Tiểu luận Tài chính tiền tệ: Cổ phiếu ưu đãi của công ty con, lãi hợp nhất trên cổ phiếu và chi phí thuế TNDN hợp nhất

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
VIỆN ĐÀO TẠO SAU ĐẠI HỌC

Chương

8

CỔ PHIẾU ƯU ĐÃI CỦA CÔNG TY CON,
LÃI HỢP NHẤT TRÊN CỔ PHIẾU
VÀ CHI PHÍ THUẾ TNDN HỢP NHẤT

GVHD

: PGS .TS . Hà Xuân Thạch

Thực hiện

: Nhóm 8

LỚP KẾ TOÁN ĐÊM - KHÓA 21

Thành phố Hồ Chí Minh, tháng 10 năm 2012


DANH SÁCH NHÓM 8
1. Nguyễn Thị Kim Cường
2. Trương Thị Hạnh Dung
3. Phạm Vũ Thúy Hằng
4. Nguyễn Thị Thanh Tâm
5. Nguyễn Thị Mộng Thơ
6. Trần Thị Trang

7. Lâm Thị Thu Vân


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch

I.

CỔ PHIẾU ƯU ĐÃI CỦA CÔNG TY CON
1) Công ty con với cổ phiếu ưu đãi lưu hành
– Cổ phiếu ưu đãi thường có các quyền ưu tiên trong thanh khoản và thường có thể
thu hồi theo các mức giá cao hơn mệnh giá hay giá trị thanh lý.
– Thu nhập thuần của một công ty có đầu tư cổ phiếu ưu đãi đang lưu hành sẽ được
phân chia đầu tiên cho các cổ đông năm giữ cổ phiếu ưu đãi căn cứ trên thỏa thuận
về cổ phiếu ưu đãi, và số còn lại thì phân bổ cho cổ đông thường.
– Tương tự, vốn chủ sở hữu của một công ty được đầu tư cho cổ đông ưu đãi dựa
trên thỏa thuận về cổ phiếu ưu đãi, sau đó phân bổ phần còn lại cho cổ đông
thường.
– Khi cổ phiếu ưu đãi có một giá thanh lý hay giá hoàn lại, s ố này được dùng để
phân bổ vốn chủ sở hữu của công ty con cho cổ đông nắm giữ cổ phiếu ưu đãi.
– Bất cứ khoản cổ tức nào trong nợ cổ tức ưu tiên tích lũy phải được gồm trong vốn
phân bổ cho cổ đông năm giữ cổ phiếu ưu đãi.
– Đối với cổ phiếu ưu đãi không tham gia chia lời, phân bổ thu nhập cho cổ đông ưu
đãi trên cơ sở tỷ lệ ưu đãi hoặc giá trị ưu đãi.
– Phân bổ thu nhập cho cổ phiếu ưu đãi không tích lũy, không tham gia chia lời chỉ
khi nếu cổ tức được công bố và chỉ trong giá trị cổ tức công bố.

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

1

GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch

2) Phương pháp kế toán trong các trường hợp cụ thể
2.1. Công ty mẹ với cổ phiếu ưu tiên không giữ bởi công ty mẹ
Ngày 1/1/2012 Công ty A mua 90% cổ phiếu thường đang lưu hành của công ty B
với giá $396.000. Cho biết vốn cổ đông của công ty con B vào này 31/12/2011 như sau:
Cổ phiếu ưu đãi (mệnh giá $100; giá thu hồi $105, cổ

$100.000

tức $10; tích lũy, không chia lời)
Vốn cổ phần thường, mệnh giá $10
Thặng dư vốn cổ phần
Lợi nhuận giữ lại
Tổng vốn chủ sở hữu

$200.000
$40.000
$160.000
$500.000

Trong năm 2012, công ty con B báo cáo lợi tức ròng đạt được là $50.000 và trả cổ
tức là $30.000 ($20.000 cho cổ phiếu thường và $10.000 cho cổ phiếu ưu đãi). Tài sản và
nợ phải trả của B được báo cáo tại giá trị hợp lý bằng giá trị sổ sách khi A mua B
Ngày 31/12/2011, vốn chủ sở hữu của công ty con B được tách thành cổ phiếu ưu
đãi và cổ phiếu thường như sau:
Vốn chủ sở hữu của B

$500.000

Trừ: Vốn chủ sở hữu ưu đãi (1000cp*105$/cp)

($105.000)

Vốn chủ sở hữu cổ phiếu thường

$395.000

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

2


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
Phần chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư với giá trị hợp lý của tài sản mua về
chính là lợi thế thương mại.
Giá trị hợp lý

$440.000

Giá trị sổ sách

396.000

Lợi thế thương mại

$45.000

Năm 2012, thu nhập thuần của công ty con B là 50.000$ được phân bổ cho cổ

phiếu ưu đãi $10.000 (1000cp*$10/cp) và cho cổ phiếu thường $40.000
Các bút toán ghi nhận khoản đầu tư của công ty A vào công ty B:
 Ngày 1/1/2012
Đầu tư vào B – cổ phiếu thường

