Thiết lập hệ thống báo cáo tài chính áp dụng cho đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM

----------

PHAN THỊ THÚY QUỲNH

THIẾT LẬP HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH
ÁP DỤNG CHO ĐƠN VỊ HÀNH CHÍNH SỰ NGHIỆP
Ở VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2012


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM

----------

PHAN THỊ THÚY QUỲNH

THIẾT LẬP HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH
ÁP DỤNG CHO ĐƠN VỊ HÀNH CHÍNH SỰ NGHIỆP
Ở VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Ngƣời hƣớng dẫn khoa học: PGS.TS VÕ VĂN NHỊ

TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2012


Lời cam đoan
Tôi xin cam đoan những nội dung trình bày trong luận văn này là công trình nghiên cứu
của riêng tôi, các số liệu và kết quả nghiên cứu là trung thực và chƣa từng đƣợc công bố
trong bất kỳ một công trình khoa học nào khác.


Mục lục
LỜI CAM ĐOAN
MỤC LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU
LỜI MỞ ĐẦU
CHƢƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG TRONG KẾ TOÁN NHÀ NƢỚC VÀ
BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA ĐƠN VỊ NHÀ NƢỚC .................................................... 1
1.1

NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG TRONG KẾ TOÁN NHÀ NƢỚC ........................ 1

1.1.1

Đơn vị nhà nƣớc ................................................................................................... 1

1.1.2

Đặc điểm kế toán trong đơn vị nhà nƣớc ............................................................. 6

1.1.2.1

Đối tƣợng kế toán ................................................................................................. 6

1.1.2.2

Cơ sở kế toán ........................................................................................................ 7

1.1.2.2.1 Các loại cơ sở kế toán........................................................................................... 7
1.1.2.2.2 Lựa chọn cơ sở kế toán trong kế toán nhà nƣớc ................................................ 12
1.1.2.3

Mô hình kế toán .................................................................................................. 13

1.2

BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA ĐƠN VỊ NHÀ NƢỚC ...................................... 20

1.2.1

Những vấn đề chung về báo cáo tài chính của đơn vị nhà nƣớc ........................ 20

1.2.1.1

Khái niệm báo cáo tài chính ............................................................................... 20

1.2.1.2

Mục đích của báo cáo tài chính .......................................................................... 21

1.2.1.3

Đối tƣợng sử dụng báo cáo tài chính.................................................................. 22

1.2.2

Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính ......................................................... 26


1.2.3

Báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán công quốc tế và báo cáo tài chính của

đơn vị nhà nƣớc ở một số quốc gia .................................................................................... 27
1.2.3.1

Báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán công quốc tế ................................... 27

1.2.3.2

Báo cáo tài chính của đơn vị nhà nƣớc ở một số quốc gia ................................. 33

1.2.3.3

Một số nhận định ................................................................................................ 37

1.2.3.3.1 Xu hƣớng lập và trình bày báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán công quốc
tế

............................................................................................................................ 37

1.2.3.3.2 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ................................................................... 39
Kết luận chƣơng 1 .............................................................................................................. 40
CHƢƠNG 2: TÌNH HÌNH LẬP, TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI ĐƠN
VỊ HÀNH CHÍNH SỰ NGHIỆP Ở VIỆT NAM ........................................................... 41
2.1

QUY ĐỊNH LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA ĐƠN VỊ

HÀNH CHÍNH SỰ NGHIỆP ............................................................................................ 41
2.1.1

Những quy định pháp lý chi phối quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính

của đơn vị hành chính sự nghiệp ....................................................................................... 41
2.1.1.1

Giai đoạn trƣớc năm 2003 .................................................................................. 41

2.1.1.2

Giai đoạn từ năm 2003 đến nay.......................................................................... 41

2.1.2

Quy định lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị hành chính sự nghiệp

theo Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp (ban hành theo Quyết định số 19/2006/QĐBTC và đƣợc sửa đổi, bổ sung theo thông tƣ số 185/2010/TT-BTC) ............................... 45

2.1.2.1

Giới thiệu chung ................................................................................................. 45

2.1.2.2

Nội dung của quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính ............................ 45

2.1.3

Đánh giá quy định lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị hành chính sự

nghiệp

............................................................................................................................ 52

2.1.3.1

Mục tiêu và đối tƣợng sử dụng báo cáo tài chính .............................................. 52

2.1.3.2

Cơ sở kế toán ...................................................................................................... 53


2.1.3.3

Mô hình kế toán .................................................................................................. 53

2.1.3.4

Quy định pháp lý ................................................................................................ 54

2.1.3.5

Nội dung và chất lƣợng báo cáo tài chính .......................................................... 55

2.2

THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC

ĐƠN VỊ HÀNH CHÍNH SỰ NGHIỆP Ở VIỆT NAM ..................................................... 60
2.2.1

Khảo sát thực tế .................................................................................................. 60

2.2.1.1

Phạm vi khảo sát và đối tƣợng khảo sát ............................................................. 60

2.2.1.2

Phƣơng pháp khảo sát và nội dung khảo sát ...................................................... 60

2.2.1.3

Kết quả khảo sát ................................................................................................. 61

2.2.2

Đánh giá thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị hành chính sự

nghiệp

............................................................................................................................ 65

2.3

NGUYÊN NHÂN CỦA NHỮNG HẠN CHẾ ................................................... 66

Kết luận chƣơng 2 .............................................................................................................. 69
CHƢƠNG 3: THIẾT LẬP HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH CHO MỤC ĐÍCH
CHUNG ÁP DỤNG CHO ĐƠN VỊ HÀNH CHÍNH SỰ NGHIỆP Ở VIỆT NAM.... 70
3.1

QUAN ĐIỂM THIẾT LẬP ................................................................................ 70

3.1.1

Phù hợp với yêu cầu quản lý tài chính của nhà nƣớc ......................................... 70

3.1.2

Đáp ứng nhu cầu thông tin hữu ích của nhiều đối tƣợng sử dụng ..................... 71

3.1.3

Từng bƣớc hội nhập theo thông lệ quốc tế ......................................................... 73

3.1.4

Có sự tƣơng thích với hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp nhằm đáp

ứng yêu cầu so sánh thông tin trong điều kiện đơn vị có tổ chức sản xuất kinh doanh hoặc
đƣợc định hƣớng chuyển đổi hoạt động theo mô hình doanh nghiệp nhà nƣớc ................ 74
3.2

CÁC GIẢI PHÁP CỤ THỂ ................................................................................ 75

3.2.1

Sửa đổi hệ thống báo cáo tài chính cho giai đoạn 2012 – 2015 ......................... 75

3.2.2

Thiết lập hệ thống báo cáo tài chính mới cho giai đoạn 2015 – 2020 ............... 77


3.2.2.1

Hệ thống báo cáo tài chính và mục đích của báo cáo tài chính ......................... 77

3.2.2.2

Nội dung và phƣơng pháp lập báo cáo tài chính ................................................ 78

3.2.2.2.1 Bảng cân đối kế toán .......................................................................................... 78
3.2.2.2.2 Báo cáo thu, chi và kết quả hoạt động................................................................ 83
3.2.2.2.3 Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ ................................................................................. 86
3.2.2.2.4 Thuyết minh báo cáo tài chính ........................................................................... 86

