Chênh lệch giữa kế toán với thuế

Chênh lệch giữa kế toán với thuế
I/ Mục tiêu, nguyên tắc và yêu cầu của kế toán vs thu ế
1.

2.

Mục tiêu , nguyên tắc, yêu cầu của kế toán
a) Mục tiêu
Kế toán với bản chất là hệ thống cung cấp thông tin, kiểm tra
tình hình và sự biến động tài sản trong các doanh nghiệp, kế toán
trở thành công cụ quản lý quan trọng.
b) Nguyên tắc
Cơ sở dồn tích, nguyên tắc phù hơp, nguyên tắc ghi nhận doanh
thu, nguyên tắc thận trọng
c) Yêu cầu
Chính xác, trung thực, khách quan: so sánh kịp được, kịp th ời, d ễ
hiểu
Mục tiêu, nguyên tắc, yêu cầu của thuế
a) Mục tiêu
Thuế là công cụ quan trọng của nhà nước trong việc tạo nguồn
thu cho ngân sách cũng như việc thực hiện điều tiết hoạt động
công việc kinh doanh theo định hướng phát triển của Nhà n ước.
b) Nguyên tắc
Nguyên tắc luật định; Nguyên tắc bình đẳng và không phân biệt;
nguyên tắc đánh thuế theo khả năng tài chính của đối tượng n ộp
thuế.
c) Yêu cầu
Công bằng, hiệu quả, trung lập, ổn định và tiện lợi

II/ Nguyên nhân của sự khác nhau giữa kế toán và thu ế
1.

Thuế TNDN
Sự khác biệt giữa chính sách thuế và chuẩn mực, chế độ kế toán tạo
ra các khoản chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và chi phí cho
một kỳ kế toán nhất định, dẫn tới chênh lệch giữa số thuế thu nhập
phải nộp trong kỳ với chi phí thuế thu nhập của doanh nghiệp theo
chế độ kế toán áp dụng.

a)Về doanh thu tính thuế TNDN:


Theo Điều 5 thông tư số 78/2014/TT-BTC ngày 18 tháng 06 năm
2014,hướng dẫn thi hành nghị định số 218/2013 và hướng dẫn thi
hành luật thuế TNDN
- Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền bán hàng hóa,
tiền gia công, tiền cung cấp dịch vụ bao gồm cả khoản tr ợ giá, ph ụ thu,
phụ trội mà doanh nghiệp được hưởng không phân biệt đã thu đ ược
tiền hay chưa thu được tiền.
+ Đối với doanh nghiệp nộp thuế giá trị gia tăng theo ph ương pháp
khấu trừ thuế là doanh thu chưa bao gồm thuế giá trị gia tăng.
+ Đối với doanh nghiệp nộp thuế giá trị gia tăng theo ph ương pháp
trực tiếp trên giá trị gia tăng là doanh thu bao gồm cả thuế giá tr ị gia
tăng.
+ Trường hợp doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh dịch vụ mà
khách hàng trả tiền trước cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu
nhập chịu thuế được phân bổ cho số năm trả tiền trước hoặc đ ược xác
định theo doanh thu trả tiền một lần. Trường hợp doanh nghiệp đang
trong thời gian hưởng ưu đãi thuế việc xác định số thuế được ưu đãi
phải căn cứ vào tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp của số
năm thu tiền trước chia (:) cho số năm thu tiền trước.

-Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập ch ịu thuế đ ược xác
định như sau:
+Đối với hoạt động bán hàng hóa là thời điểm chuyển giao quy ền sở
hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua.
+Đối với hoạt động cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc
cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hóa đơn cung ứng
dịch vụ.
Trường hợp thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ xảy ra tr ước th ời
điểm dịch vụ hoàn thành thì thời điểm xác định doanh thu tính thuế
được tính theo thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch v ụ.
+ Đối với hoạt động vận tải hàng không là thời điểm hoàn thành việc
cung ứng dịch vụ vận chuyển cho người mua.


+ Trường hợp khác theo quy định của pháp luật.
Theo VAS14
10. Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng th ời th ỏa mãn tất cả năm
(5) điều kiện sau:
(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền v ới
quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quy ền quản lý hàng hóa nh ư
người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
(c) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
(d) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế t ừ giao
dịch bán hàng;
(e) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
Điều kiện xác định doanh thu đối với hoạt động cung ứng dịch v ụ…
cũng tương tự.
Sự khác biệt về cách xác định Doanh thu giữa kế toán và thuế dẫn t ới
chênh lệch:

=>Chênh lệch tạm thời

•

Theo đó, với quy định về thuế TNDN, chỉ cần chuyển giao quy ền sở
hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua là xác định được doanh
thu. Vậy nhưng, theo VAS 14, ngoài việc chuy ển giao quy ền s ở h ữu
và quyền sử dụng hàng hóa cho người mua còn phải xác đ ịnh t ương
đối chắc chắn về việc thu được lợi ích, đồng thời xác định đ ược chi
phí liên quan đến việc giao dịch này. Cả hai quy định đều không đ ề
cập đến việc lập hóa đơn giá trị gia tăng hoặc hóa đơn bán hàng.
Điều kiện theo VAS 14 là tương đối chặt chẽ, có th ể đã chuy ển giao
quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua nh ưng nếu
chưa xác định chắc chắn lợi ích kinh tế, thì sẽ ch ưa đ ược ghi nh ận
doanh thu, dẫn đến phát sinh chênh lệch tạm thời (TH bán hàng đã
ghi hoá đơn nhưng cuối kỳ chưa giao hàng: Theo chuẩn mực kế toán
doanh nghiệp chưa ghi nhận là doanh thu nhưng theo luật thuế


