Chuẩn mực kiểm toán số 200

Mục lục

1


DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
VSA: Chuẩn mực kiểm toán.
BCTC: Báo cáo tài chính.
KTV: Kiểm toán viên
TNHH: Trách nhiệm hữu hạn
VNĐ: Việt Nam đồng

2


LỜI NÓI ĐẦU

Kiểm toán là một hoạt động không thể thiếu trong quá trình vận hành của nền kinh
tế thị trường nhằm nâng cao chất lượng thông tin, giúp người sử dụng ra quyết định thích
hợp. Trong lĩnh vực kiểm toán, kiểm toán tài chính là một mảng lớn, đóng vai trò chủ
chốt cũng như chiếm một tỉ trọng lớn trong hoạt động kiểm toán. Muốn đạt được hiệu
quả, chất lượng của cuộc kiểm toán bên cạnh việc lập kế hoạch chu đáo, thu thập bằng
chứng thích hợp, đầy đủ…kiểm toán viên và doanh nghiệp cần phải hiểu và nắm vững
những kiến thức, khái niệm cơ bản của kiểm toán tài chính. Bên cạnh đó,kiểm toán viên
và doanh nghiệp kiểm toán cũng phải nắm rõ về mục tiêu tổng thể của mình khi thực hiện
kiểm toán là gì?
Thấy rõ được tầm quan trọng của vấn đề này,nhóm em đã quyết định thực hiện đề
tài: “ Chuẩn mực kiểm toán số 200: Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh
nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”

3

CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẪN

Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 (“VSA 200”) - “Mục tiêu tổng
thể của kiểm toán viên và công ty kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam” bao gồm phần Nội dung yêu cầu và phần Hướng dẫn áp dụng.
Tài liệu hướng dẫn này trình bày chung hai phần nội dung và hướng dẫn áp dụng theo
từng mục phù hợp.
1. Yêu cầu về “Đạo đức nghề nghiệp”
1.1. Nội dung yêu cầu
Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải tuân thủ các quy định về đạo đức nghề
nghiệp, bao gồm cả tính độc lập liên quan đến kiểm toán báo cáo tài chính.
Các quy định pháp lý có liên quan và Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán,
kiểm toán Việt Nam ban hành theo Quyết định số 87/2005/QĐ-BTC ngày 01 tháng 12
năm 2005 của Bộ Tài chính là cơ sở để Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán thực hiện
yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp.
1.2.

Hướng dẫn áp dụng
Các nguyên tắc cơ bản mà kiểm toán viên phải tuân thủ theo yêu cầu của Chuẩn mực
đạo đức nghề nghiệp là:
-

Độc lập.
Chính trực.
Khách quan.
Năng lực chuyên môn và tính thận trọng.
Tính bảo mật.
Tư cách nghề nghiệp.

Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn.
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp yêu cầu kiểm toán viên phải đảm bảo tính độc lập
đối với đơn vị được kiểm toán.
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp nhấn mạnh tầm quan trọng của nguyên tắc độc lập
trong cuộc kiểm toán.

4


Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp quy định tính độc lập bao gồm cả độc lập về tư
tưởng và độc lập về hình thức.
Sự độc lập của kiểm toán viên đối với đơn vị được kiểm toán đảm bảo cho kiểm toán
viên trong việc đưa ra ý kiến kiểm toán mà không chịu tác động của bất kỳ yếu tố nào.
Sự độc lập giúp kiểm toán viên gia tăng tính chính trực, khách quan và duy trì thái độ
hoài nghi nghề nghiệp.
1.3.

Ví dụ minh hoạ về tính độc lập.
a. Nguy cơ do tư lợi:
- Kiểm toán viên có lợi ích tài chính trực tiếp hoặc lợi ích tài chính gián tiếp có tính chất
trọng yếu tại khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo.
Ví dụ: Kiểm toán viên nắm giữ cổ phiếu hoặc trái phiếu của đơn vị được kiểm toán
có thể có những thoả hiệp với đơn vị được kiểm toán nhằm đạt mục tiêu tài chính cá
nhân của mình.
- Tính độc lập của kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể bị ảnh hưởng khi quá phụ
thuộc vào phí dịch vụ của khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán hoặc lo lắng về khả
năng mất hợp đồng.
Ví dụ: Một công ty kiểm toán ký hợp đồng kiểm toán với một khách hàng là một tổng
công ty lớn với mức phí chiếm khoảng 30% tổng doanh thu năm hiện tại của công ty
kiểm toán. Để thực hiện được dịch vụ khách hàng, công ty kiểm toán đó phải tuyển

dụng thêm 20 nhân viên, làm tăng số lượng nhân viên lên 25% so với số lượng nhân
viên hiện hành. Trong năm tới, nếu mất khách hàng này, công ty kiểm toán sẽ gặp
phải vấn đề lớn khi doanh thu sụt giảm, chi phí lương nhân viên tăng. Trong trường
hợp này, tính độc lập của kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể bị ảnh hưởng do
có thể dẫn đến thoả hiệp giữa kiểm toán viên và khách hàng khi đưa ra ý kiến kiểm
toán hoặc xử lý các vấn đề về báo cáo tài chính có liên quan.
- Tính độc lập của kiểm toán viên có thể bị ảnh hưởng khi kiểm toán viên có khả năng
trở thành nhân viên của khách hàng trong tương lai.
Ví dụ: Kiểm toán viên được khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán hứa hẹn một vị trí
với mức thu nhập và các ưu đãi hấp dẫn để nhằm đạt được sự thoả hiệp của kiểm toán
viên khi kiểm toán báo cáo tài chính năm hiện tại.
b. Nguy cơ tự kiểm tra.
- Một thành viên của nhóm kiểm toán gần đây đã hoặc đang là Giám đốc hoặc nhân viên
có ảnh hưởng đáng kể của khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán.
- Kiểm toán viên đồng thời cung cấp dịch vụ ghi sổ kế toán hoặc lập báo cáo tài chính
và dịch vụ kiểm toán cho cùng một khách hàng
c. Nguy cơ về sự bào chữa.
Kiểm toán viên cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng, đồng thời cung cấp dịch
vụ tư vấn niêm yết hoặc tư vấn phát hành cổ phiếu, trái phiếu ra công chúng. Trong
5


trường hợp đó, có thể dẫn tới nguy cơ kiểm toán viên đưa ra ý kiến không phù hợp về
báo cáo tài chính của khách hàng nhằm thu lợi từ dịch vụ tư vấn niêm yết hoặc từ việc
phát hành cổ phiếu, trái phiếu.
d. Nguy cơ về quan hệ ruột thịt, quan hệ khác.
- Một thành viên của nhóm kiểm toán có quan hệ gia đình ruột thịt (là bố, mẹ, vợ,
chồng, anh chị em ruột) với Giám đốc hoặc thành viên Ban Giám đốc (kể cả kế toán
trưởng) của khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo.
- Một thành viên của nhóm kiểm toán có quan hệ gia đình ruột thịt với nhân viên giữ

chức vụ có ảnh hưởng đáng kể và trực tiếp đối với vấn đề trọng yếu của hợp đồng
cung cấp dịch vụ đảm bảo của khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo.
- Trong một số trường hợp có các mối quan hệ khác không là quan hệ ruột thịt nhưng có
ảnh hưởng đến tính độc lập.
e. Nguy cơ bị đe doạ:
- Đe dọa sẽ thay thế khi có bất đồng về việc áp dụng một nguyên tắc kế toán.
- Áp lực làm giảm phạm vi của dịch vụ đã cam kết nhằm giảm phí.
1.4.