3.2.3

Kiểm soát, đánh giá chất lƣợng và công bố thông tin trên báo cáo tài chính .... 90

3.3

CÁC GIẢI PHÁP CÓ LIÊN QUAN .................................................................. 91

3.3.1

Sửa đổi, bổ sung Luật Kế toán ........................................................................... 91

3.3.2

Xây dựng Chuẩn mực kế toán công ................................................................... 92

3.3.3

Sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp..................................... 93

3.3.3.1

Về nguyên tắc hạch toán .................................................................................... 93

3.3.3.2

Về tài khoản kế toán ........................................................................................... 93

3.3.3.3

Về phƣơng pháp hạch toán ................................................................................. 95

3.4

CÁC KIẾN NGHỊ .............................................................................................. 96

3.4.1

Đối với Bộ Tài chính .......................................................................................... 96

3.4.2

Đối với Hội kế toán và kiểm toán ...................................................................... 97

3.4.3

Đối với đơn vị hành chính sự nghiệp ................................................................. 97

3.4.4

Đối với các cơ sở đào tạo ................................................................................... 98

Kết luận chƣơng 3 .............................................................................................................. 99
KẾT LUẬN
TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC


Danh mục các chữ viết tắt

BCTC

: Báo cáo tài chính

ĐĐH

: Đơn đặt hàng

HCSN

: Hành chính sự nghiệp

KBNN

: Kho bạc nhà nƣớc

NSNN

: Ngân sách nhà nƣớc

SXKD

: Sản xuất kinh doanh

TSCĐ

: Tài sản cố định

TK

: Tài khoản

XDCB

: Xây dựng cơ bản


Danh mục các bảng biểu
Bảng 2.1 – Danh mục BCTC áp dụng cho đơn vị HCSN cấp cơ sở theo Quyết định số
999–TC/QĐ/CĐKT.
Bảng 2.2 – Tóm tắt nội dung sửa đổi, bổ sung BCTC của đơn vị HCSN từ năm 1997 đến
năm 2003.
Bảng 2.3 – Danh mục BCTC áp dụng cho đơn vị HCSN cấp cơ sở theo Quyết định số
19/2006/QĐ-BTC và thông tƣ số 185/2010/TT-BTC.
Biểu đồ 2.4 – Nghề nghiệp của các đối tƣợng khảo sát.
Biểu đồ 2.5 – Lĩnh vực hoạt động của các đơn vị khảo sát.


Lời mở đầu
1. Sự cần thiết của đề tài
Trong những năm gần đây, cải cách quản lý khu vực công, trong đó có kế toán công,
đang là một xu hƣớng diễn ra ở nhiều quốc gia trên thế giới. Ở Việt Nam, mục tiêu của
công cuộc cải cách quản lý khu vực công, kế toán công là nhằm nâng cao hiệu quả sử
dụng các nguồn lực của nhà nƣớc, đồng thời thực hiện công khai hóa, dân chủ hóa hoạt
động tài chính của nhà nƣớc thông qua việc cung cấp thông tin tài chính – kế toán đầy đủ,
trung thực cho các đối tƣợng sử dụng. Đặc biệt, kể từ khi Việt Nam gia nhập các tổ chức,
diễn đàn kinh tế (WTO, APEC) cũng nhƣ cam kết với các tổ chức tài chính (ADB, WB,
IMF) khu vực và thế giới, nhu cầu thông tin từ bên ngoài đã trở thành một áp lực đối với
nhà nƣớc. Để thực hiện các hoạt động đầu tƣ đa quốc gia, tham gia các liên minh, tổ chức
quốc tế hoặc đàm phán để đi vay, nhận tài trợ, viện trợ từ bên ngoài, nhà nƣớc buộc phải

công bố các thông tin tài chính một cách đầy đủ, đáng tin cậy và có thể so sánh đƣợc với
các chuẩn mực, thông lệ quốc tế. Tuy nhiên, cho đến thời điểm hiện tại, báo cáo tài chính
nhà nƣớc nói chung và báo cáo tài chính của các đơn vị nhà nƣớc nói riêng, trong đó có
đơn vị hành chính sự nghiệp, vẫn chƣa đƣợc thiết lập để có thể thỏa mãn những nhu cầu
thông tin vừa nêu. Chính vì vậy, chúng tôi đã chọn nghiên cứu đề tài “Thiết lập hệ thống
báo cáo tài chính áp dụng cho đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam”.

2. Mục tiêu nghiên cứu
 Tìm hiểu mô hình kế toán nhà nƣớc và báo cáo tài chính của các đơn vị nhà nƣớc
về lý luận cũng nhƣ thực tiễn tại một số quốc gia và quốc tế.
 Phân tích mô hình kế toán hành chính sự nghiệp và đánh giá tình hình lập và trình
bày báo cáo tài chính tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam.
 Xác định lộ trình và đề xuất các giải pháp nhằm thiết lập hệ thống báo cáo tài
chính mới áp dụng cho đơn vị hành chính sự nghiệp phù hợp với yêu cầu phát triển
và hội nhập sâu rộng của nền kinh tế Việt Nam trong giai đoạn hiện nay.


3. Đối tƣợng nghiên cứu
Đối tƣợng nghiên cứu mà đề tài hƣớng đến là hệ thống báo cáo tài chính của đơn vị hành
chính sự nghiệp cấp cơ sở đƣợc lập, trình bày và công bố theo Quyết định số
19/2006/QĐ-BTC và các văn bản pháp lý có liên quan.

4. Phạm vi nghiên cứu
Phạm vi nghiên cứu mà đề tài xác định là các đơn vị hành chính sự nghiệp cấp cơ sở
trong nƣớc nhƣng tập trung khảo sát tại địa bàn thành phố Hồ Chí Minh. Đây đƣợc xem
là nơi có nhiều loại hình đơn vị hành chính sự nghiệp cấp cơ sở nên có thể đại diện cho
phạm vi cả nƣớc.
5. Phƣơng pháp nghiên cứu
Để đạt đƣợc các mục tiêu nghiên cứu, đề tài chủ yếu sử dụng các phƣơng pháp nghiên
cứu định tính bao gồm:

 Tổng hợp – phân tích: tổng hợp toàn bộ cơ sở lý luận về kế toán nhà nƣớc và báo
cáo tài chính của các đơn vị nhà nƣớc, phân tích đặc điểm hoạt động của đơn vị
hành chính sự nghiệp, kế toán hành chính sự nghiệp và quy định lập và trình bày
báo cáo tài chính của đơn vị hành chính sự nghiệp.
 So sánh – đối chiếu: so sánh quy định lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị
hành chính sự nghiệp với các quy định lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn
vị nhà nƣớc tại một số quốc gia và quốc tế, đối chiếu với quy định lập và trình bày
báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
 Phỏng vấn sâu: phỏng vấn một số chuyên gia có kiến thức hoặc kinh nghiệm về
việc lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị hành chính sự nghiệp.
Ngoài ra, đề tài còn sử dụng bảng câu hỏi trong nghiên cứu định lƣợng để khảo sát ý kiến
về tình hình lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị hành chính sự nghiệp trên địa
bàn thành phố Hồ Chí Minh nhằm kiểm chứng cho các lập luận trong đề tài, từ đó đƣa ra
các giải pháp và kiến nghị mang tính khả thi.


