Hướng dẫn tự học môn kiểm toán tài chính 1 đại học kinh tế quốc dân

11/24/2016

 GVGD:
 Địa chỉ: P406 Nhà 7, Trƣờng ĐH Kinh tế
quốc dân
 Website: saa.edu.vn

KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1
 Giáo trình: Kiểm toán tài chính
Trường ĐH. Kinh tế quốc dân - Năm 2014
 Bài tập:

Bài tập Kiểm toán tài chính
Trường ĐH. Kinh tế quốc dân
1

2


11/24/2016

Kế hoạch giảng dạy
Chương 1
Chương 2
Chương 3
Chương 4
Chương 5
Chương 6
Chương 7
Tổng

Số tiết
2
5
6
7
7
6
7
45

Giảng
5
3
4
5
5
4
4
30

Bài tập + Thảo luận
2
2
2
2
2
2
3
15

 Kiểm tra giữa kỳ: 45 phút
 Tuần thứ 10
 Phạm vi và nội dung kiểm tra: kiến thức
chƣơng 1-4

3

4


11/24/2016

Phƣơng pháp đánh giá học phần
 Đánh giá học phần theo thang điểm 10:
 Dự lớp:
 Kiểm tra giữa kỳ:
 Thi cuối học kỳ:

NỘI DUNG MÔN HỌC:
Chương thứ Nhất: Kiểm toán tài chính trong hệ thống kiểm toán

10%
20%
70%

Chương thứ Hai: Mục tiêu kiểm toán tài chính
Chương thứ Ba: Bằng chứng kiểm toán tài chính

 Sinh viên phải tham gia dự lớp tối thiểu 70%
số giờ quy định của học phần, làm đầy đủ các

bài tập trong sách bài tập và các bài tập do
giáo viên giảng dạy bổ sung.

Chương thứ Tư: Đánh giá Kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài
chính
Chương thứ Năm: Xây dựng kế hoạch kiểm toán tài chính

Chương thứ Sáu: Thực hiện kế hoạch kiểm toán tài chính
Chương thứ Bảy: Kết thúc kiểm toán tài chính
5

6


11/24/2016

Mục tiêu

CHƢƠNG THỨ NHẤT:
KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TRONG
HỆ THỐNG KIỂM TOÁN

 Sau khi học xong Chương thứ Nhất, sinh viên
cần nắm được các vấn đề:

I. Đối tượng kiểm toán và mối quan hệ chủ thể khách thể trong kiểm toán tài chính

II. Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính
III. Đặc điểm chung về trình tự kiểm toán tài chính
IV. Khái quát đặc điểm của kiểm toán tài chính

7

 Đối tượng kiểm toán tài chính ảnh hưởng đến quan
hệ chủ thể - khách thể kiểm toán
 Phân biệt kiểm toán BCTC theo khoản mục và
theo chu trình
 Phân biệt thử nghiệm kiểm toán và trắc nghiệm
kiểm toán; thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm
soát
 Đặc điểm quy trình kiểm toán BCTC
8


11/24/2016

I. ĐỐI TƢỢNG CỦA KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

 Đối tượng của K’TTC: Các bảng khai tài chính

 Khái niệm Kiểm toán tài chính:

 Báo cáo tài chính: là hệ thống được lập theo chuẩn mực và chế độ
kế toán hiện hành, phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu
của đơn vị.

Kiểm toán tài chính (K’TTC) là hoạt
động xác minh và bày tỏ ý kiến về các

 Các bảng khai tài chính khác

bảng khai tài chính của các thực thể kinh
tế do các KTV có trình độ nghiệp vụ
tương xứng đảm nhận và dựa trên hệ
thống pháp lý có hiệu lực.

9

10


11/24/2016

 Cách thức phân đoạn đối tượng kiểm toán:

 Phân theo khoản mục: Là cách phân chia máy móc từng khoản
mục hoặc nhóm các khoản mục theo
thứ tự trong bảng khai tài chính vào một

Có 2 cách
phân chia:

Phân theo khoản mục

phần hành.