Thực trạng áp dụng các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp tại các công ty kiểm toán.
- Một số công ty không thực hiện lập bản “Cam kết về tính độc lập của thành viên nhóm
kiểm toán”.
- Mẫu Cam kết về tính độc lập đã được lập nhưng thiếu chữ ký xác nhận của một số
thành viên nhóm kiểm toán.
- Một số công ty không thực hiện soát xét các yếu tố ảnh hưởng đến tính độc lập và đạo
đức nghề nghiệp của Kiểm toán viên.
- Một số kiểm toán viên vừa cung cấp dịch vụ lập báo cáo tài chính vừa thực hiện kiểm
toán báo cáo tài chính; có trường hợp kiểm toán báo cáo tài chính trên 3 năm cho cùng
một khách hàng.

2. Yêu cầu về “Thái độ hoài nghi nghề nghiêp”
2.1. Thuật ngữ “Thái độ hoài nghi nghề nghiệp”
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp: Là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác trước những điều
kiện là dấu hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay do gian lận, và đánh giá một cách kỹ càng
đối với các bằng chứng kiểm toán.
Ví dụ: Hoài nghi nghề nghiệp là thái độ cảnh giác đối với các vấn đề như:
-

Các bằng chứng kiểm toán mâu thuẫn với nhau.
Thông tin dẫn đến việc nghi ngờ về độ tin cậy của các tài liệu và kết quả phỏng vấn đã

được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán.
Các sự kiện có thể là dấu hiệu của gian lận.
6


-

2.2.

Các tình huống đặt ra yêu cầu phải thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài những
thủ tục mà chuẩn mực kiểm toán yêu cầu.

Nội dung yêu cầu
Kiểm toán viên phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán với thái độ hoài nghi
nghề nghiệp để nhận biết các trường hợp có thể dẫn đến báo cáo tài chính chứa đựng
những sai sót trọng yếu.

2.3. Hướng dẫn áp dụng
2.3.1. Vì sao phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp?
- Rủi ro luôn hiện hữu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào. Kiểm soát rủi ro là yếu tố quyết
định đến ý kiến của kiểm toán viên. Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt
quá trình kiểm toán là một yếu tố cơ bản trong kiểm soát rủi ro.
- Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp một cách phù hợp cho phép kiểm toán viên giảm
thiểu rủi ro:
+ Bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thường.
Ví dụ:
Trên báo cáo tài chính năm 2008, một công ty cổ phần đã chịu khoản lỗ
rất lớn do lỗ đánh giá lại chênh lệch tỷ giá khoản vay có gốc đồng Yên Nhật tại thời
điểm kết thúc năm tài chính. Nếu kiểm toán viên không có duy trì thái độ hoài nghi
nghề nghiệp của mình thì có thể không phát hiện ra các gian lận khi công ty có thể cố

tình ghi nhận thêm một số khoản chi phí không đúng kỳ, phân bổ chi phí không nhất
quán nhằm đẩy thêm lỗ vào năm 2008 với mục đích “để giành” lợi nhuận cho năm kế
tiếp.
+ Vội vàng rút ra kết luận chỉ từ những quan sát kiểm toán.
Ví dụ:
Kiểm toán viên kết luận không có sai sót trọng yếu đối với khoản mục tài
sản cố định sau khi chứng kiến kiểm kê tài sản cố định của đơn vị được kiểm toán. Tuy
nhiên, kiểm toán viên không thể xác định được tính sở hữu của đơn vị được kiểm toán
đối với các tài sản này.
+ Sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vi
của thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ tục đó.
Ví dụ:
Khi lập kế hoạch kiểm toán cho khách hàng là ngân hàng, sẽ là không
phù hợp nếu kiểm toán viên lựa chọn đưa ý kiến kiểm toán dựa trên kết quả của thủ
tục thử nghiệm cơ bản (kiểm tra chi tiết). Với số lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ
rất lớn, kiểm toán viên nên tiếp cận với các thử nghiệm kiểm soát nhằm đạt sự đảm
bảo kiểm soát trước khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
- Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp giúp kiểm toán viên có những đánh giá xác đáng
đối với bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Việc đánh giá xác đáng bằng chứng kiểm
toán hỗ trợ giảm thiểu rủi ro kiểm toán, giúp kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểm
toán cần thực hiện bổ sung hoặc các điều tra thêm (nếu cần thiết).
7


2.3.2. Thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong cuộc kiểm toán
Theo yêu cầu của VSA 200 đã nêu trên, thái độ hoài nghi nghề nghiệp cần được
kiểm toán viên duy trì trong suốt cuộc kiểm toán, từ các hoạt động trước cuộc kiểm
toán, trong khâu lập kế hoạch cho đến bước thực hiện kế hoạch kiểm toán và các thủ
tục sau khi kết thúc cuộc kiểm toán.
Đặc biệt, kiểm toán viên cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối với các sự

kiện bất thường có thể liên quan đến cuộc kiểm toán.
2.4.

Tình huống thực tế về thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
a.

Tình huống

Ý kiến giải trình của Tổng công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Vinax (gọi tắt là
“Vinax”) về ý kiến của kiểm toán đối với báo cáo tài chính hợp nhất năm 2008 được
gửi Uỷ ban chứng khoán Nhà nước, Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và các cổ đông
qua Công văn số 1179/2009/CV-TCKH ngày 24 tháng 04 năm 2009. Công văn 1179
giải trình ý kiến ngoại trừ của kiểm toán viên về vốn hoá chi phí lãi vay vào chi phí
xây dựng cơ bản dở dang của Dự án Xi măng Quảng Ninh, cụ thể:Dự án Xi Măng
Quảng Ninh do Vinax làm chủ đầu tư. Theo báo cáo tài chính năm 2008, Vinax đang
vốn hóa chi phí lãi vay của Nhà máy Xi Măng Quảng Ninh vào chi phí xây dựng cơ
bản dở dang đến hết ngày 31/12/2008.
Theo ý kiến của Công ty kiểm toán K:
“Việc xây dựng Nhà máy đã hoàn thành năm 2008. Biên bản nghiệm thu lô thiết bị
cuối cùng đã được ký kết vào ngày 14 tháng 11 năm 2008 với nhà thầu. Tuy nhiên,
Vinax vẫn tiếp tục vốn hóa chi phí lãi vay vào chi phí xây dựng cơ bản dở dang trong
giai đoạn từ ngày 15/11/2008 đến 31/12/2008.
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 - Chi phí đi vay, việc vốn hóa chi phí đi
vay sẽ chấm dứt khi các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa tài sản dở
dang vào sử dụng đã hoàn thành. Chi phí đi vay sau đó sẽ được ghi nhận là chi phí tài
chính trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh”.
Ý kiến của Vinax:
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16, tại điểm 21 có qui định: “ đối với việc
xây dựng một Nhà máy công nghiệp gồm nhiều hạng mục công trình trên một dây
chuyền thì việc vốn hóa chỉ chấm dứt khi tất cả các hạng mục công trình cùng được

8


hoàn thành”. Trên thực tế, Biên bản Nghiệm thu lô thiết bị cuối cùng của Nhà máy Xi
măng Quảng Ninh đã được ký kết vào ngày 14/11/2008. Tuy nhiên, việc nghiệm thu
các lô thiết bị này chỉ là các lô thiết bị chính mua của các nhà thầu nước ngoài. Để Nhà
máy có thể chính thức đi vào hoạt động cần sự vận hành tổng thể của các hạng mục
công trình bao gồm cả các công trình phụ trợ cho Nhà máy. Đến ngày 31/12/2008, các
hạng mục công trình phụ trợ cho Nhà máy mới được nghiệm thu bởi các bên: chủ đầu
tư, nhà thầu, tư vấn thiết kế. Vì vậy, theo Vinax, các hạng mục của Nhà máy Xi măng
Quảng Ninh được chính thức hoàn thành, nghiệm thu đi vào hoạt động kể từ ngày
01/01/2009 (HĐQT Tổng công ty đã có Quyết định số 58/2009/QĐ-HĐQT ngày
23/01/2009 phê duyệt thời điểm kết thúc chạy thử của Nhà máy Xi măng Quảng Ninh
là 31/12/2008) và thời gian chấm dứt vốn hóa được xác định vào ngày 31/12/2008 là
phù hợp với chuẩn mực kế toán.
b.