6. Bố cục của đề tài
Bên cạnh Lời mở đầu và Kết luận, nội dung của đề tài đƣợc trình bày thành ba chƣơng:
Chương 1: Những vấn đề chung trong kế toán nhà nƣớc và báo cáo tài chính của đơn vị
nhà nƣớc.
Chương 2: Tình hình lập và trình bày báo cáo tài chính tại đơn vị hành chính sự nghiệp ở
Việt Nam.
Chương 3: Thiết lập hệ thống báo cáo tài chính cho mục đích chung áp dụng cho đơn vị
hành chính sự nghiệp ở Việt Nam.
Ngoài ra, đề tài còn bao gồm một số phụ lục bổ sung, minh họa cho phần nội dung nghiên
cứu đã trình bày ở trên.


1

CHƢƠNG 1
NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG TRONG KẾ TOÁN NHÀ NƢỚC
VÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA ĐƠN VỊ NHÀ NƢỚC

1.1

NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG TRONG KẾ TOÁN NHÀ NƢỚC

1.1.1 Đơn vị nhà nƣớc
Đơn vị nhà nƣớc là những đơn vị do nhà nƣớc lập nên nhằm thực hiện các chức năng,
nhiệm vụ nhất định, qua đó thể hiện bản chất và vai trò của nhà nƣớc trong nền kinh tế –
xã hội. Nhìn chung, một đơn vị nhà nƣớc có sáu đặc điểm cơ bản sau đây:
1. Đơn vị nhà nƣớc huy động các nguồn lực trực tiếp từ xã hội hoặc gián tiếp thông
qua đơn vị nhà nƣớc khác, từ đó tiến hành chi tiêu nhằm duy trì hoạt động của đơn
vị và đáp ứng những nhu cầu cơ bản của xã hội.
2. Ngoại trừ doanh nghiệp nhà nƣớc, nhìn chung các đơn vị nhà nƣớc không hoạt
động vì mục tiêu lợi nhuận.
3. Các hoạt động thu, chi trong đơn vị nhà nƣớc phải đƣợc thực hiện theo đúng chế
độ, chính sách và quy định pháp lý đƣợc ban hành bởi các cơ quan có thẩm quyền.
Theo đó, hệ thống kế toán của đơn vị nhà nƣớc phải đƣợc thiết lập để xác định và
chứng minh cho sự tuân thủ vừa nêu.
4. Thủ trƣởng của đơn vị nhà nƣớc là ngƣời đại diện tiếp nhận và sử dụng các nguồn
lực tài chính do nhà nƣớc ủy thác. Vì vậy, họ phải có trách nhiệm giải trình về việc
đã sử dụng các nguồn lực tuân thủ theo quy định trong quá trình điều hành hoạt
động của đơn vị thông qua việc duy trì một hệ thống kế toán thích hợp cho mục
đích giải trình.
5. Các đơn vị nhà nƣớc sử dụng dự toán nhƣ một công cụ kiểm soát quan trọng và
đây cũng là cơ sở để so sánh số liệu hoạt động thực tế với số liệu dự toán.

2

6. Hoạt động của một đơn vị nhà nƣớc thƣờng đƣợc chia tách thành nhiều nhóm hoạt
động với mục đích khác nhau. Theo đó, nguồn lực trong đơn vị cũng đƣợc tách
riêng và hình thành nên các quỹ tƣơng ứng với từng hoạt động. Mỗi quỹ đƣợc xem
nhƣ một đơn vị tài chính – kế toán độc lập với những cách thức quản lý và ghi
nhận nguồn lực khác nhau dựa trên mục đích hoạt động của quỹ (theo Barton
2005; Baker, Lembke, King, Jeffrey, 2008; Rowan, Maurice 2010).
Ở Việt Nam, đơn vị nhà nƣớc đƣợc tổ chức thành các loại hình đơn vị khác nhau. Trong
đó, loại hình đơn vị chiếm số lƣợng nhiều nhất là đơn vị HCSN. Những đơn vị này đƣợc
thành lập nhằm thực hiện hai chức năng, nhiệm vụ chính của nhà nƣớc là quản lý hành
chính nhà nƣớc và cung cấp dịch vụ công cho xã hội. Theo đó, các đơn vị HCSN đƣợc
chia thành hai khối chuyên môn hóa: khối hành chính bao gồm các cơ quan nhà nƣớc
đảm nhiệm chức năng quản lý hành chính và khối sự nghiệp bao gồm các đơn vị sự
nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp dịch vụ công cho xã hội. Những chức năng, nhiệm
vụ mang tính chất và mục tiêu hoạt động khác nhau sẽ hình thành nên những đặc điểm tài
chính khác nhau trong mỗi loại hình đơn vị.
Cơ quan nhà nước
Hiện nay, các cơ quan nhà nƣớc đƣợc tổ chức theo mô hình “tam quyền phân lập” bao
gồm ba nhánh: lập pháp, hành pháp và tƣ pháp. Các cơ quan thuộc nhánh lập pháp bao
gồm quốc hội và hội đồng nhân dân các cấp. Nhánh hành pháp bao gồm Chính phủ, Ủy
ban nhân dân các cấp và các cơ quan chuyên môn trực thuộc nhƣ các bộ, cơ quan ngang
bộ, cơ quan trực thuộc chính phủ, sở, phòng, ban ngành và các cơ quan khác. Cuối cùng
là nhánh tƣ pháp, bao gồm tòa án nhân dân và viện kiểm sát nhân dân các cấp.
Mỗi cơ quan nhà nƣớc sẽ đại diện cho nhà nƣớc thực hiện một hoặc một số chức năng,
nhiệm vụ nhất định nhƣ quản lý hành chính, thực hiện các chƣơng trình mục tiêu quốc
gia, thực hiện tinh giản biên chế, đào tạo cán bộ, công chức, nghiên cứu khoa học, mua
sắm, sửa chữa lớn TSCĐ, đầu tƣ XDCB hoặc các nhiệm vụ đột xuất khác. Trong đó, hoạt
động quản lý hành chính là hoạt động chính, diễn ra thƣờng xuyên trong đơn vị. Những
hoạt động còn lại có thể phát sinh tùy theo yêu cầu của nhà nƣớc đối với đơn vị trong

từng thời kỳ. Nguồn tài chính đƣợc tài trợ cho các hoạt động chủ yếu đến từ kinh phí do


