KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

IPSAS 7 – KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ
VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT
Lời nói đầu
Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế này được soạn thảo dựa trên chuẩn mực kế toán
quốc tế (IAS) số 28, “Kế toán các khoản đầu tư vào các đơn vị liên kết”, do Uỷ ban
chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) ban hành. Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế
(IASB) và Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASCF) được thành lập năm 2001 để
thay thế IASC. Các chuẩn mực kế toán quốc tế (IASs) do IASC ban hành vẫn còn
hiệu lực cho đến khi nó được sửa đổi hoặc huỷ bỏ bởi IASB. Các đoạn trích từ IAS
28 được sao chép lại trong ấn phẩm này của Uỷ ban lĩnh vực công thuộc Liên đồn
kế tốn quốc tế với sự cho phép của IASB.
Tài liệu về IASs được IASB xuất bản bằng tiếng Anh và các bản copy có thể nhận
được trực tiếp từ bộ phận xuất bản của IASB theo địa chỉ: tầng 7, 166 Fleet Street,
London EC4A2DY, Anh quốc.
Địa chỉ email:
Trang website:
IASs, các bản thảo và những ấn phẩm khác của IASC và IASB thuộc bản quyền của
IASCF.
“IAS”, “IASB”, “IASC”, “IASCF” và “Chuẩn mực kế toán quốc tế” là những
thương hiệu của IASCF và không được phép sử dụng nếu khơng được sự nhất trí
của IASCF.

IPSAS 7

175


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

Tháng 5 năm 2000

IPSAS 7: KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ
VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT
NỘI DUNG
Đoạn
Phạm vi.....................................................................................................

1-5

Các khái niệm...……...............................................................................

6-17

Phương pháp giá gốc ...................................................................

7

Đơn vị kinh tế…………..............................................................

8-10

Phương pháp vốn chủ sở hữu…………………………………...

11

Lợi ích kinh tế tương lai hoặc dịch vụ tiềm tàng…….................

12

Đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước......................................

13

Tài sản thuần/Vốn chủ sở hữu.................................................................

14

Ảnh hưởng đáng kể………………………………..………........

15-17

Báo cáo tài chính hợp nhất……………….……………..………..........

18-22

Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư..................................................

23-28

Áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu…...............................................

29-37

Tổn thất.....................…………………………………….........

37

Thuế thu nhập….……...............................................................

38

Các khoản tiềm tàng….….........................................................

39

Giải trình………………………………..………......................

40-42

Ngày hiệu lực.............................................................................

43-44

So sánh với IAS 28

IPSAS 7

176


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

Những chuẩn mực viết bằng kiểu chữ in đậm, phải được đọc trong ngữ cảnh của các
đoạn dẫn giải viết bằng chữ thường trong Chuẩn mực này, và trong ngữ cảnh của
“Lời tựa cho chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế”. Các chuẩn mực kế tốn cơng quốc
tế khơng áp dụng cho những khoản mục không trọng yếu.

Phạm vi:
1.

Các đơn vị thực hiện lập và trình bày báo cáo tài chính trên cơ sở kế
tốn dồn tích nên áp dụng chuẩn mực này trong kế toán các khoản đầu
tư do các nhà đầu tư thực hiện trong các đơn vị liên kết. Các khoản đầu
tư vào các đơn vị liên kết dẫn đến việc nắm giữ quyền sở hữu dưới hình
thức mua cổ phần hoặc các hình thức đóng góp tài sản khác.

2.

Chuẩn mực này qui định phương pháp kế toán các phần sở hữu của nhà đầu
tư trong các đơn vị liên kết. Nghĩa là các khoản đầu tư mang lại cho các nhà
đầu tư những rủi ro và những lợi ích thêm vào ngồi những cổ phần họ đã
mua. Chuẩn mực này chỉ áp dụng đối với những khoản đầu tư dưới hình thức
góp vốn (hoặc tài sản tương đương khác). Hình thức góp vốn có nghĩa là vốn
cổ phần hoặc các hình thức vốn tương đương, chẳng hạn như những đơn vị
bất động sản, nhưng cũng có thể bao gồm vốn góp khác mà lợi ích của các
nhà đầu tư có thể đo lường một cách đáng tin cậy.

3.