Nhận xét
Việc Vinax vốn hoá chi phí lãi vay phát sinh trong giai đoạn từ 15/11/2008 (thời
điểm hạng mục thiết bị chính cuối cùng được hoàn thành) đến 31/12/2008 dựa trên
Quyết định số 58 ngày 23/01/2009 của Hội đồng quản trị Vinax phê duyệt thời điểm
kết thúc chạy thử Nhà máy xi măng Quảng Ninh khiến kiểm toán viên bày tỏ thái độ
hoài nghi về bằng chứng kiểm toán này. Kiểm toán viên có thể nghi ngờ rằng Vinax đã
chủ động phê duyệt thời điểm kết thúc chạy thử làm căn cứ vốn hoá chi phí lãi vay
khiến cho lợi nhuận trước thuế tăng tương ứng.
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong tình huống này là rất cần thiết. Nó giúp kiểm
toán viên mở rộng phạm vi và các thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm xác định thời điểm
kết thúc vốn hoá chi phí lãi vay phù hợp theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 16 - "Chi phí đi vay”. Từ đó, rủi ro kiểm toán được giảm thiểu, làm tăng tính
xác đáng của ý kiến của kiểm toán viên.

3. Xét đoán chuyên môn.
3.1. Thuật ngữ “Xét đoán chuyên môn”
Xét đoán chuyên môn: Là sự vận dụng các kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm phù
hợp về tài chính kế toán, kiểm toán, chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, pháp luật và các
quy định có liên quanđể đưa ra quyết định về các hành động phù hợp trong bối cảnh
của cuộc kiểm toán.
3.2.

Nội dung yêu cầu

9


Kiểm toán viên phải thực hiện các xét đoán chuyên môn trong suốt quá trình lập kế
hoạch và tiến hành cuộc kiểm toán báo cáo tài chính.
3.3. Hướng dẫn áp dụng.
3.3.1. Vì sao phải thực hiện xét đoán chuyên môn.
Xét đoán chuyên môn là đòi hỏi thiết yếu khi tiến hành kiểm toán. Kiểm toán viên
sẽ không thể thực hiện được các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp, các chuẩn mực kiểm
toán, các quyết định cần thiết trong suốt cuộc kiểm toán nếu không áp dụng các kiến
thức và kinh nghiệm phù hợp với thực tiễn và hoàn cảnh. Việc áp dụng phù hợp kiến
thức và kinh nghiệm phải dựa trên các xét đoán chuyên môn (VSA 200, A23).
Ví dụ: .... Khi kiểm toán các ước tính kế toán, kiểm toán viên không thể không đưa
ra các xét đoán chuyên môn của mình về tính hợp lý của các ước tính kế toán như dự
phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá các khoản đầu tư ngắn hạn, ... của
Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán.
3.3.2. Một số thủ tục kiểm toán cần xét đoán chuyên môn.
Xét đoán chuyên môn rất cần thiết trong việc đưa ra các quyết định về:
-

-

-

-

Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán.
Ví dụ:
Kiểm toán viên thực hiện xét đoán chuyên môn khi lựa chọn chỉ tiêu sử
dụng để ước tính mức độ trọng yếu cho phù hợp, ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua.
Nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán được sử dụng để đáp ứng các
yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán.
Ví dụ:
Kiểm toán viên thực hiện xét đoán chuyên môn khi xác định kiểm tra luân
chuyển các chu trình kinh doanh khi thực hiện kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ
nhằm đạt sự đảm bảo kiểm soát.
Đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập, và sự
cần thiết phải thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán để đạt được mục tiêu của các
chuẩn mực kiểm toán và mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên.
Ví dụ:
Kiểm toán viên cần thực hiện xét đoán chuyên môn liệu có cần phải gửi
thư xác nhận ngân hàng khi đã thu thập được xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng do
ngân hàng xác nhận trực tiếp cho đơn vị được kiểm toán.
Đánh giá các xét đoán của Ban Giám đốc trong quá trình áp dụng các quy định về lập
và trình bày báo cáo tài chính tại đơn vị được kiểm toán.
Ví dụ:
Xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên là rất cần thiết khi đánh giá tính
phù hợp của các chính sách kế toán được Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán áp
dụng như chính sách ghi nhận doanh thu, chính sách khấu hao tài sản cố định, và các

chính sách khác.
10


-

Đưa ra kết luận dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập, như đánh giá tính hợp
lý của các ước tính kế toán mà Ban Giám đốc sử dụng khi lập báo cáo tài chính.
Ví dụ:
Xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên là rất cần thiết khi thực hiện
kiểm tra các ước tính kế toán như lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, lập dự phòng
giảm giá khoản đầu tư tài chính.

3.4.
Tình huống thực tế về xét đoán chuyên môn.
a. Tình huống.
Ý kiến giải trình của Tổng công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Vinax (gọi tắt là
“Vinax”) về ý kiến của kiểm toán đối với báo cáo tài chính hợp nhất năm 2008 được
gửi Uỷ ban chứng khoán Nhà nước, Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và các cổ đông
qua Công văn số 117/2009/CV-TCKH ngày 24 tháng 04 năm 2009. Công văn 1179
giải trình ý kiến ngoại trừ của kiểm toán viên về chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện của
khoản vay đầu tư Dự án Xi măng Quảng Ninh, cụ thể: Toàn bộ khoản chênh lệch tỷ
giá chưa thực hiện của khoản vay đầu tư của Dự án Xi măng Quảng Ninh đến ngày
31/12/2008 là 467.575 triệu VNĐ được Công ty kiểm toán K đề nghị đưa vào chi phí
sản xuất kinh doanh trong kỳ của Vinax.
Để làm rõ vấn đề xử lý chênh lệch tỷ giá ngoại tệ, ngày 27/03/2009, Bộ Tài chính
có công văn số 4533/BTC- TCT gửi Thủ tướng Chính Phủ đề nghị hướng dẫn cụ thể
đối với khoản chênh lệch tỷ giá của các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ.
Theo ý kiến của Công ty kiểm toán K:
Do Vinax vừa thực hiện đầu tư và vừa hoạt động sản xuất kinh doanh nên theo

Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, tất
cả các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện phát sinh do việc đánh giá lại các
khoản vay dài hạn bằng ngoại tệ cần được hạch toán như là chi phí hoạt động tài chính
trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm khi các khoản lỗ này phát sinh.
Ý kiến của Công ty Vinax:
Để thực hiện việc đầu tư Nhà máy Xi măng Quảng Ninh, năm 2003 Vinax đã thành
lập Ban quản lý Dự án Xi măng Quảng Ninh. Ban quản lý dự án Xi măng Quảng Ninh
có tổ chức kế toán riêng như đơn vị hạch toán độc lập, chỉ thực hiện tổng hợp báo cáo
hoạt động đầu tư vào báo cáo chung của Tổng công ty (công ty mẹ). Vì vậy, Vinax cho
rằng, chênh lệch tỷ giá phát sinh trong quá trình thực hiện dự án đầu tư xây dựng cơ
bản được phản ánh lũy kế, riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán của Ban quản lý. Khi
việc đầu tư hoàn thành, Nhà máy chính thức đi vào hoạt động (ngày 01/01/2009),
11


khoản chênh lệch tỷ giá này sẽ được phân bổ dần vào thu nhập hoặc chi phí sản xuất kinh doanh trong khoảng thời gian tối đa 5 năm là phù hợp với chuẩn mực kế toán
Việt Nam.
Thực hiện Quyết định số 1259/QĐ-TTg ngày 30/12/2002 của Thủ tướng Chính Phủ
về việc đầu tư Dự án Xi măng Quảng Ninh, Vinax được giao làm chủ đầu tư của Dự
án Xi măng Quảng Ninh và có trách nhiệm thành lập Công ty cổ phần Xi măng Quảng
Ninh để vận hành dự án. Việc bàn giao dự án từ Vinax sang Công ty cổ phần này sẽ
phát sinh thu nhập và chi phí (bao gồm cả phần chênh lệch tỷ giá trong quá trình đầu
tư) đối với Vinax. Theo nguyên tắc phù hợp giữa việc ghi nhận doanh thu và chi phí,
khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái được coi như một khoản chi phí hình thành tài sản
chuyển giao cấu thành nên chi phí sản xuất kinh doanh của kỳ có phát sinh doanh thu
từ việc chuyển giao tài sản sang Công ty cổ phần Xi măng Quảng Ninh. Thời điểm
chuyển giao được xác định là ngày 01/01/2009. Vì vậy, theo quan điểm của Vinax,
trước thời điểm chuyển giao, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh được ghi nhận
là một khoản chi phí trả trước trong kỳ và khoản chi phí trả trước này sẽ được tất toán
khi Công ty cổ phần Xi Măng Quảng Ninh tiếp nhận tài sản chuyển giao.

Vì vậy, Vinax đang phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện của khoản vay
đầu tư của Dự án Xi măng Quảng Ninh đến ngày 31/12/2008 là 467.575 triệu VNĐ
trên tài khoản chênh lệch tỷ giá.
Trong báo cáo tài chính hợp nhất năm 2009, Vinax tiếp tục không thực hiện ghi
nhận hồi tố khoản chênh lệch tỷ giá này vào lợi nhuận chưa phân phối đối với số liệu
so sánh tại ngày 31/12/2009. Việc không hạch toán hồi tố dẫn đến ý kiến ngoại trừ của
Công ty kiểm toán D kiểm toán báo cáo tài chính của Vinax năm 2009.
b. Nhận xét
Việc hạch toán khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện vào chi phí trong kỳ sẽ ảnh
hưởng rất trọng yếu đến lợi nhuận trước thuế của Vinax. Do đó, xét đoán chuyên môn
của kiểm toán viên đối với trường hợp xử lý chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện của
Vinax rất quan trọng.
Trong trường hợp này kiểm toán viên đã dựa trên kinh nghiệm và kiến thức về
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 - "Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” và
các chuẩn mực kế toán quốc tế có liên quan để đưa ra ý kiến ngoại trừ việc Vinax xử
lý khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện nêu trên vào khoản mục chênh lệch tỷ giá
trong phần vốn chủ sở hữu thay vì hạch toán vào chi phí trong kỳ.
12


Ý kiến ngoại trừ dựa trên xét đoán chuyên môn trong trường hợp này của kiểm toán
viên là hợp lý và được khẳng định thông qua quy định tại Thông tư số 201/2009/TTBTC ngày 15 tháng 10 năm 2009 của Bộ Tài chính về việc “hướng dẫn xử lý các
khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp.” Thông tư 201 khẳng định đơn vị vừa
hoạt động sản xuất vừa hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản như Vinax phải hạch toán
vào chi phí trong kỳ khoản lỗ chênh lệch tỷ giá nêu trên.
4. Bằng chứng kiểm toán.
4.1. Thuật ngữ “Bằng chứng kiểm toán”
Bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập
đượcliên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán
viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao

gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu kế toán, kể cảbáo cáo tài
chính và những tài liệu,thông tin khác.
4.2.

Nội dung yêu cầu.
Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập
đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợpđể giảm thiểu rủi ro kiểm toán tới một mức
thấp có thể chấp nhận được, từ đó cho phép kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ
sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán.

4.3. Hướng dẫn áp dụng.
4.3.1. Nguồn thu thập bằng chứng kiểm toán.
- Bằng chứng kiểm toán được thu thập chủ yếu thông qua việc thực hiện các thủ tục
kiểm toán. Có nhiều cách phân loại nguồn thu thập bằng chứng khác nhau.
- Phân loại theo nguồn hình thành:
+ Bằng chứng có nguồn gốc bên ngoài đơn vị, tức là do bên thứ ba cung cấp, ví dụ,
xác nhận số dư tiền gửi của ngân hàng.
+ Bằng chứng có nguồn gốc bên trong đơn vị, ví dụ, bảng trích khấu hao do kế toán
đơn vị lập.
+ Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập, ví dụ, mức độ đảm bảo thông qua thủ
tục phân tích chi tiết và ước tính doanh thu do kiểm toán viên thực hiện.
- Phân loại theo phương pháp thu thập (VSA 500)
+ Quan sát: Là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do
người khác thực hiện.
Ví dụ: Kiểm toán viên quan sát việc kiểm kê thực tế hoặc quan sát các thủ tục kiểm
soát do đơn vị tiến hành....
+ Điều tra: Là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết ở bên trong hoặc
bên ngoài đơn vị. Điều tra được thực hiện bằng việc chính thức gửi văn bản, phỏng
13

vấn hoặc trao đổi kết quả điều tra, sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin
chưa có, hoặc những thông tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đã có.
+ Xác nhận: Là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lại
những thông tin đã có trong các tài liệu kế toán.
Ví dụ: Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị gửi thư cho khách hàng xác nhận trực tiếp đối
với số dư các khoản phải thu của khách hàng....
+ Tính toán: Là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng
từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các
tính toán độc lập của kiểm toán viên.
+ Quy trình phân tích: Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan
trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu
thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự
kiến.
4.3.2. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán
Theo yêu cầu của VSA 200, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng kiểm toán đầy
đủ và thích hợp. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán là hai tiêu chuẩn
có mối quan hệ nội tại với nhau.
-

-

“Đầy đủ” là tiêu chuẩn thể hiện về số lượng bằng chứng kiểm toán. Số lượng các bằng
chứng kiểm toán cần thiết chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro có
sai sót trọng yếu (rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì các bằng chứng kiểm
toán cần thu thập càng nhiều), đồng thời chịu ảnh hưởng của chất lượng mỗi bằng
chứng kiểm toán (chất lượng mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì số lượng bằng
chứng cần thu thập càng giảm). Tuy nhiên, việc thu thập thêm số lượng bằng chứng
kiểm toán chất lượng kém cũng không thể giúp bù đắp cho chất lượng của các bằng
chứng kiểm toán đó.

“Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao hàm sự
phù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra
các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Độ tin cậy của bằng chứng kiểm
toán chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung của bằng chứng và phụ thuộc vào tình
huống cụ thể mà kiểm toán viên đã thu thập được bằng chứng đó.
Ví dụ:
Kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán
về khả năng tiếp tục hoạt động của đơn vị do báo cáo tài chính của đơn vị thể hiện lỗ
luỹ kế lớn, số dư tài sản ngắn hạn nhỏ hơn so với nợ ngắn hạn.
Kết quả phỏng vấn thể hiện tính thích hợp cho kiểm toán viên khi đánh giá về khả
năng liên tục hoạt động của đơn vị. Tuy nhiên, kết quả phỏng vấn không đủ đảm bảo
cho kết luận của kiểm toán viên. Kiểm toán viên cần thực hiện thu thập tài liệu từ các
14


bên thứ ba như cam kết cung cấp vốn của cổ đông, cam kết hỗ trợ vốn và giãn nợ của
ngân hàng, cam kết giãn nợ của nhà cung cấp,... để hỗ trợ cho kết luận của kiểm toán
viên về tính liên tục hoạt động.
5. Rủi ro kiểm toán.
5.1. Thuật ngữ “Rủi ro kiểm toán”
Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do kiểm toán viên và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiến
kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toáncòn chứa đựng sai
sót trọng yếu mà không được phát hiện ra. Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai
sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện.
5.2. Hướng dẫn áp dụng.
5.2.1. Phân loại rủi ro kiểm toán
- Theo cách phân loại tại VSA 200 ban hành1999, rủi ro kiểm toán bao gồm:
+ Rủi ro tiềm tàng.
+ Rủi ro kiểm soát.
+ Rủi ro phát hiện.

Rủi ro
kiểm toán

=

Rủi ro
tiềm tàng

Rủi ro
kiểm soát

Rủi ro
phát hiện

-

Phân loại theo VSA 200 (ban hành 2010), rủi ro kiểm toán bao gồm:
+ Rủi ro có sai sót trọng yếu (bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát).
+ Rủi ro phát hiện.
5.2.2. Tại sao phải phân loại lại các cấu phần của rủi ro kiểm toán?
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành năm 2010, kiểm toán viên thông
thường áp dụng phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro (Risk-based Approach). Trong
một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên tập trung vào kiểm tra các số dư và nhóm giao
dịch có rủi ro cao nhất trong báo cáo tài chính.
Theo phương pháp này, kiểm toán viên thường phân tích các loại rủi ro gắn liền với
hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, các giao dịch và hệ thống của đơn vị
được kiểm toán có thể dẫn đến sai sót trong báo cáo tài chính và định hướng kiểm tra
các vùng rủi ro này.
Trong phương pháp dựa trên rủi ro, kiểm toán viên sẽ khoanh vùng rủi ro kiểm toán
thành hai thành phần chính:

-

Rủi ro có sai sót trọng yếu: Là rủi ro khi báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót
trọng yếu trước khi kiểm toán.
15


-

Rủi ro phát hiện: Là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và Công ty
kiểm toánmặc dù đã thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro
kiểm toán tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng không phát hiện hết được sai sót
trọng yếu, tính riêng rẽ hay tính gộp.
Rủi ro có sai sót trọng yếu phụ thuộc vào đơn vị được kiểm toán, và là rủi ro liên
quan đến báo cáo tài chính khi báo cáo tài chính có thể chứa đựng các sai sót trọng
yếu. Trong khi đó, rủi ro phát hiện phụ thuộc vào kiểm toán viên, khi các thủ tục kiểm
toán đã thực hiện chưa giúp kiểm toán viên phát hiện hết các sai sót trọng yếu.
Rủi ro có sai sót trọng yếu có thể tồn tại ở hai cấp độ:
(1)
Cấp độ tổng thể báo cáo tài chính: là những rủi ro có sai sót trọng yếu có ảnh
hưởng rộng khắp đối với tổng thể báo cáo tài chính và có ảnh hưởng tiềm tàng tới
nhiều cơ sở dẫn liệu.
(2)
Cấp độ cơ sở dẫn liệu của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin
thuyết minh: Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu giúp
kiểm toán viên xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần
thực hiện tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Theo cấp độ cơ sở dẫn liệu, rủi ro có sai sót trọng yếu bao gồm hai bộ phận:
(1)
Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có,do khả năng cơ sở dẫn liệu của

một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựng
sai sót trọng yếu, khi tính riêng rẽ hay tính gộp, trước khi xem xét đến bất kỳ yếu tố
kiểm soát nào có liên quan.
(2)
Rủi ro kiểm soát: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi tính riêng rẽ hay tính
gộp, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin
thuyết minh mà hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hết, không
phát hiện hoặc sửa chữa kịp thời.

5.2.3. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro.
a. Ma trận rủi ro
Với một mức rủi ro kiểm toán cho trước, mức độ rủi ro phát hiện được chấp nhận có
mối quan hệ trái chiềuvới rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn
liệu. Ví dụ, nếu kiểm toán viên xác định là rủi ro có sai sót trọng yếu ở mức độ càng
cao thì rủi ro phát hiện có thể chấp nhận ở mức càng thấp, và càng cần các bằng chứng
kiểm toán có tính thuyết phục cao hơn.
16


Bảng 1 : Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được thể hiện qua ma trận rủi ro sau:

Đánh giá rủi ro
tiềm tàng

Cao
Trung bình
Thấp

Đánh giá rủi ro kiểm soát
Cao

Trung bình
Thấp
Thấp nhất
Thấp
Trung bình
Thấp
Trung bình
Cao
Trung bình
Cao
Cao nhất

Mục tiêu của kiểm toán viên là đạt mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp có thể chấp nhận
được. Kiểm toán viên sẽ xem xét rủi ro kiểm toán cho từng cuộc kiểm toán, và luôn
tìm phương pháp kiểm soát rủi ro kiểm toán.
Theo cách phân loại rủi ro trên, kiểm toán viên sẽ không có khả năng tác động đến
rủi ro có sai sót trọng yếu, bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, bởi vì các rủi
ro này thuộc yếu tố nội tại của đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên sẽ không thể tác
động nhằm thay đổi được mức độ rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng.
Theo đó, kiểm toán viên sẽ kiểm soát rủi ro kiểm toán tổng thể thông qua tác động
đến rủi ro phát hiện, loại rủi ro duy nhất mà kiểm toán viên có thể kiểm soát. Thông
qua tăng cường thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên có thể giảm thiểu rủi
ro phát hiện. Mặc dù do hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên không thể
loại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện.
Như vậy, Rủi ro phát hiện liên quan đến nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục
được kiểm toán viên xác định để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp có thể chấp
nhận được. Do đó, rủi ro phát hiện thể hiện tính hiệu quả của các thủ tục kiểm toán và
việc thực hiện của kiểm toán viên.
* Rủi ro thực tế thường gặp trong một số lĩnh vực kinh doanh phổ biến.
 Rủi ro đối với một số lĩnh vực cụ thể:

- Lĩnh vực xây lắp:
+ Phương pháp tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành, cũng như phương pháp
đánh giá sản phẩm dở dang không phù hợp dẫn đến khả năng tác động lợi nhuận thông
qua tác động các khoản mục chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang, giá thành thành
phẩm và giá vốn.
+ Với chu kỳ kinh doanh có đặc điểm kéo dài nhiều năm, chính sách ghi nhận
doanh thu có thể bị tác động nhằm đạt doanh thu theo kế hoạch.