3

NSNN cấp. Bên cạnh đó, các khoản thu phí, lệ phí và các khoản thu hợp pháp khác nhƣ
viện trợ, tài trợ, quà biếu tặng của các cá nhân, tổ chức trong và ngoài nƣớc cũng góp
phần duy trì các hoạt động bên trong đơn vị nhƣng không đáng kể. Nhằm xác định mức
kinh phí NSNN cấp cho từng đơn vị, hàng năm, căn cứ vào các văn bản hƣớng dẫn lập dự
toán của Bộ Tài chính và hƣớng dẫn của cơ quan quản lý cấp trên, dựa vào kết quả thực
hiện nhiệm vụ của năm trƣớc và dự kiến nhiệm vụ của năm kế hoạch, các đơn vị tiến
hành lập dự toán ngân sách theo đúng quy định gửi cơ quan chủ quản cấp trên hoặc cơ
quan tài chính cùng cấp. Dự toán đƣợc cơ quan nhà nƣớc có thẩm quyền phê duyệt sẽ trở
thành căn cứ quan trọng để KBNN thực hiện cấp phát kinh phí quản lý hành chính cho
các đơn vị.
Theo nghị định số 130/2005/NĐ-CP ban hành ngày 17/10/2005 của Chính phủ quy định
chế độ tự chủ, tự chịu trách nhiệm về sử dụng biên chế và kinh phí quản lý hành chính
đối với các cơ quan nhà nƣớc, kinh phí quản lý hành chính giao cho cơ quan thực hiện
chế độ tự chủ bao gồm: kinh phí NSNN cấp, các khoản phí, lệ phí đƣợc để lại theo chế độ
quy định và các khoản thu hợp pháp khác. Trong đó, mức kinh phí ngân sách cấp đƣợc
xác định dựa trên chỉ tiêu biên chế đƣợc giao (kể cả biên chế dự bị), định mức phân bổ dự
toán chi NSNN tính trên biên chế và các khoản chi nghiệp vụ đặc thù theo chế độ quy
định. Nhìn chung, mức kinh phí tự chủ mà ngân sách cấp cho một đơn vị sẽ ổn định trong
khoảng thời gian nhất định (3 năm). Các đơn vị đƣợc quyền chủ động bố trí, sử dụng kinh
phí theo các nội dung, yêu cầu công việc, đƣợc quyết định mức chi cho từng nội dung
công việc thông qua việc xây dựng Quy chế chi tiêu nội bộ nhƣng không đƣợc vƣợt quá
chế độ, tiêu chuẩn, định mức chi hiện hành do cơ quan nhà nƣớc có thẩm quyền quy định
và đƣợc quyết định sử dụng đối với toàn bộ kinh phí tiết kiệm đƣợc. Trƣờng hợp số kinh
phí tự chủ đến cuối năm vẫn chƣa đƣợc sử dụng hết thì đơn vị sẽ đƣợc giữ lại và tiếp tục
sử dụng trong năm sau. Bên cạnh kinh phí quản lý hành chính đƣợc giao tự chủ, hàng

năm các đơn vị còn đƣợc NSNN bố trí kinh phí để thực hiện các nhiệm vụ khác theo
quyết định của cơ quan có thẩm quyền. Việc phân bổ, quản lý, sử dụng các khoản kinh
phí không tự chủ phải đƣợc thực hiện theo các quy định hiện hành của nhà nƣớc. Trƣờng


4

hợp đơn vị không sử dụng hết số kinh phí đƣợc giao thì thông thƣờng kinh phí còn thừa
sẽ phải đƣợc hoàn trả về cho NSNN.
Có thể thấy rằng nhà nƣớc đang áp dụng song song hai cơ chế quản lý tài chính – cơ chế
tự chủ và cơ chế không tự chủ – đối với các hoạt động thực hiện chức năng, nhiệm vụ của
nhà nƣớc trong cùng một cơ quan nhà nƣớc.
Đơn vị sự nghiệp
Đơn vị sự nghiệp công lập là những đơn vị do cơ quan nhà nƣớc có thẩm quyền thành lập
nhằm thực hiện các hoạt động cung cấp dịch vụ công cho xã hội. Ở Việt Nam, các đơn vị
sự nghiệp hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau nhƣ giáo dục – đào tạo và dạy nghề,
y tế – đảm bảo xã hội, văn hoá – thông tin, thể dục – thể thao, khoa học – công nghệ và
môi trƣờng, lĩnh vực kinh tế và những lĩnh vực khác. Cũng giống nhƣ cơ quan nhà nƣớc,
các đơn vị này đƣợc xem nhƣ những đơn vị dự toán độc lập, có con dấu và tài khoản
riêng, tổ chức bộ máy kế toán riêng theo quy định của pháp luật.
Nhìn chung, nguồn tài chính của một đơn vị sự nghiệp công lập bao gồm: kinh phí do
NSNN cấp, các khoản thu sự nghiệp, các khoản viện trợ, tài trợ, quà biếu tặng và nguồn
khác. Trong đó, kinh phí do ngân sách cấp và thu sự nghiệp là hai nguồn tài chính chủ
yếu nhằm đáp ứng nhu cầu chi tiêu của đơn vị. Kinh phí ngân sách cấp cho một đơn vị có
thể kể đến nhƣ kinh phí đảm bảo hoạt động thƣờng xuyên (khoản kinh phí này đƣợc xác
định sau khi đã cân đối với nguồn thu sự nghiệp và cũng đƣợc cấp theo cơ chế khoán
tƣơng tự nhƣ kinh phí quản lý hành chính trong cơ quan nhà nƣớc), kinh phí nghiên cứu
khoa học và công nghệ, kinh phí đào tạo bồi dƣỡng cán bộ, viên chức, kinh phí thực hiện
các chƣơng trình mục tiêu quốc gia, kinh phí thực hiện ĐĐH, kinh phí đầu tƣ XDCB,
mua sắm trang thiết bị, sửa chữa lớn TSCĐ phục vụ hoạt động sự nghiệp và kinh phí thực

hiện nhiệm vụ đột xuất khác. Các khoản thu sự nghiệp chủ yếu đến từ số phí, lệ phí đã thu
đƣợc để lại đơn vị theo quy định của nhà nƣớc và những khoản thu từ hoạt động dịch vụ
phù hợp với lĩnh vực chuyên môn và khả năng của đơn vị. Mục đích của những khoản thu
này nhằm đáp ứng nhu cầu chi tiêu thƣờng xuyên. Và nếu nguồn thu đủ lớn để trang trải
cho tất cả các khoản chi thì NSNN không cần phải cấp thêm kinh phí để duy trì hoạt động
thƣờng xuyên tại đơn vị. Tuy nhiên, nguồn thu sự nghiệp phát sinh ở mỗi đơn vị lại


