 năm 19XX, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm

khi sửa đổi chuẩn mực về báo cáo kiểm toán được chia thành hai chuẩn mực riêng biệt là

tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với các quy định kế toán được chấp nhận chung”

ISA 700 (sửa đổi) “Báo cáo của kiểm toán viên độc lập về một bộ báo cáo tài chính theo

Việc báo cáo kiểm toán mới theo SAS 58 ra đời được đa số xem là một bước tiến

mục đích chung” chỉ đề cập đến ý kiến chấp nhận toàn phần và ISA 701 “Chỉnh sửa báo

hiệu quả trong việc rút ngắn khoảng cách mong đợi (“Expectation gap”) với nhận xét:

cáo của kiểm toán viên độc lập” về các loại ý kiến khác (ý kiến chấp nhận toàn phần có

“Báo cáo kiểm toán mới là kết quả hữu hình nhất của một nỗ lực toàn diện để cải thiện

đoạn nhấn mạnh, ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến không chấp nhận, ý kiến từ chối);

hiểu biết của cộng đồng về vai trò của kiểm toán viên” (Roussey, Eyck, và Blanco-Best,

đồng thời, tên của chuẩn mực cũng được sửa đổi theo.

1988).

Tuy nhiên, đến năm 2009, sau khi nhận được nhiều phản hồi cho ISA 700 và 701
năm 2005 từ các bộ phận thành viên của IFAC, các tổ chức nghề nghiệp và các nhà làm

1.1.2.5. Sự hình thành của chuẩn mực kiểm toán quốc tế về báo cáo kiểm toán

luật, cũng như để đáp ứng sự thay đổi của ISA 800 “Báo cáo kiểm toán về những công

SAS 58 mặc dù đã được ban hành nhưng nó chỉ có hiệu lực ở Mỹ, do đó, đòi hỏi

việc kiểm toán đặc biệt” lúc bấy giờ, IFAC tiếp tục ban hành chuẩn mực ISA 700 (chỉnh

phải có một chuẩn mực tương tự mang tính quốc tế. IFAC, một tổ chức quốc tế về kế toán

sửa), ISA 705 và ISA 706 để thay thế cho ISA 700 và ISA 701 năm 2005. Các chuẩn mực

cũng quan tâm đến vấn đề này. Tháng 10 năm 1983, IFAC ban hành IAG (International

mới ra đời với sự thay đổi đáng kể trong tiêu đề của chuẩn mực như: ISA 700 “Ý kiến và

Auditing Guidelines) 13 “The Auditor’s Report on Financial Statements” (“Báo cáo kiểm

báo cáo về báo cáo tài chính”, ISA “Ý kiến chỉnh sửa trong báo cáo của kiểm toán viên

toán về báo cáo tài chính”) nhằm mục đích “hướng dẫn cho các kiểm toán viên hình thức

độc lập” và ISA 706 “Đoạn về vấn đề nhấn mạnh và vấn đề khác trên báo cáo của kiểm

và nội dung của báo cáo kiểm toán phát hành cho một cuộc kiểm toán độc lập về báo cáo

toán viên độc lập” nhằm giúp cho các tiêu đề thể hiện được nội dung chủ yếu của các

tài chính của một công ty” (theo IFAC, 1983). Qua nhiều năm thay đổi theo chiều hướng

chuẩn mực. Và việc tách biệt ra thành ba chuẩn mực khác nhau nhằm hướng dẫn rõ ràng

cải thiện không ngừng, IAG 13 đã được đổi thành chuẩn mực ISA 700 “The Auditor’s

và cụ thể cho từng loại ý kiến: ISA 700-ý kiến chấp nhận toàn phần, ISA 705: ý kiến

Report on Financial Statements”, ban hành năm 1994 bởi IFAC. Như vậy, từ IAG 13 chỉ

không phải là chấp nhận toàn phần và ISA 706-ý kiến chấp nhận toàn phần nhưng có

mang tính hướng dẫn cho đến ISA 700 đã đem tính bắt buộc áp dụng vào các quy định

thêm đoạn nhấn mạnh.

này cho thấy tầm quan trọng của báo cáo kiểm toán đã được nâng lên đáng kể. Về cơ bản,
báo cáo kiểm toán theo ISA 700 năm 1994 tương tự như SAS 58, chỉ quy định cụ thể hơn
về các yếu tố trên báo cáo kiểm toán ngoài ba đoạn chính của SAS 58, như tiêu đề, người
nhận, ngày báo cáo kiểm toán, địa chỉ và chữ ký của kiểm toán viên.


- 13 -

1.2. Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán
1.2.1. Nội dung của báo cáo kiểm toán
1.2.1.1. Mục đích và ý nghĩa của báo cáo kiểm toán
Theo SAS 58, báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính thể hiện sự thông báo về các
phát hiện của kiểm toán viên trên báo cáo tài chính cho người sử dụng (AICPA, SAS 58,

14 -

đưa ra các quyết định kinh tế đúng đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế với đơn vị có
báo cáo tài chính.
Đối với hoạt động kiểm toán: báo cáo kiểm toán được phát hành cũng là lúc quá
trình thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính kết thúc. Kiểm toán viên sẽ thể hiện kết
quả công việc của mình qua ý kiến trên báo cáo kiểm toán và hoàn thành nghĩa vụ đối
với hợp đồng kiểm toán.

1988). Thông tin mà kiểm toán viên cung cấp cho người sử dụng là liệu rằng báo cáo tài
chính được kiểm toán có được lập phù hợp với các chuẩn mực báo cáo được quy định
trên các khía cạnh trọng yếu hay không; nghĩa là kiểm toán viên sẽ xem xét các yêu cầu
sau đây đối với báo cáo tài chính1:
(a) Báo cáo tài chính trình bày đầy đủ các phương pháp kế toán chủ yếu được chọn

1.2.1.2. Các yếu tố của báo cáo kiểm toán
Theo ISA 700 (2009), báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có các yếu tố cơ bản
và được trình bày theo thứ tự sau đây:
-

Tiêu đề của báo cáo

-

Người nhận báo cáo

-

Đoạn giới thiệu

-

Trách nhiệm của Người quản lý đối với báo cáo tài chính

(c) Các ước tính kế toán của đơn vị là hợp lý;

-

Trách nhiệm của kiểm toán viên

(d) Các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính là phù hợp, đáng tin cập, có thể so

-

Ý kiến của kiểm toán viên

-

Các trách nhiệm báo cáo khác (nếu có)

(e) Báo cáo tài chính cung cấp đầy đủ thông tin để đảm bảo rằng người sử dụng mong

-

Chữ ký của kiểm toán viên

đợi sẽ hiểu được ảnh hưởng của các nghiệp vụ và sự kiện trọng yếu đối với thông

-

Ngày của báo cáo kiểm toán

tin muốn truyền đạt của báo cáo tài chính;

-

Địa chỉ của kiểm toán viên

và áp dụng;
(b) Các phương pháp kế toán được chọn và áp dụng phải phù hợp với chuẩn mực báo
cáo được quy định và thích hợp với đơn vị;

sánh được và có thể hiểu được;

(f) Các thuật ngữ dùng trong báo cáo tài chính, bao gồm các tiêu đề của mỗi báo cáo
tài chính là thích hợp;
Với mục đích của báo cáo kiểm toán như trên đã cho thấy báo cáo kiểm toán có ý
nghĩa rất quan trọng đối với người sử dụng báo cáo tài chính và đối với chính hoạt động

Các yếu tố trên được quy định cụ thể như sau:
(a) Tiêu đề của báo cáo
Báo cáo kiểm toán phải có một tiêu đề rõ ràng cho thấy rằng đó là báo cáo của
kiểm toán viên độc lập.

kiểm toán.
Đối với người sử dụng báo cáo tài chính: báo cáo kiểm toán giúp cho người sử
dụng đánh giá được độ tin cậy của các thông tin trên báo cáo tài chính; trên cơ sở đó mà

(b) Người nhận báo cáo
Báo cáo kiểm toán phải gửi đến cho các đối tượng theo yêu cầu trong hợp đồng
kiểm toán.

1

IFAC, Handbook 2010, ISA 700 “Forming an opinion and reporting on financial statements”, para 13


- 15 -

(c) Đoạn giới thiệu
Đoạn giới thiệu trong báo cáo kiểm toán phải:

16 -

Báo cáo kiểm toán sẽ nêu rằng kiểm toán được thực hiện theo quy định của các
chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Báo cáo kiểm toán cũng phải giải thích rằng các chuẩn
mực này yêu cầu kiểm toán viên phải tuân thủ đạo đức nghề nghiệp được yêu cầu, phải

-

Chỉ ra đơn vị có báo cáo tài chính đã được kiểm toán;

lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán để đạt được mức tin cậy hợp lý về việc các báo cáo

-

Nói rằng các báo cáo tài chính đã được kiểm toán;

tài chính không có các sai phạm trọng yếu.