•

doanh nghiệp phải ghi nhận vào thu nhập chịu thuế và nộp thuế
theo quy định)
“ DN có hoạt động kinh doanh, dịch vụ, cho thuê tài s ản mà khách
hàng trả tiền trước cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nh ập
chịu thuế được phân bổ cho số năm trả tiền trước hoặc xác định
theo doanh thu trả tiền một lần”. Như vậy, so với quy định của kế
toán, nếu doanh thu được ghi nhận một lần theo tổng số tiền thì sẽ
có sự khác biệt trong việc ghi nhận doanh thu. Bởi theo quy định c ủa
kế toán doanh thu, trả tiền trước nhiều kỳ thì chỉ ghi nhận doanh

thu của kì đó còn các khoản trả trước chỉ được ghi nh ận là doanh
thu chưa thực hiện tương ứng với thời gian nhiều kỳ

=>Chênh lệch vĩnh viễn
Từ cách xác định doanh thu nêu trên cho chúng ta rút ra được một số
trường hợp dẫn đến sự khác nhau doanh thu tính thu nh ập tính thuế nh ư
sau:
•

Đối với một số đơn vị hoạt động cung cấp sản phẩm dịch v ụ thì
doanh thu được xác định thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm
theo luật thuế TNDN, nhưng theo chuẩn mực kế toán thì không đủ
điều điện ghi nhận doanh thu.

Ví dụ : Trong đơn vị thiết kế khi công trình hoàn thành theo kế toán DN chỉ
ghi nhận khoảng từ 70 - 90% giá trị hợp đồng t ừ vấn thi ết k ế vì DN cho
rằng 10% còn lại sẽ thu hồi rất lâu vì khi nào công trình quy ết toán đ ược
thì mới được trả khoản 10% còn lại này. Vì thế theo kế toán DN cho rằng
đây là khoản doanh thu chưa chắc có trong tương lai vì không bi ết là nó
tăng hay giảm vì thế DN đơn giản hóa bằng cách ghi nhận dựa trên số ti ền
người mua trả tiền trước. Còn theo thuế thì khi có nghi ệm thu ph ải tính
doanh thu 100% giá trị.
•

“thu nhập được miễn thuế đó là thu nhập từ trồng trọt, chăn nuôi,
nuôi trồng thủy sản, sản xuất muối của hợp tác xã; Thu nhập của
hợp tác xã trong lĩnh vực nông nghiệp, lâm nghiệp, ngư nghiệp, diêm
nghiệp thực hiện ở địa bàn có điều kiện khó khăn hoặc đặc biệt khó
khăn; TNDN từ trồng trọt, chăn nuôi, nuôi trồng thủy sản ở địa bàn
đặc biệt khó khăn; Thu nhập từ hoạt động đánh bắt hải sản…”

Những khoản thu nhập này theo quy định của kế toán vẫn được ghi


nhận làm tăng thu nhập và được để gộp vào, làm tăng tổng l ợi
nhuận kế toán khi xác định chi phí thuế TNDN; Còn theo quy định
thuế thì những khoản thu nhập này thuộc diện miễn thuế, cho nên
không phải chịu thuế, dẫn đến phát sinh khoản chênh lệch vĩnh
viễn.
•

Thu nhập tính thuế đối với hoạt động chuyển nhượng vốn

Trong đó, giá chuyển nhượng được xác định bằng tổng giá tr ị th ực t ế
mà bên chuyển nhượng thu được theo hợp đồng chuy ển nh ượng.
Trường hợp hợp đồng chuyển nhượng không quy định giá thanh
toán hoặc cơ quan thuế có cơ sở để xác định giá thanh toán không
phù hợp theo giá thị trường, cơ quan thuế có quyền kiểm tra và ấn
định giá chuyển nhượng. Trường hợp chuyển nhượng vốn không có
chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt, thì cơ quan thuế có
quyền ấn định giá chuyển nhượng. Khi cơ quan thuế ấn định giá
chuyển nhượng, sẽ xảy ra sự khác biệt về ghi nhận doanh thu gi ữa
DN và thu nhập tính thuế của cơ quan thuế, sự khác biệt này tạo nên
khoản chênh lệch vĩnh viễn.
•

Các trường hợp được hưởng ưu đãi thuế: “DN có dự án đầu tư đ ược
hưởng ưu đãi thuế TNDN do đáp ứng điều kiện về lĩnh v ực ưu đãi
đầu tư”. Dưới góc độ kế toán thì khi phát sinh các khoản thu nh ập
đều phải ghi nhận tăng tổng lợi nhuận kế toán, tuy nhiên trong
trường hợp có ưu đãi như quy định trên thì sẽ có s ự khác bi ệt gi ữa

tổng lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế, vì th ế mà phát sinh
các khoản chênh lệch vĩnh viễn.