5

không hoàn toàn giống nhau. Điều này phụ thuộc vào lĩnh vực, địa bàn hoạt động, các
chính sách, quy định của nhà nƣớc và nhiều yếu tố khác xoay quanh môi trƣờng hoạt
động của đơn vị. Để xác định đơn vị sự nghiệp nào cần có sự hỗ trợ về mặt tài chính và từ
đó chịu sự kiểm soát tài chính chặt chẽ hơn từ phía nhà nƣớc và đơn vị sự nghiệp nào có
khả năng tự đảm bảo nguồn thu và vì vậy đƣợc nhà nƣớc giao quyền tự chủ tài chính
nhiều hơn, Nghị định số 43/2006/NĐ-CP ban hành ngày 25/4/2006 của Chính phủ quy
định quyền tự chủ, tự chịu trách nhiệm về thực hiện nhiệm vụ, tổ chức bộ máy, biên chế
và tài chính đối với đơn vị sự nghiệp công lập, đã phân chia các đơn vị sự nghiệp thành
ba loại căn cứ vào Mức tự đảm bảo chi phí hoạt động thƣờng xuyên. Cụ thể nhƣ sau:
 Đơn vị có nguồn thu sự nghiệp tự bảo đảm toàn bộ chi phí hoạt động thƣờng
xuyên (gọi tắt là đơn vị sự nghiệp tự bảo đảm chi phí hoạt động) là nhóm đơn vị có
mức tự đảm bảo chi phí hoạt động thƣờng xuyên từ 100% trở lên.
 Đơn vị có nguồn thu sự nghiệp tự bảo đảm một phần chi phí hoạt động thƣờng
xuyên, phần còn lại đƣợc NSNN cấp (gọi tắt là đơn vị sự nghiệp tự bảo đảm một
phần chi phí hoạt động). Nhóm đơn vị này có mức tự đảm bảo chi phí hoạt động
thƣờng xuyên từ trên 10% đến dƣới 100%.
 Đơn vị có nguồn thu sự nghiệp thấp hoặc đơn vị không có nguồn thu, kinh phí
hoạt động thƣờng xuyên do NSNN bảo đảm toàn bộ (gọi tắt là đơn vị sự nghiệp do
NSNN bảo đảm toàn bộ chi phí hoạt động). Đây là nhóm đơn vị có mức tự đảm
bảo chi phí hoạt động thƣờng xuyên thấp nhất, từ 10% trở xuống.

Theo đó, hai nhóm đơn vị đầu tiên sẽ đƣợc giao quyền tự chủ tài chính nhiều hơn so với
nhóm đơn vị còn lại trong việc phân bổ và sử dụng nguồn kinh phí hoạt động thƣờng
xuyên, tự chủ hơn trong việc xây dựng Quy chế chi tiêu nội bộ cũng nhƣ đƣợc phép huy
động vốn hoặc vay vốn từ các cá nhân, tổ chức trong và ngoài đơn vị để thực hiện các
hoạt động sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ phù hợp với chuyên môn. Tuy nhiên, ở
một mức độ nhất định, nhà nƣớc vẫn duy trì sự kiểm soát đối với hoạt động tài chính của
đơn vị sự nghiệp thông qua dự toán thu, chi. Dự toán thu, chi của đơn vị sự nghiệp đƣợc
xây dựng dựa trên chức năng, nhiệm vụ đƣợc cấp có thẩm quyền giao trong năm kế


6

hoạch, chế độ chi tiêu tài chính hiện hành và tình hình tài chính, kết quả hoạt động sự
nghiệp của năm trƣớc. Đây là căn cứ quan trọng để KBNN thực hiện cấp phát kinh phí
cho đơn vị (nếu có) và cũng là công cụ để cơ quan quản lý cấp trên kiểm tra, đánh giá
tình hình chấp hành dự toán, chấp hành kỷ luật tài chính của các đơn vị sự nghiệp trong
quá trình thực hiện chức năng, nhiệm vụ đƣợc giao.
Ngoài hai nhóm đơn vị chính vừa nêu, các tổ chức chính trị, xã hội, nghề nghiệp; tổ chức
phi chính phủ; các Hội, Liên hiệp hội, Tổng hội; đơn vị vũ trang nhân dân, kể cả Tòa án
quân sự và Viện kiểm sát quân sự cũng đƣợc xếp vào loại hình đơn vị HCSN. Theo đó,
hoạt động tài chính và kế toán tại các đơn vị này cũng chịu sự chi phối bởi các quy định
pháp lý tƣơng tự nhƣ cơ quan nhà nƣớc và đơn vị sự nghiệp.
Những đặc điểm nêu trên cho thấy hoạt động nhà nƣớc là một loại hoạt động đặc thù, chỉ
phát sinh ở các đơn vị của nhà nƣớc. Hoạt động này hƣớng đến những mục đích khác so
với hoạt động SXKD trong doanh nghiệp. Vì vậy, kế toán trong đơn vị nhà nƣớc cũng sẽ
đƣợc tổ chức theo một cách thức khác so với kế toán trong doanh nghiệp.
1.1.2 Đặc điểm kế toán trong đơn vị nhà nƣớc
1.1.2.1 Đối tƣợng kế toán
Trong các đơn vị nhà nƣớc, nguồn lực đƣợc xem là đối tƣợng quan trọng trong công tác
quản lý tài chính nói chung và công tác kế toán nói riêng.

Nguồn lực đƣợc hiểu là yếu tố mang lại năng lực hoạt động trực tiếp hoặc gián tiếp cho
một đơn vị kinh tế. Nó có thể biểu hiện dƣới những dạng tài sản khác nhau nhƣ: nguồn
lực tiền đƣợc biểu hiện dƣới dạng tài sản mang hình thái tiền tệ; nguồn lực tài chính ngắn
hạn đƣợc biểu hiện bởi các loại tài sản ngắn hạn và tổng nguồn lực kinh tế chính là tất cả
tài sản ngắn hạn và dài hạn do đơn vị nhà nƣớc nắm giữ và kiểm soát. Nguồn lực của một
đơn vị nhà nƣớc đƣợc huy động trực tiếp từ xã hội hoặc gián tiếp thông qua các đơn vị
nhà nƣớc khác, hoặc cũng có thể đƣợc hình thành từ các khoản nợ vay và các khoản phải
trả khác, sau đó, chúng sẽ đƣợc phân bổ, sử dụng theo những cách thức phù hợp với mục
đích hoạt động của đơn vị nhà nƣớc. Sự tồn tại và vận động của các nguồn lực thể hiện
thông qua sự tồn tại và vận động của các loại tài sản, nợ phải trả, nguồn kinh phí, quỹ, các


7

khoản thu hoặc thu nhập, chi hoặc chi phí, thặng dƣ hoặc thâm hụt thuần và các loại tài
sản khác liên quan đến hoạt động của đơn vị đƣợc xem là những đối tƣợng kế toán trong
kế toán nhà nƣớc.
Tùy thuộc vào mục đích hoạt động của đơn vị nhà nƣớc, nguồn lực đƣợc chú trọng nhằm
phục vụ cho quá trình hoạt động cũng nhƣ cơ sở kế toán đƣợc lựa chọn nhằm đảm bảo
cho việc ghi nhận các đối tƣợng kế toán sẽ có sự khác nhau.
1.1.2.2 Cơ sở kế toán
1.1.2.2.1 Các loại cơ sở kế toán
Nguồn lực kinh tế và cơ sở dồn tích trong kế toán doanh nghiệp
Trong các doanh nghiệp SXKD, tất cả nguồn lực kinh tế đều đƣợc ghi nhận và đánh giá
đầy đủ. Bởi doanh nghiệp quan điểm mỗi nguồn lực đều có khả năng mang lại một dòng
tiền trực tiếp hoặc tạo ra một dòng tiền gián tiếp thông qua quá trình phục vụ cho việc tìm
kiếm lợi nhuận của doanh nghiệp. Cơ sở kế toán dồn tích đƣợc sử dụng để ghi nhận
doanh thu và chi phí trong kỳ một cách phù hợp nhằm đánh giá lợi nhuận hợp lý. Phƣơng
trình kế toán phản ánh tất cả tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp. Sự
thay đổi của lợi nhuận giữ lại trong vốn chủ sở hữu thể hiện khả năng bảo toàn vốn đầu tƣ