17


+ Các khoản nợ phải thu khách hàng là các ban quản lý dự án có thể tồn tại nhiều
năm, thậm chí các ban quản lý dự án đã giải thể, nhưng vẫn chưa được lập dự phòng
hoặc xử lý triệt để.
+ Chính sách ghi nhận khối lượng xây lắp hoàn thành không thống nhất giữa đơn vị
được kiểm toán và khách hàng, có thể là các ban quản lý dự án, khiến cho việc đối
chiếu nợ phải thu rất khó khăn. Điều đó có thể dẫn tới rủi ro khi doanh thu và phải thu
khách hàng bị tác động.
+ Sản phẩm xây lắp là sản phẩm đơn chiếc, có khối lượng chìm sâu dưới đất khó
kiểm soát chất lượng nên chi phí bảo hành lớn cũng là rủi ro riêng của lĩnh vực xây
lắp.
- Lĩnh vực sản xuất:
+ Phương pháp tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành, cũng như phương pháp
đánh giá sản phẩm dở dang không phù hợp sẽ dẫn đến khả năng ảnh hưởng đến lợi
nhuận thông qua tác động các khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, giá
thành thành phẩm và giá vốn.
+ Ghi nhận khối lượng sản xuất vượt kế hoạch sản lượng khiến cho giá thành đơn vị
giảm xuống nhằm tác động đến lợi nhuận. Điều đó tạo rủi ro về tính hiện hữu của số
dư hàng tồn kho.
+ Xuất hoá đơn nhưng chưa giao hàng, hoặc ghi nhận như hàng mua đang đi đường

sẽ tác động đến doanh thu và lợi nhuận.
- Lĩnh vực thương mại:
+ Rủi ro về tính đúng kỳ khi ghi nhận doanh thu bán hàng, đặc biệt đối với các
doanh nghiệp bán hàng qua các đại lý. Đơn vị được kiểm toán có thể bán ký gửi qua
các đại lý và ghi nhận doanh thu ngay khi hàng giao cho các đại lý thay vì tại thời
điểm bán trực tiếp đến khách hàng tiêu dùng.
+ Rủi ro khi ghi nhận không phù hợp giữa doanh thu và giá vốn hàng bán. Với mục
đích tác động đến lợi nhuận, doanh thu đối với hàng đã bán được ghi nhận nhưng
chậm ghi nhận giá vốn hàng bán phù hợp, và ngược lại. Rủi ro này còn tác động lên
giá trị hàng tồn kho trên báo cáo tài chính.
 Rủi ro đối với một số loại hình khách hàng cụ thể:
- Doanh nghiệp niêm yết:
+ Rủi ro về thuyết minh thông tin trong báo cáo tài chính không rõ ràng, không tuân
thủ yêu cầu của chuẩn mực kế toán. Ví dụ, một doanh nghiệp niêm yết điều chỉnh
giảm tỷ lệ khấu hao tài sản cố định nhưng không thuyết minh ảnh hưởng của việc điều
chỉnh đó trong báo cáo tài chính.
+ Áp lực lợi nhuận lên giá cổ phiếu là rất lớn. Do đó, các doanh nghiệp niêm yết
luôn mong muốn tác động lên lợi nhuận, đặc biệt trong điều kiện môi trường kinh
doanh không thuận lợi.
- Doanh nghiệp nhà nước (Công ty TNHH một thành viên).
18


-

+ Áp lực đạt kế hoạch kinh doanh là rất lớn. Do đó, các doanh nghiệp nhà nước
(công ty TNHH một thành viên) luôn mong muốn tác động lên lợi nhuận. Có hai xu
hướng tác động đến lợi nhuận đối với doanh nghiệp nhà nước. Doanh nghiệp nhà nước
có xu hướng “để giành” lợi nhuận khi đạt kết quả kinh doanh tốt, và ngược lại tăng lợi
nhuận để đạt được kế hoạch khi tình hình kinh doanh không khả quan.

+ Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế không hữu hiệu có thể dẫn đến rủi ro bỏ
sót nghiệp vụ.
+ Báo cáo tài chính của doanh nghiệp nhà nước thiên về tính tuân thủ làm ảnh
hưởng đến tính trình bày hợp lý.
Doanh nghiệp vừa và nhỏ do tư nhân sở hữu vốn .
+ Mục tiêu thông thường của doanh nghiệp vừa và nhỏ do tư nhân sở hữu vốn là
giảm lợi nhuận nhằm tránh thuế thu nhập doanh nghiệp.
+ Hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém có thể dẫn đến rủi ro bỏ sót nghiệp vụ.

6. Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán.
6.1. Thuật ngữ “Hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán”
Hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán: Kiểm toán viên không thể loại trừ hoàn toàn
rủi ro kiểm toán và không thể đạt được sự đảm bảo tuyệt đối về việc báo cáo tài chính
hoàn toàn không chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn. Cuộc kiểm
toán luôn có những hạn chế vốn có làm cho hầu hết các bằng chứng kiểm toán mà
kiểm toán viên dựa vào để đưa ra kết luận và hình thành ý kiến kiểm toán đều mang
tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng định chắc chắn.
6.2. Hướng dẫn áp dụng.
6.2.1. Nguyên nhân của hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán
Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán bắt nguồn từ:
-

-

-

Nội dung của báo cáo tài chính.
Việc lập và trình bày báo cáo tài chính gồm các xét đoán của Ban Giám đốc trong việc
áp dụng các quy định hiện hành về lập và trình bày báo cáo tài chính vào hoàn cảnh
thực tế của đơn vị.

Nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính bao hàm các quyết định hoặc đánh giá chủ
quan hoặc có mức độ không chắc chắn, có thể dẫn đến những cách hiểu hoặc đánh giá
khác nhau cùng có thể được chấp nhận.
Kết quả là một số khoản mục trên báo cáo tài chính có mức độ thay đổi tiềm tàng,
không thể loại trừ hoàn toàn bằng áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung.
Ví dụ:
Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán khoản mục dự phòng giảm giá đầu
tư chứng khoán chưa niêm yết ngắn hạn. Khoản mục này là một ước tính kế toán về sự
19


sụt giảm giá trị của các chứng khoán nắm giữ ngắn hạn mà không có thị trường phổ
biến làm cơ sở xét đoán giá trị thị trường.
Trong quá trình kiểm tra, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục xem xét tính phù
hợp của ước tính kế toán mà Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán đưa ra đối với các
quy định hiện hành có liên quan đến trích lập dự phòng giảm giá (Thông tư số
228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ trích lập và
sử dụng các khoản dự phòng).
Bằng chứng có thể thu thập được thông qua các thông tin về giá chứng khoán chưa
niêm yết do các công ty chứng khoán cung cấp. Các bằng chứng này mang tính tham
khảo nhiều hơn là tính chắc chắn. Do đó, kiểm toán viên phải đưa ra các xét đoán
chuyên môn của mình đối với các bằng chứng đã thu thập.
Hoặc, kiểm toán viên có thể sử dụng các mô hình định giá để tự ước tính giá trị thị
trường của các chứng khoán này. Tuy nhiên, kết quả của các mô hình định giá cũng
chỉ mang tính thuyết phục và tham khảo thay vì tính chắc chắn.
Do đó, kiểm toán viên luôn phải chịu một sự hạn chế nhất định khi kiểm toán các
ước tính kế toán, tạo ra một rủi ro phát hiện nhất định.
a. Nội dung các thủ tục kiểm toán.
Khả năng thu thập bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên bị giới hạn về thực hành
hoặc giới hạn pháp lý, như:

-

Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán hoặc đối tượng khác có thể cố tình hoặc vô tình
không cung cấp đầy đủ thông tin cho việc lập báo cáo tài chính hoặc thông tin theo yêu
cầu của kiểm toán viên. Kiểm toán viên không thể chắc chắn về tính đầy đủ của thông
tin được cung cấp, ngay cả khi kiểm toán viên đã thực hiện các thủ tục kiểm toán
nhằm thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
- Hành vi gian lận có thể được tổ chức tinh vi và kỹ lưỡng để che dấu. Các thủ tục kiểm
toán để thu thập bằng chứng kiểm toán có thể không phát hiện hết sai sót cố ý như
thông đồng, làm giả chứng từ, khiến kiểm toán viên tin rằng bằng chứng kiểm toán giả
mạo đó là hợp lệ. Kiểm toán viên không được đào tạo để làm chuyên gia xác minh
chứng từ giả mạo.
- Mỗi cuộc kiểm toán không phải là một cuộc điều tra hoặc thanh tra về sai phạm. Kiểm
toán viên không có quyền điều tra, thanh tra, xét hỏi, khám xét như cuộc điều tra của
cơ quan pháp luật.
b. Điều kiện thực hiện cuộc kiểm toán với thời gian và giá phí hợp lý.
20


Cân nhắc giữa thời gian và chi phí bỏ ra với tính đầy đủ và thích hợp của các bằng
chứng kiểm toán thu thập cũng là một hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán.
Kiểm toán viên không được phép dựa vào sự khó khăn về nhân sự, thời gian hay chi
phí để bỏ qua một thủ tục kiểm toán mà không có sự thay thế bằng thủ tục nào khác
hoặc không được hài lòng với bằng chứng kiểm toán không đủ sức thuyết phục. Việc
lập kế hoạch kiểm toán một cách phù hợp sẽ giúp kiểm toán viên có đủ thời gian và
nguồn lực để tiến hành cuộc kiểm toán. Sự thích hợp của thông tin, giá trị của thông
tin giúp giảm bớt thời gian và cân đối giữa độ tin cậy của thông tin với chi phí bỏ ra để
có được thông tin đó.
Ví dụ:
Khi thực hiện lập kế hoạch phân bổ thời gian và nhân sự cho cuộc kiểm

toán một dự án quốc tế có địa bàn hoạt động trong 20 tỉnh/thành phố, kiểm toán viên
thường hay cân nhắc về thời gian hoàn thành cam kết trong hợp đồng và mức phí
kiểm toán.
Trong trường hợp này, từ khâu lập hồ sơ chào thầu cung cấp dịch vụ kiểm
toán cho dự án, kiểm toán viên đã phải lập kế hoạch kiểm toán và đưa ra mức phí phù
hợp. Điều đó đảm bảo đưa ra mức phí kiểm toán hợp lý và phù hợp với các thủ tục,
phạm vi, nhân sự kiểm toán sẽ thực hiện nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp hỗ trợ cho ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo tài chính.
6.2.2. Phương pháp giảm thiểu hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán .
a. Nhằm giảm thiểu hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần.
- Lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được thực hiện một cách kịp thời
và hiệu quả.
- Tập trung nguồn lực kiểm toán vào những vùng mà kiểm toán viên cho rằng chứa
đựng nhiều rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn và ít tập trung hơn vào
các vùng còn lại.
- Sử dụng các thử nghiệm và biện pháp khác để kiểm tra tổng thể nhằm phát hiện sai
sót.
Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam khác có liên quan sẽ quy định rõ hơn các thủ tục
làm giảm thiểu hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán nêu trên.
b.Chuẩn mực kiểm toán đưa ra các yêu cầu về lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán và
yêu cầu kiểm toán viên phải:
- Thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro và các thủ tục liên quan để làm cơ sở xác định và
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu
theo quy định tại đoạn 05-10 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315.
- Sử dụng các thử nghiệm và biện pháp khác để kiểm tra tổng thể nhằm cung cấp cơ sở
hợp lý cho kiểm toán viên đưa ra kết luận về tổng thể theo quy định của Chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam số 330, số 500, số 520 và số 530 (ban hành lại).
21

-

Đối với một số cơ sở dẫn liệu nhất định hoặc những vấn đề liên quan, các hạn chế vốn
có có ảnh hưởng đáng kể đến khả năng phát hiện sai sót trọng yếu của kiểm toán viên.
Các cơ sở dẫn liệu hoặc vấn đề liên quan bao gồm:
+ Gian lận, đặc biệt là gian lận có liên quan đến Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị
hoặc có sự thông đồng (xem Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (ban hành lại))
+ Sự hiện hữu và đầy đủ của các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan
(xem Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 550 (ban hành lại)).
Sự không tuân thủ pháp luật và các quy định (xem Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
số 250 (ban hành lại)).
+ Các sự kiện hoặc điều kiện trong tương lai có thể ảnh hưởng đến khả năng hoạt
động liên tục của đơn vị được kiểm toán (xem Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 570
(ban hành lại)).
Kiểm toán viên không được sử dụng các hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán để bào
chữa cho sự hài lòng của mình đối với các bằng chứng kiểm toán chưa đủ thuyết phục.
Để xác định cuộc kiểm toán có được thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán hay
không, cần dựa vào các thủ tục kiểm toán được thực hiện trong hoàn cảnh cụ thể, tính
đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập và sự phù hợp của ý
kiến kiểm toán trên cơ sở đánh giá các bằng chứng đó để làm rõ mục tiêu tổng thể của
kiểm toán viên và Công ty kiểm toán.

7.
7.1.
7.1.1.
a.

Thực hiện cuộc kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến cuộc kiểm toán.
Chuẩn mực có liên quan đến cuộc kiểm toán.

Nội dung yêu cầu:
Kiểm toán viên và Công ty kiểm toánphải tuân thủ tất cả các chuẩn mực kiểm toán
có liên quan đến cuộc kiểm toán. Một chuẩn mực kiểm toán có liên quan đến cuộc
kiểm toán khi chuẩn mực đó đang có hiệu lực và cuộc kiểm toán có các tình huống đã
quy định và hướng dẫn trong chuẩn mực.
b. Hướng dẫn áp dụng.
Để xác định một chuẩn mực kiểm toán có liên quan đến cuộc kiểm toán, kiểm toán
viên cần xem xét phạm vi áp dụng, ngày hiệu lực và giới hạn áp dụng của từng chuẩn
mực kiểm toán được quy định và hướng dẫn trong từng chuẩn mực và trong văn bản
ban hành chuẩn mực. Căn cứ vào đó kiểm toán viên xác định xem liệu cuộc kiểm toán
có các tình huống được quy định và hướng dẫn trong các chuẩn mực được xem xét hay
không.
Ví dụ:
Xem xét phạm vi áp dụng, ngày hiệu lực và giới hạn áp dụng của Chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam số 610 - "Sử dụng công việc của chuyên gia” sẽ giúp kiểm
toán viên xác định liệu VSA 610 có liên quan đến cuộc kiểm toán hay không. Trong
22


trường hợp kiểm toán viên không sử dụng chuyên gia độc lập trợ giúp trong quá trình
kiểm toán VSA 610 sẽ được coi là không có liên quan.
7.1.2. Hướng dẫn áp dụng “Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công”
- Chuẩn mực kiểm toán cũng có thể được áp dụng đối với hợp đồng kiểm toán đơn vị
trong lĩnh vực công.
- Đơn vị trong lĩnh vực công có báo cáo tài chính thiên về tính trình bày tuân thủ.
Ví dụ: Báo cáo tài chính của dự án sử dụng vốn ngân sách nhà nước cần tuân thủ các
quy định về sử dụng và quyết toán vốn ngân sách.
Báo cáo quyết toán vốn đầu tư xây dựng cơ bản hoàn thành các dự án do ngân sách nhà
nước cấp vốn.
Báo cáo tài chính của các dự án do các tổ chức quốc tế tài trợ cần tuân thủ các quy định

về sử dụng và quyết toán vốn dự án.
Trong trường hợp kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công, trách nhiệm của kiểm
toán viên có thể bị ảnh hưởng bởi sự ủy quyền kiểm toán, yêu cầu của pháp luật, các
quy định của cơ quan chức năng đối với đơn vị trong lĩnh vực công, tạo ra phạm vi
kiểm toán rộng hơn so với cuộc kiểm toán báo cáo tài chính theo quy định của chuẩn
mực kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán không quy định và hướng dẫn đối với các trách
nhiệm bổ sung này. Các trách nhiệm này có thể được quy định trong chuẩn mực kiểm
toán Nhà nước hoặc trong hướng dẫn của cơ quan kiểm toán nhà nước.
Hầu hết các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành trong năm 2010 đều có
hướng dẫn lưu ý khi kiểm toán trong lĩnh vực công.
Ví dụ:
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 550 - "Các bên liên quan” hướng
dẫn một số lưu ý khi kiểm toán trong lĩnh vực công đối với các giao dịch và sự kiện
với các bên liên quan, như sau: Trách nhiệm của kiểm toán viên khu vực công liên
quan đến các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan có thể bị ảnh hưởng bởi
các quy định của kiểm toán nhà nước, hoặc bởi các nghĩa vụ đối với các đơn vị công
được quy định bởi luật, quy định hoặc cơ quan có thẩm quyền khác. Do đó, các trách
nhiệm của kiểm toán viên khu vực công có thể không giới hạn ở việc giải quyết các rủi
ro sai sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan, mà
còn có thể bao gồm trách nhiệm lớn hơn là giải quyết các rủi ro không tuân thủ theo
luật, quy định và cơ quan có thẩm thẩm quyền khác quản lý các cơ quan khu vực công
mà các luật, quy định và cơ quan có thẩm quyền này đặt ra các yêu cầu cụ thể trong
việc thực hiện kinh doanh với các bên liên quan. Ngoài ra, kiểm toán viên khu vực
công có thể cần phải lưu ý tới các yêu cầu báo cáo tài chính khu vực công về các mối
23


quan hệ và giao dịch với các bên liên quan có thể khác với những yêu cầu đối với khu
vực tư nhân.
7.1.3. Hướng dẫn áp dụng “Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị nhỏ”

- “Đơn vị nhỏ” là đơn vị có những đặc điểm sau:
+ Quyền sở hữu và quyền quản lý tập trung vào một số ít người (thường là một
người - có thể là pháp nhân hay thể nhân sở hữu đơn vị).
+ Có một hoặc một số đặc điểm sau đây:
• Các giao dịch rõ ràng hoặc không phức tạp.
• Cách lưu trữ hồ sơ đơn giản.
• Có ít hoạt động sản xuất, kinh doanh: chỉ sản xuất hoặc mua bán một vài loại sản
phẩm.
• Có ít khâu kiểm soát nội bộ.
• Có ít cấp độ quản lý mà mỗi cấp có trách nhiệm kiểm soát rộng.
• Có ít nhân sự và thường phải kiêm nhiệm.
Những đặc điểm nêu trên chưa phải là tất cả và cũng không phải chỉ là những đặc
điểm riêng có của các đơn vị nhỏ. Các đơn vị nhỏ không nhất thiết phải có tất cả các
đặc điểm nêu trên.
Các chuẩn mực kiểm toán đưa ra các lưu ý khi kiểm toán đơn vị nhỏ với chủ ý là áp
dụng cho các đơn vị không niêm yết. Tuy nhiên, một số lưu ý cũng có thể vận dụng
khi kiểm toán các đơn vị niêm yết nhỏ.
Hầu hết các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành trong năm 2010 và các năm
sau đó đều có hướng dẫn lưu ý khi kiểm toán đơn vị nhỏ.
Ví dụ: .... Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 550 - "Các bên liên quan” hướng
dẫn một số lưu ý khi kiểm toán đơn vị nhỏ đối với các giao dịch và sự kiện với các bên
liên quan như sau:
Các hoạt động kiểm soát ở các đơn vị nhỏ có thể ít chính thức hơn và các đơn vị
nhỏ có thể không có tài liệu quy chép lại các quá trình xử lý các mối quan hệ và giao
dịch với các bên liên quan. Một giám đốc đồng thời là chủ doanh nghiệp có thể giảm
thiểu một số rủi ro phát sinh từ các giao dịch với các bên liên quan, hoặc có thể làm
tăng thêm các rủi ro đó, thông qua việc tham gia tích cực vào mọi mặt chính của các
giao dịch. Đối với các đơn vị đó, kiểm toán viên có thể tìm hiểu được về các mối quan
hệ và giao dịch với các bên liên quan, và bất kỳ thủ tục kiểm soát nào có thể có đối với
các mối quan hệ và giao dịch đó, thông qua việc phỏng vấn ban giám đốc kết hợp với

các thủ tục khác, như quan sát sự giám sát của ban giám đốc và rà xoát các hoạt
động, và kiểm tra các tài liệu có liên quan sẵn có (VSA 550, A20).
24


Đặc điểm của các đơn vị nhỏ ảnh hưởng trọng yếu đến việc áp dụng các chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam. Thông thường các chuẩn mực kiểm toán sẽ có phần hướng dẫn
áp dụng cho cuộc kiểm toán các đơn vị nhỏ (Ví dụ VSA 550 ở trên).
Có thể khẳng định rằng không phải tất cả các cuộc kiểm toán đều tiến hành theo
cùng một phương pháp. Khi kiểm toán các đơn vị nhỏ, kiểm toán viên có thể áp dụng
một phần các quy định của chuẩn mực mà vẫn đảm bảo tuân thủ các chuẩn mực kiểm
toán. Việc áp dụng một phần phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên.
Ví dụ:
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260 - "Trao đổi các vấn đề với Ban
quản trị đơn vị được kiểm toán” quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán
viên trong việc trao đổi các vấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán với Ban quản trị đơn
vị được kiểm toán.
Tuy nhiên, trong đơn vị nhỏ, Ban quản trị và Ban giám đốc thường là một, thậm chí
có thể chỉ là một người. Do đó, việc trao đổi các vấn đề của kiểm toán viên với Ban
quản trị có thể đơn giản, dễ dàng và ít thủ tục hơn.
7.2. Mục tiêu quy định trong từng chuẩn mực kiểm toán.
7.2.1. Nội dung yêu cầu.
Để đạt được mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và Công ty kiểm toán, trong quá
trình lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải sử dụng các mục
tiêu quy định trong từng chuẩn mực kiểm toán liên quan, đồng thời phải xem xét mối
liên hệ giữa các chuẩn mực kiểm toán để:
-

-

Xác định sự cần thiết phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài các thủ tục
mà chuẩn mực kiểm toán yêu cầu để đạt được các mục tiêu đã quy định trong chuẩn
mực kiểm toán.
Đánh giá về tính đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập.

7.2.2. Hướng dẫn áp dụng.
a. Mục tiêu của chuẩn mực kiểm toán.
Để đạt được mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán, trong
quá trình lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải sử dụng các
mục tiêu quy định trong từng chuẩn mực kiểm toán liên quan, đồng thời phải xem xét
mối liên hệ giữa các chuẩn mực kiểm toán để
•

Mỗi chuẩn mực kiểm toán bao gồm một hoặc một số mục tiêu, tạo ra sự kết nối
giữa các yêu cầu với các mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp
kiểm toán. Các mục tiêu trong từng chuẩn mực kiểm toán giúp kiểm toán viên
25