•

Trường hợp giá chuyển quyền sử dụng đất theo hợp đồng chuy ển
nhượng mua bán bất động sản thấp hơn giá tại bảng đất do UBND
tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương quy định tại th ời đi ểm ký
hợp đồng chuyển nhượng bất động sản thì tính theo giá đ ất c ủa
UBND tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương quy định tại th ời điểm
ký hợp đồng”. Với tình huống này sẽ có s ự khác bi ệt gi ữa ghi nh ận
doanh thu chuyển nhượng bất động sản của DN v ới sự ấn đ ịnh giá
chuyển nhượng bất động sản, làm phát sinh khoản chênh l ệch vĩnh
viễn.


b)Về chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN
Các khoản chi phí đượ trừ và không được tr ừ được quy đ ịnh t ại thông t ừ
78/ 2014- BTC
Theo chuẩn mực kế toán
Chi phí bao gồm các chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh trong quá trình
hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và chi phí khác. Chi
phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh
thông thường như: giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí qu ản lý
doanh nghiệp, chi phí lãi tiền vay và những chi phí liên quan đến ho ạt
động cho các bên khác sử dụng tài sảnsinh ra lợi tức, tiền bản quy ền..
Những chi phí này phát sinh dưới dạng tiền và tương đương tiền, hàng t ồn
kho, khấu hao máy móc thiết bị.
Chi phí khác bao gồm ngoài các chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh
trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghi ệp

như: chi phí về thanh lý, nhượng bán tài sản cố định các khoản ti ền bị
khách hàng phạt do vi phạm hợp đồng.
Sự khác biệt giữa những khoản chi phí hợp lý được khấu tr ừ khi xác đ ịnh
thu nhập chịu thuế và chi phí hoạt động sản xuất kinh doanh c ủa doanh
nghiệp. Theo chuẩn mực kế toán thì được hạch toán vào chi phí còn theo
luật thuế TNDN thi không được đưa vào chí phí để tính thu nh ập tính
thuế, có thể điểm qua một số trường hợp như sau:
=>Chênh lệch tạm thời
•

•

Thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cố định theo kế toán dài hơn
thời gian sử dụng hữu ích do cơ quan thuế xác định dẫn đến chi phí
khấu hao tài sản cố định theo kế toán trong những năm đầu nhỏ
hơn chi phí khấu hao được khấu trừ vào thu nhập ch ịu thuế
Doanh nghiệp xây lắp thực hiện hợp đồng thanh toán theo tiến đ ộ
kế hoạch phải ghi nhận chi phí theo phần công việc đã hoàn thành
nhưng phải xác định chi phí được trừ khi tính thu nhập ch ịu thuế
theo các hóa đơn được lập theo tiến độ kế hoạch.

=>Chênh lệch vĩnh viễn
Các khoản chi phí không được trừ khi xác định thuế TNDN khi không đáp
ứng đủ các điều kiện sau:
- Khoản chi thưc tê phát sinh trong hoạt động sản xuất, kinh doanh
của doanh nghiệp.
- Khoản chi không có đủ hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy đ ịnh
của pháp luật.

Khoản chi nếu có hóa đơn mua hàng, dịch vụ từng lần có giá trị từ 20
triệu đồng trở lên (giá đã bao gồm thuế GTGT) khi thanh toán ph ải
có chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt ( bao gồm cả hóa đ ơn
bán hàng)
Ví dụ: Công ty A đi mua hàng với giá trị nhỏ, và mua của các c ửa hàng
(không có hóa đơn tài chính) chỉ có hóa đơn bán lẻ, tổng giá tr ị mua
trong năm là 5.000.000đ
Theo chế độ kế toán: Hạch toán và ghi nhận theo số đã chi
Nợ TK 642:5.000.000
Có TK 111: 5.000.000 và cuối kì sẽ kết chuy ển vào TK 911
Theo chính sách thuế: Thì không ghi nhận vào chi phí được trừ vì công
ty A không có đủ hóa đơn tài chính
-

•

Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ)
Các khoản chi phí khấu hao tài sản cố định không đ ược tr ừ thi tính
thuế TNDN được quy định tại điểm 2.2 khoản 2 điều 6 Thông tư
78/2014/TT-BTC

•

Chi phí trả lãi tiền vay:

Phần chi phí trả lãi tiền vay vốn sản xuất kinh doanh của đối tượng không
phải là tổ chức tín dụng hoặc tổ chức kinh tế vượt quá 150% m ức lãi su ất
cơ bản do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm vay. Trong
thực tế các doanh nghiệp chỉ vay ở các tổ chức tín dụng và còn vay ngoài
hệ thống tổ chức tín dụng với mức lãi suất vượt xa 150% lãi su ất c ơ b ản,

theo chuẩn mực kế toán thì lãi tiền vay này vẫn được h ạch toán.
Ví dụ: Năm 2013, doanh nghiệp X vay 1 tỷ đồng c ủa anh Nguy ễn Biên
Cương để phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh, lãi suất là
15%/năm (Biết rằng lãi suất cơ bàn mà Ngân hàng Nhà n ước công b ố là
9%/năm). Chi phí lãi vay năm 2013 là 1.000.000.000*15%
=150.000.000.000. Cách xử lý trong trương h ợp này nh ư th ế nào?
Theo chuẩn mực kế toán: Khi trả lãi tiền vay hạch toán như
sau:
Nợ TK 635: 150.000.000
Có TK 112: 150.000.000
Cuối kì kết chuyển TK 635 sang TK 911 để xác đ ịnh k ết qu ả
kinh doanh


