NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

Chương 1

NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN
1.1.Khái niệm và phân loại kiểm toán
1.1.1. Khái niệm
“Kiểm toán là quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng về những thông tin được
kiểm tra nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các
chuẩn mực đã được thiết lập. Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi các kiểm toán
viên có đủ năng lực và độc lập”.1
Các thuật ngữ trong định nghĩa trên có thể hiểu như sau:
- Thông tin được kiểm tra có thể là báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, tờ khai
nộp thuế, quyết toán ngân sách của các cơ quan nhà nước,…Kết quả kiểm toán sẽ
giúp cho người sử dụng đánh giá độ tin cậy của các thông tin này.
- Các chuẩn mực được thiết lập là cơ sở để đánh giá các thông tin được kiểm tra,
chúng thay đổi theo thông tin được kiểm tra.
- Bằng chứng kiểm toán là những thông tin để chứng minh cho ý kiến nhận xét
của kiểm toán viên. Đó có thể là tài liệu kế toán của đơn vị hoặc các chứng cứ
riêng của kiểm toán viên như xác nhận nợ phải thu, biên bản chứng kiến kiểm kê
hàng tồn kho,… Quá trình kiểm toán bao gồm việc thu thập các bằng chứng cần
thiết và đánh giá xem chúng có đầy đủ và thích hợp cho việc đưa ra các báo cáo
kiểm toán hay chưa.
- Báo cáo kiểm toán là văn bản trình bày ý kiến của kiểm toán viên về sự phù hợp
giữa thông tin được kiểm tra và chuẩn mực đã được thiết lập. Nội dung và hình
thức của báo cáo kiểm toán phụ thuộc vào mục đích của từng loại kiểm toán.
- Kiểm toán viên phải có đủ năng lực và độc lập để có thể thực hiện cuộc kiểm
toán đảm bảo chất lượng. Năng lực của kiểm toán viên là trình độ nghiệp vụ được
hình thành qua đào tạo và tích lũy kinh nghiệp giúp cho kiểm toán viên có khả
năng xét đoán công việc trong từng trường hợp cụ thể. Độc lập với đơn vị được
kiểm toán là yêu cầu cần thiết để duy trì sự khách quan của kiểm toán viên và tạo

được sự tin cậy của người sử dụng kết quả kiểm toán.
1.1.2. Phân loại kiểm toán
1.1.2.1. Phân loại theo mục đích
a. Kiểm toán hoạt động
Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra và đánh giá về sự hữu hiệu và hiệu quả đối
với hoạt động của một bộ phận hay của toàn tổ chức, từ đó đề xuất những biện pháp cải
tiến.
Sự hữu hiệu là mức độ hoàn thành nhiệm vụ hay mục tiêu đặt ra của bộ phận hay
của tổ chức; còn tính hiệu quả được xác định bằng cách so sánh giữa kết quả đạt được và
chi phí bỏ ra.
Đối tượng của kiểm toán hoạt động rất đa dạng, nên người ta không thể đưa ra
chuẩn mực chung để đánh giá mà chuẩn mực sẽ được xác lập tùy theo từng đối tượng cụ
thể của cuộc kiểm toán.

1

Theo A. A. Arens & J. K. Loebbecke, Auditing: An Integrated Approach, Prentice-Hall, 1997

Trang 1


Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

b. Kiểm toán tuân thủ
Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm tra nhằm đánh giá mức độ chấp hành một quy
định nào đó ví dụ như văn bản pháp luật, những điều khoản của hợp đồng hay một quy
định nội bộ của đơn vị,…
Thuộc dạng kiểm toán này có thể là kiểm toán của cơ quan thuế về chấp hành luật
thuế của doanh nghiệp, kiểm tra của cơ quan Kiểm toán nhà nước đối với các đơn vị có
sử dụng ngân sách nhà nước,…

Chuẩn mực dùng để đánh giá sẽ là những văn bản có liên quan như luật Thuế, văn
bản pháp quy, các hợp đồng,…
c. Kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán báo cáo tài chính là kiểm tra và đưa ra ý kiến về sự trình bày trung thực
và hợp lý của báo cáo tài chính của một đơn vị.
Báo cáo được lập theo các các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành nên chuẩn
mực và chế độ kế toán được sử dụng làm thước đo trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Kết quả kiểm toán báo cáo tài chính sẽ phục vụ cho đơn vị, Nhà nước và các bên
thứ ba, nhưng chủ yếu phục vụ cho các bên thứ ba như cổ đông, nhà đầu tư, ngân
hàng,…để họ đưa ra các quyết định kinh tế của mình.
1.1.2.2. Phân loại theo chủ thể kiểm toán
a. Kiểm toán nội bộ
Kiểm toán nội bộ do nhân viên của đơn vị thực hiện. Kiểm toán viên nội bộ có thể
thực hiện cả ba loại kiểm toán nói trên nhưng thế mạnh là kiểm toán hoạt động.
Để có thể hoạt động hữu hiệu, bộ phận kiểm toán nội bộ cần được tổ chức độc lập
với bộ phận được kiểm toán.
Kết quả kiểm toán nội bộ chỉ có giá trị sử dụng đối với đơn vị và thường không
đạt được sự tin cậy của những người bên ngoài vì kiểm toán viên nội bộ là nhân viên của
đơn vị.
b. Kiểm toán Nhà nước
Là hoạt động kiểm toán do các công chức của Nhà nước tiến hành và chủ yếu thực
hiện kiểm toán tuân thủ như xem xét việc chấp hành pháp luật ở các đơn vị.
Trong hoạt động kiểm toán Nhà nước, lĩnh vực được quan tâm là hoạt động của
các cơ quan kiểm toán quốc gia để kiểm tra việc sử dụng ngân sách của các cơ quan công
quyền hay việc sử dụng các nguồn lực trong các dự án,…
c. Kiểm toán độc lập
Kiểm toán độc lập được tiến hành bởi các kiểm toán viên thuộc những tổ chức
kiểm toán độc lập. Họ thường thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính và tùy theo yêu cầu
của khách hàng các tổ chức kiểm toán độc lập có thể cung cấp các dịch vụ khác như:
kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, tư vấn về kế toán, thuế, tài chính,…

Trong nền kinh tế thị trường, báo cáo tài chính được kiểm toán được nhiều đối
tượng sử dụng, những người sử dụng này chủ yếu là các bên thứ ba và họ chỉ tin cậy kết
quả kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập do sự độc lập của kiểm toán viên.
Vì thế vai trò của kiểm toán viên độc lập trở nên rất cần thiết và khó có thể thay thế.

1.2. Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán
Kiểm toán là một hoạt động có từ lâu đời, từ thời Trung cổ, kiểm toán đã được thực
hiện để thẩm tra về tính chính xác của các thông tin tài chính. Sau này với sự phát triển
Trang 2


Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

của thị trường chứng khoán và công ty cổ phần cũng như do mở rộng quy mô của các
doanh nghiệp nên dần diễn ra sự tách rời giữa quyền sở hữu của các cổ đông và chức
năng điều hành của nhà quản lý. Từ đó xuất hiện nhu cầu kiểm tra của các chủ sở hữu để
chống lại sự gian lận của các nhà quản lý lẫn những người làm công. Vì thế kiểm toán
độc lập đã được ra đời vào thế kỷ 18 để đáp ứng cho nhu cầu này.
Đến đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển mạnh mẽ với sự xuất hiện của hàng
triệu nhà đầu tư chứng khoán. Vì thế, trong khi mục đích của kiểm toán Nhà nước và
kiểm toán nội bộ không thay đổi đáng kể thì kiểm toán độc lập báo cáo tài chính đã từ
mục đích phát hiện sai phạm chuyển sang mục đích mới là nhận xét về mức độ trung thực
và hợp lý của các báo cáo tài chính. Lúc này kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ cho các
bên thứ ba để giúp họ đánh giá về độ tin cậy của báo cáo tài chính.
Để đạt được các mục đích trên, thông qua quá trình nghiên cứu và hoạt động thực
tiễn, dần dần những tổ chức nghề nghiệp, các tổ chức kiểm toán độc lập và kiểm toán
viên đã hình thành nên những phương thức kiểm tra mới. Đó là việc xây dựng và phát
triển của kỹ thuật lấy mẫu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và kỹ thuật kiểm toán
bằng máy tính.
Ở Việt Nam, trước thập niên 90, hoạt động kiểm toán chủ yếu do Nhà nước tiến hành

thông qua công tác kiểm tra kế toán. Đến những năm 80 khi Việt Nam chuyển sang nền
kinh tế thị trường và sự ra đời của luật đầu tư nước ngoài đã thu hút các nhà đầu tư nước
ngoài và tạo nên nhu cầu về loại hình kiểm toán độc lập báo cáo tài chính.
Việt Nam đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán, khởi đầu là Nghị Định
07/CP ngày 19/01/1994 ban hành Quy chế kiểm toán độc lập, cơ quan kiểm toán Nhà
nước trực thuộc Chính phủ được thành lập và hoạt động theo điều lệ tổ chức và hoạt động
của kiểm toán nhà nước tháng 7/1994. Tháng 10/1997, bộ Tài chính đã ban hành quy chế
Kiểm toán nội bộ áp dụng tại các doanh nghiệp Nhà nước theo quyết định 832
TC/QĐ/CĐKT. Bộ tài chính cũng tổ chức soạn thảo và ban hành các chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam và đến nay đã ban hành được 37 chuẩn mực.
Ngoài ra, để tạo điều kiện cho sự phát triển của nghề nghiệp, Hội kế toán Việt Nam
(VAA) đã được thành lập năm 1994 và VAA đã được kết nạp là thành viên của Liên
đoàn Kế toán ASEAN (AFA) và Liên đoàn kế toán Quốc tế (IFAC).
Tóm lại, trong những năm qua cùng với sự hội nhập và phát triển của nền kinh tế, hệ
thống kiểm toán Việt Nam đã hình thành và phát triển cả về chất lượng lẫn số lượng. Quá
trình này đã đặt nền tảng ban đầu cho những bước phát triển trong tương lai cho ngành
nghề sau này.