$396.000

Tiền mặt

$396.000

Ghi nhận mua 90% cổ phiếu thường của B
 Trong năm 2012
Tiền mặt

$18.000

Đầu tư vào B - cổ phiếu thường

$18.000

Giảm đầu tư vào B vì đã chia cổ tức ($20.000x90%)
 Ngày 31/12/2012
Đầu tư vào B – cổ phiếu thường
Thu nhập từ công ty con B

$36.000
$36.000

Ghi nhận vốn chủ sở hữu trong thu nhập của B ($40.000x90%)

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

3


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
Các bút toán điều chỉnh & loại trừ khi lập BCTC HN năm 2012
a) Cổ phiếu ưu đãi

$100.000

Lợi nhuận giữ lại

$5.000

Lợi ích cổ đông thiểu số - ưu đãi $105.000
b) Thu nhập từ công ty con B

$36.000

Cổ tức – cp thường($20.000x90%)

$18.000

Đầu tư vào B – cp thường

$18.000

Loại trừ thu nhập và cổ tức nhận được từ B trong năm 2012, điều chỉnh giảm

khoản đầu tư vào B tương ứng
c) Vốn cổ phần thường

$200.000

Thặng dư vốn cổ phần

$40.000

Lợi nhuận giữ lại ($160.000-$5.000)

$155.000

Lợi thế thương mại

$45.000

Đầu tư vào B – cổ phiếu thường

$396.000

Lợi ích cổ đông thiểu số - thường ($395.000x10%)

$44.000

Loại trừ đầu tư vào cp thường của B và tách lợi ích cổ đông thiểu số vào 1/1/2012
d) Thu nhập của CĐTS ($40.000x10%)

$4.000

Lợi ích CĐTS – cp thường

$2.000

Cổ tức – cổ phiếu thường

$2.000

Tách lợi ích cổ đông thiểu số- cp thường tại ngày 31/12/2012(thu nhập $40.000
nhưng chia cổ tức $20.000)
e) Thu nhập CĐTS – ưu đãi
Cổ tức – ưu đãi

$10.000
$10.000

Trong Báo cáo tài chính hợp nhất của A và B năm 2012, vốn chủ sở hữu của công
ty B vào ngày 31/12/2012 được tách cho cổ phiếu ưu đãi và cổ phiếu thường như sau:

Tổng vốn chủ sở hữu
Trừ:Vốn CSH ưu đãi (1.000cpx$105 giá thu hồi 1cp)

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

$520.000
($105.000)

4

GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
Vốn chủ sở hữu cổ phiếu thường

$415.000

 Lợi ích cổ đông thiểu số trong B vào ngày 31/12/2012 bao gồm:
100% vốn chủ sở hữu ưu đãi, 10% vốn chủ sở hữu cp thường và 10% LTTM
= 105.000$*100%+415.000*10%+4.500= 151.000$.
 Thu nhập của cổ đông thiểu số trong B vào ngày 31/12/2012 bao gồm:
100% thu nhập của cổ phiếu ưu đãi và 10% thu nhập từ cổ phiếu thường
= 10.000$*100% + 40.000*10% = 14.000$
Phụ lục 1: Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2012
Năm 2013, công ty B phải chịu một khoản lỗ $40.000 và không trả được cổ tức.
Do đó, vốn chủ sở hữu của B giảm từ $520.000 (ngày 31/12/2012) xuống còn $480.000
(ngày 31/12/2013) và giảm khoản đầu tư vào B là $45.000 như sau:
Lỗ ròng của B

$40.000

Cộng: Thu nhập trả cho cp ưu đãi (1.000cpx$10)

$10.000

Lỗ tính cho cp thường

$50.000

Phần lỗ tính cho A (90%x$50.000)

$45.000

Vì vậy, khoản Đầu tư vào B – cổ phiếu thường ngày 31/12/2013: $414.000$45.000= $369.000
Ngày 31/12/2013 vốn chủ sở hữu của công ty con B được tách cho cổ phiếu ưu đãi
và cổ phiếu thường như sau:
Vốn chủ sở hữu của B
Trừ: Vốn chủ sở hữu cổ phiếu ưu đãi

$480.000
($115.000)

(1000cp*(105$giá thu hồi 1cp+$10 nợ cổ tức cho1cp)
Vốn chủ sở hữu cổ phiếu thường

$365.000

Phần vốn trong vốn chủ sở hữu của B (90%x$365.000)

$328.500

Cộng: Lợi thế thương mại ($45.000x90%)

$40.500

Đầu tư vào B – cp thường, 31/12/2013

$369.000

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

5

GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
2.2. Công ty con với cổ phiếu ưu đãi được giữ bởi công ty mẹ
a) Phương pháp thanh lý suy định
Vào 1/1/2014, A mua 800 cổ phiếu ưu đãi của B (80% cổ phiếu ưu đãi) với $100
mỗi cỗ phiếu, với giá $80.000. Giá trị sổ sách của 800 cổ phiếu ưu đãi $92.000 ($115.000
x 80%).
A ghi nhận khoản đầu tư này vào B như sau:
Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi

$80.000

Tiền

$80.000

Vào sổ mua 80% cổ phiếu ưu đãi của B (800cp*$100/cp)
Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi

$12.000

Thặng dư vốn cổ phần

$12.000

Điều chỉnh thặng dư cổ phần để phản ánh thanh lý suy định ($92.000-$80.000)
B báo cáo thu nhập thuần năm 2014 là $20.000, nhưng không chia cổ tức. A ghi
nhận như sau:
Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi

$8.000

Thu nhập từ cổ phiếu ưu đãi

$8.000

Ghi nhận 80% thu nhập thuần dành cho cổ phiếu ưu đãi của B (800cp*$10/cp)
Đầu tư vào B – cổ phiếu thường

$9.000

Thu nhập từ cổ phiếu thường của B

$9.000

Ghi nhận 90% thu nhập B dành cho cổ phiếu thường [($20.000-$10.000)x90%)]

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

6


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
Vốn chủ sở hữu của B, ngày 31/12/2014:
Tổng vốn chủ sở hữu ($480.000 vào 1/1/2014 +$20.000

$500.000

thu nhập thuần năm 2014)

Trừ: vốn chủ sở hữu cổ phiếu ưu đãi (1000cpx($105 giá

$125.000

thu hồi + $20 nợ cổ tức)
Vốn chủ sở hữu cổ phiếu thường

$375.000

Khoản đầu tư của A, ngày 31/12/2014:
Đầu tư vào B - cp ưu đãi ($125.000 vốn ưu đãix80%)

$100.000

Đầu tư vào B – cổ phiếu thường ($375.000 vốn cổ phiếu

$378.000

thường x 90% + $45.000 Lợi thế thương mại x 90%)

Các bút toán điều chỉnh khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2014:
a) Thu nhập từ cổ phiếu ưu đãi của B ($10.000x80%)

$8.000

Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi

$8.000

Giảm đầu tư vào cổ phiếu ưu đãi của B tương ứng với thu nhập được phân bổ

b) Cổ phiếu ưu đãi - B (mệnh giá)

$100.000

Lợi nhuận giữ lại - B(1000cpx($10 nợ cổ tức+
$5 chênh lệch giá thu hồi và mệnh giá 1cp)

$15.000

Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi (80%)

$92.000

Lợi ích CĐTS trong cổ phiếu ưu đãi của B(20%)

$23.000

Loại trừ đầu tư vào cổ phiếu ưu đãi của B và tách lợi ích CĐTS vào ngày 1/1/2014
c) Thu nhập từ cổ phiếu thường của B $9.000
Đầu tư vào B – cổ phiếu thường

$9.000

Giảm đầu tư vào cổ phiếu thường của B tương ứng với thu nhập được phân bổ

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

7

GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
d) Vốn cổ phần thường

$200.000

Thặng dư vốn cổ phần
Lợi nhuận giữ lại ($140.000-$15.000)

$40.000
$125.000

Lợi thế thương mại

$45.000

Đầu tư vào B – cổ phiếu thường

$369.000

LI CĐTS của B - cp thường [10%x($365.000+$45.000LTTM)] $41.000
Loại trừ đầu tư vào B – cp thường và tách lợi ích CĐ thiểu số vào ngày 1/1/2014
e) Thu nhập của CĐTS – cổ phiếu ưu đãi (20%x$10.0000)

$2.000

Lợi ích cổ đông thiểu số – cổ phiếu ưu đãi

$2.000

Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số từ việc đầu tư vào cổ phiếu ưu đãi.

f) Thu nhập của CĐTS – cổ phiếu thường (10%x10.000)

$1.000

Lợi ích cổ đông thiểu số – cổ phiếu thường

$1.000

Phụ lục 2: Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2014
b) Phương pháp giá gốc
Nếu thanh lý suy định không được A vào sổ tại thời điểm mua, đầu tư vào cổ
phiếu ưu đãi của B sẽ giữ ở mức giá mua $80.000 suốt năm 2014, không ghi nhận thu
nhập cổ phiếu ưu đãi.
Trong trường hợp này, thay vì bút toán điều chỉnh (b), bút toán loại trừ khoản đầu
tư vào cổ phiếu ưu đãi và vốn chủ sở hữu ưu đãi của B sẽ là:
Lợi nhuận giữ lại - B (1.000cpx($10+$5)
Cổ phiếu ưu đãi – B

$15.000
$100.000

Đầu tư vào B - cp ưu đãi (giá mua)

$80.000

Lợi ích cổ đông thiểu số - cp ưu đãi (20%x$115.000)

$23.000

Thặng dư vốn cổ phần ($92.000-$80.000)

$12.000

Theo phương pháp giá gốc, một bút toán văn kiện làm việc điều chỉnh Thặng dư
vốn cổ phần là cần thiết mỗi khi báo cáo công ty mẹ và con hợp nhất.
Các bút toán điều chỉnh a,c,d,e,f không thay đổi.