Theo chính sách thuế: Chỉ được tính vào chi phí được trừ ph ần
chi phí lãi vay không vượt quá 150% lãi suất c ơ bản do Ngân
hàng Nhà nước Việt Nam công bố (9%*150=13,5%). Vậy chi
phí lãi vay được tính vào chi phí được trừ là 1.000.000.000
*13,5%= 135.000.000
Chi phí lãi vay theo chế độ kế toán là 150.000.000 còn đối v ới
chính sách thuế là 135.000.000. Chênh lệch 15.000.0000. Đây
chính là sự khác biệt về chế độ kế toán và chính sách thuế
chênh lệch vĩnh viễn.

•

Chi phí chi vượt quá qui định của luật thuế TNDN

Trong quá trình hoạt động kinh doanh, nhất là những công ty m ới thành
lập thường có nhiều chi phí phát sinh như chi quảng cáo, tiếp th ị, khuy ến

mại, hoa hồng môi giới; chi tiếp tân, khánh tiết, h ội ngh ị; chi h ỗ tr ợ ti ếp
thị, chi hỗ trợ chi phí liên quan trực tiếp đến hoạt động sản xuất kinh
doanh theo chuẩn mực kế toán được hạch toán vào chi phí. Còn theo lu ật
thuế TNDN quy định các khoản chi không được trừ khi xác định thu nhập
chịu thuế là phần chi quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại, hoa hồng môi gi ới
(không bao gồm hoa hồng bảo hiểm theo quy định của pháp lu ật v ề kinh
doanh bảo hiểm, hoa hồng đại lý bán hàng đúng giá, hoa h ồng tr ả cho nhà
phân phối của các doanh nghiệp bán hàng đa cấp); chi tiếp tân, khánh ti ết,
hội nghị; chi hỗ trợ tiếp thị, chi hỗ trợ chi phí liên quan trực tiếp đến hoạt
động sản xuất, kinh doanh vượt quá 15% tổng số chi đ ược tr ừ.”
Ví dụ: Công ty TNHH A xây dựng mức tiêu hao vật t ư. Trong quá trình s ản
xuất do không kiểm soát tốt nên bị vượt mức 1% t ương đ ương v ới giá tr ị
vật tư là 500tr. Kế toán vẫn hạch toán vào tài khoản 621, cuối kì k ết
chuyển vào TK 154 để tính giá thành sản phẩm. Theo bạn kế toán là th ế là
đúng hay sai?
Theo chế độ kế toán: Chi phi vật tư vượt định m ức, doanh nghi ệp không
được đưa vào tài khoản 621 để tập hợp tính gia thành sản ph ẩm mà ph ải
hạch toán vào tài khoản 632: Giá vốn hàng bán:

Nợ TK 632: 500.000.000


Có TK 152: 500.000.000
Cuối kì kết chuyển vào tài khoản 911 để xác định kết quả kinh doanh
Nợ TK 911: 500.000.000
Có TK 632: 500.000.000
Theo chính sách thuế : không được tính vào chi phí được tr ừ giá tr ị
500.000.000 vượt định mức tiêu hao
•

Chi phí tiền lương, tiền công

Các khoản tiền lương được tính vào chi phí theo chuẩn m ực kế toán nh ưng
có sự khác biệt với quy định của luật thuế TNDN. Theo luật thuế TNDN các
khoản chi không được trừ khi xác định thu nh ập chịu thuế là tiền lương,
tiền công của chủ doanh nghiệp tư nhân; chủ công ty trách nhiệm h ữu h ạn
một thành viên (do một cá nhân làm chủ), thù lao trả cho thành viên sáng
lập doanh nghiệp mà những người này không trực tiếp tham gia điều hành
sản xuất, kinh doanh; tiền lương, tiền công, các khoản hạch toán chi khác
để trả cho người lao động nhưng thực tế không chi trả hoặc không có hóa
đơn, chứng từ theo quy định của pháp luật; các khoản chi tiền th ưởng, chi
mua bảo hiểm nhân thọ cho người lao động không được ghi c ụ th ể đi ều
kiện được hưởng và mức được hưởng tại một trong các hồ sơ sau: H ợp
đồng lao động; Thỏa ước lao động tập thể; Quy chế tài chính c ủa Công ty,
Tổng công ty, Tập đoàn; Quy chế thưởng do Chủ tịch H ội đồng qu ản tr ị,
Tổng giám đốc, Giám đốc quy định theo quy chế tài chính của Công ty,
Tổng công ty. Chi tiền lương, tiền công và các khoản phụ cấp phải tr ả cho
người lao động nhưng hết thời hạn nộp hồ sơ quy ết toán thu ế năm th ực
tế chưa chi trừ trường hợp doanh nghiệp có trích lập quỹ dự phòng đ ể bổ
sung vào quỹ tiền lương của năm sau liền kề nhằm bảo đ ảm việc tr ả
lương không bị gián đoạn và không được sử dụng vào m ục đích khác. M ức
dự phòng hàng năm do doanh nghiệp quyết định nhưng không quá 17%
quỹ tiền lương thực hiện (là tổng số tiền lương thực tế đã chi trả của năm
quyết toán đó đến thời hạn cuối cùng nộp hồ sơ quyết toán theo quy định,
không bao gồm số tiền trích lập quỹ dự phòng tiền lương của năm tr ước
chi trong năm quyết toán thuế). Trường hợp năm trước doanh nghi ệp có
trích lập quỹ dự phòng tiền lương mà sau 6 tháng, k ể t ừ ngày k ết thúc năm
tài chính doanh nghiệp chưa sử dụng hoặc sử dụng không h ết quỹ d ự
phòng tiền lương thì doanh nghiệp phải ghi giảm chi phí c ủa năm sau
Ví dụ: Công ty TNHH 1 TV trong năm có chi l ương cho Giám đ ốc công ty là