1.3.Vai trò của kiểm toán trong nền kinh tế
Báo cáo tài chính của một doanh nghiệp có thể được rất nhiều người sử dụng và
người sử dụng cần có được những thông tin đáng tin cậy nhằm giúp họ đánh giá về thực
trạng tài chính của doanh nghiệp để ra các quyết định kinh tế. Thế nhưng khi kinh tế càng
phát triển thì khả năng nhận được những thông tin tài chính kém tin cậy cũng sẽ gia tăng.
Rủi ro về thông tin gia tăng xuất phát từ những nguyên nhân khác nhau như:
- Sự khó khăn trong việc tiếp cận trực tiếp nguồn thông tin. Ví dụ như các nhà đầu
tư, các chủ nợ phải sử dụng những thông tin do doanh nghiệp cung cấp, điều này
làm tăng rủi ro có thông tin sai lệch khi đến tay những người sử dụng.
- Động cơ của người cung cấp thông tin, người cung cấp thông tin có xu hướng
trình bày thông tin theo chiều hướng có lợi nhất cho mình.

Trang 3


Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

-

Lượng thông tin phải xử lý và độ phức tạp của các nghiệp vụ kinh tế gia tăng nhất
là khi hoạt động kinh doanh ngày càng đa dạng và quy mô của các tổ chức ngày
càng lớn.
Những giải pháp có thể làm giảm rủi ro như:
- Người sử dụng trực tiếp kiểm tra thông tin: cách này có thể áp dụng trong một số
trường hợp như thanh tra thuế xác minh về số thuế của doanh nghiệp. Tuy nhiên
đối với đa số những người sử dụng báo cáo tài chính thì cách này sẽ tốn kém về
chi phí, gây trở ngại cho đơn vị và đòi hỏi kiến thức và kỹ năng của người kiểm
tra thông tin.
- Tăng cường trách nhiệm pháp lý của người cung cấp thông tin (Hội đồng quản trị,
Ban giám đốc): do là người đại diện của doanh nghiệp trước các cổ đông, và pháp
luật nên pháp luật thường bắt buộc họ phải chịu trách nhiệm về độ tin cậy của
những thông tin tài chính mà họ công bố.
- Bắt buộc báo cáo tài chính phải được kiểm toán bởi các kiểm toán viên độc lập.
Kiểm toán viên độc lập có trách nhiệm kiểm tra và cho nhận xét về báo cáo tài
chính và sẽ phải chịu trách nhiệm pháp lý nếu nhận xét không xác đáng về báo
cáo tài chính.
Trong những giải pháp trên, giải pháp báo cáo tài chính phải được kiểm toán được
xem là có hiệu quả vì với kỹ năng, kinh nghiệm nghề nghiệp và sự độc lập của mình
kiểm toán viên độc lập sẽ mang lại độ tin cậy cho báo cáo tài chính.
Về mặt xã hội, kiểm toán độc lập báo cáo tài chính khi được pháp luật quy định sẽ trở
thành công cụ bảo vệ sự ổn định của nền kinh tế, đặc biệt đối với các quốc gia mà thị
trường chứng khoán giữ vai trò quan trọng. Pháp luật thường quy định các công ty niêm

yết trên thị trường chứng khoán khi công bố báo cáo tài chính tài chính năm phải đính
kèm báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên độc lập.
Đối với những nhà quản lý tại các doanh nghiệp, kiểm toán độc lập sẽ tạo nên giá trị
gia tăng cho báo cáo tài chính của doanh nghiệp và còn có thể giúp doanh nghiệp hạn chế
được khả năng xảy ra các sai phạm về kế toán, tài chính,…

1.4. Môi trường kiểm toán
1.4.1. Môi trường kiểm toán
1.4.1.1. Đặc điểm của nghề kiểm toán
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, bên cạnh việc phục vụ khách hàng, kiểm toán
viên độc lập còn phải phục vụ cho lợi ích của đông đảo công chúng. Đó là những nhà đầu
tư, chủ nợ và tất cả những người muốn dựa vào ý kiến khách quan, trung thực của kiểm
toán viên để tiến hành các giao dịch kinh tế. Do đó, trong khi các ngành nghề khác lấy
khách hàng làm đối tượng phục vụ duy nhất thì kiểm toán viên độc lập tuy thu phí của
khách hàng nhưng lại lấy những người sử dụng báo cáo tài chính bên ngoài đơn vị làm
đối tượng phục vụ chính. Vì vậy, kiểm toán là một nghề đặc biệt và mang những đặc
điểm sau:
- Lấy lợi ích của đông đảo người sử dụng làm mục tiêu và mục đích hoạt động;
- Phải có những tiêu chuẩn riêng cho những người muốn tham gia vào hoạt động
này và phải đảm bảo chất lượng dịch vụ cung cấp;
- Kiểm toán viên phải được đào tạo có hệ thống, phải có kiến thức sâu rộng và phải
xem việc đáp ứng những yêu cầu cụ thể của xã hội là mục tiêu hoạt động;

Trang 4


Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

-

Công khai thừa nhận trách nhiệm đối với xã hội, đối với việc bảo vệ lợi ích của
đông đảo người sử dụng hơn là những lợi ích về vật chất;
- Có tổ chức nghề nghiệp riêng, tổ chức này chuyên nghiên cứu để hoàn thiện và
thúc đẩy sự phát triển nghề nghiệp và là phát ngôn viên chính thức của nghề
nghiệo trước xã hội.
Những đặc điểm trên cho thấy nghề kiểm toán phải luôn đặt trách nhiệm và nghĩa vụ
của kiểm toán viên đối với xã hội, đối với công chúng lên hàng đầu. Để thực hiện và duy
trì phương châm này, họ phải luôn nhận thức được trách nhiệm nghề nghiệp của mình đối
với lợi ích của xã hội.
1.4.1.2. Môi trường kiểm toán
Xuất phát từ các đặc điểm nghề nghiệp trên, môi trường của hoạt động kiểm toán
được hình thành dưới tác động từ nhiều phía:
- Từ yêu cầu của xã hội: yêu cầu này đòi hỏi hoạt động kiểm toán phải ngày càng
hoàn thiện hơn để cung cấp một mức độ đảm bảo cao hơn cho các thông tin được
kiểm toán.
- Từ yêu cầu của Nhà nước: với từ cách là người quản lý xã hội, Nhà nước thường
đưa ra các định chế để giám sát hoạt động kiểm toán trong khuôn khổ pháp lý phù
hợp với đặc điểm và yêu cầu của xã hội.
- Từ chính những người hành nghề kiểm toán: sự ý thức cao về trách nhiệm xã hội
đã thúc đẩy tổ chức nghề nghiệp không ngừng giám sát các thành viên của mình
để nâng cao chất lượng công việc và qua đó nâng cao uy tín nghề nghiệp đối với
xã hội.
Hai nhân tố yêu cầu của Nhà nước và vai trò của tổ chức nghề nghiệp có mối quan
hệ tác động lẫn nhau. Nếu tổ chức nghề nghiệp phát triển mạnh và đưa ra các chuẩn mực
hay quy định chặt chẽ thì Nhà nước sẽ chỉ giới hạn vai trò của mình trong việc đưa ra
khuôn khổ pháp lý chung. Ngược lại, nếu tổ chức nghề nghiệp không đủ mạnh để đảm
nhận vai trò này, Nhà nước phải can thiệp sâu hơn bằng việc đưa ra các văn bản pháp luật
quy định về chuẩn mực kiểm toán.
1.4.2. Kiểm toán viên
1.4.2.1. Tiêu chuẩn kiểm toán viên

Hầu hết các quốc gia đều đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ chuyên môn và
phẩm chất đạo đức nhất định. Vì thế, nếu muốn hành nghề kiểm toán độc lập các ứng
viên thường phải đạt các tiêu chuẩn sau đây:
- Được đào tạo về kế toán ở một trình độ nhất định;
- Đã có kinh nghiệm thực tiễn về kiểm toán;
- Trúng tuyển kỳ thi quốc gia về các kiến thức kế toán, kiểm toán, luật kinh doanh.
Tuy có thể có sự khác biệt nhưng thông thường sau khi đạt các tiêu chuẩn trên họ
sẽ được cấp chứng chỉ quốc gia và được đăng ký hành nghề tại một tổ chức kiểm toán.
Tuy theo từng quốc gia mà danh xưng của họ có thể khác nhau.
Tại Việt Nam, điều 13, 14 của Nghị định 105 về kiểm toán độc lập đã quy định
các tiêu chuẩn kiểm toán viên như sau:
- Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành
pháp luật, không phải là người: đang bị cấm hành nghề kiểm toán theo bản án hay quyết
định của Tòa án, người đang bị truy cứu trách nhiệm hình sự, người đang phải chấp hành
hình phạt tù hoặc đã bị kết án về một trong các tội về kinh tế, về chức vụ liên quan đến
Trang 5


Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

tài chính- kế toán mà chưa được xóa án tích, đang bị quản chế hành chính, bị hạn chế
hoặc mất năng lực hành vi dân sự, bị tiền án vì vi phạm các tội nghiêm trọng và đặc biệt
nghiêm trọng về kinh tế, cá nhân có hành vi vi phạm gây thiệt hại lớn đối với hoạt động tài
chính, kế toán, kiểm toán và quản lý kinh tế bị thi hành kỷ luật từ mức cảnh cáo trở lên
trong thời hạn 3 năm.
- Có bằng cử nhân chuyên ngành Kinh tế- Tài chính- Ngân hàng hoặc chuyên ngành
Kế toán- Kiểm toán và thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán từ 5 năm trở lên
hoặc thời gian thực tế làm trợ lý kiểm toán ở doanh nghiệp kiểm toán từ 4 năm trở lên;
- Có khả năng sử dụng tiếng nước ngoài thông dụng và sử dụng thành thạo máy vi
tính;