Một vài hoạt động đóng góp của các đơn vị thuộc khu vực cơng có thể được
xem như một “khoản đầu tư” nhưng không làm tăng phần sở hữu. Chẳng hạn,
đơn vị có thể thực hiện một khoản đầu tư đáng kể trong phát triển một bệnh
viện mà bệnh viện này lại được quản lý và điều hành bởi một tổ chức từ
thiện. Trong thời gian các khoản đóng góp đó chưa được nhận trở lại, người
ta cho phép đơn vị thuộc khu vực cơng đó được tham gia điều hành bệnh
viện, và tổ chức từ thiện sẽ chịu trách nhiệm trước đơn vị thuộc khu vực cơng
đó trong việc sử dụng tiền của Nhà nước. Dẫu sao thì những khoản đóng góp
đó cũng khơng tạo thành quyền lợi sở hữu cho đơn vị đầu tư, vì tổ chức từ
thiện có thể tìm kiếm sự tài trợ khác và khơng cho đơn vị thuộc khu vực cơng

đó tham gia vào việc điều hành bệnh viện.Vì lý do đó, các đơn vị thuộc khu
vực cơng khơng có những rủi ro mà cũng khơng có được lợi ích do quyền lợi
sở hữu mang lại

4.

Chuẩn mực này áp dụng cho các đơn vị thuộc khu vực công ngoại trừ
các đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước.

5.

Các đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước phải tuân thủ chuẩn mực kế toán
quốc tế (IASs) ban hành bởi Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC).
Hướng dẫn của Uỷ ban khu vực cơng (PSC) số 1 “báo cáo tài chính của các
đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước” đã lưu ý rằng IASs phù hợp với tất cả
các đơn vị kinh doanh bằng vốn, không phân biệt đơn vị kinh doanh bằng vốn
trong khu vực cơng hay khu vực tư. Vì vậy hướng dẫn số 1 cho rằng các đơn
vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước phải lập và trình bày các báo cáo tài chính
theo IASs.

IPSAS 7

177


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

Các khái niệm
6.

Các thuật ngữ sau được sử dụng trong chuẩn mực này với nghĩa cụ thể
như sau:
Chính sách kế toán là các nguyên tắc, cơ sở, qui định, qui luật và phương
pháp kế toán cụ thể được đơn vị áp dụng trong việc lập và trình bày các
báo cáo tài chính.
Cơ sở dồn tích là một cơ sở kế tốn theo đó các giao dịch và các sự kiện
khác được ghi nhận khi chúng phát sinh (không phụ thuộc vào thực tế
thu hoặc chi tiền hoặc các khoản tương đương tiền). Vì vậy, các giao dịch
và sự kiện được ghi chép vào sổ kế toán và được ghi nhận trên các báo
cáo tài chính của các kỳ kế tốn tương ứng. Những yếu tố được ghi nhận
trên cơ sở kế tốn dồn tích là tài sản, nợ phải trả, tài sản thuần (vốn chủ
sở hữu), doanh thu và chi phí.
Tài sản là các nguồn lực được kiểm sốt bởi đơn vị như là kết quả của
các sự kiện trong quá khứ và từ các lợi ích kinh tế trong tương lai hoặc
lợi ích tiềm tàng mà đơn vị có thể thu được.
Đơn vị liên kết là đơn vị trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể
nhưng khơng phải là đơn vị bị kiểm soát hoặc đơn vị liên doanh của nhà
đầu tư.
Báo cáo tài chính hợp nhất là các báo cáo tài chính của một đơn vị kinh
tế được trình bày như những báo cáo tài chính của một đơn vị độc lập.
Vốn góp của chủ sở hữu là những lợi ích kinh tế trong tương lai đơn vị
nhận được từ bên ngồi nhưng khơng làm phát sinh nợ phải trả của đơn
vị mà góp phần tạo ra tài sản thuần/vốn chủ sở hữu của đơn vị. Những
khoản này có đặc điểm :
(a)

Có quyền phân phối các lợi ích kinh tế trong tương lai trong suốt
thời gian góp vốn, việc phân phối đó được thực hiện theo quyết
định của chủ sở hữu hoặc người đại diện của họ và có quyền phân
phối phần chênh lệch tài sản lớn hơn nợ phải trả; và/hoặc

(b)

Có thể bán, trao đổi, chuyển nhượng hoặc mua lại.

Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và chính sách hoạt
động của đơn vị khác nhằm thu được lợi ích từ hoạt động các của đơn vị
đó.
Đơn vị bị kiểm sốt là đơn vị nằm dưới quyền kiểm soát của một đơn vị
khác (được gọi là đơn vị kiểm soát).
Đơn vị kiểm sốt là đơn vị có một hoặc nhiều đơn vị bị kiểm soát.
Phân phối cho các chủ sở hữu vốn là lợi ích kinh tế trong tương lai hoặc
lợi ích tiềm tàng mà đơn vị phân phối cho tất cả hoặc một số chủ sở hữu
như là thu nhập từ khoản đầu tư của chủ sở hữu hoặc trả lại vốn đầu tư
cho chủ sở hữu.
IPSAS 7

178


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

Đơn vị kinh tế là một nhóm gồm đơn vị kiểm soát và một hoặc nhiều đơn
vị bị kiểm soát.
Phương pháp vốn chủ sở hữu là một phương pháp kế toán mà khoản
đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó được điều chỉnh theo
những thay đổi của phần sở hữu của nhà đầu tư trong tài sản thuần/vốn
chủ sở hữu của bên nhận đầu tư. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
phải phản ánh phần sở hữu của nhà đầu tư trong kết quả hoạt động của
bên nhận đầu tư.

Chi phí là những khoản giảm sút về lợi ích kinh tế hoặc dịch vụ tiềm
tàng trong suốt thời kỳ báo cáo dưới hình thức là dòng tiền ra hoặc tiêu
dùng các tài sản hoặc việc gánh chịu các khoản nợ phải trả dẫn đến kết
quả giảm tài sản thuần/vốn chủ sở hữu, chứ không phải là các khoản
phân phối cho chủ sở hữu.
Giá trị hợp lý là giá trị tài sản có thể trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ
được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết
trong sự trao đổi ngang giá.
Đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước là một đơn vị có tất cả các đặc
tính sau:
(a)

Là một đơn vị có quyền ký hợp đồng dưới tên của đơn vị mình;

(b)

Được phép hoạt động và sử dụng nguồn tài chính để thực hiện
kinh doanh;

(c)

Bán hàng hoá và dịch vụ trong một chu kỳ hoạt động kinh doanh
thông thường cho các đơn vị khác với mức có lợi nhuận hoặc thu
hồi tồn bộ chi phí bỏ ra;

(d)

Khơng dựa vào tài trợ của Chính phủ để hoạt động liên tục
(Không dựa vào các giao dịch trao đổi khơng ngang giá); và

(e)

Được kiểm sốt bởi đơn vị kế tốn cơng.

Nhà đầu tư trong liên doanh là một bên có vốn góp trong liên doanh
nhưng khơng có quyền đồng kiểm sốt liên doanh đó.
Đồng kiểm sốt là việc đồng ý chia sẻ quyền kiểm soát đối với một hoạt
động bởi các thoả thuận có tính ràng buộc.
Liên doanh là thoả thuận có tính ràng buộc của hai hoặc nhiều bên cam
kết thực hiện hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát.
Nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của đơn vị phát sinh từ các sự kiện trong
quá khứ mà việc thanh toán nghĩa vụ đó sẽ làm giảm sút các nguồn lợi
ích kinh tế của đơn vị.
Tài sản thuần/Vốn chủ sở hữu là phần lợi ích cịn lại của giá trị các tài
sản trong đơn vị sau khi trừ nợ phải trả.
Thặng dư/thâm hụt thuần bao gồm:
(a)
IPSAS 7

Thặng dư hoặc thâm hụt từ hoạt động thông thường; và
179


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

(b)

Các khoản mục bất thường.

Ngày báo cáo là ngày cuối cùng của kỳ báo cáo mà báo cáo tài chính có

liên quan
Doanh thu là tổng giá trị lợi ích kinh tế đơn vị thu được trong kỳ báo cáo
làm tăng tài sản thuần/vốn chủ sở hữu chứ không phải là khoản vốn góp
của chủ sở hữu.
Ảnh hưởng đáng kể (chỉ trong chuẩn mực này) là quyền tham gia và việc
đưa ra các quyết định về chính sách tài chính và chính sách hoạt động
của bên nhận đầu tư, nhưng khơng kiểm sốt các chính sách đó.
Phương pháp giá gốc
7.

Theo phương pháp giá gốc, một nhà đầu tư hạch toán các khoản đầu tư của
mình theo chi phí ban đầu. Nhà đầu tư ghi nhận thu nhập chỉ trong phạm vi
quyền nhận được các khoản phân phối từ lãi luỹ kế của các đơn vị được đầu
tư phát sinh sau ngày nhận được các khoản đầu tư. Khoản nhận được khác
ngoài lãi được coi như khoản thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi nhận
như một khoản giảm trừ từ chi phí đầu tư.

Đơn vị kinh tế
8.

Thuật ngữ “đơn vị kinh tế” được sử dụng trong chuẩn mực này theo mục đích
của báo cáo tài chính, nhằm chỉ ra một tập hợp các đơn vị bao gồm đơn vị
kiểm soát và các đơn vị bị kiểm soát.

9.