200tr  Cách xử lý ?


Theo chế độ kế toán: Khi tính lương cho Giám đốc , kế toán hạch toán:
Nợ TK 642: 200.000.000
Có TK 334: 200.000.000
Cuối kỳ kết chuyển TK 642 sang TK 911 để xác đinh k ết qu ả kinh doanh
Theo chính sách thuế: Không được trừ khoản 200tr để tính thuế thu nh ập
doanh nghiệp  chênh lệch vĩnh viễn

Chênh lệch tỷ giá
Trường hợp chênh lệch tỷ giá phát sinh trong giai đoạn đầu t ư TSCĐ tr ước
khi DN đi vào hoạt động: Về cơ bản, chế độ kế toán và chính sách thuế
đều quy định thống nhất với nhau. Theo đó, các khoản chênh l ệch t ỷ giá
phát sinh trong quá trình thanh toán, mua bán và chênh lệch tỷ giá phát
sinh khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ được ghi nh ận lũy kế trên
bảng cân đối kế toán. Khi đưa TSCĐ vào hoạt động, các khoản chênh lệch
này được phân bổ dần vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu ho ạt đ ộng tài
chính với thời gian phân bổ không quá 5 năm.

Nếu chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kì, khi DN đã đi vào hoạt
động SXKD được kế toán ghi nhận vào chi phí hoặc doanh thu ho ạt đ ộng
tài chính. Về phương diện tính thuế, các khoản chi phí tài chính và doanh
thu hoạt động tài chính liên quan đều được xem xét cho m ục đích tính
thuế.
Riêng phần chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại số d ư các kho ản
mục có gốc ngoại tệ cuối kì, đang có sự khác bi ệt đáng k ể gi ữa quy đ ịnh
của chế độ kế toán và chính sách thuế TNDN hiện hành. Cụ thể, theo
Thông tư 179, khi DN đánh giá lại số dư của các khoản m ục có g ốc ngo ại
tệ cuối kì, các khoản chênh lệch lãi, lỗ tỷ giá được bù tr ừ với nhau, khoản

chênh lệch còn lại được ghi nhận vào chi phí tài chính hoặc doanh thu
hoạt động tài chính của năm hiện hành. Tuy nhiên, khi tính thuế TNDN,
Thông tư 123 lại quy định: các khoản lãi hoặc lỗ khi đánh giá l ại các kho ản
mục là tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đang chuy ển, nợ phải thu có g ốc
ngoại tệ không được ghi nhận là khoản thu nhập tính thuế, hoặc chi phí
được trừ khi kê khai thuế TNDN. Chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá


lại các khoản nợ phải trả được bù trừ giữa chênh lệch lãi tỷ giá và chênh
lệch lỗ tỷ giá. Sau khi bù trừ, chênh lệch tỷ giá còn lại (lãi ho ặc l ỗ) đ ược
ghi nhận là thu nhập chịu thuế, hoặc chi phí được tr ừ khi tính thuế TNDN
của kì tính thuế. Sự khác biệt này dẫn tới chênh lệch vĩnh viễn gi ữa kế
toán và thuế TNDN.

III/ Cách xử lý các chênh lệch
1.Chênh lệch tạm thời
Theo kế toán





VAS 17 sử dụng hai tài khoản để theo dõi ảnh hưởng về thuế của
hai khoản chênh lệch trên như sau:
Tài khoản 243 “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại”: có số dư nợ Là
thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ được hoàn lại trong t ương lai =
(Tổng chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm +Giá
trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ tính thu ế
và ưu đãi thuế chưa sử dụng)*Thuế suất thuế TNDN hiện hành.
Tài khoản 347 “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả”: có số dư có Là

thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp trong t ương lai tính trên
các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp
trong năm hiện hành *Thuế suất thuế TNDN hiện hành