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

8


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
II.

LÃI HỢP NHẤT TRÊN CỔ PHIẾU
1) Phương pháp tính lãi HN trên cổ phiếu
DN phải tính lãi cơ bản trên cổ phiếu theo các khoản lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ

cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của tập đoàn.
Cách tính lãi cơ bản trên cổ phiếu:
LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ
đông sở hữu cổ phiếu phổ
Lãi cơ bản

thông

=

trên cổ phiếu

Số bình quân gia quyền của cổ
phiếu đang lưu hành trong kỳ
LN hoặc lỗ phân bổ
cho cổ đông sở hữu

LN hoặc lỗ sau
=

thuế TNDN trên cơ

cổ phiếu phổ thông

sở thông tin HN

Số lương
CPhiếu
bình quân
lưu hành
trong kỳ

Số lượng
=

Tổng số

cổ phiếu
đầu k ỳ

+

-

điều chỉnh

+

Tổng số điều
chỉnh tăng

giảm

Số lượng

Số ngày lưu

Số ngày

cổ phiếu

hành trong

được mua

phát

kỳ

Số lượng cổ

lại trong k ỳ

- phiếu mua lại x

X

hành

Tổng số

thêm

ngày trong

ngày trong

trong kỳ

kỳ

kỳ

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

trong kỳ

Tổng số

9

GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch

2) Xác định LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông
2.1. Các khoản điều chỉnh giảm LN hoặc lỗ sau thuế TNDN
a) Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi: Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi bao gồm: Cổ tức
của cổ phiếu ưu đãi không lũy kế được thông báo trong kỳ báo cáo và cổ
tức của cổ phiếu ưu đãi luỹ kế phát sinh trong kỳ báo cáo. Cổ tức của cổ
phiếu ưu đãi được tính như sau:
Cổ tức của CP
ưu đãi

=

Tỷ lệ cổ tức của
CP ưu đãi

Mệnh giá cổ

X

phiếu ưu đãi

 Cổ phiếu ưu đãi không lũy kế: là loại cổ phiếu mà nếu trong một kỳ kế toán
năm nào đó công ty bị lỗ hoặc 1 lý do khác mà công ty không thông báo trả cổ tức
cho người nắm giữ cổ phiếu ưu đãi thì số cổ tức này sẽ không được chuyển sang
các kỳ sau để chi trả. Khi tính lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế phân bổ cho cổ phiếu
phổ thông phải lấy chỉ tiêu lợi nhuận (lỗ) trong kỳ trừ đi số cổ tức của cổ phiếu ưu
đãi không luỹ kế được thông báo trong kỳ.
Ví dụ: Công ty cổ phần T có số cổ phiếu ưu đãi không lũy kế trị giá 100 trđ, cổ tức
ưu đãi 15%/năm. Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông CP phổ thông trong các năm

2007 đến 2010 như sau:
Chỉ tiêu
LN (hoặc lỗ)sau thuế TNDN
Cổ tức ưu đãi không LK
LN (HL) phân bổ cho CPPT

Năm 2007

Năm 2008

Năm 2009

Năm 2010

(50)

10

90

200

-

-

15

15

(50)

10

75

185

 Theo ví dụ trên thì trong năm 2007 và 2008 lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ
phiếu phổ thông cũng bằng lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp do
đó công ty không thông báo cổ tức của cổ phiếu ưu đãi. Trong năm 2009, 2010

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

10


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
công ty thông báo cổ tức ưu đãi là 15.000.000 đồng, do vậy giá trị này phải được
điều chỉnh giảm vào lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp. Nếu không
tính đến các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu
phổ thông là:
Năm 2009: 90.000.000 đ - 15.000.000 đ = 75.000.000 đ
Năm 2010: 200.000.000 đ - 15.000.000 đ = 185.000.000 đ
 Cổ phiếu ưu đãi lũy kế: là loại cổ phiếu được bảo đảm thanh toán cổ tức, kể cả
trong một số kỳ kế toán năm công ty không thông báo thanh toán hoặc chỉ thông
báo thanh toán được một phần thì số cổ tức chưa thanh toán được cộng dồn và
công ty phải trả số cổ tức này trước khi trả cổ tức của cổ phiếu phổ thông. Khi tính
lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế phân bổ cho cổ phiếu phổ thông phải lấy chỉ tiêu lợi
nhuận (lỗ) s au thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ trừ đi số cổ tức ưu đãi phát

sinh trong kỳ. Giá trị này không bao gồm số cổ tức ưu đãi luỹ kế liên quan đến các
kỳ trước.
Ví dụ: Công ty cổ phần T có số cổ phiếu ưu đãi không lũy kế trị giá 100.000.000đ,
cổ tức ưu đãi 15%/năm. Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông CP phổ thông trong
các năm 2007 đến 2010 như sau:
Chỉ tiêu
Lợi nhuận (lỗ) sau thuế TNDN

Năm 2007

Năm 2008

Năm 2009

Năm 2010

(50)

10

90

200

Cổ tức ưu đãi luỹ kế phát sinh trong kỳ

15

15

15

15

Cổ tức ưu đãi luỹ kế

15

30

45

60

(65)

(5)

75

185

Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ phiếu
phổ thông

Theo ví dụ trên thì trong các năm cổ tức ưu đãi luỹ kế phát sinh là 15.000.000
đồng. Cổ phiếu ưu đãi luỹ kế trong các năm tăng dần, tuy nhiên chỉ điều chỉnh giảm vào
lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ là giá trị cổ tức ưu đãi luỹ kế

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

11


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
phát sinh trong kỳ. Nếu không tính đến các yếu tố khác thì lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho
cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông là:
Năm 2007: - 50.000.000 đ - 15.000.000 đ =- 65.000.000 đ
Năm 2008: 10.000.000 đ - 15.000.000 đ = - 5.000.000 đ
Năm 2009: 90.000.000 đ - 15.000.000 đ = 75.000.000 đ
Năm 2010: 200.000.000 đ - 15.000.000 đ = 185.000.000 đ
b) Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho
người sở hữu với giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi khi công ty mua lại cổ
phiếu ưu đãi của người sở hữu
Khi công ty cổ phần mua lại cổ phiếu ưu đãi, khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý
của khoản thanh toán cho người sở hữu lớn hơn giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi được
trừ (-) khỏi lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công
ty để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu.
Ví dụ:
Năm 2010 cty cổ phần T mua lại số cổ phiếu ưu đãi có mệnh giá 40.000.000đ với
giá 70.000.000đ. Lợi nhuận sau thuế TNDN trong kỳ của công ty là 200.000.000 đ.
Khoản chênh lệch: 70.000.000 – 40.000.000 = 30.000.000
Ghi giảm nguồn vốn chủ sở hữu, không ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh trong
kỳ.
Nếu không tính đến các yếu tố khác, LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông
trong kỳ được tính như sau: 200.000.000 – 30.000.000 = 170.000.000 đ
c) Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông hoặc
các khoản thanh toán khác thực hiện theo điều kiện chuyển đổi có lợi tại
thời điểm thanh toán với giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông được phát
hành theo điều kiện chuyển đổi gốc.

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

12


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông hoặc các
khoản thanh toán khác thực hiện theo điều kiện chuyển đổi có lợi được trừ khỏi lợi nhuận
(hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty để tính lãi cơ bản
trên cổ phiếu.
Ví dụ:
Mua lại số cổ phiếu ưu đãi trước thời hạn, cty phải trả cho người nắm giữ thêm 1
khoản tiền ngoài cam kết ban đầu là 20 trđ. Khoản tiền này được ghi giảm nguồn vốn chủ
sở hữu
Lợi nhuận sau thuế TNDN trong kỳ của công ty là 200 trđ. Nếu không tính đến
các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ được tính
như sau: 200 – 20 = 180 trđ.
2.2. Các khoản điều chỉnh tăng LN hoặc lỗ sau thuế TNDN
Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi lớn hơn giá trị hợp lý của
khoản thanh toán cho người sở hữu khi công ty cổ phần mua lại cổ phiếu ưu đãi của
người sở hữu.
Ví dụ:
Trong năm 2010 cty cổ phần T mua lại số cổ phiếu ưu đãi có mệnh giá
60.000.000đ với giá 50.000.000đ. Lợi nhuận sau thuế trong kỳ của công ty là
200.000.000đ
Khoản chênh lệch: 60.000.000 – 50.000.000 = 10.000.000 được ghi nhận tăng vào
nguồn vốn chủ sở hữu
Nếu không tính tới các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ
thông trong kỳ được tính như sau: 200.000.000 + 10.000.000 = 210.000.000

2.3. Bảng tính LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông
Ví dụ:

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

13


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
Với trường hợp công ty cổ phần T , giả thiết là các trường hợp nêu tại các ví dụ
trên đều xảy ra, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông được xác định theo
bảng sau:
Chỉ tiêu
1. Lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế TNDN

Giá trị
200,000,000

2. Số điều chỉnh giảm
- Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi
+ Cổ tức ưu đãi không lũy kế

15,000,000

+ Cổ tức ưu đãi lũy kế

15,000,000

- Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của
khoản thanh toán cho người sở hữu với giá trị ghi sổ

của CP ưu đãi
- Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ
phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác thực
hiện theo điều kiện chuyển đổi có lợi
Tổng số điều chỉnh giảm

30,000,000

20,000,000

80,000,000

3. Số điều chỉnh tăng
- Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị ghi sổ của CP
ưu đãi với giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho
người sở hữu
Tổng số điều chỉnh tăng
4. LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

10,000,000

10,000,000
130,000,000

14


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch

3) Xác định số lượng cổ phiếu để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu
3.1. Trường hợp phát hành hoặc mua lại cổ phiếu
Trong năm 2010 công ty CP T có số lượng cổ phiếu phổ thông thay đổi như sau:
Ngày
Giao dịch
SL CP
MGCP
Giá trị
Số CPBQ
(1.000đ)
(1.000đ)
1/1
Đầu kỳ
1,000
10
10,000
1.000x12/12 = 1.000
31/3
Phát hành
600
10
6,000
600 x 9/12 = 450
30/8
Mua cổ phiếu quỹ
(150)
10
(1,500)
(150) x 4/12 = (50)

Tổng
1,450
14,500
1,400
Theo số liệu của ví dụ trên:
- 1.000 cổ phiếu phát hành từ đầu kỳ sẽ có số bình quân là 1.000 x 12/12 = 1.000 CP
- 600 cổ phiếu phát hành từ ngày 31/03 sẽ có số bình quân là 600 x 9/12 = 450 CP
- 150 cổ phiếu mua lại từ ngày 30/08 sẽ có số bình quân là (150) x 4/12 = (50) CP
Số lượng bình quân gia quyền số cổ phiếu phổ thông lưu hành trong kỳ được tính
là 1.000 + 450 – 50 = 1.400 cổ phiếu. Trong khi đó số cổ phiếu lưu hành cuối kỳ là 1.450
cổ phiếu.
3.2. Trường hợp gộp, chia tách, thưởng cổ phiếu

a) Khi tách cổ phiếu đang lưu hành số lượng cổ phiếu phổ thông tăng lên
tương ứng với tỷ lệ tách cổ phiếu. Trong trường hợp này không có sự thay
đổi tương ứng về nguồn vốn. Để tính số lượng cổ phiếu bình quân lưu hành
trong kỳ, công ty giả định việc tách cổ phiếu đã xảy ra ngay từ đầu kỳ báo
cáo.
Giả sử cty CP T quyết định chia tách số CP đang lưu hành với tiêu thức 1 CP đang
lưu hành thành 2 CP mới:
Ngày

Giao dịch

SL CP

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

MGCP

Giá trị

(1.000đ)

(1.000đ)

Số CPBQ

15


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
1/1

Đầu k ỳ

2,000

5

10,000

2.000x12/12 = 2.000

31/3

Phát hành

1,200

5

6,000

1.200 x 9/12 = 900

30/8

Mua

(300)

5

(1,500)

(300) x 4/12 = (100)

14,500

2,800

cổ

phiếu quỹ
Tổng

2,900

b) Khi gộp cổ phiếu số lượng cổ phiếu phổ thông giảm tương ứng với tỷ lệ gộp

cổ phiếu. Trong trường hợp này không có sự thay đổi tương ứng về nguồn
vốn. Để tính số lượng cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ, công ty giả
định việc gộp cổ phiếu đã xảy ra ngay từ đầu kỳ báo cáo.
Giả sử cty CP T quyết định gộp số CP đang lưu hành với tiêu thức 2 CP đang lưu
hành thành 1 CP mới:
Ngày

Giao dịch

SL CP

MGCP

Giá trị

(1.000đ)

(1.000đ)

Số CPBQ

1/1

Đầu k ỳ

500

20

10,000

500x12/12 = 500

31/3

Phát hành

300

20

6,000

300 x 9/12 = 225

30/8

Mua

(75)

20

(1,500)

(75) x 4/12 = (25)

14,500

700

cổ

phiếu quỹ
Tổng

725

c) Khi phát hành cổ phiếu thưởng, số lượng cổ phiếu phổ thông sẽ tăng tương
ứng với tổng số cổ phiếu được thưởng cho một cổ phiếu đang lưu hành.
Trường hợp này không có sự thay đổi tương ứng về nguồn vốn do công ty
cổ phần phát hành cổ phiếu phổ thông cho cổ đông đang nắm giữ từ lợi
nhuận chưa phân phối mà không thu về bất cứ một k hoản tiền nào.
Giả sử cty CP T phát hành cổ phiếu thưởng từ lợi nhuận chưa phân phối với tiêu
thức 1 CP đang lưu hành được thưởng thêm 1 CP mới

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

16


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
Ngày

Giao dịch

SL CP

MGCP

Giá

trị

(1.000đ)

(1.000đ)

Số CPBQ

1/1

Đầu kỳ

2,000

10

20,000

2.000x12/12 = 2.000

31/3

Phát hành

1,200

10

12,000

1.200 x 9/12 = 900

30/8

Mua

(300)

10

(3,000)

(300) x 4/12 = (100)

29,000

2,800

cổ

phiếu quỹ
Tổng

2,900

4) Lãi cơ bản trên cổ phiếu
Trường hợp công ty phát hành và mua lại CP:
130.000.000 / 1.400 = 92.800 đ/CP

Trường hợp công ty phát hành, mua lại CP và tách cổ phiếu:
130.000.000/ 2.800 = 46.400 đ/cp
Trường hợp công ty phát hành, mua lại CP và gộp cổ phiếu:
130.000.000 / 700 = 185.600đ/cp
Trường hợp công ty phát hành, mua l5i CP và phát hành CP thưởng:
130.000.000 / 2.800 = 46.400 đ/cp
5) Trình bày lãi cơ bản trên cổ phiếu trên BCTC HN
Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, công ty trình bày bổ sung
các chỉ tiêu về lãi cơ bản trên cổ phiếu như sau:
– Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông được tính trên
cở sở thông tin hợp nhất.
– Số cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ của công ty mẹ
– Lãi cơ bản trên cổ phiếu trình bày trên cở sở thông tin hợp nhất.

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

17


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch

III.

CHI PHÍ THUẾ TNDN HỢP NHẤT
1) Các thuật ngữ
– Công ty con: là DN chịu sự kiểm soát của 1DN khác (gọi là công ty mẹ)
– Công ty mẹ: là công ty có 1 hoặc nhiều công ty con.
– Tập đoàn: bao gồm công ty mẹ và các công ty con
– BCTC HN: là BCTC của 1tập đoàn được trình bày như BCTC của 1DN. Báo cáo
này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con.

– Công ty liên kết: là công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưng
không phải là công ty con hoặc công ty liên doanh của nhà đầu tư.
– Liên doanh: là thỏa thuận bằng hợp đồng của 2 hoặc nhiều bên để cùng thực hiện
hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn
liên doanh. Các hình thức liên doanh:
+ Hợp đồng hợp tác KD dưới hình thức liên doanh hoạt động KD được đồng
kiểm soát.
+ Hợp đồng hợp tác KD dưới hình thức liên doanh TS được đồng kiểm soát.
+ Hợp đồng hợp tác KD dưới hình thức thành lập cơ sở KD được đồng kiểm
soát.
– Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp (hoặc thu nhập thuế thu nhập doanh
nghiệp): Là tổng chi phí thuế thu nhập hiện hành và chi phí thuế thu nhập hoãn lại
(hoặc thu nhập thuế thu nhập hiện hành và thu nhập thuế thu nhập hoãn lại) khi
xác định lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ.

– Thuế thu nhập hiện hành: Là số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (hoặc thu
hồi được) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp của
năm hiện hành.
– Thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp trong
tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp
trong năm hiện hành.
Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

18


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
–

Tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ được hoàn lại

trong tương lai tính trên các khoản:
+

Chênh lệch tạm thời được khấu trừ;

+

Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế
chưa sử dụng; và

+

Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế
chưa sử dụng.

– Chênh lệch tạm thời: là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh
nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định
tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế.
+ Chênh lệch tạm thời chịu thuế: Là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát
sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh
nghiệp trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ
phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán.
+ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: Là các khoản chênh lệch tạm thời làm
phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập
doanh nghiệp trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các tài sản hoặc nợ phải
trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán.
2) Kế toán thuế TN hoãn lại phải trả và tài sản thuế TN hoãn lại trên BCTC HN
đối với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết và các khoản vốn
góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát
2.1. Kế toán TS thuế TN hoãn lại trên BCTC HN

a) Ghi nhận TS thuế TN hoãn lại trên BCTC HN
DN chỉ ghi nhận tài sản thuế hoãn lại phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời
được khấu trừ khi áp dụng phương pháp hợp nhất hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu để
kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

19


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
doanh đồng kiểm soát ở nước ngoài trên BCTC HN trong trường hợp Việt Nam chưa ký
Hiệp định tránh đánh thuế hai lần hoặc có chênh lệch về thuế suất thuế TNDN.
Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con,
công ty liên kết và khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát khi:
– Cơ quan thuế không cho phép khấu trừ khoản lỗ từ công ty con, công ty
liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát vào thu nhập
chịu thuế trong năm của DN;
– DN ghi nhận khoản lỗ là toàn bộ phần sở hữu trong lợi nhuận (hoặc lỗ)
trong công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp liên doanh trên BCTC
HN.
Ví dụ:
Trên BCTC HN năm 2010, DN M ghi nhận khoản lỗ từ công ty liên kết L theo
phương pháp vốn chủ sở hữu là 100.000.000đ. Tuy nhiên khoản lỗ này không được khấu
trừ vào thu nhập chịu thuế của DN, thuế suất thuế TNDN là 25%.
Trong trường hợp này, khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh là
100.000.000đ. DN ghi nhận trên BC KQKD HN tài sản thuế TN hoãn lại và ghi giảm chi
phí thuế TN hoãn lại là: 100.000.000 x 25% = 25.000.000đ.
b) Phương pháp xác định TS thuế TN hoãn lại
Cuối mỗi năm tài chính, khi lập BCTC HN, kế toán phải xác định các khoản chênh

lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên
kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát.
Sau đó, căn cứ vào các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ đã xác định được,
kế toán xác định TS thuế TN hoãn lại để ghi nhận và trình bày tài sản thuế thu nhập hoãn
lại trên BCTC HN.
c) Kế toán TS thuế TN hoãn lại trên BCTC HN

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

20


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
 Trường hợp phải ghi nhận TS thuế TN hoãn lại phát sinh từ các khoản c.lệch tạm
thời được khấu trừ gắn liền với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết,
khoản vốn góp vào cơ sở KD đồng kiểm soát, ghi:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại
 Trường hợp phải hoàn nhập TS thuế TN hoãn lại phát sinh từ các khoản c.lệch tạm
thời được khấu trừ gắn liền với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết,
khoản vốn góp vào cơ sở KD đồng kiểm soát, ghi:
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
2.2. Kế toán thuế TN hoãn lại phải trả trên BCTC HN
a) Ghi nhận thuế TN hoãn lại phải trả trên BCTC HN
- DN phải ghi nhận thuế TN hoãn lại phải trả phát sinh từ các khoản chênh lệch
tạm thời chịu thuế khi lập BCTC HN đối với các khoản đầu tư vào công ty con hoặc áp
dụng phương pháp vốn chủ sở hữu đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết và khoản
vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát ở nước ngoài trên báo cáo tài chính hợp
nhất trong trường hợp Việt Nam chưa ký Hiệp định tránh đánh thuế hai lần hoặc có chênh

lệch về thuế suất thuế TNDN.
- Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con,
công ty liên kết và khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát có thể phát sinh
khi:
+ Cơ quan thuế chỉ đánh thuế đối với khoản thu nhập mà DN được quyền
nhận trong năm đã được ghi nhận trên BCTC riêng.
+ DN ghi nhận phần sở hữu trong lợi nhuận (hoặc lỗ) trong công ty con, công
ty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát theo
phương pháp vốn chủ sở hữu trong BC KQKD HN.

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

21


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
VD: Trên BCTC HN năm 2010, DN M là cty mẹ ghi nhận TN từ công ty liên kết
L ở nước ngoài (trường hợp nước sở tại chưa ký Hiệp định tránh đánh thuế 2 lần với VN)
theo phương pháp vốn CSH là 50.000.000đ.
Trên BCTC riêng năm 2010, DN đã ghi nhận DT TC là số cổ tức được quyền nhận
10.000.000đ từ công ty L. Thuế suất thuế TNDN ở nước ngoài cũng là 28%.
Khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh là 40.000.000đ (50.000.000 10.000.000). DN ghi nhận trên BCTC HN thuế TN hoãn lại phải trả&CP thuế TN hoãn
lại là: 40.000.000 x 28% = 11.200.000đ.
- Doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các
khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế khi ghi nhận lợi nhuận theo phương pháp hợp nhất
báo cáo tài chính đối với các khoản đầu tư vào công ty con.
VD: Trên báo cáo tài chính hợp nhất năm 2010, doanh nghiệp A là công ty mẹ ghi
nhận thu nhập từ công con C ở nước ngoài (Trong trường hợp nước sở tại chưa ký Hiệp
định tránh đánh thuế hai lần với Việt Nam) theo phương pháp hợp nhất là 200.000.000đ.
Tuy nhiên, trên báo cáo tài chính riêng năm 2005, doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu

hoạt động tài chính là số cổ tức được quyền nhận 80.000.000đ từ công ty con C, thuế suất
thuế TNDN ở nước ngoài cũng là 28%.
Trường hợp này, khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh là 120.000.000đ
(200.000.000- 80.000.000). Doanh nghiệp ghi nhận trên báo cáo tài chính hợp nhất thuế
thu nhập hoãn lại phải trả và chi phí thuế thu nhập hoãn lại là: 120.000.000 x 28% =
33.600.000đ.
b) Phương pháp xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Cuối năm tài chính, khi lập BCTC HN, KT phải xác định các khoản chênh lệch
tạm thời chịu thuế phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, khoản
vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát.
Sau đó, căn cứ vào số chênh lệch tạm thời chịu thuế đã xác định được, kế toán xác
định thuế thu nhập hoãn lại phải trả làm căn cứ ghi nhận và trình bày thuế thu nhập hoãn
lại phải trả trên BCTC HN.
Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

22


GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch
c) Kế toán thuế TN hoãn lại phải trả trên BCTC HN
 Trường hợp phải ghi nhận thuế TN hoãn lại phải trả phát sinh từ các khoản c.lệch
tạm thời chịu thuế gắn liền với các khoản đầu tư vào cty con, cty liên kết, khoản
vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát:
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
 Trường hợp phải ghi giảm thuế TN hoãn lại phải trả phát sinh từ các khoản c.lệch
tạm thời chịu thuế gắn liền với các khoản đầu tư vào cty con, cty liên kết, khoản
vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát:
Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại

3) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN trong các giao dịch nội bộ khi lập
BTCT HN
3.1. Điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ tập
đoàn
a) Nguyên tắc loại trừ
Trong BCTC HN, doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ Tập đoàn
phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng
đang phản ánh trong giá trị của HTK cũng phải được loại trừ hoàn toàn.
Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao
dịch bán hàng giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ làm cho giá trị ghi sổ của hàng
tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Trường
hợp này sẽ phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ theo quy định của
Chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Khoản chênh lệch tạm thời
được khấu trừ này sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại, đồng thời làm giảm chi
phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong kỳ của cả Tập đoàn. Do đó, kế toán phải
phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải ghi

Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21

23