Các thuật ngữ khác đôi khi được sử dụng mang ý nghĩa là đơn vị kinh tế như
“đơn vị hành chính”, “đơn vị báo cáo tài chính”, “đơn vị hợp nhất” và
“nhóm”

10.

Một đơn vị kinh tế có thể bao gồm các đơn vị vừa hoạt động thực hiện các
chính sách xã hội vừa hoạt động vì mục đích thương mại. Chẳng hạn, Cơ
quan quản lý nhà đất của chính phủ có thể là một đơn vị kinh tế bao gồm các
đơn vị cung cấp nhà ở chỉ thu một mức phí danh nghĩa, và cũng bao gồm các
đơn vị cung cấp nhà ở với giá thị trường.

Phương pháp vốn chủ sở hữu
11.

Theo phương pháp này, khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và
giá trị ghi sổ của khoản đầu tư sẽ tăng lên hoặc giảm đi để ghi nhận phần của
nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ thuần của đơn vị được đầu tư từ ngày thực hiện
khoản đầu tư. Phần được phân phối từ đơn vị được đầu tư làm giảm giá trị ghi
sổ của khoản đầu tư. Việc điều chỉnh giá trị ghi sổ cũng phải thực hiện khi có
những thay đổi lợi ích của nhà đầu tư tương xứng với những thay đổi vốn chủ
sở hữu của đơn vị được đầu tư nhưng không được phản ánh trong báo cáo kết
quả hoạt động. Những sự thay đổi này bao gồm những khoản phát sinh do
đánh giá lại tài sản, nhà xưởng, thiết bị và khoản đầu tư, từ những chênh lệch
do qui đổi ngoại tệ và từ những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh do sáp
nhập đơn vị.

IPSAS 7

180


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

Lợi ích kinh tế tương lai và dịch vụ tiềm tàng
12.

Các tài sản giúp cho đơn vị đạt được mục tiêu hoạt động của mình. Các tài
sản được sử dụng để cung cấp hàng hoá và dịch vụ phù hợp với mục đích
hoạt động của đơn vị nhưng khơng trực tiếp tạo ra dòng tiền vào thuần cho
đơn vị được gọi là các “dịch vụ tiềm tàng”. Các tài sản được dùng để tạo ra
dòng tiền vào thuần thương được gọi là “ lợi ích kinh tế tương lai ”. Để bao
gồm tất cả các mục đích sử dụng tài sản trong đơn vị, chuẩn mực này cũng sử
dụng thuật ngữ ”lợi ích kinh tế tương lai hoặc dịch vụ tiềm tàng” để mơ tả
đặc tính cần thiết của các tài sản.

Đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước
13.

Đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước bao gồm cả các đơn vị kinh doanh
bằng vốn thương mại và các đơn vị kinh doanh bằng vốn tài chính. Đơn vị
kinh doanh bằng vốn Nhà nước, về cơ bản, không khác các đơn vị kinh doanh
bằng vốn tư nhân hoạt động trong cùng lĩnh vực. Các đơn vị kinh doanh bằng
vốn Nhà nước nhìn chung cũng hoạt động nhằm tạo ra lợi nhuận, tuy nhiên
một vài đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước có thể có nghĩa vụ cung cấp
các hàng hoá và dịch vụ cho một số cá nhân hoặc tổ chức trong cộng đồng
miễn phí hoặc với phí giảm đáng kể. Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế IPSAS
6 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn các khoản đầu tư vào đơn vị bị kiểm
soát” hướng dẫn xác định có tồn tại quyền kiểm sốt cho mục đích báo cáo tài
chính hay khơng, và xác định một đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước có
bị kiểm sốt bởi một đơn vị thuộc khu vực cơng hay không.

Tài sản thuần/vốn chủ sở hữu
14.

“Tài sản thuần/vốn chủ sở hữu” là thuật ngữ được sử dụng trong chuẩn mực
này để xác định phần cịn lại trong báo cáo tình hình tài chính (tài sản trừ nợ
phải trả). Tài sản thuần/vốn chủ sở hữu có thể dương hoặc âm. Các thuật ngữ
khác có thể được sử dụng để thay thế thuật ngữ tài sản thuần/vốn chủ sở hữu,
nếu ý nghĩa của các thuật ngữ đó là rõ ràng.

Ảnh hưởng đáng kể
15.

Một nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với đơn vị được đầu tư hay không
là một vấn đề được xem xét trên cơ sở mối quan hệ giữa nhà đầu tư và đơn vị
được đầu tư, và trên cơ sở các khái niệm về ảnh hưởng đáng kể trong chuẩn
mực này. Chuẩn mực này chỉ áp dụng đối với các liên kết trong đó một đơn
vị nắm giữ một phần quyền sở hữu.