-

Chỉ ra các tiêu đề của từng báo cáo trong báo cáo tài chính;

-

Tham chiếu đến phần tóm tắt các chính sách kế toán quan trọng và các

thông tin giải thích khác; và
-

Ghi rõ ngày tháng hoặc thời gian báo cáo của mỗi báo cáo bao gồm trong

báo cáo tài chính.
(d) Trách nhiệm của Người quản lý đối với báo cáo tài chính

Báo cáo kiểm toán viên phải mô tả một cuộc kiểm toán bằng cách nói rằng: - Kiểm
toán liên quan đến việc thực hiện các thủ tục để có được bằng chứng kiểm
toán về các số liệu và thuyết minh trong báo cáo tài chính;
- Các thủ tục lựa chọn phụ thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên, bao gồm
cả việc đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính, do gian lận
hoặc sai sót. Khi đưa ra những nguy cơ đánh giá, kiểm toán viên xem xét các

Phần này của báo cáo kiểm toán mô tả các trách nhiệm của những người trong đơn

thủ tục kiểm soát nội bộ liên quan đến đơn vị lập báo cáo tài chính để thiết

vị có trách nhiệm lập các báo cáo tài chính. Báo cáo của kiểm toán viên không cần phải

kế thủ tục kiểm toán thích hợp với từng trường hợp, nhưng không phải với

nói đến từ "quản lý", nhưng phải sử dụng thuật ngữ nào cho phù hợp với người có thẩm
quyền quy định của pháp luật. Trong một số trường hợp về luật pháp, đối tượng thích hợp
có thể là Hội đồng quản trị.
Báo cáo kiểm toán phải bao gồm một phần là tiêu đề "Trách nhiệm của Người
quản lý (hoặc từ thích hợp khác) đối với báo cáo tài chính".
Báo cáo kiểm toán phải mô tả trách nhiệm của người quản lý trong việc lập các

mục đích đưa ra ý kiến về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của
đơn vị. Trong trường hợp khi kiểm toán viên còn có trách nhiệm thể hiện ý
kiến về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ kết hợp với việc kiểm
toán báo cáo tài chính, kiểm toán sẽ bỏ qua cụm từ “kiểm toán viên xem xét
hệ thống kiểm soát nội bộ không phải với mục đích đưa ra ý kiến về hiệu quả
của kiểm soát nội bộ”; và

báo cáo tài chính. Phần mô tả phải giải thích rằng nhà quản lý chịu trách nhiệm về việc

- Công việc kiểm toán cũng bao gồm việc đánh giá sự phù hợp của các chính

lập Báo cáo tài chính theo các chuẩn mực báo cáo được quy định, và việc thiết lập các

sách kế toán được sử dụng và tính hợp lý của các ước tính kế toán được thực

thủ tục kiểm soát nội bộ được xác định là cần thiết để giúp cho việc lập báo cáo tài chính
không có các sai phạm trọng yếu, do gian lận hoặc sai sót.
(e) Trách nhiệm của kiểm toán viên
Báo cáo kiểm toán phải bao gồm một phần với tiêu đề "Trách nhiệm của kiểm toán
viên".

hiện bởi Nhà quản lý, cũng như sự trình bày tổng thể của báo cáo tài chính.
Báo cáo kiểm toán phải nêu lên rằng “kiểm toán viên tin rằng các bằng chứng kiểm

toán mà kiểm toán viên đã thu thập đầy đủ và thích hợp để cung cấp cơ sở cho ý kiến của
kiểm toán viên”.
(f) Ý kiến của kiểm toán viên

Báo cáo kiểm toán phải nêu rằng trách nhiệm của kiểm toán viên là đưa ra ý kiến
về các báo cáo tài chính dựa trên kiểm toán.

Báo cáo kiểm toán phải bao gồm một phần với tiêu đề "Ý kiến".
Khi đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về báo cáo tài chính được lập theo các
chuẩn mực báo cáo quy định, trừ trường hợp được yêu cầu bởi luật pháp hoặc các quy


18 -

- 17 -

định khác, ý kiến của kiểm toán viên phải bao gồm một trong những cụm từ sau đây và
chúng là tương đương nhau:
-

-

được lập; và
-

Báo cáo tài chính đã phản ánh, trên các khía cạnh trọng yếu, ... phù hợp với (các
chuẩn mực báo cáo quy định), hoặc

Những người được công nhận có thẩm quyền đã khẳng định rằng họ có thực hiện
trách nhiệm đối với các báo cáo tài chính trên.

(j) Địa chỉ của kiểm toán viên

Báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý ... phù hợp với (các chuẩn mực
báo cáo quy định).

Tất cả các báo cáo trong báo cáo tài chính, bao gồm cả các ghi chú liên quan, đã

Báo cáo kiểm toán viên phải có tên có thẩm quyền của công ty mà kiểm toán viên
làm việc.

Khi đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về báo cáo tài chính được lập theo một
khuôn khổ quy định, ý kiến của kiểm toán viên sẽ là báo cáo tài chính được lập, trên các

1.2.2. Các ý kiến của kiểm toán viên

khía cạnh trọng yếu, phù hợp với (Khuôn khổ báo cáo tài chính áp dụng).
(g) Các trách nhiệm báo cáo khác (nếu có)
Nếu kiểm toán viên phải nêu các trách nhiệm khác trong báo cáo kiểm toán về báo

Khi thực hiện công việc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến của mình về
báo cáo tài chính sau khi công việc kiểm toán đã hoàn tất. Có hai loại ý kiến chủ yếu sau
đây.

cáo tài chính, bên cạnh trách nhiệm của kiểm toán viên theo các Chuẩn mực kiểm toán
quốc tế trên báo cáo tài chính, thì báo cáo về các trách nhiệm khác phải được đặt trong

1.2.2.1. Ý kiến không chỉnh sửa

một mục riêng trên báo cáo kiểm toán và sẽ có một tiêu đề phụ "Báo cáo các yêu cầu về

Ý kiến không chỉnh sửa (unmodified opinion) trên báo cáo kiểm toán có nghĩa là

vấn đề pháp lý và pháp quy khác", hay nói cách khác là phù hợp với nội dung của phần

kiểm toán viên nhận thấy rằng báo cáo tài chính được lập bởi đơn vị là trung thực và hợp

này.

lý, không cần bất kỳ một điều chỉnh nào bởi kiểm toán viên. Ý kiến không chỉnh sửa cũng
Nếu báo cáo kiểm toán có một phần riêng về báo cáo các trách nhiệm khác, các

tiêu đề, các báo cáo và các giải trình nêu trên báo cáo kiểm toán sẽ được đặt dưới tiêu đề
phụ "Báo cáo về báo cáo tài chính ". "Báo cáo các yêu cầu về vấn đề pháp lý và pháp quy
khác" phải được đặt sau "Báo cáo về báo cáo tài chính."
(h) Chữ ký của kiểm toán viên
Báo cáo kiểm toán phải được ký bởi kiểm toán viên
(i) Ngày của báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán viên phải có ngày không sớm hơn ngày mà các kiểm toán viên
đã thu thập đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp mà trên cơ sở đó, các kiểm toán viên
cho ý kiến về báo cáo tài chính, bao gồm bằng chứng cho thấy:

thường được hiểu là ý kiến chấp nhận toàn phần (unqualified opinion) của kiểm toán viên
đối với báo cáo tài chính.
Theo ISA 700 (IFAC, 2009) quy định kiểm toán viên sẽ thể hiện trên báo cáo kiểm
toán của mình một ý kiến không chỉnh sửa khi kiểm toán viên kết luận rằng báo cáo tài
chính được lập, trên các khía cạnh trọng yếu và phù hợp với các chuẩn mực báo cáo được
quy định.
1.2.2.2. Ý kiến chỉnh sửa
Ý kiến chỉnh sửa (modified opinion) của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán

được quy định rõ ràng và cụ thể trong ISA 705 (IFAC, 2009), theo đó, kiểm toán viên sẽ
chỉnh sửa ý kiến của mình (đưa ra ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần) trên báo
cáo kiểm toán khi:


- 19 -

20 -

Các kiểm toán viên đưa ra ý kiến từ chối đối với một số trường hợp rất hiếm liên

- Kiểm toán viên kết luận rằng, căn cứ trên các bằng chứng kiểm toán thu

quan đến những tình huống chưa rõ ràng tồn tại đồng thời. Lúc này, kiểm toán viên kết

thập được, báo cáo tài chính về mặt tổng thể có các sai phạm trọng yếu; hoặc

luận rằng, dù có thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về mỗi tình huống

- Kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích

chưa rõ ràng, thì cũng không thể hình thành ý kiến về báo cáo tài chính do có sự tương

hợp để đưa ra kết luận rằng báo cáo tài chính về mặt tổng thể không có các

tác tiềm tàng của các tình huống chưa rõ ràng và những ảnh hưởng tổng hợp của chúng

sai phạm trọng yếu.