- Có Chứng chỉ kiểm toán viên do Bộ trưởng Bộ Tài chính cấp.
1.4.2.2. Đạo đức nghề nghiệp
Đạo đức nghề nghiệp là những quy tắc hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và
hoạt động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội.
Trong nghề kế toán nói chung và kiểm toán nói riêng, vấn đề đạo đức nghề nghiệp tuy
mới được đặt ra trong vai thập niên gần đây nhưng chúng đã mau chóng được chấp nhận
rộng rãi.
Đạo đức nghề nghiệp yêu cầu mỗi kiểm toán viên phải là người có đạo đức và mỗi
tổ chức kiểm toán phải là cộng đồng của những người có đạo đức. Vì thế đạo đức nghề
nghiệp phải được xác định rõ ràng, công bố và trở thành yêu cầu bắt buộc trong nghề
kiểm toán. Điều này một mặt sẽ giúp quản lý và giám sát chặt chẽ mọi kiểm toán viên và
tổ chức kiểm toán, mặt khác sẽ giúp cho công chúng hiểu biết về chúng để qua đó có thể
đánh giá về hành vi đạo đức của kiểm toán viên.
Do đó, bên cạnh luật pháp và việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp sẽ giúp cho các
thành viên luôn phải duy trì một thái độ nghề nghiệp đúng đắn, giúp bảo vệ và nâng cao
uy tín cho nghề nghiệp trong xã hội, bởi vì điều đó sẽ tạo nên sự bảo đảm về chất lượng
của dịch vụ cung cấp.
Thông thường, các nội dung sau đây được quy định trong đạo đức nghề nghiệp
của kiểm toán viên độc lập:
- Chính trực: kiểm toán viên phải thực hiện công việc với một tinh thần trung thực,
thẳng thắn và bất vụ lợi.
- Khách quan: kiểm toán viên phải công minh, nghĩa là không được phép phán
quyết một cách vội vàng hoặc áp đặt hay gây áp lực đối với người khác.
- Độc lập: kiểm toán viên phải thực sự độc lập và tỏ ra độc lập.
- Bảo mật: kiểm toán viên phải giữ bí mật những thông tin đã thu thập được trong
thời gian thực hiện dịch vụ chuyên môn và không được sử dụng hoặc tiết lộ bất cứ
thông tin nào trừ khi có nghĩa vụ pháp lý hoặc trách nhiệm nghề nghiệp yêu cầu
phải công bố thông tin.
- Chấp hành các chuẩn mực nghiệp vụ trong khi tiến hành công việc.
- Trình độ chuyên môn nghiệp vụ: kiểm toán viên có nghĩa vụ phải duy trì trình độ

chuyên môn của mình trong suốt quá trình hành nghề và kiểm toán viên chỉ được
phép nhận làm những công việc khi đã có đủ trình độ nghiệp vụ để hoàn thành
nhiệm vụ.
- Tư cách nghề nghiệp: kiểm toán viên phải tự điều chỉnh những hành vi của mình
cho phù hợp với uy tín của ngành nghề và phải tự kiềm chế để không có những
hành vi có thể gây tổn hại cho uy tín nghề nghiệp.
Trang 6


Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

Do tầm quan trong của vấn đề này mà IFAC (Liên đoàn kế toán quốc tế) đã ban
hành Quy tắc về đạo đức nghề nghiệp và đề nghị sử dụng để làm cơ sở xây dựng các yêu
cầu về đạo đức cho kiểm toán viên tại các quốc gia. Ở Việt Nam, ngày 1/12/2005 Bộ Tài
chính đã ra Quyết định 87/2005/QĐ-BTC về việc ban hành và công bố Chuẩn mực đạo
đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán Việt Nam với nội dung chính là quy định các nguyên
tắc, nội dung và hướng dẫn áp dụng các tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp của người hành
nghề kế toán, kiểm toán viên hành nghề và người làm kế toán, kiểm toán trong các doanh
nghiệp và tổ chức nhằm đảm bảo đạt được những tiêu chuẩn cao nhất về trình độ chuyên
môn, về mức độ hoạt động và đáp ứng được sự quan tâm ngày càng cao của công chúng.
1.4.2.3. Trách nhiệm của kiểm toán viên
Do tính chất đặc thù của ngành nghề, kiểm toán viên độc lập phải có những trách
nhiệm và nghĩa vụ đối với công chúng, đối với khách hàng, đối với đồng nghiệp,…Phần
này chỉ trình bày về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với những sai phạm của đơn vị
và trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên.
Trong quá trình hoạt động của đơn vị, nhiều sai phạm có thể xảy ra và dẫn đến khả
năng báo cáo tài chính sẽ phản ánh không trung thực về thực trạng tài chính của doanh
nghiệp.
Sai phạm có thể diễn ra ở những hình thức, mức độ, quy mô và mục đích khác nhau
như: định khoản sai, ghi thiếu, tính toán sai,…để đánh cắp tài sản của doanh nghiệp hoặc

ngụy tạo tình hình tài chính tốt đẹp cho doanh nghiệp,…
Để xem xét trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm diễn ra tại đơn vị,
các chuẩn mực kiểm toán thường đề cập đến 3 nhóm hành vi sai phạm gồm sai sót, gian
lận và không tuân thủ.
a. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện những sai phạm của
đơn vị
Người chịu trách nhiệm trước pháp luật về tính trung thực của các báo cáo tài chính
cũng như việc tuân thủ các quy định của pháp luật trong một đơn vị chính là những người
quản lý đơn vị. Nói cách khác việc ngăn ngừa và phát hiện những sai phạm trong đơn vị
là trách nhiệm của người quản lý vì nếu không thực hiện được điều này thì hoạt động của
đơn vị sẽ không hữu hiệu và hiệu quả, các thông tin tài chính sẽ không trung thực.
Đối với gian lận và sai sót, giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách
nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn
vị thông qua việc xây dựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ thích hợp.
Đối với hành vi không tuân thủ, giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị có trách
nhiệm đảm báo cho đơn vị tuân thủ đúng pháp luật và các quy định hiện hành.
Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm ở đơn vị xuất phát từ mục
tiêu kiểm toán báo cáo tài chính. Theo đoạn 11 VSA 200, mục tiêu kiểm toán báo cáo tài
chính được xác định là “…giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến
xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện
hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực
và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu hay không?”
Như vậy, kiểm toán viên không chịu trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn chặn
các sai phạm ở đơn vị. Trách nhiệm của kiểm toán viên chủ yếu liên quan đến việc diễn
đạt ý kiến của mình trên báo cáo kiểm toán và để đưa ra ý kiến đó, kiểm toán viên cần
thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toán để đảm bảo hợp lý rằng báo cáo tài chính không
Trang 7

Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

có sai lệch trọng yếu. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm ở đơn vị bị
giới hạn trong phạm vi các thủ tục kiểm toán cần thực hiện để giúp họ đi đến một ý kiến
về báo cáo tài chính. Để xác định trách nhiệm của kiểm toán viên đối với sai phạm ở đơn
vị cần tìm hiểu và thống nhất các luận điểm về hạn chế tiềm tàng, đảm bảo hợp lý và hoài
nghi nghề nghiệp
- Hạn chế tiềm tàng: là những giới hạn vốn có của kiểm toán trong việc phát hiện các
sai phạm ở đơn vị do các nguyên nhân sau:
+ Kiểm toán viên chỉ lấy mẫu kiểm tra chứ không kiểm tra toàn bộ.
+ Bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào cũng đều có những hạn chế tiềm tàng, chẳng
hạn như luôn có khả năng các nhân viên sẽ thông đồng để đánh cắp tài sản.
+ Các bằng chứng kiểm toán được thu thập thường chỉ để thuyết phục chứ không
nhằm chứng minh tuyệt đối chính xác, bởi lẽ việc chứng minh tuyệt đối chính xác là
không thực tế về khía cạnh kỹ thuật và do mối quan hệ giữa chi phí và lợi ích.
+ Quá trình kiểm toán luôn đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên vì
vậy luôn có khả năng là có những sai phạm không được phát hiện.
- Đảm bảo hợp lý: liên quan đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán cần thiết giúp
kiểm toán viên kết luận rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu. Đảm bảo hợp
lý là mức độ đảm bảo cao mà kiểm toán viên cung cấp cho người sử dụng đối với báo cáo
tài chính nhưng không phải là sự đảm bảo tuyệt đối.
- Hoài nghi nghề nghiệp: thái độ cần thiết của kiểm toán viên trong quá trình kiểm
toán để tránh bỏ sót những tình huống có thể dẫn đến báo cáo tài chính bị sai lệch trọng
yếu.
Các luận điểm trên là nền tảng giúp thiết lập những thủ tục kiểm toán mà kiểm toán
viên cần phải tiến hành để hoàn thành trách nhiệm của mình liên quan đế sai phạm trong
đơn vị. Việc công nhận các luận điểm trên sẽ giới hạn về trách nhiệm của kiểm toán viên
đồng thời khẳng định những nỗ lực cần phải có của kiểm toán viên trong việc phát hiện
các sai phạm.
Sau đây là những quy định cụ thể về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc

phát hiện các loại sai phạm trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính.
- Đối với gian lận và sai sót: trách nhiệm chủ yếu của kiểm toán viên là xem xét rủi
ro có các sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính do những gian lận và sai sót gây ra
thể hiện qua các thủ tục sau:
+ Kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro có gian lận và sai sót gây ra sai lệch trọng yếu
trên báo cáo tài chính trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán.
+ Dựa trên việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải thiết kế các thủ tục kiểm toán để
có thể đảm bảo hợp lý rằng sẽ phát hiện các sai lệch do gian lận và sai sót gây ra có ảnh
hưởng trọng yếu đến toàn bộ báo cáo tài chính.
+ Khi các thủ tục kiểm toán cung cấp bằng chứng cho thấy khả năng có những gian
lận và sai sót, kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính.
Nếu nhận thấy chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ
tục kiểm toán bổ sung hoặc điều chỉnh.
+ Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc điều chỉnh, kiểm toán viên
vẫn còn nghi ngờ về khả năng có gian lận và sai sót, kiểm toán viên phải: trao đổi với
người quản lý, xem xét ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán,…