16.

Sự tồn tại ảnh hưởng đáng kể của nhà đầu tư thường được biểu hiện bằng một
hoặc các cách sau:
(a)

Có đại diện trong hội đồng quản trị hoặc cơ quan quản lý tương
đương của đơn vị được đầu tư;

(b)

Tham gia vào quá trình hoạch định chính sách;

(c)

Có các giao dịch quan trọng giữa nhà đầu tư và bên nhận đầu tư;

IPSAS 7

181


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

17.

(d)

Có sự trao đổi lẫn nhau về cán bộ quản lý; hoặc

(e)

Cung cấp thông tin kỹ thuật quan trọng.

Nếu quyền sở hữu của nhà đầu tư dưới hình thức cổ phần và nắm giữ trực
tiếp hoặc gián tiếp thông qua các đơn vị bị kiểm soát, 20% hoặc nhiều hơn
quyền biểu quyết của đơn vị được đầu tư, thì được giả định rằng nhà đầu tư
có ảnh hưởng đáng kể, trừ khi có bằng chứng rõ ràng là khơng phải như vậy.
Ngược lại, nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thơng qua đơn vị
chịu kiểm sốt ít hơn 20% quyền biểu quyết trong đơn vị được đầu tư thì giả
định rằng nhà đầu tư khơng có ảnh hưởng đáng kể, trừ khi ảnh hưởng đó có
thể được minh chứng rõ ràng. Một nhà đầu tư khác nắm giữ chủ yếu hay phần
lớn quyền sở hữu không loại trừ một nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể.

Báo cáo tài chính hợp nhất
18.

Một khoản đầu tư vào một đơn vị liên kết được phản ánh trong báo cáo
tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu trừ khi khoản đầu
tư này được mua và nắm giữ với mục đích sẽ thanh lý trong tương lai
gần, khi đó khoản đầu tư này sẽ được phản ánh trong báo cáo tài chính
hợp nhất theo phương pháp giá gốc.

19.

Việc ghi nhận thu nhập trên cơ sở các khoản phân phối nhận được có thể
khơng phản ánh đầy đủ thu nhập mà nhà đầu tư nhận được từ khoản đầu tư
trong đơn vị liên kết bởi vì khoản phân phối nhận được có thể khơng phản
ánh đúng thực tế hoạt động của đơn vị liên kết. Đặc biệt đối với đơn vị liên
kết có mục đích hoạt động phi lợi nhuận, hoạt động đầu tư sẽ được xác định
bởi các yếu tố như chi phí của đầu ra và của tất cả các dịch vụ cung cấp. Do
nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với đơn vị liên kết, nhà đầu tư có trách
nhiệm trong hoạt động của đơn vị liên kết, và lẽ dĩ nhiên có một khoản thu
nhập từ khoản đầu tư của họ. Nhà đầu tư hạch tốn trong báo cáo tài chính
hợp nhất phần sở hữu của mình trong lãi hoặc lỗ thuần của đơn vị liên kết do
vậy các khoản thu nhập và các khoản đầu tư có thể được phân tích theo
những tỷ lệ hợp lý hơn. Việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu sẽ cung
cấp nhiều thông tin báo cáo về tài sản thuần/vốn chủ sở hữu và về lãi lỗ thuần
của nhà đầu tư.

20.

Một khoản đầu tư trong đơn vị liên kết được kế toán theo phương pháp giá
gốc khi đơn vị liên kết đó hoạt động dưới một hạn chế khắt khe dài hạn và

hạn chế đó ảnh hưởng đáng kể đến khả năng chuyển giao vốn hoặc cung cấp
các lợi ích phi tài chính khác cho nhà đầu tư. Các khoản đầu tư trong đơn vị
liên kết cũng được kế toán theo phương pháp giá gốc khi khoản đầu tư đó
được mua và nắm giữ với mục đích thanh lý trong tương lai gần.

21.

Nhà đầu tư phải chấm dứt sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi:
(a)

Nhà đầu tư khơng cịn ảnh hưởng đáng kể đối với đơn vị liên kết
nhưng vẫn giữ toàn bộ hoặc một phần khoản đầu tư của mình
trong đơn vị liên kết; hoặc

(b)

Việc sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khơng cịn thích hợp
bởi vì đơn vị liên kết hoạt động theo những hạn chế khắt khe dài

IPSAS 7

182


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

hạn mà những hạn chế này ảnh hưởng đáng kể đến khả năng
chuyển vốn hoặc cung cấp những lợi ích phi tài chính khác cho
nhà đầu tư.
Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tại thời điểm này được coi như giá gốc

cho việc hạch toán tiếp sau.
22.