đến báo cáo tài chính.

Có ba loại ý kiến chỉnh sửa và hai trường hợp cần chú ý khi đưa ra ý kiến chỉnh
sửa như sau:
(a) Ý kiến ngoại trừ
Kiểm toán viên đưa ra ý kiến ngoại trừ (qualified opinion) khi:

(d) Khi không có khả năng thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp
do một giới hạn từ phía nhà quản lý sau khi kiểm toán viên đã chấp nhận hợp
đồng kiểm toán
Nếu sau khi chấp nhận hợp đồng, kiểm toán viên nhận thấy nhà quản lý đã áp đặt

- Sau khi đã thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp, kiểm toán

một giới hạn về phạm vi kiểm toán mà kiểm toán viên cho rằng có khả năng phải đưa ra

viên kết luận rằng các sai phạm, riêng lẻ hoặc kết hợp thì trọng yếu, nhưng

ý kiến ngoại trừ hoặc ý kiến từ chối về các báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên phải yêu

chưa ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài chính; hay - Kiểm toán viên

cầu nhà quản lý loại bỏ các giới hạn này.

không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở cho

Nếu nhà quản lý từ chối loại bỏ các giới hạn nêu trên, các kiểm toán viên phải

ý kiến của mình, nhưng kiểm toán viên kết luận rằng ảnh hưởng trên báo cáo

thông báo vấn đề này với Hội đồng quản trị, trừ khi toàn bộ Hội đồng quản trị đều tham

tài chính của các sai phạm không bị phát hiện, nếu có, có thể là trọng yếu

gia quản lý công ty, và xác định xem liệu có thể thực hiện các thủ tục thay thế để có được

nhưng không lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài chính .

đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp hay không.

(b) Ý kiến trái ngược
Kiểm toán viên đưa ra ý kiến trái ngược (adverse opinion) khi kiểm toán viên, đã

Nếu kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích
hợp, kiểm toán viên phải xác định những trường hợp sau:

thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp, kết luận rằng các sai phạm, riêng lẻ

-

hoặc tổng thể, là trọng yếu và ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài chính.

năng ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nếu có, có thể trọng yếu nhưng chưa lan

(c) Ý kiến từ chối
Các kiểm toán viên đưa ra ý kiến từ chối khi kiểm toán viên không thể thu thập
đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp trên cơ sở đó để cho ý kiến, và kiểm toán
viên kết luận rằng có thể có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính từ những sai phạm không
bị phát hiện, nếu có, có thể là trọng yếu và đồng thời lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài
chính.

Nếu kiểm toán viên kết luận rằng những sai sót không phát hiện có khả

tỏa đến tổng thể báo cáo tài chính, các kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến ngoại trừ,
hoặc
-

Nếu kiểm toán viên kết luận rằng những sai sót không phát hiện có khả

năng ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nếu có, có thể trọng yếu và lan tỏa đến tổng
thể mà ý kiến ngoại trừ sẽ là không đủ để thể hiện tình trạng này, các kiểm toán
viên sẽ:
+ Rút khỏi cuộc kiểm toán, theo thực tế và các thông lệ của pháp luật hoặc các
quy định khác; hay


- 21 -

+ Nếu rút khỏi cuộc kiểm toán trước khi phát hành báo cáo kiểm toán là

22 -

- Đoạn nhấn mạnh về một vấn đề trên Báo cáo kiểm toán
Nếu theo đánh giá của mình, kiểm toán viên cho là cần thiết phải thu hút sự chú ý

không thể thực hiện được thì có thể đưa ra ý kiến từ chối về báo cáo tài

của người sử dụng báo cáo kiểm toán về một vấn đề trình bày hoặc công bố trong báo

chính.

cáo tài chính, và việc này góp phần quan trọng, là nền tảng cho sự hiểu biết của người sử

Nếu pháp luật cho phép kiểm toán viên rút khỏi cuộc kiểm toán, trước khi rút khỏi,

dụng đối với báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên sẽ thêm một đoạn nhấn mạnh các vấn

các kiểm toán viên phải thông báo với Hội đồng quản trị về các vấn đề liên quan đến các

đề trong Báo cáo kiểm toán cho thấy rằng các kiểm toán viên đã thu thập đầy đủ bằng

sai phạm phát hiện được trong quá trình kiểm toán, và chúng sẽ dẫn đến một ý kiến chỉnh

chứng kiểm toán thích hợp cho thấy vấn đề không phải là sai sót trọng yếu trong báo cáo

sửa trên báo cáo kiểm toán.

tài chính. Đoạn nhấn mạnh như thế này chỉ để tham khảo thông tin trình bày hoặc công

(e) Những vấn đề khác cần lưu ý liên quan đến ý kiến trái ngược hoặc ý kiến từ
chối
Khi kiểm toán viên xét thấy cần thiết đưa ra ý kiến trái ngược hoặc ý kiến từ chối

bố trong Báo cáo tài chính.
Khi kiểm toán viên thêm một đoạn nhấn mạnh các vấn đề trong báo cáo kiểm toán,
kiểm toán viên sẽ:

về tổng thể báo cáo tài chính, thì khi đó báo cáo kiểm toán sẽ không thể thể hiện một ý

-

Đặt nó ngay sau đoạn ý kiến trong báo cáo kiểm toán;

kiến chấp nhận toàn phần của từng báo cáo tài chính đơn lẻ hay về một hoặc nhiều các

-

Sử dụng tiêu đề "Vấn đề cần nhấn mạnh", hoặc các từ ngữ thích hợp khác;

yếu tố, tài khoản hay hạng mục trên báo cáo tài chính dựa trên cùng một cơ sở lập báo

- Thể hiện rõ ràng về vấn đề cần nhấn mạnh, có tham chiếu đến vị trí mà vấn đề

cáo tài chính. Do đó, việc đem ý kiến chấp nhận vào cùng một báo cáo kiểm toán trong

này được công bố trên báo cáo tài chính. Và mô tả đầy đủ về vấn đề này phải có

những trường hợp này sẽ gây mâu thuẫn với ý kiến trái ngược hay ý kiến từ chối của kiểm

trên báo cáo tài chính; và

toán viên đối với tổng thể báo cáo tài chính2.

-

Trong một số trường hợp, mặc dù đơn vị không có bất kỳ một sai sót trọng yếu

Chỉ ra rằng ý kiến của kiểm toán viên vẫn không chỉnh sửa (vẫn là chấp

nhận toàn phần) mặc dù vẫn tôn trọng vấn đề nhấn mạnh.

nào và kiểm toán viên chấp nhận báo cáo tài chính của đơn vị, nhưng kiểm toán viên lại
muốn người sử dụng lưu ý đến một vấn đề nào đó trên báo cáo tài chính vì kiểm toán viên

- Đoạn về các vấn đề khác trong Báo cáo kiểm toán

tin rằng thông tin này là quan trọng đối với người sử dụng báo cáo. Khi đó, kiểm toán

Nếu theo đánh giá của mình, kiểm toán viên cho là cần thiết phải thông tin về một

viên không thể vận dụng ISA 700 và ISA 705 để thể hiện ý kiến trên báo cáo kiểm toán.

vấn đề khác với những gì đã được trình bày hoặc công bố trong báo cáo tài chính, có liên

Do đó, để đáp ứng các trường hợp đa dạng của báo cáo kiểm toán, IFAC cũng ban hành

quan đến sự hiểu biết của người sử dụng kiểm toán, đến các trách nhiệm của kiểm toán

thêm ISA 706 trong năm 2009 về “Ý kiến có đoạn nhấn mạnh hoặc đoạn về vấn đề khác

viên hoặc báo cáo kiểm toán và điều này pháp luật và các quy định cho phép, thì kiểm

trên báo cáo kiểm toán” với các quy định cụ thể như sau:

toán viên sẽ đề cập vấn đề này trong một đoạn trong báo cáo kiểm toán, với tiêu đề "Các
vấn đề khác", hoặc một tiêu đề thích hợp khác. Kiểm toán viên phải đặt đoạn này ngay

ISA 705 cho phép có thể đưa ra ý kiến trái ngược hay từ chối cho tổng thể báo cáo tài chính đồng thời đưa ra ý
kiến không điều chỉnh cho một báo cáo tài chính riêng lẻ hay một bộ phận của báo cáo tài chính nếu các ý kiến
này dựa trên các cơ sở lập báo cáo tài chính khác nhau (thí dụ tổng thể báo cáo tài chính không phù hợp với chuẩn
mực kế toán nhưng khoản mục doanh thu được lập phù hợp với cơ sở thuế). ISA 705 cũng cho phép trong trường

hợp kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến từ chối đối với kết quả kinh doanh và lưu chuyển
tiền tệ nhưng vẫn đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với tình hình tài chính.
2

sau đoạn ý kiến và bất cứ đoạn vấn đề cần nhấn mạnh nào, hoặc ở nơi nào đó khác trong
báo cáo kiểm toán nếu nội dung của đoạn vấn đề khác có liên quan đến phần về các Trách
nhiệm báo cáo khác.