Trang 8


Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

+ Kiểm toán viên phải thông báo cho người quản lý khi nghi ngờ gian lận là có thực
dù rằng nó có thể chưa ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Kiểm toán viên cũng
phải thông báo về các sai sót quan trọng hoặc những hành vi gian lận thực sự xảy ra.
+ Kiểm toán viên còn phải xem xét đến khả năng rút khỏi hợp đồng nếu đơn vị
không có những giải pháp thích hợp đối với các hành vi gian lận.
- Đối với các hành vi không tuân thủ: đoạn 3 VSA 250 cho rằng:”Việc đánh giá và
xác định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định nói chung không phải là trách
nhiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên và công ty kiểm toán…”, nhưng kiểm toán viên

cần ghi nhận về các hành vi có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Do đó
kiểm toán viên cần thực hiện những thủ tục sau trong quá trình kiểm toán:
+ Kiểm toán viên cần đạt được sự hiểu biết tổng quát về pháp luật và các quy định
liên quan đến đơn vị và ngành nghề của đơn vị trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Đồng thời phải tìm hiểu cách thức đơn vị thực hiện để đảm bảo sự tuân thủ các quy định
đó.
+ Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục nhận dạng những hành vi không tuân
thủ liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính.
+ Đối với những quy định khác như luật môi trường, luật lao động thì việc xem xét
tính tuân thủ đã vượt ra khỏi phạm vi của kiểm toán báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán
viên chỉ xem xét khi chúng thực tế phát sinh.
+ Khi các thủ tục kiểm toán cho thấy có khả năng có những hành vi không tuân thủ,
kiểm toán viên cần đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính, trao đổi với
người quản lý,…tương tự như đối với việc phát hiện gian lận và sai sót.
b. Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên
Nếu kiểm toán viên không hoàn thành nghĩa vụ của mình, họ có thể phải gánh chịu
trách nhiệm pháp lý đối với các bên thứ ba có liên quan. Việc xác định trách nhiệm pháp
lý của kiểm toán viên tùy thuộc pháp luật của từng quốc gia. Thông thường kiểm toán
viên có thể chịu trách nhiệm dân sự hoặc hình sự hoặc cả hai.
- Trách nhiệm dân sự: nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn đến
trách nhiệm dân sự thường là do kiểm toán viên thiếu thận trọng đúng mức, hoặc do
không tôn trọng các chuẩn mực nghề nghiệp. Lúc này họ có thể sẽ phải chịu trách nhiệm
dân sự trước những đối tượng sau:
+ Đối với khách hàng là người thuê kiểm toán báo cáo tài chính, thông thường là do
không hoàn thành hợp đồng kiểm toán và gây thiệt hại cho khách hàng.
+ Đối với bên thứ ba có liên quan: ví dụ như khi kiểm toán viên được mời kiểm toán
báo cáo tài chính cho công ty A với mục đích để ngân hàng X cho A vay tiền. Nếu kiểm
toán viên không hoàn thành trách nhiệm của mình và dẫn đến ngân hàng X bị thiệt hại,
lúc này kiểm toán viên có thể phải chịu trách nhiệm pháp lý.
+ Đối với những người sở hữu chứng khoán của các công ty cổ phần có yết giá ở thị

trường chứng khoán: tùy theo pháp luật của từng quốc gia mà kiểm toán viên sẽ phải chịu
trách nhiệm pháp lý đối với một số người hay toàn bộ những người sở hữu chứng khoán.
Trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của luật dân sự và thường bao gồm
trách nhiệm dân sự trong hợp đồng và trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng.
- Trách nhiệm hình sự: ngoài trách nhiệm dân sự, nếu do gian lận, kiểm toán viên
còn phải chịu trách nhiệm hình sự về những sai phạm của mình. Theo VSA 200, kiểm

Trang 9


Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

toán viên phải tuân thủ các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính bao
gồm:
+ Tuân thủ pháp luật của Nhà nước;
+ Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp;
+ Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán;
+ Kiểm toán viên phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
1.4.3. Chuẩn mực kiểm toán
Chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và về việc xử lý
mối quan hệ phát sinh trong quá trình kiểm toán.
Đối với KTV: Chuẩn mực chính là cơ sở lý luận của hoạt động kiểm toán và là cơ
sở để nâng cao chất lượng kiểm toán
Đối với người sử dụng kết quả, đối với xã hội: chuẩn mực là:
- Cơ sở đạt được sự tin tưởng của xã hội vào ý kiến của kiểm toán viên
- Người sử dụng hiểu hơn về công việc của kiểm toán viên
- Xem xét trách nhiệm của kiểm toán viên
Chuẩn mực kiểm toán được phân thành các nhóm:
- Nhóm 2: quy định các vấn đề liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên
- Nhóm 3: quy định các vấn đề về lập kế hoạch kiểm toán

- Nhóm 4: các quy định liên quan đến kiểm soát nội bộ
- Nhóm 5: các chuẩn mực liên quan đến bằng chứng kiểm toán
- Nhóm 6: quy định về việc sử dụng tư liệu của các bên liên quan
- Nhóm 7: quy định các vấn đề liên quan đến báo cáo kiểm toán
- Nhóm 8: kiểm toán các lĩnh vực đặc biệt
- Nhóm 9, 10: các dịch vụ liên quan
Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam tính đến 12/2006:
STT
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15

VSA
Tên chuẩn mực
Năm
200 Mục tiêu & nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC.
1999
210 Hợp đồng kiểm toán.

1999
220 Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán.
2003
230 Hồ sơ kiểm toán.
1999
240 Gian lận và sai sót.
2001
250 Xem xét tính tuân thủ pháp luật & các quy định trong kiểm toán 2000
BCTC.
260 Trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán với Ban lãnh 2005
đạo đơn vị được kiểm toán
300 Lập kế hoạch kiểm toán.
2001
310 Hiểu biết về tình hình kinh doanh.
2000
320 Tính trọng yếu trong kiểm toán.
2003
330 Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro
2005
400 Đánh giá rủi ro kiểm toán & kiểm soát nội bộ.
2001
401 Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học.
2003
402 Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch vụ
2005
bên ngoài
500 Bằng chứng kiểm toán.
2000
Trang 10

Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37

501 Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục & sự kiện đặc 2003
biệt.
505 Thông tin xác nhận từ bên ngoài
2005

510 Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu năm tài chính.
2000
520 Quy trình phân tích.
2000
530 Lấy mẫu kiểm toán & các thủ tục lựa chọn khác.
2001
540 Kiểm toán các ước tính kế toán.
2001
545 Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý
2005
550 Các bên liên quan.
2003
560 Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập BCTC
2003
570 Hoạt động liên tục.
2003
580 Giải trình của Giám đốc.
2000
600 Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác.
2003
610 Sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ.
2001
620 Sử dụng tư liệu của chuyên gia
2005
700 Báo cáo kiểm toán về BCTC.
1999
710 Thông tin có tính so sánh
2005
720 Những thông tin khác trong tài liệu có BCTC đã kiểm toán
2005

800 Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt.
2003
910 Công tác soát xét BCTC.
2003
920 Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước.
2003
930 Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính
2005
1000 Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành
2005

1.4.4. Tổ chức nghề nghiệp
Tổ chức nghề nghiệp của các kế toán viên và kiểm toán viên được thành lập ở
nhiều quốc gia. Thành viên của tổ chức này bao gồm những kế toán viên và kiểm toán
viên, các tổ chức kiểm toán và nhiều tổ chức khác như phòng Thương mại, ngân hàng,
Ủy ban chứng khoán,…Có những quốc gia có một tổ chức nghề nghiệp nhưng có quốc
gia có đồng thời nhiều tổ chức nghề nghiệp. Các tổ chức nghề nghiệp có thể được hình
thành trên cơ sở tham gia tự nguyện của các thành viên sau khi đạt được những tiêu
chuẩn nhất định hoặc được quy định bắt buộc cho tất cả các cá nhân hành nghề kiểm
toán. Có những tổ chức đã được thành lập cách đây hàng trăm năm, đến đây đã có hàng
trăm ngàn hội viên. Sau đây là một vài tổ chức nghề nghiệp tại các quốc gia:
- Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (American Institute of Certified Public
Accountants- AICPA)
- Hiệp hội kế toán viên công chứng Nhật (Japanese Institute of Certified Public
Accountants- JICPA)
- Hiệp hội Giám định viên Kế toán Anh quốc và xứ Wales (Institute of Chartered
Accountants in England and Wales- ICAEW),…
Tại Việt Nam, Hội kế toán Việt Nam (VAA) đã được thành lập năm 1994 với sự
tham gia tự nguyện của các thành viên cá nhân và tổ chức hoạt động trong lĩnh vực kế
toán- kiểm toán. Hội kế toán Việt Nam là thành viên của Hội đồng quốc gia về Kế toánmột tổ chức được thành lập năm 1999 với chức năng tư vấn cho Bộ trưởng Bộ Tài chính.

Trang 11


Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

Trong thời gian qua Hội Kế toán chỉ mới tập trung thực hiện tuyên truyền, phổ biến chính
sách, huấn luyện nghiệp vụ,…
Tổ chức nghề nghiệp đã và đang là nhân tố quan trọng để phát triển ngành kế toán
nói chung và kiểm toán nói riêng. Các tổ chức nghề nghiệp thường có các chức năng sau:
+ Tổ chức nghiên cứu và xuất bản các tài liệu về kế toán và kiểm toán nhằm giúp
các thành viên luôn tiếp cận được với các kiến thức mới để nâng cao trình độ.
+ Ban hành điều lệ đạo đức nghề nghiệp và xử lý những vi phạm về điều lệ của
các thành viên.
+ Quản lý chất lượng hoạt động kiểm toán bằng cách quy định những tiêu chuẩn
kiểm tra chất lượng, tổ chức kiểm tra chéo giữa các công ty kiểm toán.
+ Tổ chức các kỳ thi cấp chứng chỉ kế toán viên công chứng,…
Một số tổ chức nghề nghiệp còn có chức năng soạn thảo và ban hành các chuẩn
mực nghề nghiệp nhưng một số tổ chức thì chỉ tham gia vào các ủy ban độc lập để ban
hành các chuẩn mực hoặc tham gia hội đồng tư vấn cho Nhà nước để ban hành chuẩn
mực.