Một đơn vị phải dừng việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi những
hạn chế khắt khe trong dài hạn có tác động ngăn cản hoặc ngăn cản mạnh mẽ
đơn vị được đầu tư chuyển vốn hoặc cung cấp những lợi ích phi tài chính cho
nhà đầu tư. Khi đơn vị liên kết hoạt động khơng vì mục đích lợi nhuận (như
một cơ quan phúc lợi xã hội), đơn vị đó không thể chuyển vốn cho nhà đầu tư
nhưng tuy nhiên đơn vị vẫn có thể cung cấp dịch vụ cho những người được
thụ hưởng nhất quán với mục đích của nhà đầu tư.

Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư.
23.

Đối với nhà đầu tư có lập báo cáo tài chính hợp nhất, thì một khoản đầu
tư vào đơn vị liên kết được phản ánh trong báo cáo tài chính riêng của
nhà đầu tư theo một trong hai cách sau:
(a)

Hạch toán theo phương pháp giá gốc hay phương pháp vốn chủ
sở hữu tuỳ thuộc vào việc phương pháp nào được sử khi hạch
tốn trong báo cáo tài chính hợp nhất; hoặc

(b)

Hạch toán như một khoản đầu tư.

24.

Hướng dẫn cách hạch tốn các khoản đầu tư có thể xem trong chuẩn mực kế

toán quốc tế hoặc chuẩn mực kế toán quốc gia.

25.

Việc lập các báo cáo tài chính hợp nhất tự nó khơng loại trừ u cầu phải có
các báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư.

26.

Đối với nhà đầu tư khơng lập báo cáo tài chính hợp nhất, thì một khoản
đầu tư trong đơn vị liên kết được phản ảnh trong báo cáo tài chính của
nhà đầu tư theo một trong hai cách sau:
(a)

Hạch toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu hoặc phương pháp
giá gốc tuỳ thuộc vào việc phương pháp nào sẽ được áp dụng nếu
nhà đầu tư đó có lập báo cáo tài chính hợp nhất; hoặc

(b)

Hạch toán như một khoản đầu tư.

27.

Hướng dẫn cách hạch tốn các khoản đầu tư có thể xem trong chuẩn mực kế
toán quốc tế hoặc chuẩn mực kế toán quốc gia.

28.

Một nhà đầu tư có các khoản đầu tư trong đơn vị liên kết có thể khơng lập

báo cáo tài chính hợp nhất vì khơng có các đơn vị bị kiểm soát. Và nhà đầu tư
này vẫn cung cấp các thơng tin về các khoản đầu tư của mình trong đơn vị
liên kết như các đơn vị có lập các báo cáo tài chính hợp nhất khác.

Áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu.
29.

Có nhiều cách thích hợp cho việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu
tương tự như các cách lập báo cáo tài chính hợp nhất được trình bày trong

IPSAS 7

183


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

IPSAS 6. Hơn nữa, các khái niệm chung làm cơ sở cho việc lập báo cáo tài
chính hợp nhất sử dụng khi mua các đơn vị bị kiểm soát cũng được sử dụng
khi mua các khoản đầu tư trong đơn vị liên kết.
30.

Khi một khoản đầu tư trong đơn vị liên kết được hạch toán theo phương
pháp vốn chủ sở hữu, thì những khoản lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát
sinh từ những giao dịch giữa nhà đầu tư và đơn vị liên kết phải được loại
trừ trong phạm vi lợi ích của nhà đầu tư trong cơng ty liên kết. Những
khoản lỗ chưa thực hiện sẽ không bị loại trừ khi những giao dịch đó có
cung cấp bằng chứng về sự tổn thất của tài sản được chuyển giao.

31.

Một khoản đầu tư trong đơn vị liên kết được hạch toán theo phương pháp vốn
chủ sở hữu kể từ ngày nó thoả mãn các định nghĩa về đơn vị liên kết. Hướng
dẫn về hạch toán bất kỳ khoản chênh lệch nào giữa chi phí mua của các
khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản có
thể xác định thuần của đơn vị liên kết có thể tìm trong chuẩn mực kế toán
quốc tế (IAS) 22, “Hợp nhất kinh doanh.” Các điều chỉnh hợp lý nhằm phản
ánh phần của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của đơn vị liên kết kể từ ngày thực
hiện khoản đầu tư được hạch toán:
(a)

Giá trị khấu hao của các tài sản có thể khấu hao, trên cơ sở giá trị hợp
lý của chúng; và

(b)

Phân bổ dần chênh lệch giữa giá gốc của khoản đầu tư với phần của
nhà đầu tư trong giá trị hợp lý các tài sản có thể xác định thuần.