- 23 -

24 -

SAS 58 (1988), trong đó, báo cáo kiểm toán có thêm một đoạn giải thích làm rõ quan hệ
trách nhiệm của Ban giám đốc và kiểm toán viên, và đoạn phạm vi nêu ra bản chất và

1.3. Khoảng cách thông tin
Như đã trình bày ở trên, báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính thể hiện sự thông

giới hạn của kiểm toán. Tuy nhiên, các thuật ngữ “trình bày hợp lý… phù hợp với các các
quy định được chấp nhận chung” vẫn còn tồn tại.

báo về những phát hiện của kiểm toán viên trên báo cáo tài chính cho người sử dụng
(AICPA, SAS 58, 1988). Tuy nhiên, sự thông báo này có hai chiều và tính hiệu quả của
nó phụ thuộc vào phạm vi mà người thông báo và người nhận thông báo có chia sẻ ý
nghĩa của các khái niệm với nhau hay không (Ducan và Moriarty, 1988). Nếu không có
sự chia sẻ ý nghĩa, sẽ dẫn đến việc hiểu sai và bất kỳ một sự hiểu sai nào cũng dẫn đến
những việc đầu tư không theo mong muốn, phân bổ nguồn lực không đúng, những tranh
chấp không cần thiết, và sự mất lòng tin vào kiểm toán.
Sự khác biệt giữa những gì kiểm toán viên muốn truyền đạt và những gì mà người

sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu được gọi là khoảng cách thông tin. Do tính quan trọng

Bảng 1.1: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán dạng ngắn

Nhà nghiên
cứu

Khoảng cách
thông tin

Khoảng cách thông tin

của tính chính xác trong thông tin mà kiểm toán viên mang đến nên việc xác định, hiểu
Có

và bất kỳ khi nào có thể, rút ngắn khoảng cách thông tin trọng yếu giữa kiểm toán viên
và người sử dụng báo cáo kiểm toán là rất quan trọng vì báo cáo kiểm toán là phương tiện

Libby (1979)

cơ bản mà kiểm toán viên thông báo những phát hiện của mình đến người sử dụng và bất

McEnroe

kỳ một khoảng cách thông tin không chủ đích nào cũng đều làm suy yếu giá trị của báo

Martens (2001)

cáo kiểm toán.
Năm 1974, AICPA đã chỉ định Ủy ban Cohen (hay CAR) điều tra xem liệu khoảng

cách thông tin có còn tồn tại ở Mỹ hay không. Nhiều nghiên cứu về khoảng cách thông
tin đối với báo cáo kiểm toán dạng ngắn đã được tiến hành. Kết quả của các nghiên cứu
này hầu hết chỉ ra rằng khoảng cách thông tin vẫn tồn tại (Bảng 1.1). Và CAR kết luận
rằng báo cáo kiểm toán “dạng ngắn” tạo ra nhiều rắc rối trong quan hệ trách nhiệm của
Nhà quản lý và kiểm toán viên, báo cáo không phân biệt rõ ràng mục tiêu và giới hạn cơ
bản của kiểm toán (ví dụ: người sử dụng đánh đồng báo cáo kiểm toán với sự đảm bảo
về tài chính) và báo cáo kiểm toán sử dụng các ngôn ngữ kỹ thuật rất dễ bị giải thích sai
(ví dụ: trình bày hợp lý). Do đó, CAR đã kêu gọi phải cải thiện báo cáo kiểm toán và làm
mất đi các ngôn từ kỹ thuật gây nhầm lẫn. Để đáp ứng vấn đề này, ASB sau đó ban hành

Không

Nhóm người

Vấn đề

X
and

X

Các nhà đầu tư và Hệ thống kiểm soát nội bộ của
công ty được kiểm toán có
kiểm toán
hiệu quả, các kiểm toán viên
viên
đã thực hiện một chức năng
giám sát công chúng, các báo
cáo tài chính không có gian lận
của quản lý và nhân viên, và

không có hoạt động bất hợp
pháp nào được thực hiện bởi
khách hàng.


26 -

- 25 -

Low (1984)

X

Các nhà phân
tích và kiểm
toán viên

Việc phòng ngừa gian lận,
đảm bảo tính chính xác của
các báo cáo tài chính, và hiệu
quả quản lý.

Miller et al. So sánh giữa Phạm vi, bản chất và giới Không đề cập
(1990)
các ngân hàng hạn của kiểm toán
Nair và
Rittenberg
(1987)

Best

et

al.

Người sử dụng
báo cáo kiểm
toán (ngân hàng
và nhà đầu tư)
và kiểm toán
viên.

X

(2001)

Trách nhiệm của kiểm toán
viên trong việc phát hiện gian
lận, đảm bảo các hồ sơ kế
toán, và duy trì hệ thống kiểm
soát nội bộ hợp lý.

Asare và
Wright
(2009)

Các ngân hàng Các ngân hàng đặt nhiều Không đề cập
và kế toán viên trách nhiệm về báo cáo tài
công chứng
chính lên kiểm toán viên

hơn
Các nhà đầu tư, - Về vai trò và trách nhiệm
kiểm toán viên trong chức năng kiểm toán
và
những
người cho vay. có thể mang đến sự khác
biệt trong cách giải thích
về báo cáo kiểm toán (được
goị là khác biệt vĩ

- Có thể thay đổi từ ngữ trên
báo cáo kiểm toán để làm rõ
vai trò và giới hạn của kiểm
toán, và/hoặc giúp cho nghề
nghiệp kiểm toán có thêm
các chương trình và thông

Sau khi SAS 58 được ban hành, các nhà nghiên cứu lại tiếp tục xem xét liệu khoảng
cách thông tin có còn tồn tại sau khi báo cáo kiểm toán chuẩn ba đoạn được áp dụng hay
không và nếu có, làm thế nào để xóa bỏ khoảng cách này. Và kết quả của các nghiên cứu
đều cho thấy mặc dù báo cáo kiểm toán đã thay đổi theo chiều hướng tiến bộ hơn nhưng
khoảng cách thông tin vẫn tiếp tục tồn tại (Bảng 1.2).
Bảng 1.2: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán theo SAS
58
Nhà
nghiên
cứu

Khoảng cách thông tin
Nhóm người

Cách khắc phục

khác nhau

tin giáo dục cho người sử

- Cách giải thích các thuật

dụng.

ngữ hay các khái niệm
mang tính kỹ thuật trên báo
cáo kiểm toán (được gọi là
khác biệt vi mô)

- Nên sửa đổi chuẩn mực để
giải thích rõ một số thuật ngữ
trong chuẩn mực của báo cáo
kiểm toán chứ không phải ở
một chuẩn mực riêng rẽ; và
nên tổ chức các chương trình
giáo dục mục tiêu cho các
nhóm người sử dụng đối với
phần lớn các thuật ngữ còn
lại.

Vấn đề khác biệt

Bailey et al. Những người Thông điệp mà báo cáo Những người sử dụng nên

(1983)
được giáo dục về thông điệp
sử dụng có kiểm toán mang lại
của báo cáo kiểm toán
kiến thức về
kiểm toán

mô)

Sau SAS 58 là sự ra đời của các chuẩn mực về báo cáo kiểm toán như ISA 700,
ISA 705 và ISA 706 hiện nay; tuy nhiên, nội dung chính của các chuẩn mực kiểm toán
quốc tế hiện hành vẫn là báo cáo kiểm toán có ba đoạn tương tự như SAS 58. Do đó, căn
cứ vào những nghiên cứu ở trên đối với SAS 58, có thể nhận thấy rằng, hiện nay, khoảng


28 -

- 27 -

cách thông tin vẫn tồn tại và việc tiếp tục tìm ra các giải pháp để rút ngắn khoảng cách
này là rất quan trọng và cần thiết nhằm giúp cho thông điệp mà báo cáo kiểm toán định
mang đến cho người sử dụng được chính xác hơn.
1.4. Mối quan hệ giữa các chuẩn mực kế toán và báo cáo kiểm toán

SAS 32

Sự đầy đủ của thông tin được công bố trên báo cáo tài chính.