của doanh nghiệp.
Khác với doanh nghiệp, những hoạt động phi lợi nhuận trong đơn vị nhà nƣớc đều làm
phát sinh nhu cầu tiêu dùng các loại hàng hóa, dịch vụ. Vì vậy, đơn vị thƣờng chú trọng
đến những nguồn lực có thể đáp ứng nhu cầu chi tiêu hiện hành. Đầu tiên phải kể đến là
vốn bằng tiền. Đây là nguồn lực chắc chắn nhất để chi tiêu mà không gặp bất kỳ hạn chế
chuyển đổi thành tiền nào. Tiếp đến là nguồn lực tài chính ngắn hạn. Ngoài vốn bằng
tiền, nguồn lực này còn bao gồm các khoản phải thu ngắn hạn và những tài sản ngắn hạn
khác có thể sẵn sàng đáp ứng nhu cầu thanh toán nợ ngắn hạn và các khoản tiêu dùng
phát sinh trong năm hiện hành. Nguồn lực tài chính dài hạn không đƣợc nắm giữ cho mục
đích chi tiêu hiện hành nên thƣờng không đƣợc chú trọng trong đơn vị nhà nƣớc.


8

Nguồn lực tiền và cơ sở tiền mặt trong kế toán nhà nước
Giả định đơn vị nhà nƣớc chỉ quan tâm đến vốn bằng tiền, cơ sở kế toán đƣợc lựa chọn để
ghi nhận sự thay đổi của dòng tiền là cơ sở tiền mặt. Theo đó, thu nhập đƣợc ghi nhận
trong kỳ thực tế thu đƣợc tiền và chi phí đƣợc ghi nhận trong kỳ thực tế đã chi tiền mà
không quan tâm đến khoản thu nhập hay chi phí đó thực tế liên quan đến kỳ nào và giữa
chúng có phù hợp với nhau hay không. Không có khoản nợ phải thu, hàng tồn kho, TSCĐ
hay khoản nợ phải trả nào đƣợc ghi nhận. Phƣơng trình kế toán dựa trên cơ sở tiền mặt
chỉ phản ánh tiền và số dƣ vốn bằng tiền. Nguồn lực duy nhất đƣợc ghi nhận lúc này là
vốn bằng tiền và dòng lƣu chuyển nguồn lực chính là dòng lƣu chuyển tiền tệ. Tuy nhiên,
nếu chỉ dựa vào vốn bằng tiền để đánh giá khả năng chi tiêu hiện hành của đơn vị nhà
nƣớc thì có vẻ nhƣ kế toán đã quá thận trọng. Bởi lẽ nhu cầu chi tiêu hiện hành sẽ phát
sinh dần dần trong suốt năm, và trong khoảng thời gian đó, những khoản nợ chắc chắn sẽ
thu đƣợc ở thời điểm đầu năm cũng dần dần đƣợc thu hồi để đáp ứng một phần hoặc toàn
bộ nhu cầu chi tiêu này. Việc xem vốn bằng tiền là nguồn lực tài chính hiện hành duy
nhất có thể dẫn đến đánh giá không đúng năng lực chi tiêu thực sự của đơn vị nhà nƣớc
trong năm tài chính.

Nguồn lực tài chính ngắn hạn và cơ sở dồn tích có điều chỉnh trong kế toán nhà nước
Những nhận định trên đã tác động làm thay đổi quan điểm của nhà nƣớc về nguồn lực.
Họ bắt đầu chú trọng hơn đến những nguồn lực tài chính ngắn hạn khác bên cạnh vốn
bằng tiền. Cơ sở kế toán đƣợc lựa chọn để hạch toán nguồn lực mới là cơ sở dồn tích có
điều chỉnh. Đây là một dạng cơ sở kế toán kết hợp giữa cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích,
trong đó, thu nhập đƣợc ghi nhận trong kỳ mà nó có thể đo lƣờng và sẵn sàng đƣợc dùng
để chi tiêu trong kỳ hiện hành, chi phí đƣợc ghi nhận trong kỳ đã phát sinh các nghĩa vụ
pháp lý, nghĩa vụ này có thể đo lƣờng và sẽ đƣợc thanh toán bằng những nguồn lực tài
chính hiện hành. Phƣơng trình kế toán phản ánh tài sản ngắn hạn, nợ ngắn hạn và số dƣ
vốn lƣu động của đơn vị. Nguồn lực thuần của đơn vị đƣợc biểu hiện dƣới dạng vốn lƣu
động và dòng lƣu chuyển nguồn lực chính là dòng lƣu chuyển vốn lƣu động, thay thế cho
dòng lƣu chuyển tiền tệ đơn thuần của kế toán tiền mặt.


9

Những phân tích nêu trên cho thấy sự khác biệt trong quan điểm về nguồn lực giữa đơn vị
nhà nƣớc và doanh nghiệp. Đơn vị nhà nƣớc chỉ chú trọng đến những nguồn lực có khả
năng đáp ứng nhu cầu chi tiêu hiện hành. Trong khi đó, tất cả nguồn lực kinh tế đều đƣợc
xem là quan trọng đối với doanh nghiệp và mục tiêu của doanh nghiệp là phân bổ các
nguồn lực khan hiếm vào các hoạt động để sử dụng chúng một cách hiệu quả nhất. Sự
khác biệt này đã tạo ra những tranh cãi trong cách thức quản lý nguồn lực của nhà nƣớc
đó là việc nhà nƣớc bỏ qua các nguồn lực dài hạn có làm giảm hiệu quả sử dụng đối với
những nguồn lực này hay không? Và liệu các đơn vị nhà nƣớc có nên áp dụng cách thức
quản lý nguồn lực và lựa chọn cơ sở kế toán dồn tích tƣơng tự doanh nghiệp để cung cấp
thông tin đầy đủ về nguồn lực nhằm nâng cao tính hiệu quả trong quản lý và sử dụng các
nguồn lực của nhà nƣớc hay không?
Hiện nay, đơn vị HCSN ở Việt Nam sử dụng song song hai loại cơ sở kế toán để ghi nhận
và báo cáo các nghiệp vụ phát sinh trong hoạt động nhà nƣớc và hoạt động SXKD tại đơn
vị. Trong đó, hoạt động nhà nƣớc đƣợc ghi nhận dựa trên cơ sở dồn tích có điều chỉnh,