Trang 12


Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

Chương 2

CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN
2.1. Cơ sở dẫn liệu- Mục tiêu kiểm toán

2.1.1. Cơ sở dẫn liệu
Cơ sở dẫn liệu là những giải trình (hoặc khẳng định) của các nhà quản lý để chứng
minh về các dữ liệu được trình bày trên báo cáo tài chính. Cơ sở dẫn liệu được hình thành
xuất phát từ trách nhiệm của các nhà quản lý đối với việc soạn thảo, trình bày và công bố
báo cáo tài chính theo đúng với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Chuẩn mực kiểm toán VSA 500- Bằng chứng kiểm toán- xác định cơ sở dẫn liệu của
báo cáo tài chính gồm:
- Hiện hữu: tài sản hay nợ phải trả có thực vào thời điểm báo cáo
- Quyền và nghĩa vụ: tài sản hoặc nợ phải trả thuộc về đơn vị tại thời điểm báo cáo.
- Phát sinh: nghiệp vụ phải có thực và đã xảy ra trong kỳ báo cáo
- Đầy đủ: mọi tài sản, công nợ, nghiệp vụ đều phải được ghi chép và trình bày trên
báo cáo tài chính.
- Đánh giá: tài sản và công nợ phải được ghi chép theo đúng giá trị thuần
- Chính xác: nghiệp vụ phải được ghi chép đúng số tiền, mọi thu nhập và chi phí
phải được phân bổ đúng kỳ.
- Trình bày và công bố: các chỉ tiêu được trình bày và công bố trên báo cáo tài chính
phải đúng theo chuẩn mực kế toán hiện hành.
Sau đây là ví dụ minh họa về quan hệ giữa chu trình bán hàng và thu tiền với các cơ
sở dẫn liệu có liên quan:
Sự hiện hữu hoặc phát sinh:
- Chỉ ghi nhận nghiệp vụ bán hàng khi hàng đã thực sự được bán trong kỳ.
- Chỉ ghi nhận nghiệp vụ thu tiền khi tiền đã thực sự được thu trong kỳ.
- Chỉ ghi nhận các khoản điều chỉnh của nghiệp vụ bán hàng về các khoản chiết
khấu, giảm giá, hàng bán bị trả lại khi chúng đã được phê chuẩn và thực hiện.
Sự đầy đủ: mọi nghiệp vụ bán hàng, thu tiền và các khoản điều chỉnh đều phải được
ghi nhận.
Quyền sở hữu và nghĩa vụ: đơn vị có quyền đối với các khoản nợ phải thu khách
hàng và tiền thu từ nghiệp vụ bán hàng đã được ghi chép.
Đánh giá và chính xác: mọi nghiệp vụ bán hàng, thu tiền và các khoản điều chỉnh
đã được ghi vào sổ nhật ký, sổ tổng hợp và chuyển sổ đúng kỳ, đúng về số tiền, khoản

mục và chính xác về số học.
Trình bày và công bố: mọi nghiệp vụ bán hàng, thu tiền và các khoản điều chỉnh
phải được thể hiện và phân loại đúng trên báo cáo tài chính và khai báo đầy đủ các khoản
cần công bố.
2.1.2. Mục tiêu kiểm toán
Căn cứ vào cơ sở dẫn liệu, những mục tiêu kiểm toán tổng quát sẽ được xây dựng
nhằm giúp kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểm toán phù hợp để có thể thu thập
được các bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp. Dưới đây là các mục tiêu
kiểm toán có thể áp dụng:

Trang 13


Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

Hiện hữu và phát sinh
Kiểm toán viên có trách nhiệm thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các tài sản,
nợ phải trả bằng nhiều phương pháp khác nhau. Chẳng hạn đối với tiền mặt, hàng tồn
kho, TSCĐ hữu hình, kiểm toán viên có thể áp dụng kỹ thuật kiểm tra vật chất. Đối với
tiền gửi ngân hàng, hàng gửi bán, khoản phải thu, khoản phải trả thì kiểm toán viên có
thể gửi thư xác nhận. Đối với doanh thu, chi phí, kiểm toán viên cần xác định xem nghiệp
vụ có thực sự phát sinh và thuộc về đơn vị hay không bằng cách kiểm tra chứng từ gốc
hoặc dựa vào các quan hệ đối ứng để kiểm tra ở các tài khoản tài sản và nợ phải trả có
liên quan.
Quyền và nghĩa vụ
Đối với một số tài sản, quyền sở hữu được kiểm tra đồng thời với sự hiện hữu như
tiền gửi ngân hàng. Nhưng cũng có những tài sản mà sự hiện hữu và quyền sở hữu không
gắn liền với nhau như đất đai, nhà xưởng, phương tiện vận tải,…Do đó, kiểm toán viên
cần kiểm tra chủ quyền thực sự của đơn vị đối với tài sản bằng cách xem xét những
chứng từ, hợp đồng mua bán, biên lai nộp thuế trước bạ,…

Đầy đủ
Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, nợ
phải trả đều được ghi chép và phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính. Vấn đề này phức
tạp và đòi hỏi kiểm toán viên phải sử dụng phối hợp nhiều kỹ thuật kiểm tra như:
- Kiểm tra gián tiếp ở những khoản mục có liên quan như sự đầy đủ của các khoản
phải thu được kiểm tra thông qua chứng từ của bộ phận tiêu thụ.
- Dựa vào quan sát và kết quả kiểm kê để phát hiện những tài sản nằm ngoài sổ
sách.
- Kiểm tra các nghiệp vụ xảy ra một thời gian ngắn quanh thời điểm khóa sổ, thủ
tục này có thể giúp phát hiện những nghiệp vụ, tài sản hay công nợ không được
ghi chép đầy đủ hay không ghi chép đúng niên độ.
Đánh giá
Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để xem tài sản, nợ phải trả và các nghiệp vụ
có được đánh giá theo những chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không. Để đạt
được, kiểm toán viên sẽ:
- Xem xét các chính sách kế toán đơn vị áp dụng có phù hợp với các chuẩn mực và
chế độ kế toán hay không.
- Việc áp dụng các chính sách kế toán có nhất quán hay không
- Lấy mẫu kiểm tra việc tính toán có chính xác hay không.
Ghi chép chính xác
Kiểm toán viên kiểm tra số liệu chi tiết của các khoản mục tổng hợp như số liệu của
khoản mục hàng tồn kho thường bao gồm giá trị tồn kho của nhiều mặt hàng. Vì thế kiểm
toán viên cần phải rà soát lại quá trình tính toán, tổng cộng, lũy kế, đối chiếu sự thống
nhất giữa số liệu trên các sổ chi tiết và tổng hợp, giữa sổ sách và báo cáo tài chính.
Trình bày và công bố
Nhà quản lý có trách nhiệm phản ánh trung thực về tình hình tài chính, kết quả hoạt
động và trình bày đầy đủ các vấn đề trọng yếu trên báo cáo tài chính theo đúng chuẩn
mực và chế độ kế toán. Vì thế kiểm toán viên phải áp dụng các thủ tục thích hợp để đảm
báo cho việc thực thi những vấn đề trên. Ví dụ khi phát hiện có sự thay đổi chính sách kế
Trang 14

Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

toán, kiểm toán viên sẽ nhắc nhở đơn vị khai báo trên báo cáo tài chính về lý do và những
ảnh hưởng của sự thay đổi đó đối với các khoản mục có liên quan.
Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát trên, khi thiết kế chương trình kiểm
toán từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ, kiểm toán viên sẽ xác định những mục tiêu
kiểm toán đặc thù và đề ra các thủ tục cần thiết cho từng khoản mục hay chu trình nghiệp
vụ có liên quan.
Mối quan hệ giữa cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán tổng quát, mục tiêu kiểm toán
đặc thù và thủ tục kiểm toán đối với khoản phải thu được minh họa sau đây:
Cơ sở dẫn liệu

Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm toán Thủ tục kiểm toán
tổng quát
đặc thù

Hiện hữu, phát sinh, Hiện hữu, phát sinh, Các khoản phải thu Chọn mẫu các khoản
quyền và nghĩa vụ
quyền và nghĩa vụ
được ghi chép phải có phải thu và gửi thư xác
thực
nhận đối với các khách
hàng có liên quan
Sự đầy đủ
Đầy đủ
Mọi khoản phải thu đều Lấy mẫu chứng từ vận
phải được ghi chép
chuyển và so sánh với

những hóa đơn có liên
quan để phát hiện các
trường hợp có giao
hàng nhưng không lập
hóa đơn và không ghi
doanh thu.
Đánh giá
Các khoản phải thu Kiểm tra khả năng thu
được ghi chép theo giá hồi của những khoản
trị có thể thu hồi thật sự phải thu trễ hạn hoặc
có giá trị lớn để yêu
cầu đơn vị lập dự
phòng nợ phải thu khó
đòi.
Ghi chép chính xác
Các khoản phải thu Yêu cầu đơn vị cung
Đánh giá, chính xác
phải được ghi chép cấp bảng số dư được
chính xác và thống nhất phân tích theo tuổi của
giữa sổ chi tiết với sổ khoản phải thu để kiểm
cái
tra sự chính xác trong
ghi chép, tổng cộng và
đối chiếu với sổ cái.
Trình bày và công bố Trình bày và công bố Khoản phải thu phải Kiểm tra các trường
được trình bày đúng hợp có số dư Có để
đắn trên bảng cân đối xem xét việc sắp xếp
kế toán và đã khai báo các khoản mục.
phù hợp
Kiểm tra các thư xác

nhận của ngân hàng và
tìm những khoản phải
thu đã thế chấp để vay
tiền

Trang 15


Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

2.2. Sai phạm
Các sai phạm trong quá trình hoạt động của đơn vị có thể dẫn đến việc báo cáo tài
chính trình bày không trung thực về thực trạng tài chính của đơn vị. Có 3 nhóm hành vi
sai phạm, đó là:
2.2.1. Sai sót
Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính như:
- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai
- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục hoặc nghiệp vụ kinh tế;
- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính
sách tài chính nhưng không cố ý.
2.2.2. Gian lận
Gian lận là hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều
người trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện
làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.
Gian lận có thể biểu hiện dưới dạng tổng quát sau:
- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;
- Sửa đổi tài liệu, chứng từ kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;
- Biển thủ tài sản;
- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo
tài chính;

- Ghi chép các nghiệp vụ không có thật;
- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp, chế độ kế toán và chính
sách tài chính;
- Cố ý tính sai về số học.
2.2.3. Không tuân thủ
Không tuân thủ là những hành vi thực hiện sai, bỏ sót, thực hiện không đầy đủ,
không kịp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định pháp luật dù là vô tình
hay cố ý của đơn vị. Những hành vi này bao gồm hành vi của tập thể, cá nhân dưới danh
nghĩa đơn vị hoặc của những người đại diện cho đơn vị gây ra.
Hành vi không tuân thủ không bao gồm những vi phạm cá nhân- tức không liên quan
đến hoạt động kinh doanh của đơn vị- của các nhà quản lý hay của nhân viên đơn vị.
Sự phân biệt giữa các sai phạm trên khó có thể có một ranh giới rõ ràng. Bởi lẽ, giữa
gian lận và sai sót tuy có sự khác nhau về bản chất là cố tình hay vô ý, nhưng trong nhiều
trường hợp thực tế rất khó xác định được điều này. Ngoài ra, so với gian lận và sai sót,
hành vi không tuân thủ chủ yếu là các sai phạm dưới góc độ của đơn vị hơn là của cá
nhân và do cả cố ý lẫn vô tình.