SAS 45

Các bên có liên quan

SAS 50

Áp dụng các nguyên tắc kế toán

SAS 57

Các ước tính kế toán

SAS 59, SAS 77

Đáng giá khả năng hoạt động liên tục của đơn vị để xác định liệu
nguyên tắc dồn tích của kế toán có còn hợp lý

SAS 101

Đánh giá các công bố và các đo lường hợp lý trên báo cáo tài
chính

Với mục đích của báo cáo kiểm toán là thể hiện một ý kiến về báo cáo tài chính có
được lập dựa trên các cơ sở lập báo cáo tài chính hay không (theo IAS) hoặc có được lập
phù hợp với các quy định được chấp nhận chung hay không (theo US GAAS), cho thấy
báo cáo kiểm toán và các chuẩn mực kế toán có quan hệ rất mật thiết với nhau và mối
quan hệ này thể hiện thông qua các chuẩn mực kiểm toán khi các chuẩn mực kiểm toán

Dưới đây, ta sẽ đi vào phân tích mối quan hệ giữa báo cáo kiểm toán với các chuẩn

luôn được thiết lập cho phù hợp với các chuẩn mực kế toán. Khi các chuẩn mực kế toán

mực kế toán thông qua sự thay đổi hai quy định về kế toán nổi bật: thay đổi chính sách

chưa quy định rõ ràng về một vấn đề nào đó thì báo cáo kiểm toán phải làm rõ vấn đề

kế toán và quy định về các tình huống chưa rõ ràng.

này, nghĩa là kiểm toán viên sẽ phải đề cập và thể hiện rõ vấn đề trên báo cáo kiểm toán

1.4.1. Sự thay đổi chính sách kế toán

của mình; nhưng một khi vấn đề này đã được làm rõ trong một chuẩn mực kế toán nào

Từ trước năm 1978, khi chuẩn mực kế toán chưa ban hành về việc áp dụng không

đó thì trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên không cần đề cập đến vấn đề này nữa

nhất quán các quy định được chấp nhận chung. Và nếu việc thay đổi các chính sách kế

mà chỉ đơn giản là nhận xét chung về báo cáo tài chính của đơn vị có trung thực và hợp

toán có ảnh hưởng trọng yếu đến tính so sánh trên báo cáo tài chính thì báo cáo kiểm toán

lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Bảng 1.3 bên dưới thể hiện mối quan hệ giữa

“dạng ngắn” sẽ có ý kiến chấp nhận từng phần với cụm từ “ngoại trừ” và ý kiến ngoại trừ

các chuẩn mực kế toán và báo cáo kiểm toán thông qua nội dung của các chuẩn mực kiểm

này là phù hợp vì kiểm toán viên không có cơ sở về mặt kế toán để chứng minh rằng việc

toán.

thay đổi các chính sách kế toán vẫn đảm bảo tính so sánh của báo cáo tài chính (do không
có quy định về kế toán về vấn đề này).

Bảng 1.3: Mối quan hệ giữa báo cáo kiểm toán và các chuẩn mực kế toán qua các chuẩn
mực kiểm toán

Tuy nhiên, đến năm 1978, lần đầu tiên chuẩn mực kế toán quốc tế về thay đổi
chính sách kế toán được giới thiệu. IAS 8 “Accounting policies, Changes in Accounting

Chuẩn mực kiểm

Nội dung của chuẩn mực, liên quan đến chuẩn mực kế toán

Estimates and Errors” ra đời với các hướng dẫn cụ thể cho việc trình bày những thay đổi

toán

về

trong chính sách kế toán trên báo cáo tài chính của đơn vị. Lúc này, báo cáo kiểm toán

SAS 1

-

Hàng tồn kho;

Tôn trọng các quy định kế toán được chấp nhận

chung; - Tính nhất quán trong việc áp dụng các chuẩn mực
kế toán; - Các sự kiện sau niên độ.

“dạng ngắn” với ý kiến “ngoại trừ” đã không còn thích hợp nữa vì báo cáo tài chính đã
trình bày sự thay đổi chính sách kế toán và kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến
về báo cáo tài chính này. Do đó, vào năm 1987, AICPA ban hành SAS 58 nhằm cải thiện
ý kiến kiểm toán đối với trường hợp này cho phù hợp hơn với sự ra đời của chuẩn mực


- 29 -

30 -

Concern” (“Xem xét của kiểm toán viên về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị”) với

kế toán quốc tế IAS 8. SAS 58 được ban hành với quy định rằng, khi đơn vị thay đổi

quy định cho ngành nghề kiểm toán về vấn đề này. SAS 59 có quy định trách nhiệm của

chính sách kế toán, ý kiến của kiểm toán viên sẽ không còn là ý kiến “ngoại trừ” nữa mà

kiểm toán viên đối với khả năng hoạt động liên tục của công ty được kiểm toán và các

sẽ vẫn là ý kiến chấp nhận toàn phần với một đoạn nhấn mạnh trong phần ý kiến kiểm

thủ tục cần thiết để kiểm toán viên có thể xem xét và đưa ra kết luận về vấn đề này. Do

toán để mô tả thêm về các thay đổi kế toán.

báo cáo tài chính của đơn vị đã được lập theo IAS 1, nghĩa là trong trường hợp có nghi

ngờ về khả năng này thì nhà quản lý phải công bố đầy đủ và rõ ràng trên báo cáo tài chính

1.4.2. Các tình huống chưa rõ ràng
Các tình huống chưa rõ ràng được chia ra thành hai loại, chưa rõ ràng về khả năng
hoạt động liên tục của đơn vị và các tình huống chưa rõ ràng khác.
1.4.2.1. Về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị
Ngay từ giai đoạn báo cáo kiểm toán ra đời, vấn đề về khả năng hoạt động cũng
đã được đề cập đến trong báo cáo kiểm toán, nhưng dưới dạng ý kiến chấp nhận từng
phần với cụm từ “tùy thuộc vào”. Bất kỳ khi nào kiểm toán viên có nghi ngờ liên quan
đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị, kiểm toán viên không cần thiết phải tiến hành
thêm bất kỳ thủ tục đánh giá nào về đơn vị, về các công ty có liên quan của đơn vị, về
ngành nghề kinh doanh, về nền kinh tế nói chung…để đưa ra kết luận về khả năng hoạt
động liên tục. Nguyên nhân để kiểm toán viên có rất ít trách nhiệm về vấn đề này là vì
thứ nhất, chuẩn mực kế toán chưa có quy định nào về vấn đề này phải trình bày trên báo
cáo tài chính, thứ hai, các quy định về kế toán cũng chưa yêu cầu trách nhiệm của kiểm
toán viên về vấn đề này. Đến năm 1975, chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 1 “Presentation
of Financial Statements” (“Trình bày báo cáo tài chính”) được ban hành bởi IASB với
quy định cụ thể về trình bày về vấn đề hoạt động liên tục trên thuyết minh báo cáo tài
chính và các thay đổi đối với cơ sở lập báo cáo trên báo cáo tài chính của đơn vị nếu khả
năng hoạt động liên tục của đơn vị đã không còn. Khi IAS 1 ra đời, kiểm toán viên không
thể tiếp tục sử dụng ý kiến chấp nhận từng phần “tùy thuộc vào” được nữa và do đó,
ngành nghề kiểm toán đòi hỏi phải có một quy định mới cho phù hợp với vấn đề này.
Để đáp ứng sự thay đổi trong chuẩn mực kế toán, năm 1988, AICPA ban hành
SAS 59 “The Auditor's Consideration of an Entity's Ability to Continue as a Going

và cơ sở lập báo cáo tài chính khác không phải dồn tích; nên theo SAS 59, công việc của
kiểm toán viên lúc này chỉ là xem xét, đánh giá và đưa ra ý kiến rằng nhà quản lý có thực
hiện tốt nghĩa vụ này hay chưa và liệu đánh giá của nhà quản lý về khả năng hoạt động
liên tục có hợp lý hay không và báo cáo kiểm toán chỉ cần có thêm một đoạn giải thích
về vấn đề này sau đoạn ý kiến của kiểm toán viên nếu có nghi ngờ về khả năng hoạt động

trong thời gian còn lại của công ty; ngoài ra, không có thay đổi nào được yêu cầu trong
đoạn mở đầu, phạm vi và đoạn ý kiến kiểm toán cho trường hợp này.
1.4.2.2. Các tình huống chưa rõ ràng khác
Đối với các tình huống chưa rõ ràng khác, như là các vấn đề chưa rõ ràng về các
sự kiện sau ngày kết thúc niên độ kế toán, trước khi có chuẩn mực kế toán liên quan được
ban hành thì báo cáo kiểm toán cũng là ý kiến chấp nhận từng phần sử dụng cụm từ “tùy
thuộc vào” cho vấn đề này. Vào năm 1978, chuẩn mực kế toán quốc tế về kế toán các sự
kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ được giới thiệu. IAS 10 “Events after Reporting
period” (“Các sự kiện sau ngày báo cáo”) ra đời với các hướng dẫn cụ thể cho việc kế
toán và trình bày những sự kiện phát sinh sau niên độ; do đó, việc kiểm toán viên đưa ra
ý kiến “tùy thuộc vào” khi chưa chắc chắn về ảnh hưởng của những sự kiện này đối với
báo cáo tài chính như trước kia là không còn phù hợp nữa. Đến năm 1987, SAS 58 về
báo cáo kiểm toán ra đời đã đáp ứng được sự thay đổi của chuẩn mực kế toán này. SAS
58 quy định, trong trường hợp đơn vị có bất kỳ một sự kiện phát sinh sau niên độ, kiểm
toán viên phải xem xét trình bày của đơn vị về vấn đề này trên báo cáo tài chính đã hợp
lý chưa (sự kiện nào nên điều chỉnh, sự kiện nào nên thuyết minh và sự kiện nào không
liên quan đến năm tài chính kiểm toán) và đưa ra ý kiến chấp nhận hay không về tổng thể


- 31 -

báo cáo tài chính. Tuy nhiên, bên cạnh trình bày ý kiến của mình như thường lệ, đối với

32 -

Chương 2 THỰC TRẠNG VỀ NỘI DUNG VÀ VIỆC VẬN DỤNG
VSA 700BÁO CÁO KIỂM TOÁN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH

vấn đề này, SAS 58 quy định báo cáo kiểm toán phải có thêm đoạn giải thích tùy vào khả
năng bị mất tiền và liệu có ước tính hợp lý được số tiền hay không.