-

Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ => Tài sản thuế thu
nhập DN hoãn lại
Khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế => Thuế thu nh ập
DN hoãn lại phải trả

a) Đối với thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Ghi nhận:
Nợ TK 8212
Có TK 347
- Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh t ừ các giao d ịch
trong năm được ghi nhận vào chi phí thuế TNDN hoãn lại. Cuối năm tài
chính, kế toán căn cứ “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải tr ả”
để ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao d ịch
trong năm vào chi phí thuế TNDN hoãn lại.
+ Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm l ớn h ơn
số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán
chỉ ghi nhận bổ sung số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh
lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn h ơn số đ ược
hoàn nhập trong năm, ghi:
Nợ TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại
Có TK 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
+ Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ h ơn
số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán

chỉ ghi giảm (hoàn nhập) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số
chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nh ỏ h ơn
số được hoàn nhập trong năm, ghi:
Nợ TK 347 - Thuế TNDN hoãn lại phải trả
Có TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại.
- Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh t ừ vi ệc áp d ụng
hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai sót
trọng yếu của các năm trước. Cuối năm tài chính, kế toán căn c ứ “Bảng
xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” đã được lập làm căn c ứ ghi
nhận hoặc hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh t ừ các
giao dịch được điều chỉnh vào lợi nhuận chưa phân phối của các năm
trước.
- Trường hợp phải điều chỉnh tăng thuế thu nhập hoãn lại ph ải trả, ghi:
Tăng số dư Nợ đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm
trước (Nếu TK 4211 có số dư Nợ), hoặc Giảm số dư Có đầu năm TK


4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số d ư
Có)
Tăng số dư Có đầu năm TK 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
- Trường hợp phải điều chỉnh giảm thuế thu nhập hoãn lại phải tr ả,
ghi:
Giảm số dư Có đầu năm TK 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải tr ả
Tăng số dư Có đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm
trước (Nếu TK 4211 có số dư Có), hoặc Giảm số dư Nợ đầu năm TK
4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số d ư
Nợ)
b)Đối với tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Ghi nhận:
Nợ TK 243

Có TK 8212
- Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các giao dịch
được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại. Cuối năm tài chính,
kế toán căn cứ “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” đã đ ược
lập làm căn cứ ghi nhận hoặc hoàn nhập tài sản thuế thu nh ập hoãn l ại
phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận vào chi phí thuế thu nh ập hoãn
lại:
+ Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm l ớn h ơn tài
sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi
nhận bổ sung giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch
giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh lớn h ơn số đ ược hoàn
nhập trong năm, nếu chắc chắn rằng trong tương lai doanh nghiệp có
đủ lợi nhuận tính thuế để thu hồi tài sản thuế thu nh ập hoãn l ại đ ược
ghi nhận trong năm hiện tại, ghi:
Nợ TK 243 - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại.
+ Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm nh ỏ h ơn tài
sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi
giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài s ản
thuế thu nhập hoãn lại phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong
năm, ghi:
Nợ TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại
Có TK 243 - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại


- Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc áp dụng
hồi tố chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng y ếu c ủa
các năm trước. Cuối năm tài chính, kế toán căn cứ “Bảng xác đ ịnh tài
sản thuế thu nhập hoãn lại” đã được lập làm căn cứ ghi nh ận hoặc
hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các giao dịch

được điều chỉnh vào lợi nhuận chưa phân phối của các năm trước:
+ Trường hợp phải điều chỉnh tăng tài sản thuế thu nhập hoãn lại, ghi:
Tăng số dư Nợ đầu năm TK 243 - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Tăng số dư Có đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm
trước (Nếu TK 4211 có số dư Có), hoặc Giảm số dư Nợ đầu năm TK
4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số d ư
Nợ)
+ Trường hợp phải điều chỉnh giảm tài sản thuế thu nhập hoãn l ại, ghi:
Tăng số dư Nợ đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm
trước (Nếu TK 4211 có số dư Nợ), hoặc Giảm số dư Có đầu năm TK
4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số d ư
Có)
Giảm số dư Nợ đầu năm TK 243 - Tài sản thuế thu nh ập hoãn l ại
Theo thuế
- Các khoản thu nhập được xác định là tính vào TNCT theo quy đ ịnh thuế
nhưng kế toán lại không ghi nhận là doanh thu trong kỳ Điều chỉnh làm
tăng doanh thu [B2].
- Các khoản thu nhập được tính vào TNCT ở năm trước trong nh ưng năm
nay kế toán mới ghi nhận là doanh thu trong kỳ  Điều chỉnh làm giảm
doanh thu đã tính thuế năm trước [B9].
- Các khoản giảm trừ doanh thu không có hóa đơn, ch ứng từ rõ ràng thì
điều chỉnh làm tăng thu nhập tính thuế [B2].
Ví dụ: Trong năm 2014, Doanh nghiệp đã ký hợp đồng,xuất hóa đ ơn bán
hàng khách hàng nhưng đến năm 2015 thì hàng hóa m ới đ ược hoàn thiện
và giao cho khách hàng.
Năm 2014, DN ghi nhận 1 khoản doanh thu chưa th ực hiện, kế toán không
phản ánh doanh thu trong kỳ nhưng khi lập tờ khai thuế ph ần doanh thu
này điều chỉnh làm tăng LNKT trong kỳ  [B2]
Năm 2015, DN mới ghi nhận là 1 khoản doanh thu bán hàng và cung c ấp
dịch vụ trong kỳ (TK 511) nhưng phần doanh thu này đã đ ược tính thu ế ở

năm trước nên năm nay điều chỉnh làm giảm LNKT  [B9]