tuy nhiên đến cuối kỳ sẽ đƣợc điều chỉnh lại theo cơ sở tiền mặt có điều chỉnh và hoạt
động SXKD đƣợc ghi nhận dựa trên cơ sở dồn tích đầy đủ.
Cơ sở kế toán trong hoạt động nhà nước
Đối với hoạt động nhà nƣớc, hầu hết các đơn vị HCSN đều dựa vào nguồn kinh phí từ
NSNN để đáp ứng nhu cầu chi tiêu của mình. Một số đơn vị có khả năng tự đảm bảo chi
tiêu thông qua các nguồn thu sự nghiệp (nhƣ đơn vị sự nghiệp giáo dục, đào tạo, đơn vị
sự nghiệp y tế…) nhƣng phần lớn những nguồn thu này cũng chịu sự quản lý của ngân
sách (nhƣ học phí, viện phí…). Có thể thấy rằng sự phụ thuộc về mặt tài chính của đơn vị
HCSN vào NSNN còn rất lớn. Vì vậy, trách nhiệm của đơn vị là phải giải trình trƣớc nhà
nƣớc về tình hình tiếp nhận và sử dụng nguồn lực tài chính đƣợc ngân sách cấp hoặc
đƣợc phép thu theo cách thức quản lý tài chính của nhà nƣớc.
Hiện tại, hệ thống tài chính của nhà nƣớc Việt Nam đƣợc tổ chức thành: tài chính quỹ
NSNN, tài chính quỹ đặc thù và tài chính quỹ HCSN. Trong đó, tài chính NSNN đóng vai
trò chủ đạo trong việc phân bổ nguồn lực tài chính của nhà nƣớc. Thông tin tài chính do
hệ thống này cung cấp trƣớc đây đƣợc thiết lập dựa trên cơ sở tiền mặt thuần túy theo quy


10

định của Luật ngân sách. Nhƣng hiện nay, cùng với xu hƣớng cải cách quản lý tài chính
công đang diễn ra mạnh mẽ trên thế giới, việc ban hành và triển khai Hệ thống thông tin
quản lý ngân sách và kho bạc (TABMIS) của Bộ Tài chính đã từng bƣớc chuyển hệ thống
kế toán NSNN sang áp dụng cơ sở kế toán tiền mặt có điều chỉnh và dần dần sẽ hƣớng
đến áp dụng cơ sở dồn tích trong tƣơng lai. Khác với kế toán NSNN, Chế độ kế toán
HCSN đƣợc Bộ Tài chính ban hành cùng với khoảng thời gian ban hành Chế độ kế toán
doanh nghiệp đã kế thừa những nguyên tắc và phƣơng pháp hạch toán mới dựa trên cơ sở
dồn tích của kế toán doanh nghiệp. Tuy nhiên, để quản lý thống nhất nền tài chính quốc
gia, nhà nƣớc quy định những thông tin liên quan đến hoạt động nhà nƣớc phát sinh tại
đơn vị HCSN phải đƣợc cung cấp dựa trên cơ sở kế toán tƣơng tự nhƣ NSNN. Điều này
đã dẫn đến những quy định hạch toán phức tạp do việc áp dụng đan xen cơ sở tiền mặt và

cơ sở dồn tích trong các nghiệp vụ phát sinh tại đơn vị. Cụ thể nhƣ sau:
 Phần lớn các khoản thu nhập liên quan đến các hoạt động nhà nƣớc nhƣ kinh phí
do ngân sách cấp, thu phí, lệ phí và các khoản thu khác đều đƣợc ghi nhận và báo
cáo dựa trên các nghiệp vụ thực thu bằng tiền, tức dựa trên cơ sở tiền mặt; một vài
nguồn thu phí, lệ phí hoặc nguồn viện trợ không hoàn lại phát sinh tại đơn vị
nhƣng thuộc quyền quản lý của ngân sách nếu chƣa có kế hoạch sử dụng trong
năm hiện hành thể hiện thông qua dự toán đƣợc duyệt bởi cơ quan tài chính thì
không đƣợc hạch toán vào thu trong năm hiện hành mà phải treo lại để đƣa vào thu
của năm sau, tức năm đƣợc phép sử dụng. Phƣơng pháp hạch toán này rõ ràng
không dựa trên cơ sở tiền mặt thuần túy nhƣ các khoản thu nhập nêu trên mà có xu
hƣớng nghiêng về kế toán dồn tích có điều chỉnh.
 Các khoản chi phí liên quan đến hoạt động nhà nƣớc nhƣ tiền lƣơng, tiền công,
phụ cấp cho công chức, viên chức và ngƣời lao động, chi phí vật tƣ, văn phòng
phẩm, TSCĐ, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí nghiệp vụ đặc thù, chi phí trích
lập các quỹ … đƣợc phép ghi nhận ngay khi phát sinh trong kỳ, tức dựa trên cơ sở
dồn tích nhƣng đến cuối kỳ phải đƣợc báo cáo dựa trên cơ sở tiền mặt có điều
chỉnh. Tại thời điểm cuối kỳ, các khoản chi phí chƣa thanh toán nhƣ tiền lƣơng,
tiền công, phụ cấp, chi phí dịch vụ mua ngoài… sẽ đƣợc đơn vị thanh toán cho các


11

đối tƣợng và vì vậy, không tạo nên sự khác biệt giữa chi phí theo cơ sở dồn tích và
chi theo cơ sở tiền mặt. Một số khoản chi phí nhƣ chi phí trả trƣớc, chi phí trích
lập các quỹ vẫn đƣợc giữ nguyên theo ghi nhận ban đầu và báo cáo dựa trên cơ sở
dồn tích. Tuy nhiên, đối với những khoản chi mua sắm vật tƣ hoặc TSCĐ phát
sinh trong kỳ đang còn nằm lại ở số dƣ cuối kỳ của các tài khoản tƣơng ứng theo
cơ sở dồn tích, một bút toán sẽ đƣợc ghi nhận nhằm điều chỉnh khoản chi này vào
chi hoạt động theo cơ sở tiền mặt. Bút toán này đƣợc thực hiện dựa trên các nhóm
tài khoản đặc biệt chỉ có trong kế toán nhà nƣớc.

Mặc dù kế toán đơn vị HCSN có sử dụng các nguyên tắc của cơ sở dồn tích để ghi nhận
các nghiệp vụ thuộc hoạt động nhà nƣớc nhƣng cuối cùng thông tin về hoạt động này vẫn
đƣợc trình bày và công bố trên BCTC của đơn vị theo cơ sở tiền mặt có điều chỉnh, tƣơng
tự nhƣ kế toán NSNN.
Cơ sở kế toán trong hoạt động SXKD
Đối với hoạt động SXKD, kế toán đơn vị HCSN sử dụng cơ sở dồn tích đầy đủ để hạch
toán các nghiệp vụ phát sinh thuộc hoạt động này. Theo đó:
 Doanh thu hoạt động SXKD bao gồm doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phù
hợp với lĩnh vực chuyên môn, doanh thu hoạt động tài chính và các khoản thu
nhập khác gắn liền với hoạt động SXKD sẽ đƣợc ghi nhận khi doanh thu đã thực
hiện hoặc đã tạo thành;
 Chi phí hoạt động SXKD nhƣ chi phí tiền lƣơng, tiền công, phụ cấp, chi phí
nguyên, nhiên, vật liệu, dịch vụ mua ngoài, chi phí khấu hao TSCĐ, sửa chữa
TSCĐ, chi phí tài chính và các khoản chi phí khác gắn liền với hoạt động SXKD
sẽ đƣợc ghi nhận khi chi phí thực tế đã phát sinh.
Cơ sở kế toán này tƣơng tự nhƣ cơ sở kế toán áp dụng trong doanh nghiệp. Điều này là
hoàn toàn phù hợp vì nhìn chung mục đích của hoạt động SXKD trong đơn vị HCSN
cũng tƣơng tự mục đích của hoạt động SXKD trong doanh nghiệp.