2.3. Trọng yếu và rủi ro kiểm toán
2.3.1. Trọng yếu
2.3.1.1. Khái niệm trọng yếu
Theo kế toán
Đoạn 30 của IAS framework cho rằng: “thông tin được gọi là trọng yếu khi sự bỏ
sót hay trình bày sai có thể ảnh hưởng đến việc ra quyết định kinh tế của người đọc. Tính

Trang 16


Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

trọng yếu phụ thuộc vào tầm cỡ của khoản mục hay sai sót được xét đoán trong trường

hợp cụ thể”.
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam, trọng yếu là một nguyên tắc kế toán. Đoạn 9
trong Chuẩn mực chung cho rằng “…thông tin được coi là trọng yếu trong trường hợp
nếu thiếu thông tin hoặc thiếu chính xác của thông tin đó có thể làm sai lệch đáng kể báo
cáo tài chính, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính.
Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chất của thông tin hoặc các sai sót được
đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả
phương diện định lượng và định tính”.
Như vậy, trong kế toán, trọng yếu là một ngưỡng nhằm xác định những thông tin
cần thiết để đưa lên báo cáo tài chính. Do đó, báo cáo tài chính chỉ cung cấp những thông
tin trọng yếu.
Theo kiểm toán
Theo chuẩn mực VSA 200: “trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan
trọng của một thông tin (số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính.
Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính
chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo
tài chính. Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của
sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu phải được xem xét cả trên
phương diện định lượng và định tính”.
Như vậy, sai lệch được xem là trọng yếu khi có ảnh hưởng quan trọng đến báo
cáo tài chính và làm thay đổi nhận định của người sử dụng. Sai lệch có thể trọng yếu bởi
số tiền (định lượng) hoặc do bản chất của vấn đề (định tính).
Về mặt định lượng, được gọi là trọng yếu khi sai lệch trên báo cáo tài chính đạt
đến một số tiền nhất định có thể sẽ gây ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo
cáo tài chính.
Về mặt định tính, kiểm toán viên phải nhận thức rằng có những trường hợp tuy
sai lệch có giá trị thấp nhưng do bản chất của nó có thể vẫn gây ảnh hưởng đến quyết
định của người sử dụng báo cáo tài chính. Ví dụ như:
- Sai phạm có tác động dây chuyển và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tài
chính chẳng hạn như việc thanh toán một khoản chi bất hợp pháp sẽ dẫn đến sự

sai lệch về công nợ, lãi lỗ, tài sản,…
- Một sự mô tả không xác đáng hay không đúng đắn về chính sách kế toán của đơn
vị có thể làm cho người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai về bản chất các thông
tin của đơn vị. Việc đơn vị thay đổi chính sách khấu hao TSCĐ nhưng lại không
công bố về thay đổi đó và các ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính.
Việc xác định số tiền bao nhiêu (định lượng) hoặc loại sai lệch nào (định tính) là
trọng yếu được xem xét trong từng trường hợp cụ thể. Do đó đây là vấn đề thuộc về sự
xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên.
Kiểm toán viên phải bảo đảm hợp lý rằng báo cáo tài chính không có những sai
lệch trọng yếu. Như vậy, trong kiểm toán trọng yếu được sử dụng để xem xét, đánh giá
sai lệch trên báo cáo tài chính chứ không phải xem xét thông tin có được đưa lên báo cáo
tài chính như trong kế toán.

Trang 17


Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

2.3.1.2. Vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, do lấy mẫu cũng như do những hạn chế tiềm
tàng khác của cuộc kiểm toán nên kiểm toán viên không thể phát hiện mọi sai lệch trong
báo cáo tài chính. Tuy nhiên, kiểm toán viên phải bảo đảm hợp lý rằng sai lệch nếu còn
tồn tại trên báo cáo tài chính đã kiểm toán sẽ không được gây ảnh hưởng trọng yếu. Để
đạt được điều này:
- Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán
Kiểm toán viên phải xem xét các nhân tố có thể làm phát sinh các sai lệch
trọng yếu trên báo cáo tài chính. Việc xem xét các nhân tố có thể làm phát sinh các sai
lệch trọng yếu giúp kiểm toán viên xác định mức sai lệch trọng yếu tổng thể và mức sai
lệch trọng yếu cho từng khoản mục.
Việc đánh giá mức trọng yếu sẽ giúp kiểm toán viên xác định nội dung, lịch

trình, phạm vi của cuộc kiểm toán cũng như những thủ tục kiểm toán thích hợp cho từng
khoản mục.
- Đánh giá kết quả kiểm toán
Trọng yếu được sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán, kiểm toán viên xem
xét liệu các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán nhưng chưa sửa chữa có hợp thành
sai sót trọng yếu hay không. Việc đánh giá sai sót có trọng yếu hay không được áp dụng
cho từng khoản mục cũng như tổng thể báo cáo tài chính.
Ngoài việc dựa trên mức trọng yếu đã nêu, kiểm toán viên còn phải xem xét cả
bản chất của như sai lệch này.
2.3.1.3. Phương pháp xác lập mức trọng yếu
Mức trọng yếu là số tiền sai lệch tối đa có thể chấp nhận được của thông tin, nghĩa
là nếu sai lệch vượt khỏi số tiền đó sẽ làm người đọc hiểu sai về thông tin. Mức trọng yếu
cần được xem xét ở mức độ tổng thể báo cáo tài chính và mức độ từng khoản mục.
- Ở mức độ tổng thể báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải ước tính toàn bộ sai
sót có thể chấp nhận được để đảm bảo rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu.
Mức trọng yếu tổng thể này thường được tính bằng một tỷ lệ phần trăm trên giá trị tài
sản, doanh thu hoặc lợi nhuận.
Lợi nhuận thường được nhiều kiểm toán viên lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đông
đảo người sử dụng báo cáo tài chính quan tâm. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, tài
sản hoặc doanh thu lại dễ áp dụng hơn vì nhiều lý do như công ty không có lợi nhuận
hoặc người sử dụng thông tin quan tâm nhiều đến khả năng thanh toán.
- Đối với từng khoản mục, mức trọng yếu là sai lệch tối đa được phép của khoản
mục đó. Số tiền này được tính dựa trên cơ sở mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài
chính.
Việc xác lập mức trọng yếu ở hai mức độ (tổng thể báo cáo tài chính và từng
khoản mục) là vấn đề thuộc về sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Ngoài ra
kiểm toán viên cũng phải cân nhắc giữa sự hữu hiệu và chi phí kiểm toán, bởi vì thiết lập
một mức trọng yếu thấp hơn tuy sẽ làm tăng khả năng phát hiện sai lệch trọng yếu nhưng
đồng thời cũng làm cho chi phí kiểm toán tăng lên.
2.3.2. Rủi ro kiểm toán

Như đã tìm hiểu, bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng có những hạn chế tiềm tàng xuất
phát từ những nguyên nhân khác nhau chẳng hạn như:
- Kiểm toán viên thường chỉ lấy mẫu kiểm tra chứ không kiểm tra toàn bộ.
Trang 18


Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

- Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là do kiểm toán viên cần dựa vào đó để
thuyết phục chứ không nhằm chứng minh số liệu của báo cáo tài chính là tuyệt đối chính
xác.
- Sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên,…
Chính vì thế mà khả năng để kiểm toán viên nhận xét không xác đáng về báo cáo
tài chính là điều luôn có thể xảy ra. Vấn đề đặt ra là cần phải giới hạn khả năng đó ở mức
độ chấp nhận được. Vì vậy, ngay từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên phải
đánh giá rủi ro kiểm toán để điều chỉnh các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp sao cho
rủi ro này có thể giảm xuống thấp đến mức chấp nhận được.
2.3.2.1. Khái niệm rủi ro kiểm toán
Theo đoạn 7 VSA 400- Đánh giá rủi ro kiểm toán và kiểm soát nội bộ- thì rủi ro
kiểm toán là “…rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét
không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán có những sai sót trọng yếu.”
Như vậy rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra khi báo cáo tài chính còn chứa đựng những sai
lệch trọng yếu nhưng kiểm toán viên lại nhận xét rằng chúng được trình bày trung thực
và hợp lý. Rủi ro này xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong báo cáo tài chính đã vượt qua
hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và không bị các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán
viên phát hiện. Để nghiên cứu và đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán,
người ta phân tích rủi ro kiểm toán thành ba bộ phận là rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát
và rủi ro phát hiện.
2.3.2.2. Các bộ phận của rủi ro kiểm toán
a. Rủi ro tiềm tàng