- Các khoản chi phí tạo ra sự chênh lệch tạm thời trong kế toán thì điều
chỉnh vào [B11] hoặc [B7]
Ví dụ : khấu hao TSCD kế toán tính theo phương pháp đường th ẳng nh ưng
thuế tính theo phương pháp khấu hao nhanh thì điều chỉnh lợi nhuận kế
toán [B11];
2.Chênh lệch vĩnh viễn
Theo kế toán
Các khoản chênh lệch này sẽ tr ừ ra khỏi ph ần tính thu nh ập ch ịu thu ế ,
khoản chênh lệch này không tạo ra thuế thu nhập hoãn lại phải trả hay tài
sản thuế thu nhập hoãn lại.
Theo thuế
-Chi phí
Ví dụ như:
+Chi phí khấu hao TSCĐ không đúng quy định
+Chi phí lãi tiền vay vượt mức khống chế theo quy định
+Chi phí không có hoá đơn, chứng từ theo chế độ quy đ ịnh
+Các khoản thuế bị truy thu và tiền phạt về vi phạm hành chính đã tính
vào chi phí
+Chi phí không liên quan đến doanh thu, thu nhập ch ịu thuế thu nh ập
doanh nghiệp
+Chi phí tiền lương, tiền công không được tính vào chi phí h ợp lý do vi
phạm chế độ hợp đồng lao động; Chi phí tiền lương, tiền công của ch ủ
doanh nghiệp tư nhân, thành viên hợp danh, chủ hộ cá th ể, cá nhân kinh
doanh và tiền thù lao trả cho sáng lập viên, thành viên h ội đồng qu ản tr ị
của công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn không tr ực tiếp tham
gia điều hành sản xuất kinh doanh
+Các khoản trích trước vào chi phí mà th ực tế không chi

+Chi phí tiền ăn giữa ca vượt mức quy định
+Chi phí quản lý kinh doanh do công ty ở nước ngoài phân bổ v ượt m ức
quy định
Điều chỉnh làm tăng LNKT cho vào khoản mục [B4] trên tờ khai quy ết
toán thuế TNDN.
- Doanh thu không được tính thu nhập chịu thuế sẽ đ ược điều ch ỉnh làm
giảm lợi nhuận kế toán trong kỳ được đưa vào chỉ tiêu [B11] Ví dụ nh ư
hoạt động DN được chia cổ tức trong kỳ không thuộc diện ch ịu thu ế TNDN
thì khi lập tờ khai quyết toán thuế TNDN,kế toán sẽ điều chỉnh phần
doanh thu đó vào chỉ tiêu [B11].
- Trường hợp doanh thu của đối tượng được miễn thuế ví dụ nh ư :thu
nhập từ dịch vụ kỹ thuật trực tiếp phục vụ nông nghiệp, thu nhập t ừ th ực


hiện hợp đồng NCKH và PTCN không quá 3 năm k ể t ừ ngày phát sinh thu
nhập …. Được điều chỉnh vào chỉ tiêu [C2]

3.Chênh lệch tỷ giá
Khoản chênh lệch Kế toán ghi nhận và
tỷ giá
lập báo cáo tài
chính
Chênh lệch tỷ giá Được ghi nhận là chi
phát sinh trong kì liên phí tài chính hoặc
quan đến các hoạt doanh thu hoạt động
động mua, bán, thanh tài chính, trên báo
toán ngoại tệ.
cáo kết quả kinh
doanh
Được bù trừ và ghi

nhận là chi phí tài
Khoản lãi, lỗ chênh
chính hoặc doanh thu
lệch tỷ giá đánh giá
hoạt động tài chính
lại các khoản nợ phải
trên báo cáo kết quả
trả có gốc ngoại tệ.
kinh doanh
Khoản lãi chênh lệch
tỷ giá khi đánh giá lại
các khoản mục là vốn
bằng tiền và nợ phải
thu.

Ghi nhận là doanh
thu hoạt động tài
chính trên báo cáo
kết quả hoạt động
kinh doanh

Khoản lỗ chênh lệch Ghi nhận là chi phí
tỷ giá khi đánh giá lại tài chính trên báo cáo
các khoản mục là vốn kết quả hoạt
bằng tiền và nợ phải
thu.

Điều chỉnh tờ khai
quyết toán thuế
TNDN

Được chấp nhận là
thu nhập tính thuế
hoặc chi phí được trừ
khi tính thu nhập
chịu thuế, nên không
điều chỉnh trên tờ
khai thuế.
Được chấp nhận là
thu nhập tính thuế và
chi phí được trừ khi
tính thuế TNDN nên
không cần điều chỉnh
trên tờ khai quyết
toán thuế.
Điều chỉnh giảm thu
nhập
chịu
thuế
TNDN do khoản lãi
này chưa chịu thuế
của năm hiện hành
[B11]
Điều chỉnh tăng thu
nhập
chịu
thuế
TNDN, do khoản chi
phí [B7]

Lãi chênh lệch tỷ gía của các khoản nợ phải thu, nợ phải tr ả có th ời h ạn

12 tháng đã thực hiện trong năm tính thuế và được đưa vào thu nhập c ủa
năm trước theo chế độ kế toán nhưng chưa đưa vào thu nhập tính thuế


của năm trước vì lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái ch ưa th ực hiện của các
khoản phải thu, phải trả không thuộc diện chịu thuế.