32.

Trong áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu, các nhà đầu tư sử dụng các báo
cáo tài chính sẵn có mới nhất của đơn vị liên kết; chúng thường là những báo
cáo tài chính được lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư. Khi
ngày báo cáo của nhà đầu tư khác với đơn vị liên kết, đơn vị liên kết thường
lập báo cáo tài chính cùng ngày với nhà đầu tư để nhà đầu tư có thể sử dụng
chúng. Khi không thể thực hiện được điều này, thì báo cáo tài chính khác
ngày cũng có thể được sử dụng. Nguyên tắc nhất quán yêu cầu độ dài của kỳ
báo cáo và bất kỳ sự khác nhau về ngày báo cáo phải nhất quán từ kỳ này
sang kỳ khác.

33.

Khi các báo cáo tài chính khác ngày báo cáo được sử dụng, các điều chỉnh sẽ
được thực hiện cho những tác động của bất kỳ sự kiện hoặc giao dịch quan
trọng nào giữa nhà đầu tư và đơn vị liên kết phát sinh trong thời gian giữa
ngày lập báo cáo của đơn vị liên kết và ngày lập báo cáo của nhà đầu tư.

34.

Các báo cáo tài chính của nhà đầu tư thường được lập theo chế độ kế toán
thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại phát sinh trong những
trường hợp tương tự. Trong nhiều trường hợp, nếu đơn vị liên kết sử dụng chế
độ kế toán khác với chế độ kế toán của nhà đầu tư cho những sự kiện và giao
dịch cùng loại trong trường hợp tương tự, thì những điều chỉnh hợp lý sẽ được
thực hiện đối với các báo cáo tài chính của đơn vị liên kết khi nhà đầu tư sử
dụng chúng trong trường hợp áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu. Nếu
không thể thực hiện những điều chỉnh trong tính tốn, thì phải giải trình trong
các báo cáo tài chính.

IPSAS 7

184


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

35.

Nếu đơn vị liên kết có những cổ phiếu ưu đãi tích luỹ chưa thanh tốn được

nắm giữ bởi bên ngồi, thì nhà đầu tư tính tốn phần của mình trên lãi hoặc lỗ
của đơn vị liên kết sau khi đã điều chỉnh cho cổ tức ưu đãi, kể cả khi cổ tức đó
đã được thơng báo chính thức hay chưa.

36.

Theo phương pháp vốn chủ sở hữu, nếu phần của nhà đầu tư trên lỗ của đơn vị
liên kết bằng hoặc lớn hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư, nhà đầu tư thường
không tiếp tục phản ánh các khoản lỗ phát sinh sau đó. Khoản đầu tư lúc đó
được báo cáo theo giá trị bằng khơng. Các khoản lỗ tăng thêm sẽ được phản
ánh nếu các nhà đầu tư có nghĩa vụ thực hiện thanh tốn thay cho đơn vị liên
kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả. Nếu sau đó đơn
vị liên kết bắt đầu hoạt động có lãi, nhà đầu tư chỉ ghi nhận phần sở hữu của
mình trên số lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được ghi nhận
trước đây.

Tổn thất
37.

Nếu có những dấu hiệu về khoản đầu tư trong đơn vị liên kết có thể bị tổn
thất, đơn vị phải xem xét các chuẩn mực kế toán quốc tế hoặc chuẩn mực kế
tốn quốc gia thích hợp để hạch tốn những khoản tổn thất đó.

Thuế thu nhập
38.

Những hướng dẫn về hạch tốn thuế thu nhập phát sinh trong hoạt động đầu tư
trong các đơn vị liên kết có thể tìm trong chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 12
“Thuế thu nhập doanh nghiệp”

Các khoản tiềm tàng
39.

Để phù hợp với những chuẩn mực thích hợp, đối với nợ phải trả ngẫu nhiên
và các tài sản ngẫu nhiên nhà đầu tư phải giải trình:
(a)

Phần của mình trong số nợ phải trả ngẫu nhiên của đơn vị liên kết và
nó cũng có khả năng xảy ra một cách ngẫu nhiên;

(b)

Các khoản nợ phải trả ngẫu nhiên phát sinh do nhà đầu tư chịu trách
nhiệm phần lớn cho toàn bộ số nợ phải trả của đơn vị liên kết; và

(c)

Phần của nhà đầu tư trong các tài sản ngẫu nhiên của đơn vị liên kết.

Giải trình
40.

41.

Cần phải thực hiện các giải trình sau:
(a)

Liệt kê và diễn giải chính xác các đơn vị liên kết quan trọng bao
gồm tỷ lệ sở hữu và cả tỷ lệ quyền biểu quyết nếu có sự khác biệt
giữa hai loại tỷ lệ; và

(b)

Phương pháp kế toán sử dụng trong hạch toán các khoản đầu tư.

Những khoản đầu tư trong đơn vị liên kết được hạch toán theo phương
pháp vốn chủ sở hữu phải được phân loại như các tài sản dài hạn và phải
được trình bày một khoản mục riêng trong báo cáo tình hình tài chính.
Phần của nhà đầu tư trong thặng dư hoặc thâm hụt thuần của đơn vị liên
kết phải được trình bày thành mục riêng trong báo cáo kết quả hoạt

IPSAS 7

185


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

động. Phần của nhà đầu tư trong bất kỳ khoản mục bất thường hoặc
khoản mục của thời kỳ trước cũng phải được trình bày riêng biệt.
42.

Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế (IPSAS) 1 “Trình bày báo cáo tài chính”
cũng địi hỏi phải hạch tốn phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ
thuần của các đơn vị liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu và phải được
thể hiện trong báo cáo kết quả hoạt động.

Ngày hiệu lực
43.

Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế này có hiệu lực đối với các báo cáo tài
chính năm cho các thời kỳ bắt đầu hoặc sau ngày 01 tháng 7 năm 2001.
Những áp dụng sớm hơn đều được khuyến khích.

44.

Khi một đơn vị kinh tế áp dụng cơ sở kế tốn dồn tích theo định nghĩa của
chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế sau ngày hiệu lực kể trên của chuẩn mực này
thì chuẩn mực này được áp dụng đối với báo cáo tài chính hàng năm của đơn
vị kể từ ngày thực hiện kế tốn dồn tích.

IPSAS 7

186


KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO ĐƠN VỊ LIÊN KẾT

So sánh với IAS 28
Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế (IPSAS) 7, “Kế toán các khoản đầu tư vào đơn vị
liên kết, được soạn thảo trên cơ sở chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) 28, Kế toán các
khoản đầu tư vào các công ty liên kết”. Điểm khác nhau cơ bản giữa hai chuẩn mực
này là:


Có những mục thêm vào trong IPSAS 7 so với IAS 28, để làm rõ việc áp dụng
chuẩn mực này trong kế toán của các đơn vị thuộc khu vực công.



IPSAS 7 áp dụng đối với tất cả các khoản đầu tư vào đơn vị liên kết mà các nhà
đầu tư nắm giữ quyền sở hữu trong cơng ty liên kết dưới hình thức cổ phiếu hoặc
dưới các hình thức vốn cổ phần khác. IAS 28 không bao gồm những yêu cầu về
quyền sở hữu về vốn tương tự. Tuy nhiên, cũng không chắc chắn phải áp dụng
phương pháp vốn chủ sở hữu, chỉ áp dụng phương pháp này khi đơn vị liên kết
có số vốn cổ phần chính thức đáng kể.



IPSAS 7 sử dụng thuật ngữ khác so với IAS 28 trong một số trường hợp nhất
định. Ví dự điển hình nhất là việc sử dụng thuật ngữ “đơn vị”, “doanh thu’, “báo
cáo kết quả hoạt động”, “báo cáo tình hình tài chính”, và “tài sản thuần (vốn chủ
sở hữu)” trong IPSAS 7. Các thuật ngữ tương đương trong IAS 28 là: “doanh
nghiệp”, “thu nhập”, “báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh”, “bảng cân đối kế
toán” và “vốn chủ sở hữu”.



IPSAS 7 có những thuật ngữ kỹ thuật khác với IAS 28 (đoạn 6).



Giống như IAS 28, chuẩn mực này cho phép các khoản đầu tư vào đơn vị liên kết
được phản ánh trên báo cáo riêng của nhà đầu tư và báo cáo tài chính hợp nhất
theo giá gốc hoặc theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Chuẩn mực kế toán quốc tế
IAS 28 cũng cho phép hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết như một
tài sản tài chính nắm giữ để bán, như trong chuẩn mực kế tốn IAS 39, các cơng
cụ tài chính: sự ghi nhận và xác định. Ngược lại chuẩn mực IPSAS 7 cho phép
các khoản đầu tư vào đơn vị liên kết được hạch toán như các khoản đầu tư khác
phản ánh trên báo cáo tài chính của nhà đầu tư.

IPSAS 7

187