Đoạn 4 VSA 400 định nghĩa rủi ro tiềm tàng:…”Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có
do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót
trọng yếu khi tính riêng lẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội
bộ.”
Như vậy rủi ro tiềm tàng là khả năng có thể có những sai lệch trọng yếu
trong báo cáo tài chính bắt nguồn từ hoạt động hay môi trường kinh doanh, hoặc do bản
chất của khoản mục, trước khi xem xét đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Ví dụ như:
- Doanh nghiệp kinh doanh trong lĩnh vực có sự thay đổi nhanh chóng về
kỹ thuât công nghệ có thể dẫn đến khả năng có sai sót cao ở khoản mục hàng tồn kho trên
báo cáo tài chính do không lập dự phòng giảm giá đầy đủ cho các hàng hóa bị lỗi thời.
- Khoản mục tiền thường có khả năng sai sót cao do tiền là tài sản nhạy
cảm với gian lận.
- Sự trung thực và năng lực của nhà quản lý có thể là nhân tố tác động đến
rủi ro tiềm tàng của toàn bộ báo cáo tài chính.
b. Rủi ro kiểm soát
Rủi ro kiểm soát là: ”…rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,
từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế
toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa
chữa kịp thời. (Đoạn 5 VSA 400)
Rủi ro kiểm soát là khả năng có sai sót nghiêm trọng hoặc những điểm bất
thường mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện hoặc không ngăn ngừa được. Một

Trang 19


Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

hệ thống kiểm soát nội bộ tốt vẫn có thể gặp sai sót khi hệ thống được thiết kế quá phức
tạp, luân chuyển nhân sự quá nhiều, thiếu đào tạo nhân viên,…

Tại các đơn vị tiến hành xử lý số liệu bằng điện tử tuy có thể hạn chế những
sai sót về tính toán số học, số dư được cập nhật thường xuyên,… nhưng lại xuất hiện các
rủi ro kiểm soát khác như: nhân viên cố tình nhập liệu sai dẫn đến kết quả sai, lập trình
sai sẽ tác động dây chuyền nếu xử lý tự động, nếu bảo mật không tốt sẽ dễ dàng bị người
bên ngoài xâm nhập vào hệ thống, không tách rời các chức năng (thực hiện xử lý và kiểm
soát),…
c. Rủi ro phát hiện
“Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,
từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hay tính gộp mà trong quá trình
kiểm toán kiểm toán viên và công ty kiểm toán đã không phát hiện được.” (Đoạn 6, VSA
400)
Rủi ro phát hiện là khả năng khi đã áp dụng những thủ tục kiểm toán nhưng
kiểm toán viên vẫn không phát hiện được các sai lệch trọng yếu của báo cáo tài chính.
Rủi ro phát hiện có nguyên nhân bắt nguồn từ nội dung, thời gian và phạm vi của các thử
nghiệp cơ bản mà kiểm toán viên thực hiện.
Rủi ro phát hiện vẫn có thể xảy ra dù đã kiểm tra 100% số dư và nghiệp vụ,
vì có thể kiểm toán viên đã lựa chọn và áp dụng các phương pháp kiểm toán không phù
hợp hoặc giải thích sai hay nhận định sai về kết quả kiểm tra.
2.3.2.3. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Do tồn tại độc lập với các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên nên rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác biệt với rủi ro phát hiện. Có nghĩa là dù có kiểm toán
hay không, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn tồn tại trong hoạt động và môi trường
kinh doanh của đơn vị cũng như nằm trong bản chất của những số dư tài khoản hay các
loại nghiệp vụ.
Ngược lại, rủi ro phát hiện có thể kiểm soát được bởi các kiểm toán viên
thông qua việc điều chỉnh nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.
Điều này giúp kiểm toán viên điều chỉnh công việc kiểm toán của mình tùy theo tình hình
của đơn vị để đạt được mục đích cuối cùng là rủi ro kiểm toán sẽ được giảm xuống thấp
đến mức chấp nhận được với chi phí hợp lý.
Ví dụ khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao, mức độ rủi ro phát hiện

có thể chấp nhận được cần phải ở mức thấp để khống chế rủi ro kiểm toán vẫn ở mức
chấp nhận được. Ngược lại khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thấp, kiểm toán viên
có thể chấp nhận rủi ro phát hiện ở mức cao nhưng vẫn giới hạn rủi ro kiểm toán ở mức
mong muốn.
Một số chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia đã thiết lập mô hình rủi ro
kiểm toán để kiểm toán viên tham khảo và thể hiện bởi công thức sau:
AR = IR x CR x DR
Hoặc
DR = AR/(IR x CR)
Với
AR: rủi ro kiểm toán
IR: rủi ro tiềm tàng
CR: rủi ro kiểm soát
DR: rủi ro phát hiện

Trang 20


Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

Trong VSA 400 mối quan hệ giữa các loại rủi ro được xác lập bằng bảng
ma trận nhằm xác định rủi ro phát hiện như sau:
Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát
Cao
Trung bình
Thấp
Đánh giá của kiểm toán
Cao
Tối thiểu
Thấp

Trung bình
viên về rủi ro tiềm tàng Trung bình Thấp
Trung bình
Cao
Thấp
Trung bình Cao
Tối đa
Trong ma trận này, rủi ro phát hiện được xác định căn cứ vào mức rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tương ứng.
Trong cả hai cách trình bày bằng công thức và ma trận thì rủi ro phát hiện
luôn tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
2.3.2.4. Vận dụng khái niệm rủi ro kiểm toán và phương pháp đánh giá rủi ro
Khái niệm rủi ro kiểm toán được vận dụng trong kiểm toán báo cáo tài
chính nhằm giúp kiểm toán viên kiểm soát rủi ro này trong giới hạn cho phép. Để làm
được điều này:
- Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên cần đánh giá rủi ro
kiểm toán bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nhằm xác định mức rủi ro phát
hiện phù hợp trên cơ sở đó thiết kế các thử nghiệp cơ bản thích hợp để rủi ro kiểm toán
nằm trong giới hạn cho phép. Đối với các khoản mục mà rủi ro phát hiện chấp nhận được
là thấp, kiểm toán viên cần tăng cường thử nghiệm chi tiết, mở rộng cỡ mẫu,…Ngược lại,
đối với các khoản mục có thể cho phép mức rủi ro phát hiện cao, kiểm toán viên có thể
giảm bớt các thử nghiệm cơ bản và giảm cỡ mẫu để tăng hiệu quả kinh tế.
- Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên luôn phải lưu ý bổ
sung hoặc điều chỉnh các đánh giá ban đầu về rủi ro. Khi chuẩn bị hoàn thành kiểm toán,
căn cứ vào kết quả của quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần rà soát lại xem
cuối cùng rủi ro kiểm toán đã giảm xuống thấp ở mức độ chấp nhận được hay chưa.
Phương pháp đánh giá rủi ro: cũng tương tự như việc xác lập mức trọng
yếu, rủi ro kiểm toán cũng được đánh giá ở hai mức độ là tổng thể báo cáo tài chính và
từng khoản mục.
- Mức độ toàn bộ báo cáo tài chính: việc đánh giá rủi ro kiểm toán được

tiến hành dựa trên những thông tin thu thập được về đặc điểm và tình hình hoạt động
kinh doanh, kinh nghiệm kiểm toán, các nhân tố về rủi ro tiềm tàng ở mức độ báo cáo tài
chính. Kết quả đánh giá là cơ sở để kiểm toán viên xác định chiến lược chung của cuộc
kiểm toán cũng như cân nhắc về mức rủi ro phát hiện chấp nhận được ở mức độ khoản
mục.
- Mức độ khoản mục hay bộ phận: việc đánh giá rủi ro trong từng khoản
mục sẽ chịu ảnh hưởng trước hết của mức rủi ro đã được đánh giá đối với toàn bộ báo
cáo tài chính. Sau đó kiểm toán viên dựa trên hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh
cũng như tính chất của khoản mục để đánh giá rủi ro tiềm tàng của các khoản mục. Đồng
thời thông qua tìm hiểu và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (nếu cần thiết), kiểm toán
viên sẽ đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát. Kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm soát sẽ làm cơ sở để kiểm toán viên thiết kế các thử nghiệm cơ bản sao cho rủi ro
phát hiện được duy trì ở mức phù hợp.

Trang 21


Chương 2: CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

2.3.3. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau. Nếu mức sai sót có
thể chấp nhận được tăng lên, rõ ràng rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống; nói cách khác khi
nào kiểm toán viên gia tăng giá trị sai sót có thể bỏ qua lúc đó khả năng có sai lệch trọng
yếu sẽ giảm. Ngược lại nếu giảm mức sai sót có thể chấp nhận được, lúc đó rủi ro kiểm
toán sẽ tăng lên.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên luôn phải xem xét đồng thời tính trọng
yếu và rủi ro kiểm toán để xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ
bản, sao cho cuối cùng thì rủi ro là báo cáo tài chính còn những sai lệch trọng yếu sẽ
được giảm xuống thấp ở mức chấp nhận được.