2.1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài
chính
2.1.1. Hoàn cảnh ra đời, định nghĩa, vai trò và ý nghĩa của báo cáo kiểm toán

Qua các trường hợp trên, rõ ràng ta thấy có sự thay đổi đáng kể trên báo cáo kiểm

2.1.1.1. Hoàn cảnh ra đời chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700

toán khi các quy định kế toán ban hành để làm rõ cho những vấn đề trên báo cáo tài chính

Tháng 1 năm 1994, Chính phủ ban hành Nghị định số 07/CP ngày 29/1/1994 về

mà trước đây chưa có. Tuy nhiên, liệu những quy định hiện tại về những vấn đề trên được

Quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. Ngành nghề kiểm toán độc lập tại

nêu trong đoạn giải thích của báo cáo kiểm toán có thực sự cấn thiết hay không, hay chỉ

Việt Nam ra đời; tuy nhiên, lúc bấy giờ, vẫn chưa có bất kỳ một hướng dẫn nào về công

đơn giản là kiểm toán viên chỉ cần đánh giá là liệu những vấn đề này đã được doanh

việc kiểm toán độc lập hay kể cả việc kiểm toán cần phải báo cáo như thế nào cả. Đến

nghiệp trình bày đầy đủ và chính xác trong báo cáo tài chính hay chưa để ra ý kiến chung

tháng 9 năm 1999, cùng với Quyết định số 120/1999/QĐ-BTC ngày 27 tháng 9 năm 1999,

về báo cáo tài chính “trung thực và hợp lý” là đủ. Ta sẽ tiếp tục xem xét vấn đề này qua

bốn chuẩn mực kiểm toán đầu tiên được ban hành nhằm mục đích đáp ứng yêu cầu đổi

khảo sát thực tế trong chương tiếp theo của chuyên đề nghiên cứu.

mới cơ chế quản lý kinh tế, tài chính, nâng cao chất lượng của kiểm toán độc lập trong
nền kinh tế quốc dân; và kiểm tra, kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập, lành
mạnh hoá thông tin tài chính trong nền kinh tế quốc dân. Và chuẩn mực kiểm toán số 700
(VSA 700)-Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là một trong bốn chuẩn mực đầu tiên
này, nhằm quy định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các
nguyên tắc và thủ tục cơ bản đối với nội dung và hình thức của báo cáo kiểm toán do
kiểm toán viên và công ty kiểm toán công bố sau khi thực hiện công việc kiểm toán báo
cáo tài chính của một đơn vị.
2.1.1.2. Định nghĩa về báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là loại báo cáo bằng văn bản do kiểm toán
viên lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về báo cáo tài chính của một
đơn vị (tổ chức hoặc doanh nghiệp) đã được kiểm toán.
2.1.1.3. Vai trò và ý nghĩa của báo cáo kiểm toán
Đối với hoạt động kiểm toán: báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là khâu cuối
cùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính để trình bày kết quả của


34 -

- 33 -

Trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính, cần nêu rõ tên, biểu tượng, địa chỉ

cuộc kiểm toán bằng những ý kiến đánh giá của kiểm toán viên về thông tin định lượng

giao dịch, số điện thoại, số fax và các số hiệu liên lạc khác của công ty (hoặc chi nhánh)

và trình bày báo cáo tài chính theo quy định của chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện

phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính.
(b) Số hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

hành.
Đối với người sử dụng báo cáo tài chính: giúp cho người sử dụng đánh giá được

Là số hiệu phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của công ty kiểm

độ tin cậy của các thông tin định lượng trên báo cáo tài chính trên cơ sở đó mà đưa ra các

toán. Số hiệu này cần phải đăng kí chính thức trên hệ thống văn bản của công ty kiểm

quyết định kinh tế đúng đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế với tổ chức hoặc doanh

toán.

nghiệp có báo cáo tài chính.

(c) Tiêu đề báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Tiêu đề phải rõ ràng, thích hợp để phân biệt với các loại báo cáo khác.

2.1.2. Nội dung chuẩn mực

(d) Người nhận báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

2.1.2.1. Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

Là người kí hợp đồng với người thực hiện kiểm toán.Người nhận báo cáo kiểm

Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính gồm các yếu tố cơ bản và được trình bày
theo thứ tự sau đây:

toán về báo cáo tài chính có thể là Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc các cổ đông của đơn
vị được kiểm toán.

(a)

Tên và địa chỉ công ty kiểm toán;

(e) Mở đầu của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

(b)

Số hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;

Phải ghi rõ các báo cáo tài chính là đối tượng của cuộc kiểm toán, ghi rõ ngày,

(c)

Tiêu đề báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;

(d)

Người nhận báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;

(f) Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán

(e)

Mở đầu của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;

- Chuẩn mực kiểm toán và kế hoạch kiểm toán đã áp dụng trong cuộc kiểm toán

(f)

Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán;

- Phải nêu những công việc và thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên đã thực hiện

(g)

Ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về các báo cáo tài chính đã

được kiểm toán;
(h)

Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính; (i) Chữ

ký và đóng dấu.

niên độ lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính.

(g) Ý kiến của kiểm toán viên trình bày trên báo cáo kiểm toán về báo cáo
tài chính
- Có bốn loại ý kiến tuỳ thuộc vào kết quả cuộc kiểm toán:
+ Ý kiến chấp nhận toàn phần

+ Ý kiến chấp nhận từng phần

2.1.2.2. Các nội dung cơ bản của các yếu tố trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài

+ Ý kiến từ chối
+ Ý kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngược) -

chính

Thư quản lý:
(a) Tên và địa chỉ công ty kiểm toán:


36 -

- 35 -

-

Ý kiến chấp nhận toàn phần;

Kiểm toán viên gửi thư quản lý cho giám đốc đơn vị kiểm toán hoặc gửi cho Hội

-

Ý kiến chấp nhận từng phần;

đồng quản trị để giúp doanh nghiệp chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán và

-

Ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến); - Ý kiến không chấp

hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.

nhận (hoặc ý kiến trái ngược).

- Phụ lục báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

có):

Để bổ sung thêm về kết quả của cuộc kiểm toán đã được trình bày trên báo cáo

Ý kiến chấp nhận toàn phần (bao gồm luôn cả đoạn nhấn mạnh, nếu

Ý kiến chấp nhận toàn phần được trình bày trong trường hợp kiểm toán viên và

kiểm toán về báo cáo tài chính.
(h) Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía

- Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ghi rõ ngày tháng, năm kết thúc toàn

cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán, và phù hợp với chuẩn mực

bộ cuộc kiểm toán;

và chế độ kế toán được chấp nhận. Ý kiến chấp nhận toàn phần cũng có hàm ý rằng tất

-Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ghi rõ địa điểm của công ty hoặc chi

cả các thay đổi về nguyên tắc kế toán và các tác động của chúng đã được xem xét, đánh

nhánh công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài

giá một cách đầy đủ và đã được đơn vị nêu rõ trong phần thuyết minh báo cáo tài chính.
Ý kiến chấp nhận toàn phần được áp dụng cho cả trường hợp báo cáo tài chính

chính.
(i) Chữ ký và đóng dấu
-

Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ký rõ tên của kiểm toán viên

được kiểm toán có những sai sót nhưng đã được kiểm toán viên phát hiện và đơn vị đã
điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên.

là người chịu trách nhiệm kiểm toán, và ghi rõ tên của Giám đốc hoặc người được uỷ

Ý kiến này còn được áp dụng cho cả trường hợp báo cáo kiểm toán có một đoạn

quyền của công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo

nhận xét để làm sáng tỏ một số yếu tố ảnh hưởng không trọng yếu đến báo cáo tài chính,

tài chính;

nhưng không có ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán. Đoạn này thường được gọi là đoạn

-

Dưới mỗi chữ ký phải ghi rõ họ tên, trên chữ ký của Giám đốc phải đóng

nhấn mạnh trên báo cáo kiểm toán.
Ý kiến chấp nhận toàn phần không có nghĩa là báo cáo tài chính được kiểm toán

dấu của công ty chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;
-

Giữa các trang của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải được đóng

- Ý kiến chấp nhận từng phần

dấu giáp lai;
-

hoàn toàn đúng, mà có thể có sai sót nhưng sai sót đó là không trọng yếu.
Khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính chỉ phản ánh

Phù hợp với thông lệ chung của Quốc tế, Giám đốc được phép ký bằng tên

của mình và đóng dấu công ty kiểm toán.

trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị, nếu
không bị ảnh hưởng bởi yếu tố ngoại trừ mà kiểm toán viên đã nêu ra trong báo cáo tài
chính.