Trích khấu hao cho TSCĐ không sử dụng cho quá trình s ản
xuất kinh doanh hàng háo, dịch vụ.
- Trích khâu hao cho TSCĐ không có gi ấy t ờ ch ứng minh quy ền
sở hữu của doanh nghiệp ( trừ tài sản thuê tài chính).
- Trích khâu hao cho TSCĐ không đ ược qu ản lý, theo dõi, h ạch
toán trong sổ sách kế toán.
- Trích khấu hao vượt mức quy định hiện hành của Bộ Tài Chính
về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ.
Chênh lệch tỷ giá
-

1.

Khoản chênh lệch Kế toán ghi nhận và
tỷ giá
lập báo cáo tài
chính
Chênh lệch tỷ giá Được ghi nhận là chi
phát sinh trong kì liên phí tài chính hoặc
quan đến các hoạt doanh thu hoạt động
động mua, bán, thanh tài chính, trên báo

Điều chỉnh tờ khai
quyết toán thuế
TNDN
Được chấp nhận là
thu nhập tính thuế
hoặc chi phí được trừ
khi tính thu nhập


toán ngoại tệ.

Khoản lãi, lỗ chênh
lệch tỷ giá đánh giá
lại các khoản nợ phải
trả có gốc ngoại tệ.
Khoản lãi chênh lệch
tỷ giá khi đánh giá lại
các khoản mục là vốn
bằng tiền và nợ phải
thu.
Khoản lỗ chênh lệch
tỷ giá khi đánh giá lại
các khoản mục là vốn
bằng tiền và nợ phải
thu.






2

cáo kết quả kinh chịu thuế, nên không
doanh
điều chỉnh trên tờ
khai thuế.
Được bù trừ và ghi Được chấp nhận là
nhận là chi phí tài thu nhập tính thuế và
chính hoặc doanh thu chi phí được trừ khi
hoạt động tài chính tính thuế TNDN nên
trên báo cáo kết quả không cần điều chỉnh
kinh doanh
trên tờ khai quyết
toán thuế.
Ghi nhận là doanh Điều chỉnh giảm thu
thu hoạt động tài nhập
chịu
thuế
chính trên báo cáo TNDN do khoản lãi
kết quả hoạt động này chưa chịu thuế
kinh doanh
của năm hiện hành
Ghi nhận là chi phí Điều chỉnh tăng thu
tài chính trên báo cáo nhập
chịu
thuế
kết quả hoạt
TNDN, do khoản chi

phí

Cuối năm 2013, có 1 khoản công nợ phải thu khách hàng 131 là
100.000 USD tương ứng 2.105.000.000 (tỷ giá 21.050). Tỷ giá đánh giá
cuối năm 2013 là 21.036. Cách xử lý trong trường hợp này như thế
nào?
Theo kế toán: đồng thời ghi nhận:. Cuối kỳ kết chuyển vào tài khoản
911
Theo Thuế: không được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế
TNDN.
Chênh lệch giữa thuế GTGT:

Ta có theo luật thuế GTGT sửa đổi bổ xung năm 2013 thì giá tính thuế
GTGT phải là giá ghi trong chứng từ hóa đơn hợp lệ theo đúng quy định
của pháp luật. như vậy, những trường hợp hóa đơn ch ưa đúng quy đ ịnh
của pháp luật hoặc không có hóa đơn cũng đều hok đc kh ấu tr ừ thuế
GTGT và đó là chênh lệch viễn viễn.
Theo điều 12 khoản 2 của luật thuế GTGT về khấu trừ thuế GTGT đầu
vào như sau:


Điều kiện khấu trừ thuế GTGT đầu vào được quy định:
a.
Có hóa đơn GTGT mua hàng hóa, dịch vụ hoặc chứng từ n ộp thuế
GTGT ở khâu nhập khẩu
b.
Có chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt đối với hoàng hóa,
dịch vụ mua vào, trừ hoàng hóa, dịch bụ mua từng lần có giá trị dưới hai
mươi triệu đồng.
c.

Đối với hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu, ngoài các điều kiện quy định
tại điểm a, b khoản này còn phải có: hợp đồng ký kết v ới bên n ước ngoài
về việc bán, gia công hàng hóa, cung ứng dịch vụ, hóa đ ơn bán hàng hóa,
dịch vụ; chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt, tờ khai h ải quan đ ối
với hàng hóa xuất khẩu.
Như vậy, trong các trường hợp sau đây thuế GTGT sẽ không được khấu
trừ:
•
Không có hóa đơn GTGT mua hàng hóa hoặc hóa đơn đó không đúng
theo quy định về hóa đơn, chứng từ hiện hành.
•
Hàng hóa xuất nhập khẩu thiếu 1 trong các giấy tờ như: h ợp đồng
ký hết, chứng từ thanh toán hay tờ khai hải quan.
Các khoản chênh lệch này đều là chênh lệch tuyệt đối và không đ ược hoàn
lại và nếu xảy ra chênh lệch này thì sẽ được kế toán hoạch toán vào chi phí
doanh nghiệp.