Trang 22


Chương 3: HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

Chương 3

HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
3.1. Định nghĩa
Quá trình nhận thức và nghiên cứu về kiểm soát nội bộ đã hình thành các định nghĩa
khác nhau từ đơn giản đến phức tạp về hệ thống này. Đến nay định nghĩa được chấp nhận
rộng rãi là:
“Kiểm soát nội bộ là một quá trình do người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân
viên của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực
hiện ba mục tiêu là: (i) báo cáo tài chính đáng tin cậy, (ii) các luật lệ và quy định được
tuân thủ, (iii) hoạt động hữu hiệu và hiệu quả.”2
Trong định nghĩa trên có các nội dung cần được hiểu như sau:
- Kiểm soát nội bộ là một quá trình: kiểm soát nội bộ bao gồm chuỗi các hoạt
động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành
một thể thống nhất. Quá trình kiểm soát sẽ được giúp đơn vị đạt được các mục tiêu của
mình.
- Kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành bởi con người: kiểm soát nội bộ
không chỉ đơn thuần là các thủ tục, chính sách , biểu mẫu,…mà còn bao gồm cả con
người trong tổ chức như: Hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên,…Các mục tiêu,
cơ chế kiểm soát và vận hành đều do con người thiết kế và thực hiện chúng.
- Kiểm soát nội bộ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý chứ không phải tuyệt đối.
Kiểm soát nội bộ có thể ngăn chặn và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảm
bảo là chúng không bao giờ xảy ra. Hơn nữa trong việc đưa ra quyết định quản lý là chi
phí cho quá trình kiểm soát không thể vượt quá lợi ích mong muốn từ quá trình kiểm soát
đó. Do đó, có thể người quản lý có nhận thức về rủi ro nhưng nếu chi phí cho quá trình

kiểm soát quá cao thì họ vẫn không áp dụng các thủ tục để kiểm soát rủi ro.
- Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ:
+ Báo cáo tài chính phải đảm bảo về tính trung thực và đáng tin cậy vì người
quản lý đơn vị có trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính phù hợp với chuẩn mực
và chế độ kế toán hiện hành.
+ Về tính tuân thủ, kiểm soát nội bộ trước hết phải bảo đảm hợp lý việc tuân
thủ các quy định của pháp luật. Điều này xuất phát từ trách nhiệm của người quản lý đối
với những hành vi không tuân thủ trong đơn vị. Đồng thời kiểm soát nội bộ còn hướng
các thành viên trong đơn vị tuân thủ các chính sách, quy định nội bộ của đơn vị, qua đó
đảm bảo đạt được các mục tiêu của đơn vị.
+ Đối với mục tiêu sự hữu hiệu và hiệu quả của các hoạt động, kiểm soát nội
bộ giúp đơn vị bảo vệ và sử dụng hiệu quả các nguồn lực, bảo mật thông tin, thực hiện
các chiến lược kinh doanh của đơn vị,…

2

Định nghĩa này được đưa vào từ năm 1992 bởi COSO (Committee of Sponsoring Organization). COSO là một ủy
ban của Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận về báo cáo tài chính (National Commission on Financial
Reporting hay còn gọi là Treadway Commission). Ủy ban này gồm các đại diện của Hiệp hội kế toán viên công
chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA), Hiệp hội quản trị viên tài chính (FEI), Hiệp hội kế
toán Hoa Kỳ (AAA), Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA)
COSO được thành lập nhằm nghiên cứu về kiểm soát nội bộ với mục tiêu: (i) thống nhất định nghĩa về kiểm soát nội
bộ, (ii) công bố hệ thống tiêu chuẩn để giúp các đơn vị có thể đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị mình và
tìm ra các giải pháp hoàn thiện

Trang 23


Chương 3: HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

Như vậy mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ rất rộng và có liên quan đến tất cả
các mặt hoạt động của của đơn vị.

3.2. Các bộ phận hợp thành hệ thống kiểm soát nội bộ
Mặc dù giữa các đơn vị, tổ chức có sự khác nhau đáng kể và mục tiêu, cơ cấu tổ
chức, quy mô, tính chất hoạt động,…nhưng bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào cũng
bao gồm những bộ phận cơ bản. Theo COSO, kiểm soát nội bộ gồm những bộ phận sau:
- Môi trường kiểm soát
- Đánh giá rủi ro
- Hoạt động kiểm soát
- Thông tin và truyền thông
- Giám sát
3.2.1. Môi trường kiểm soát
Môi trường kiểm soát phản ánh sắc thái chung của một đơn vị, nó chi phối ý thức
kiểm soát của các thành viên trong tổ chức và là nền tảng cho các bộ phận khác của kiểm
soát nội bộ. Các nhân tố chính thuộc về môi trường kiểm soát là:
3.2.1.1. Tính chính trực và giá trị đạo đức
Sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ phụ thuộc trước tiên vào tính chính
trực và việc tôn trọng các giá trị đạo đức của những người liên quan đến các quá trình
kiểm soát. Vì vậy các nhà quản lý cần xây dựng những chuẩn mực đạo đức trong đơn vị
và cư xử đúng đắn để có thể ngăn cản các hành vi thiếu đạo đức hoặc phạm pháp.
Một cách khác để ngăn để nâng cao chính chính trực và tôn trọng giá trị đạo đức là
phải loại trừ hoặc giảm thiểu những sức ép hay điều kiện có thể dẫn đến nhân viên có
những hành vi thiếu trung thực. Ví dụ, gian lận trong báo cáo tài chính có thể xuất phát từ
việc nhân viên bị ép buộc phải thực hiện các mục tiêu phi thực tế của nhà quản lý. Hoặc
những hành động không đúng cũng có thể phát sinh khi quyền lợi của nhà quản lý gắn
chặt với số liệu báo cáo về thu nhập.
3.2.1.2. Đảm bảo về năng lực
Đảm bảo cho nhân viên có được những kỹ năng và hiểu biết cần thiết để thực hiện
được nhiệm vụ của mình, nếu không họ sẽ thực hiện nhiệm vụ được giao không hữu hiệu

và hiệu quả. Do đó, các nhà quản lý khi tuyển dụng nhân viên phải có trình độ và kinh
nghiệm phù hợp với nhiệm vụ được giao, đồng thời phải giám sát, huấn luyện họ đầy đủ
và thường xuyên.
3.2.1.3. Hội đồng quản trị và ủy ban kiểm toán
Ở một số nước quy định các công ty cổ phần niêm yết ở thị trường chứng khoán
phải thành lập Ủy ban kiểm toán. Ủy ban này bao gồm một số thành viên trong và ngoài
Hội đồng quản trị nhưng không tham gia vào điều hành đơn vị. Ủy ban kiểm toán có
nhiệm vụ giám sát sự tuân thủ pháp luật, giám sát việc lập báo cáo tài chính, giữ sự độc
lập của kiểm toán nội bộ,…
Các nhân tố được xem xét khi đánh giá sự hữu hiệu của Hội đồng quản trị và Ủy
ban kiểm toán gồm: mức độ độc lập, kinh nghiệm và uy tín của các thành viên, mối quan
hệ của họ với bộ phận kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập.
3.2.1.4. Triết lý quản lý và phong cách điều hành của nhà quản lý
Triết lý quản lý thể hiện quan điểm và nhận thức của người quản lý còn phong
cách điều hành lại thể hiện qua cá tính, tư cách và thái độ của họ khi điều hành đơn vị.
Trang 24


Chương 3: HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

Một số nhà quan lý rất chú trọng đến việc hoàn thành hoặc vượt mức kế hoạch,
quan tâm đến những hoạt động kinh doanh có rủi ro cao nhưng mang lại nhiều lợi nhuận.
Ngược lại, có một số nhà quản lý lại rất bảo thủ và quá thận trọng rủi ro. Sự khác biệt về
triết lý quản lý và phong cách điều hành có thể ảnh hưởng lớn đến môi trường kiểm soát
và tác động đến việc thực hiện các mục tiêu của đơn vị.
3.2.1.5. Cơ cấu tổ chức
Cơ cấu tổ chức là sự phân chia trách nhiệm và quyền hạn giữa các bộ phận trong
đơn vị, nó góp phần rất lớn trong việc đạt được các mục tiêu. Do đó, khi xây dựng cơ cấu
tổ chức phải xác định các vị trí then chốt với quyền hạn, trách nhiệm và các thể thức báo
cáo phù hợp vì cơ cấu tổ chức phù hợp sẽ làm cơ sở cho việc lập kế hoạch, điều hành,

kiểm soát và giám sát các hoạt động. Tuy nhiên, điều này còn phụ thuộc vào quy mô và
tính chất hoạt động của đơn vị.
3.2.1.6. Cách thức phân định quyền hạn và trách nhiệm
Cách thức phân định quyền hạn và trách nhiệm cụ thể hóa về quyền hạn và trách
nhiệm của từng thành viên trong hoạt động của đơn vị, giúp cho mỗi thành viên hiểu rằng
họ có nhiệm vụ cụ thể gì và từng hoạt động của họ sẽ ảnh hưởng thế nào đến người khác
trong việc hoàn thành mục tiêu. Do đó, khi mô tả công việc, đơn vị cần thể chế hóa bằng
văn bản về những nhiệm vụ và quyền hạn cụ thể của từng thành viên và quan hệ giữa họ
với nhau.
3.2.1.7. Chính sách nhân sự
Là các chính sách và thủ tục của nhà quản lý về việc tuyển dụng, huấn luyện, bổ
nhiệm, đánh giá , sa thải, đề bạt, khen thưởng và kỷ luật nhân viên. Chính sách nhân sự
có ảnh hưởng đáng kể đến sự hữu hiệu của môi trường kiểm soát thông qua tác động đến
các nhân tố khác trong môi trường kiểm soát như: sự đảm bảo về năng lực, tính chính
trực và giá trị đạo đức,…
Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng đến mọi hoạt động của doanh nghiệp trong đó
có công tác kế toán và độ trung thực của báo cáo tài chính. Một quan điểm không đúng
của Giám đốc về báo cáo lợi nhuận có thể làm mất đi sự trung thực và hợp lý của báo cáo
tài chính.
3.2.2. Đánh giá rủi ro
Các hoạt động diễn ra trong đơn vị đều có thể phát sinh những rủi ro và khó có thể
kiểm soát tất cả. Vì vậy các nhà quản lý phải thận trọng khi xác định và phân tích những
nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro làm cho những mục tiêu của đơn vị có thể không thực hiện
được. Để giới hạn rủi ro ở mức chấp nhận được, người quản lý cần phải xác định mục
tiêu của đơn vị, nhận dạng và phân tích rủi ro từ đó mới có thể kiểm soát được rủi ro.
Xác định mục tiêu của đơn vị
Mục tiêu của đơn vị tuy không phải là một bộ phận của kiểm soát nội bộ nhưng
việc xác định nó là điều kiện tiên quyết để đánh giá rủi ro. Vì một sự kiện có trở thành rủi
ro đối với tổ chức hay không sẽ phụ thuộc vào mức độ tác động tiêu cực của nó đến mục
tiêu của đơn vị.

Xác định mục tiêu bao gồm việc đưa ra sứ mệnh, hoạch định các mục tiêu chiến
cũng như các chỉ tiêu phải đạt được trong ngắn hạn, trung hạn hay dài hạn.
Nhận dạng rủi ro
Rủi ro có thể tác động đến tổ chức ở mức độ toàn đơn vị hay chỉ ảnh hưởng đến
từng hoạt động cụ thể. Ở mức độ toàn đơn vị, các nhân tố có thể làm phát sinh rủi ro là sự
Trang 25