2.1.2.3. Các loại ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo tài chính
Căn cứ kết quả kiểm toán, kiểm toán viên đưa ra một trong các loại ý kiến về báo

cáo tài chính, như sau:

Yếu tố ngoại trừ là yếu tố trọng yếu nhưng không chắc chắn, như các vấn đề liên
quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của đơn vị, hoặc một khoản doanh thu có thể
không được công nhận làm ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của đơn vị. Yếu tố này


- 37 -

thường liên quan đến các sự kiện có thể xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả năng kiểm
soát của đơn vị và kiểm toán viên.
Ý kiến chấp nhận từng phần còn có thể xuất phát từ việc kiểm toán viên không
đồng ý với Giám đốc hay công việc kiểm toán bị giới hạn một phần nào đó, mà phần này

38 -

Bảng 2.1: Sự khác nhau của các yếu tố trên báo cáo kiểm toán giữa ISA 700 và VSA 700
Tiêu chí

ISA 700

Tiêu đề của
báo cáo

“Báo cáo của kiểm toán viên độc lập”

Đoạn mở đầu

Chỉ bao gồm đoạn mở đầu.

VSA 700
“Báo

cáo

là quan trọng nhưng lại không liên quan tới một số lượng lớn các khoản mục tới mức có

Bao gồm đoạn mở
đầu và trách nhiệm

thể dẫn đến ý kiến từ chối hoặc ý kiến không chấp nhận.

của Ban

- Ý kiến từ chối (hoặc không thể đưa ra ý kiến)

giám đốc

Ý kiến từ chối (hoặc không thể đưa ra ý kiến) được đưa ra trong trường hợp hậu
quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là nghiêm trọng hoặc thiếu thông tin liên quan
đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà kiểm toán viên không thể thu thập đầy

Trách nhiệm
của Ban giám
đốc

Được tách biệt thành một đoạn riêng trên báo cáo Gộp chung vào
kiểm toán và được đặt tiêu đề là “Trách nhiệm của phần mở đầu và
Ban giám đốc đối với báo cáo tài chính”
không đặt tiêu đề.

Trách nhiệm
của kiểm toán
viên

Tiêu đề: “Trách nhiệm của kiểm toán
viên”

-

Cụ thể và yêu cầu đầy đủ hơn trong việc
mô tả công việc của kiểm toán viên, như: giải
thích cụ thể là các chuẩn mực kiểm toán quốc tế
yêu cầu các kiểm toán viên tuân thủ với các yêu
cầu về đạo đức nghề nghiệp, các thủ tục của kiểm
toán viên dựa trên phán đoán của kiểm toán viên,
bao gồm việc đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu
trên báo cáo tài chính do gian lận hay sai sót. Để
có được đánh giá này, kiểm toán viên phải xem
xét hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị liên

Đề
cập
rằng kiểm toán
viên đã sử dụng
phương pháp chọn
mẫu và áp dụng
các thử nghiệm
cần thiết để kiểm
tra.

đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý kiến về báo cáo tài chính.
- Ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược)
Ý kiến này được đưa ra trong trường hợp các vấn đề không thống nhất với Giám
đốc là quan trọng hoặc liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục đến mức mà kiểm
toán viên cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức
độ sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính.
Mỗi khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần (ý
kiến chấp nhận từng phần, ý kiến từ chối hoặc ý kiến không chấp nhận) thì phải mô tả rõ
ràng trong báo cáo kiểm toán tất cả những lý do chủ yếu dẫn đến ý kiến đó và định lượng,
nếu được, những ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính. Những thông tin này được ghi
trong một đoạn riêng nằm trước đoạn đưa ra ý kiến của kiểm toán viên, và có thể tham
chiếu đến một đoạn thuyết minh chi tiết hơn trong báo cáo tài chính (nếu có).
2.1.3. So sánh VSA 700 và các chuẩn mực quốc tế hiện hành
Nhìn chung, cả Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 700 (ISA 700) và VSA 700 đều quy
định Báo cáo kiểm toán phải có các yếu tố cơ bản như đã đề cập ở phần 2.1.2. Tuy nhiên,
cách bố trí về hình thức báo cáo kiểm toán, như: các tiêu đề và các yếu tố lại có một số
điểm khác nhau giữa ISA 700 và VSA 700 (Bảng 2.1); cụ thể như sau:

kiểm

toán”

quan tới việc lập báo cáo tài chính để thiết kế các
thủ tục kiểm toán cho phù hợp, nhưng không nhằm
mục đích nêu ra ý kiến về tính hiệu quả của hệ
thống kiểm soát của đơn vị.

Tiêu

đề:

“Cơ sở ý kiến”


40 -

- 39 -

Ý kiến của
kiểm toán
viên

-

nhau được ban hành. Do đó, xét về mặt thời gian, VSA 700 đã lạc hậu so với các chuẩn

Chỉ duy nhất đế cập đến ý kiến chấp nhận Bao gồm các loại

toàn phần.

•Ý

mực kiểm toán có liên quan khác; xét về mặt logic, thì các thuật ngữ trong VSA 700 chưa
đúng và lập luận lại không nhất quán với các chuẩn mực kiểm toán khác ban hành sau

ý kiến:
kiến

chấp

này.
Trong VSA 700 có quy định, chỉ có hai tình huống dẫn đến ý kiến kiểm toán không

nhận toàn phần
(bao gồm luôn
cả đoạn nhấn

phải là chấp nhận toàn phần, đó là:
-

mạnh, nếu có)
-

Các loại ý kiến khác với ý kiến chấp nhận

•Ý

kiến

Phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn (bao gồm: do khách hàng áp đặt, do hoàn
cảnh thực tế: tài liệu kế toán không đủ, kiểm toán viên không thể thực hiện các thủ

chấp

tục kiểm toán cần thiết);

toàn phần, như: ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến

nhận từng phần

từ chối hoặc ý kiến không chấp nhận được đề cập

(bao gồm cả ý

chuẩn mực và chế độ kế toán, hoặc sự không phù hợp của các thông tin ghi trong

riêng rẽ trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 705

kiến tùy thuộc

báo cáo tài chính hoặc thuyết minh báo cáo tài chính.

(ISA 705) – Thay đổi ý kiến trên báo cáo kiểm

vào)

toán độc lập. Không đề cập đến ý kiến tùy thuộc

Không nhất trí với Giám đốc đơn vị được kiểm toán về việc lựa chọn và áp dụng

Tuy nhiên, trong một số các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành sau này, đã

• Ý kiến từ chối

vào.

(hoặc không thể

Ngoài ra, các quy định về đoạn nhấn mạnh

và những đoạn về các vấn đề khác trên báo cáo
kiểm toán độc lập cũng được quy định riêng ở
chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 706 (ISA 706) –
Đoạn nhấn mạnh và các vấn đề khác trên báo cáo
kiểm toán độc lập.