12

1.1.2.2.2 Lựa chọn cơ sở kế toán trong kế toán nhà nƣớc
Cơ sở kế toán đề cập đến thời điểm ghi nhận các nghiệp vụ hoặc sự kiện kinh tế tác động
làm thay đổi nguồn lực bên trong đơn vị nhằm phục vụ cho mục đích BCTC. Mỗi loại cơ
sở kế toán ảnh hƣởng khác nhau đến quá trình ghi nhận các nghiệp vụ, từ đó tạo ra những
thông tin khác nhau về nguồn lực nhằm thỏa mãn nhu cầu thông tin của ngƣời sử dụng.
Nếu nhƣ trƣớc đây nguồn lực trọng tâm của đơn vị nhà nƣớc chỉ là vốn bằng tiền hoặc
nguồn lực tài chính ngắn hạn, thì ngày nay, nó đã dần dần bao quát tất cả nguồn lực kinh
tế của đơn vị. Sự thay đổi quan điểm về nguồn lực của nhà nƣớc xuất phát từ nhiều

nguyên nhân nhƣ sự tái cơ cấu bộ máy quản lý nhà nƣớc từ tập trung sang phân tán, chia
tách nhà nƣớc thành những đơn vị tự chủ nhỏ hơn để tự quản lý và tự chịu trách nhiệm,
điều này đặt ra yêu cầu buộc các đơn vị phải khai thác và sử dụng những nguồn lực tự
chủ một cách hiệu quả nhất; sự phát triển của cơ chế thị trƣờng và những thành công
trong quản lý tài chính của khu vực tƣ nhân dẫn đến đề xuất ứng dụng các kỹ thuật quản
lý tài chính của khu vực này vào khu vực công của nhà nƣớc, một trong số đó là kỹ thuật
kế toán dồn tích; những yếu tố tác động khác từ lý thuyết tổ chức nhƣ môi trƣờng văn
hóa, kinh tế, pháp luật của tổ chức, giá trị và mục tiêu hoạt động của tổ chức trong xu
hƣớng hội nhập quốc tế… (theo Hyndman, Connolly, 2010). Khi quan điểm về nguồn lực
thay đổi tất yếu dẫn đến sự chuyển đổi cơ sở kế toán.
Quá trình chuyển đổi cơ sở kế toán nhà nƣớc từ cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích bắt đầu
diễn ra tại các nƣớc phát triển và dần dần lan sang các nƣớc đang phát triển. Điều này đã
tạo ra rất nhiều tranh cãi. Những ý kiến ủng hộ cơ sở dồn tích cho rằng việc áp dụng cơ
sở này sẽ tạo ra đƣợc nhiều loại thông tin hữu ích, thích hợp hơn cho việc ra quyết định.
Xét ở phạm vi tổng thể nhà nƣớc, kế toán dồn tích mang lại thông tin tổng quát hơn vì
bao hàm tất cả các nguồn lực kinh tế, trong đó có cả thông tin về dòng tiền của kế toán
tiền mặt, từ đó tạo cơ sở để tăng cƣờng quản lý tài sản, quản lý nợ công và đánh giá khả
năng thanh toán của nhà nƣớc. Kế toán dồn tích đơn giản, dễ hiểu và phổ biến hơn đối với
nhiều nhóm ngƣời (những ngƣời hoạt động trong lĩnh vực kinh tế, tài chính, tín dụng…),
trong khi đó, kế toán tiền mặt lại mang tính đặc thù, ít đƣợc sử dụng rộng rãi nên có thể
gây khó hiểu và khó phân tích. Việc áp dụng cơ sở dồn tích giúp cung cấp thông tin rõ


13

ràng, minh bạch cũng góp phần giảm thiểu chi phí đi vay. Những lý thuyết, nguyên tắc và
chuẩn mực kế toán dồn tích đƣợc phát triển từ rất lâu và đƣợc xây dựng một cách rõ ràng,
nhất quán khiến thông tin tạo ra từ kế toán dồn tích khó ngụy tạo hơn so với thông tin của
kế toán tiền mặt vốn rất hạn chế về nguyên tắc kế toán. Xét ở phạm vi đơn vị nhà nƣớc,
kế toán dồn tích tạo ra cơ sở giải trình tốt hơn, cung cấp thông tin cho việc quản lý các

nguồn lực và công nợ đầy đủ hơn, và quan trọng hơn hết là tạo ra một cơ sở để định giá
các loại hàng hóa và dịch vụ công của đơn vị nhà nƣớc. Những ngƣời có quan điểm phản
đối lại đƣa ra những hạn chế của cơ sở dồn tích nhằm bảo vệ cơ sở kế toán cũ. Họ chứng
minh bằng cách chỉ ra sự khác biệt giữa mục tiêu hoạt động của nhà nƣớc và của doanh
nghiệp dẫn đến không thể sử dụng cùng một loại cơ sở kế toán để đánh giá. Theo họ, cơ
sở dồn tích không thể đánh giá đƣợc hết kết quả đầu ra của khu vực công mà chỉ tập trung
xem xét lợi ích ở góc độ hẹp thông qua việc đánh giá chi phí và tính hiệu quả. Ngoài ra,
nó còn mang một nhƣợc điểm lớn là phụ thuộc quá nhiều vào sự xét đoán nghề nghiệp và
ƣớc tính của kế toán, làm mất đi tính khách quan của thông tin. Hơn nữa chi phí bỏ ra để
chuyển đổi và duy trì hệ thống kế toán dồn tích cũng cao hơn so với việc duy trì hệ thống
kế toán tiền mặt vốn dĩ đơn giản, dễ hiểu, khách quan và ít tốn kém (theo Athukorala,
2003).
Bất chấp những tranh cãi còn tồn tại xoay quanh việc lựa chọn cơ sở kế toán trong kế
toán nhà nƣớc, trong những năm gần đây, phần lớn các nƣớc thành viên của Tổ chức hợp
tác và phát triển kinh tế (OECD) đã áp dụng kế toán dồn tích ở những mức độ nhất định
và ngày càng có nhiều nƣớc đã và đang lên kế hoạch cho sự chuyển đổi cơ sở kế toán từ
tiền mặt sang dồn tích. Quá trình chuyển đổi cơ sở kế toán tại các nƣớc có thể diễn ra
từng bƣớc một thông qua các dạng biến thể (cơ sở kế toán điều chỉnh) nhƣ ở Mỹ và một
số nƣớc Châu Á nhƣ Indonesia, Philippines, Trung Quốc; hoặc chuyển đổi ngay từ cơ sở
tiền mặt sang cơ sở dồn tích nhƣ New Zealand, Úc, Anh. Điều này cho thấy việc chuyển
đổi cơ sở kế toán nhà nƣớc từ tiền mặt sang dồn tích là một xu hƣớng phát triển tiến bộ,
và đƣợc chấp nhận rộng rãi ở hầu hết các quốc gia trên thế giới.
1.1.2.3 Mô hình kế toán
Kế toán quỹ