Phân theo chu trình

11

12


11/24/2016

Đối tượng kiểm toán trong mối liên hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán

 Phân theo chu trình:
- Là cách phân chia căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ với nhau giữa các
khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố cấu thành của BCTC.
- Các chu trình cơ bản của K’TTC:

Tiến hành kiểm
toán bảng khai tài
chính đối với hai
nhóm khách thể
(tự nguyện và bắt
buộc).

Vốn bằng tiền
Bán hàng
và thu
tiền

Huy động và
hoàn trả vốn

Mua hàng
và thanh
toán

Kiểm toán độc lập

Tiền lương
và nhân
viên

Hàng tồn kho

Kiểm toán nhà nƣớc

Tiến hành kiểm
toán BKTC đối
với khách thể sử
dụng nguồn vốn
từ ngân sách nhà
nước.

Kiểm toán nội bộ

Tiến hành kiểm
toán báo cáo tài
chính theo yêu cầu
của người lãnh đạo
cao nhất trong đơn
vị đối với các đơn
vị thành viên.

??? Từ các nội dung trên có thể nhận thấy mối quan hệ giữa chủ thể và
khách thể của kiểm toán tài chính là mối quan hệ nội kiểm hay ngoại kiểm?

13

14


11/24/2016

II. PHƢƠNG PHÁP KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
- Trong quan hệ với trình tự kế toán: ngược so với trình tự

1. Đặc điểm chung của phƣơng pháp kiểm toán trong K’TTC

chung của chu trình kế toán.

- K’TTC sử dụng hệ thống phương pháp kiểm toán chung
- Xét về đối tượng cụ thể: các bảng khai tài chính, những bảng

bao gồm kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ.

tổng hợp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát

Tuy nhiên, do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể khác

vừa phản ánh từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn với những biểu

nhau, đối tượng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể, khách thể

hiện về kinh tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự pháp lý

kiểm toán khác nhau nên trong K’TTC, cách thức kết hợp các

phù hợp với những chuẩn mực cụ thể.

phương pháp cơ bản trên cũng có những đặc thù.

Do vậy, kiểm toán tài chính phải hình thành những thử nghiệm

Cụ thể, K’TTC triển khai các phương pháp cơ bản trên 2
hướng: tổng hợp hoặc chi tiết.
15

kiểm toán, trắc nghiệm kiểm toán kết hợp với các phương pháp kiểm
toán cơ bản

16


11/24/2016

 Thử nghiệm tuân thủ:

2. Các thử nghiệm trong kiểm toán tài chính

Là dựa vào kết quả của KSNB khi hệ thống này tồn tại và hoạt động
có hiệu lực và để khẳng định sự tồn tại có hiệu lực này thì KTV cần
khảo sát, thẩm tra và đánh giá KSNB.

Thử nghiệm tuân thủ

Khi thực hiện các thử nghiệm tuân thủ thì KTV chú ý các phương diện

sau của KSNB:

Thử nghiệm cơ bản

17

-

Về mặt thiết kế

-

Tính hiện hữu

-

Tính liên tục

18


11/24/2016

 Thử nghiệm cơ bản:

3. Trắc nghiệm kiểm toán:

Là việc thẩm tra lại các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên

- Khái niệm: Trắc nghiệm kiểm toán là cách thức hay trình tự xác định

trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán
ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc
các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính.

Bảng tổng hợp bằng cách kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ
và kiểm toán ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp xác định.

Có 3 loại trắc nghiệm:

 Theo nguyên lý chung, thử nghiệm tuân thủ chỉ được thực hiện khi
KSNB tồn tại và được đánh giá là có hiệu lực. Tuy nhiên, ngay trong

- Trắc nghiệm công việc

trường hợp này, thử nghiệm cơ bản (với số lượng ít) vẫn cần được thực

- Trắc nghiệm trực tiếp số dư

hiện. Trong trường hợp ngược lại, thử nghiệm cơ bản sẽ được thực hiện
- Trắc nghiệm phân tích

với số lượng tăng cường.

Tuỳ theo yêu cầu và đối tượng cụ thể cần xác minh, các phép kết hợp
giữa các phương pháp kiểm toán cơ bản cũng khác nhau cả về số lượng và
trình tự kết hợp các loại trắc nghiệm.
19

20

11/24/2016

a. Trắc nghiệm công việc (transaction test)
- Khái niệm: Trắc nghiệm công việc là cách thức và trình tự rà soát các

Trắc nghiệm công việc chia làm 2 loại:

nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của
HTKSNB mà trước hết là hệ thống kế toán.

Trắc nghiệm đạt yêu cầu
của công việc

Trắc nghiệm công việc hướng tới hai mặt:

- Là trình tự rà soát các thủ tục kế
toán hay thủ tục kiểm soát có liên
quan đến đối tượng kiểm toán.

+ Thủ tục kế toán
+ Độ tin cậy của các thông tin kế toán.

21

Trắc nghiệm độ vững chãi
của công việc
- Là trình tự rà soát các thông
tin về giá trị trong hành tự kế
toán.

22


11/24/2016

b. Trắc nghiệm trực tiếp số dư:

c. Trắc nghiệm phân tích:

Trắc nghiệm trực tiếp số dư là cách thức kết hợp các phương pháp
cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để
xác định độ tin cậy của số dư cuối kỳ.

- Trắc nghiệm phân tích là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế
và xu hướng biến động các chỉ tiêu kinh tế qua việc kết hợp giữa kiểm toán
cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgíc giữa các trị số bằng tiền của các
chỉ tiêu hay các bộ phận cấu thành chỉ tiêu.
- Trắc nghiệm phân tích được thực hiện trong cả 3 giai đoạn của quá
trình kiểm toán:
+ Chuẩn bị kiểm toán
+ Thực hiện kiểm toán
+ Kết thúc kiểm toán

23

24


11/24/2016

III. TRÌNH TỰ TIẾN HÀNH KIỂM TOÁN

 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán:
- Gửi thư chào hàng

Theo nguyên lý chung, trình tự K’TTC gồm 3 giai đoạn:

- Lập hợp đồng hoặc thư hẹn kiểm toán

1

2

3

Chuẩn bị

Thực hành

Kết thúc

kiểm toán

kiểm toán

kiểm toán

- Tìm hiểu về khách hàng (thu thập thông tin cơ sở)
- Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát)

- Lập kế hoạch kiểm toán
- Chuẩn bị về nhân sự cho cuộc kiểm toán và các điều kiện vật chất khác
phục vụ cho cuộc kiểm toán.

25

26


11/24/2016

 Giai đoạn thực hiện kiểm toán:

 Giai đoạn kết thúc kiểm toán:

Đây chính là quá trình sử dụng các trắc nghiệm nhằm thu thập bằng
chứng kiểm toán, trình tự kết hợp các trắc nghiệm này phụ thuộc vào chất

Tổng hợp bằng chứng và đánh giá bằng chứng, xem xét các sự
kiện phát sinh sau ngày lập bảng khai tài chính. Trên cơ sở đó, đưa ra

lượng của KSNB.

kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán.
Nếu KSNB được đánh giá là hoạt động có hiệu lực thì KTV hướng tới
thử nghiệm tuân thủ và nếu KSNB hoạt động không có hiệu lực hoặc kém
hiệu lực thì kiểm toán sử dụng chủ yếu là thử nghiệm cơ bản.

27

28


11/24/2016

IV. KHÁI QUÁT NHỮNG ĐẶC ĐIỂM CHÍNH CỦA KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

 Giống nhau

So sánh giữa Kiểm toán tài chính và Kiểm toán hoạt động

- Về chức năng: đều thực hiện chức năng chung của kiểm toán đó là chức

 Khái niệm:

năng xác minh và bày tỏ ý kiến.

- Kiểm toán tài chính: là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng

- Về phương pháp: đều sử dụng phương pháp chung của kiểm toán đó là

khai tài chính của các thực thể kinh tế do các kiểm toán viên có trình độ

phương pháp kiểm toán chứng từ và phương pháp kiểm toán ngoài chứng

nghiệp vụ tương xứng đảm nhận và dựa trên hệ thống pháp lý đang có

từ.

hiệu lực.

- Quy trình thực hiện: đều được thực hiện thông qua ba giai đoạn: Chuẩn
- Kiểm toán hoạt động: là quá trình đánh giá có hệ thống về tính kinh tế,
tính hiệu năng, tính hiệu quả của các hoạt động trong một tổ chức và báo
cáo kết quả đánh giá và kèm theo các kiến nghị nhằm nâng cao hiệu năng,
hiệu quả và tính kinh tế của các hoạt động (nghiệp vụ) của đơn vị.

29

bị kiểm toán, thực hành kiểm toán, kết thúc kiểm toán.
- Chủ thể kiểm toán: đều có thể được thực hiện bởi các kiểm toán viên
chuyên nghiệp và các kiểm toán viên không chuyên nghiệp.

30


11/24/2016

Khác nhau
Tiêu thức
Mục đích

Khác nhau (tiếp)
Kiểm toán tài chính

Kiểm toán hoạt động

Tiêu thức

Xác minh tính trung thực và tính Xác minh các nghiệp vụ cụ
quy tắc của việc áp dụng chế độ, thể, xem xét tính kinh tế, hiệu

thể lệ => hướng về quá khứ
quả, hiệu năng => thường
hướng về tương lai

Đối tượng

Các bảng khai tài chính

Các nghiệp vụ cụ thể (tài chính
hoặc phi tài chính).

Chủ thể chủ
yếu

KTV độc lập và KTV nhà nước

KTV nội bộ

Cơ sở tiến
hành

Chủ yếu dựa vào hệ thống chuẩn Thường dựa vào chế độ, nội
mực kế toán, kiểm toán
quy, quy trình kế toán và quản
lý

Trình tự KT

Ngược với trình tự kế toán

Xuôi theo trình tự kế toán

31

Kiểm toán tài chính

Kiểm toán hoạt động

Giá trị pháp
lý

Có giá trị pháp lý cao.

Giá trị pháp lý không cao
bằng.

Đối tượng
phục vụ

Báo cáo K’TTC thường phục vụ Thường phục vụ quản trị nội
cho những đối tượng quan tâm ở bộ của đơn vị
bên ngoài đơn vị

Cách thức
tiến hành
kiểm toán

Được tiến hành theo các khoản Được tiến hành theo các phần
mục trên báo cáo tài chính hoặc hành kiểm toán như kiểm toán
theo các chu trình

nghiệp vụ về quỹ, kiểm toán
nghiệp vụ về thanh toán....

Phương
pháp áp
dụng

Thường sử dụng cân đối tổng Thường sử dụng cân đối cụ
quát, đối chiếu lôgic, điều tra...
thể, đối chiếu trực tiếp và
không có đối chiếu lôgíc.
32


11/24/2016

Tóm tắt
 Chương thứ Nhất giới thiệu về đối tượng kiểm
toán tài chính và đặc điểm của đối tượng kiểm
toán tài chính đến quan hệ (ngoại kiểm) giữa
chủ thể và khách thể kiểm toán tài chính. Mối
quan hệ ngoại kiểm này có ảnh hưởng đến các
công việc trong quy trình kiểm toán, được
phân tích ở mục III. Đối tượng kiểm toán tài
chính cũng ảnh hưởng đến các phương pháp
kiểm toán áp dụng (gồm thử nghiệm, trắc
nghiệm kiểm toán)
33

CHƢƠNG THỨ HAI:

MỤC TIÊU KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

I. Xác nhận (giải trình) của nhà quản lý
(giám đốc)

II. Hệ thống mục tiêu của kiểm toán tài chính

34


11/24/2016

Mục tiêu

I. XÁC NHẬN (GIẢI TRÌNH) CỦA NHÀ QUẢN LÝ
(GIÁM ĐỐC)

 Sau khi học xong Chương thứ Hai, sinh viên
cần nắm được các vấn đề:

1. Khái niệm:

 Hiểu được mối quan hệ giữa xác nhận của nhà
quản lý (Ban giám đốc) và mục tiêu kiểm toán của
kiểm toán viên
 Phân biệt mục tiêu kiểm toán đối với giao dịch,
mục tiêu kiểm toán đối với số dư tài khoản, và mục
tiêu kiểm toán đối với thông tin giải trình và khai
báo
 Có khả năng xác định mục tiêu kiểm toán cho các

số dư/nghiệp vụ cụ thể
35

Xác nhận (giải trình) của nhà quản lý là những cam kết về
pháp lý trách nhiệm của những nhà quản lý, ban giám đốc
trong việc trình bày trung thực và hợp lý các thông tin tài chính
cần được kiểm toán.

36


11/24/2016

2. Nội dung

 Loại 1: Những cam kết chung, gồm:

Gồm 3 loại cam kết chính sau:

- Cam kết về tính độc lập, khách quan và trung thực của
những nhà quản lý cấp cao và những người có liên quan trực

- Loại 1: Những cam kết chung

tiếp đến việc hình thành các thông tin tài chính.
- Loại 2: Những cam kết về từng mặt, từng yếu tố cấu
- Cam kết về tính hiệu lực của KSNB và Hệ thống kế

thành sự trung thực và hợp lý
- Loại 3: Những cam kết (giải trình) về mối quan hệ của

toán.

nhà quản lý với kiểm toán viên

37

38


11/24/2016

 Loại 2: Những cam kết về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trung
thực và hợp lý

 Nhóm 1: Các cơ sở dẫn liệu đối với các nhóm giao dịch và sự kiện
trong kỳ được kiểm toán:
o

Nhà quản lý cam kết về các cơ sở dẫn liệu sau:

Tính hiện hữu: các giao dịch và các sự kiện được ghi nhận đã xảy ra
và liên quan đến đơn vị;

Nhóm 1

Các cơ sở dẫn liệu đối với các nhóm giao dịch và
sự kiện trong kỳ được kiểm toán

o

Tính đầy đủ: tất cả các giao dịch và sự kiện cần ghi nhận đã được ghi
nhận;

Nhóm 2

o

Các cơ sở dẫn liệu đối với số dư tài khoản vào cuối kỳ

Tính chính xác: số liệu và dữ liệu liên quan đến các giao dịch và sự
kiện đã ghi nhận được phản ánh một cách phù hợp;

Nhóm 3

o

Đúng kỳ: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận đúng kỳ kế toán;

o

Phân loại: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận vào đúng tài

Các cơ sở dẫn liệu đối với các trình bày và thuyết minh
khoản.
39

40

11/24/2016

 Nhóm 3: Các cơ sở dẫn liệu đối với các trình bày và thuyết minh

 Nhóm 2: Các cơ sở dẫn liệu đối với số dư tài khoản vào cuối kỳ
o

o

Tính hiện hữu: tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu thực sự

vấn đề khác được thuyết minh thực sự đã xảy ra và có liên quan

tồn tại;
o

đến đơn vị;

Quyền và nghĩa vụ: đơn vị nắm giữ các quyền liên quan đến tài sản
thuộc sở hữu của đơn vị và đơn vị có nghĩa vụ với các khoản nợ phải

o

o

Tính đầy đủ: tất cả các tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu

Phân loại và tính dễ hiểu: các thông tin tài chính được trình bày,

diễn giải và thuyết minh hợp lý, rõ ràng, dễ hiểu;

cần ghi nhận đã được ghi nhận đầy đủ;
o

Tính đầy đủ: tất cả các thuyết minh cần trình bày trên báo cáo tài
chính đã được trình bày;

trả;
o

Tính hiện hữu, quyền và nghĩa vụ: các sự kiện, giao dịch và các

o

Đánh giá và phân bổ: tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu

Tính chính xác và đánh giá: thông tin tài chính và thông tin khác
được trình bày hợp lý và theo giá trị phù hợp.

được thể hiện trên báo cáo tài chính theo giá trị phù hợp và những
điều chỉnh liên quan đến đánh giá hoặc phân bổ đã được ghi nhận phù
hợp.
41

42


11/24/2016

3. Hình thức của cam kết

 Loại 3: Những cam kết (giải trình) về mối quan hệ của nhà

quản lý với kiểm toán viên

Cam kết của nhà quản lý có hình thức đa dạng và có ý

Có thể bao gồm các vấn đề về tính độc lập, khách quan,
cách thức làm việc và phối hợp giữa ban giám đốc, bộ phận

nghĩa khác nhau phục vụ cho việc ra kết luận kiểm toán, gồm
các hình thức:
- Bản giải trình của giám đốc

kiểm toán nội bộ với kiểm toán viên bên ngoài.

- Thư của kiểm toán viên soạn thảo, liệt kê tất cả những gì
mà Ban giám đốc đã giải trình và được giám đốc xác
định là đúng
- Biên bản họp của HĐQT đã được giám đốc ký duyệt.

43

44


11/24/2016

II. MỤC TIÊU KIỂM TOÁN

4. Cách thức sử dụng xác nhận (giải trình)
KTV phải thu thập xác nhận (giải trình) của ban giám đốc

và lưu giữ vào hồ sơ kiểm toán để làm bằng chứng kiểm toán.

Mục tiêu kiểm toán
tổng quát

Tuy nhiên, xác nhận (giải trình) này không thể thay thế cho

Mục tiêu kiểm toán chung

một số loại bằng chứng kiểm toán khác.
Trường hợp nhà quản lý từ chối cung cấp giải trình làm
hạn chế kiểm toán thì KTV phải đưa ra ý kiến chấp nhận

Mục tiêu kiểm toán đặc thù

từng phần hoặc ý kiến từ chối.

45

46


11/24/2016

1. Mục tiêu kiểm toán tổng quát

2. Mục tiêu kiểm toán chung

Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp KTV và
công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính
có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản
ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh
trọng yếu hay không.

3 nhóm mục tiêu:

Nhóm 1

Các mục tiêu kiểm toán liên quan đến các nhóm
giao dịch và sự kiện trong kỳ được kiểm toán

Nhóm 2

Các mục tiêu kiểm toán liên quan đến số dư tài
khoản vào cuối kỳ

Nhóm 3

Các mục tiêu kiểm toán liên quan đến các trình
bày và thuyết minh

+ Trung thực
+ Hợp lý
+ Hợp pháp

47

48


11/24/2016

 Nhóm 1: Các mục tiêu kiểm toán liên quan đến các

 Nhóm 2: Các mục tiêu kiểm toán liên quan đến số dư tài

nhóm giao dịch và sự kiện trong kỳ được kiểm toán:
o

Tính hiện hữu

o

Tính đầy đủ

o

Tính chính xác

o

Đúng kỳ

o

Phân loại

khoản vào cuối kỳ

49

o

Tính hiện hữu;

o

Quyền và nghĩa vụ;

o

Tính đầy đủ;

o

Đánh giá và phân bổ.

50