đưa ra ý kiến)
• Ý kiến không
chấp
(hoặc

-

ý

có nhiều quy định dẫn đến ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần, như sau:
2.2.1.1. Đối với VSA 250 “Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các qui định trong
kiểm toán báo cáo tài chính”, ban hành năm 2000

nhận

Từ đoạn 28 đến đoạn 37 trong VSA 250 có quy định về việc ý kiến kiểm toán phải

kiến

như thế nào khi kiểm toán viên nghi ngờ đơn vị được kiểm toán có hành vi không tuân

trái ngược)

thủ luật pháp. Theo VSA 250, nếu kiểm toán viên không thể thu thập được đầy đủ thông

tin để xoá bỏ nghi ngờ về hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định, thì kiểm toán
viên “phải xem xét ảnh hưởng của việc thiếu bằng chứng và phải trình bày điều đó trong
báo cáo kiểm toán.” (đoạn 28, VSA 250) ; nếu vấn đề này làm ảnh hưởng trọng yếu đến
báo cáo tài chính nhưng chưa được trình bày trong báo cáo tài chính theo yêu cầu của
kiểm toán viên thì “ý kiến chấp nhận từng phần, hoặc ý kiến không chấp nhận” (đoạn 33,

2.2. Đánh giá tính hệ thống của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700
2.2.1. VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm toán hiện hành
VSA 700 được ban hành từ năm 1999, là một trong bốn chuẩn mực kiểm toán đầu
tiên của Việt Nam. Từ năm 1999 cho đến nay đã có thêm 33 chuẩn mực kiểm toán khác

VSA 250) là hợp lý. Trong VSA 700, các trường hợp ý kiến kiểm toán chưa đề cập đến
những vấn đề về việc tuân thủ luật pháp.
Đặc biệt, ở VSA 250, có một vấn đề lần đầu tiên được nhắc đến đó là việc công ty
kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán sau khi đã chấp nhận hợp đồng, mà


42 -

- 41 -

-

VSA 560, đoạn 17 chỉ ra rằng, trong trường hợp kiểm toán viên yêu cầu nhưng

điều này, ta không thể tìm thấy trong VSA 700. Đoạn 37 trong VSA 250 có quy định

Giám đốc đơn vị được kiểm toán không chấp nhận sửa đổi báo cáo tài chính đối

“Khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý các hành vi,

với sự kiện phát sinh sau niên độ, và báo cáo kiểm toán chưa được gửi đến đơn vị

hoặc những biểu hiện không tuân thủ pháp luật và các quy định, kể cả những hành vi

được kiểm toán thì “kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ lập lại báo cáo kiểm

không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, thì công ty kiểm toán được phép chấm
dứt hợp đồng kiểm toán. Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên
gia tư vấn pháp luật trước khi đưa ra quyết định này”.

toán với ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận”;
-

Trong chuẩn mực về hoạt động liên tục VSA 570 quy định khi báo cáo tài chính
đơn vị không trình bày đầy đủ về sự tồn tại yếu tố không chắc chắn trọng yếu thì
kiểm toán viên “phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến trái ngược

2.2.1.2. Đối với VSA 240 “Gian lận và sai sót”, ban hành năm 2001

tuỳ theo từng trường hợp cụ thể”. Còn nếu theo đánh giá của kiểm toán viên là

Năm 2001, sau khi VSA 240 được ban hành, ý kiến của kiểm toán viên trên báo

đơn vị chắc chắn không thể tiếp tục hoạt động được nữa hay sau khi tiến hành các

cáo kiểm toán lại có những quy định mà VSA 700 chưa thể hiện; cụ thể, trong đoạn 22

thủ tục kiểm toán bổ sung, kiểm toán viên đánh giá là đơn vị sẽ không thể tiếp tục

của VSA 240, có quy định “Nếu kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận rằng có

hoạt động (dù trong báo cáo tài chính đơn vị có trình bày vấn đề này hay không),

gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lận hoặc

kiểm toán viên “phải đưa ra ý kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngược) nếu báo

sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trong báo cáo

cáo tài chính vẫn được lập trên giả định hoạt động liên tục”.

tài chính, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần
hoặc ý kiến không chấp nhận”, và “Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh

2.2.2. VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kế toán hiện hành

hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính

Trong VSA 700, có quy định kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần

nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán”.

được trình bày trong trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo

Và đến đoạn 26, kiểm toán viên lại được cho phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán

tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài

nếu thấy đơn vị “không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà kiểm toán

chính của đơn vị, nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố tuỳ thuộc (hoặc ngoại trừ) mà kiểm

viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hưởng trọng

toán viên đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán. Yếu tố tuỳ thuộc là yếu tố trọng yếu nhưng

yếu đến báo cáo tài chính”.

không chắc chắn, như các vấn đề liên quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của

2.2.1.3. Đối với VSA 560 “Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập báo
cáo tài chính” và VSA 570 “Hoạt động liên tục”
Trong các chuẩn mực kiểm toán này có quy định các trường hợp kiểm toán viên
được đưa ra ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần mà VSA 700 không đề cập, như
sau:

doanh nghiệp hoặc các tình huống chưa rõ ràng khác. Yếu tố tuỳ thuộc do kiểm toán viên
nêu ra thường liên quan đến các sự kiện có thể xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả năng
kiểm soát của đơn vị và kiểm toán viên. Việc đưa ra yếu tố tuỳ thuộc cho phép kiểm toán
viên hoàn thành trách nhiệm kiểm toán của mình nhưng cũng làm cho người đọc báo cáo
tài chính phải lưu ý và tiếp tục theo dõi khi sự kiện có thể xảy ra.
Quy định này của VSA 700 chỉ đúng khi chuẩn mực kế toán chưa quy định về các
vấn đề này. Sau khi Bộ tài chính ban hành Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 1


44 -

- 43 -

2.3.2.1.
“Chuẩn mực chung” với quy định về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp trong

Thành phần được khảo sát

Người viết tiến hành khảo sát đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng

Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002 và VAS số 18 “Các khoản

khoán Việt Nam. Với mục đích đề ra ở trên và giới hạn phạm vi của cuộc khảo sát nên

dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28 tháng

người viết chỉ chọn các công ty niêm yết trên sàn chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh,

12 năm 2005, thì ý kiến chấp nhận từng phần với yếu tố tùy thuộc (ngoại trừ) không còn

và chọn chỉ 100 công ty bằng cách chọn ngẫu nhiên các công ty niêm yết với mã chứng

phù hợp nữa vì một khi chuẩn mực kế toán đã quy định các vấn đề này thì bắt buộc doanh

khoán theo thứ tự A, B, C.. trên HOSE tại ngày 11 tháng 10 năm 2010, người viết chọn

nghiệp phải trình bày những vấn đề này trên báo cáo tài chính do chính doanh nghiệp

theo thứ tự từ công ty đầu tiên với mã cổ phiếu AAM cho đến khi có đủ 100 báo cáo tài

chịu trách nhiệm lập. Ví dụ: trong trường hợp có nghi ngờ về khả năng này thì nhà quản

chính đã kiểm toán của năm 2009 để khảo sát.

lý phải công bố đầy đủ và rõ ràng trên báo cáo tài chính và cơ sở lập báo cáo tài chính
khác không phải dồn tích; hay khi có tình huống chưa rõ ràng nào đó, nhà quản lý phải

2.3.2.2.

Việc tập hợp và thống kê kết quả

đánh giá khả năng xảy ra tổn thất và khả năng ước tính hợp lý tổn thất đó để xem xét trình

Người viết đã tiến hành lấy báo cáo tài chính đã kiểm toán năm 2009 của 100 công

bày cụ thể trong phần thuyết minh báo cáo tài chính của đơn vị mình. Khi đó, trách nhiệm

ty đang niêm yết trên HOSE tại ngày 11 tháng 10 năm 2010. Sau đó, sử dụng báo cáo

của kiểm toán viên là xem liệu rằng doanh nghiệp có trình bày những vấn đề này trên báo

kiểm toán của các công ty này để thống kê về loại ý kiến kiểm toán và công ty kiểm toán

cáo tài chính theo các chuẩn mực kế toán đã đầy đủ và hợp lý hay chưa và kiểm toán viên

nào đã ban hành các báo cáo này. Như vậy, trong việc khảo sát của người viết có bốn giai

sẽ có nhận xét về vấn đề này trên nhận xét về toàn thể báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

đoạn:
-

Giai đoạn 1: Chọn 100 công ty niêm yết trên HOSE theo thứ tự mã

2.3. Khảo sát việc vận dụng VSA 700 trong thực tế ở Việt Nam

cổ phiếu theo A, B, C…;

2.3.1. Mục đích

Giai đoạn 2: Lấy báo cáo tài chính đã kiểm toán năm 2009 của các
công ty này;

Cuộc khảo sát của người viết nhằm:
-

Tìm hiểu xem phần lớn các báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

hiện nay của các công ty đang niêm yết có ý kiến kiểm toán gì;
-

Báo cáo kiểm toán có tuân theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số

-

Giai đoạn 3: Lấy ý kiến kiểm toán và tên công ty kiểm toán của

-

Giai đoạn 4: Xem xét ý kiến trên báo cáo kiểm toán có phù hợp với

chúng;

VSA 700 hay không

700 hay không?
2.3.3. Kết quả khảo sát
2.3.2. Phương pháp thực hiện
Để tiến hành cuộc khảo sát này, người viết đã dùng phương pháp khảo sát thực tế
thông qua việc tập hợp và thống kê kết quả.

Sau khi tập hợp ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính năm 2009 của 100 công ty
niêm yết trên HOSE, người viết thu được kết quả về số lượng từng loại ý kiến trên báo
cáo kiểm toán, cũng như những vấn đề dẫn đến ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần
như trình bày trong bảng 2.2 sau: