Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 hợp nhất kinh doanh của việt nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH
 
 

 

HUỲNH THỊ DIỄM THÚY 

 

 

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC
KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ
HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC
KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA
VIỆT NAM 
Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.30
LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ
THẦY HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:
PGS, TS. BÙI VĂN DƯƠNG 
 

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

LỜI CAM ĐOAN
“Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh”
của Việt Nam” là công trình nghiên cứu khoa học độc lập của tôi. Đây là đề tài của luận văn Thạc sỹ kinh
tế, chuyên ngành Kế toán. Luận văn này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào.

Tác giả: Huỳnh Thị Diễm Thúy

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Trang 2

 

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

MỤC LỤC
VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN
VAS 11 "HỢP NHẤT KINH DOANH" CỦA VIỆT NAM
PHẦN MỞ ĐẦU ............................................................................
PHẦN NỘI DUNG...........................................................................
CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN ................................................................................................................... 10
A. CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HỢP NHẤT ..................................................................................................................................... 10
I.Các khái niệm ......................................................................................................................................... 10
1. Quyền kiểm soát .............................................................................................................................. 10
2. Công ty con ...................................................................................................................................... 11
3. Công ty mẹ ....................................................................................................................................... 11
4. Tập đoàn........................................................................................................................................... 11
5. Ảnh hưởng đáng kể .......................................................................................................................... 11
6. Lợi ích cổ đông thiểu số................................................................................................................... 12
7. Báo cáo tài chính kết hợp................................................................................................................. 12
8. SPEs và VIE ..................................................................................................................................... 12
II.Các chuẩn mực liên quan đến hợp nhất kinh doanh ............................................................................. 13
1.Các chuẩn mực liên quan .................................................................................................................. 13
2.Kế toán khoản đầu tư trong công ty con ........................................................................................... 17
3.Các hình thức hợp nhất kinh doanh .................................................................................................. 18

3.1. Sáp nhập theo luật định (Statutory merger) ............................................................................. 18
3.2. Hợp nhất theo luật định (Statutory consolidation) ................................................................... 18
3.3. Hợp nhất thông qua mua chứng khoán (Stock acquisition) ..................................................... 18
4.Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh ....................................................................................... 18
5.Kế toán hợp nhất kinh doanh ............................................................................................................ 19
5.1. Xác định giá mua ..................................................................................................................... 19
5.2. Hợp nhất kinh doanh thông qua việc mua tài sản thuần .......................................................... 20
5.3. Hợp nhất kinh doanh thông qua mua chứng khoán ................................................................. 20
5.4. Yêu cầu cung cấp thông tin trên Thuyết minh báo cáo tài chính ............................................. 20
6.Các phương pháp đánh giá các khoản đầu tư chứng khoán thông thường ....................................... 20
7.Lý thuyết hợp nhất ............................................................................................................................ 21
Lý thuyết chủ sở hữu (Proprietary theory)...................................................................................... 21
Lý thuyết công ty mẹ (Parent company theory).............................................................................. 21
Lý thuyết thực thể (Entity theory) .................................................................................................. 21
8.Các thủ tục và kỹ thuật hợp nhất....................................................................................................... 22
9.Trình bày báo cáo tài chính ............................................................................................................... 24
B NỘI DUNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ KẾ
TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON ............................................................................. 26
I. Chuẩn mực IFRS 3 "Hợp nhất kinh doanh" (Business Combinations) ban hành tháng 01 năm 2008,
có hiệu lực từ ngày 01/07/2009 ..................................................................................................................... 26
Trang 3

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm

2009

II. Chuẩn mực IAS 27 "Báo cáo tài chính tổng hợp và kế toán khoản đầu tư vào công ty con
(Consolidated and separate financial statements) .......................................................................................... 38
C KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT (xem phụ lục) ............................................... 47
CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG VÀ ĐÁNH GIÁ ........................................................................................... 48
I. Tính tất yếu của việc ban hành các chuẩn mực liên quan đến hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam
trên cơ sở từng bước hội nhập với các chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành .............................................. 48
II. Hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành liên quan đến việc lập báo cáo tài chính hợp
nhất ................................................................................................................................................................ 49
1. Thành tựu và hạn chế ....................................................................................................................... 49
1.1. Thành tựu ................................................................................................................................. 49
1.2. Hạn chế .................................................................................................................................... 49
1.2.1 Những điểm phù hợp giữa Chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán quốc tế
về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất............................................................................ 49
1.2.2 Những điểm chưa phù hợp hoặc chưa quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam so với
Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất .............................. 54
CHƯƠNG III: VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC
KẾ TOÁN VAS 11 "HỢP NHẤT KINH DOANH" CỦA VIỆT NAM ....................................................... 59
I. Quan điểm cá nhân .................................................................................................................................. 59
II. Mục tiêu ................................................................................................................................................. 59
III. Kiến nghị .............................................................................................................................................. 60
PHẦN KẾT LUẬN ..........................................................................
Tài liệu tham khảo ......................................................................................................................................... 72
PHẦN PHỤ LỤC .............................................................................
PHỤ LỤC A : KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
I. Hợp nhất các công ty con sở hữu hoàn toàn bởi công ty mẹ .................................................................. 73
Tại ngày hợp nhất ....................................................................................................................................... 73
1.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua bằng với giá trị sổ sách ......................... 73
2.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao hơn giá trị sổ sách ........................... 74

2.1. Giá trị hợp lý cao hơn giá trị sổ sách của tài sản thuần bằng với chênh lệch mua .................. 74
2.2. Phát sinh lợi thế thương mại đối với mua 100% cổ phần công ty con .................................... 75
2.3. Chênh lệch mua do đánh giá lại giá trị hợp lý tài sản thuần và phát sinh lợi thế thương mại . 76
3.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua thấp hơn giá trị sổ sách ......................... 77
Năm sau ngày hợp nhất ............................................................................................................................. 80
1.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua bằng với giá trị sổ sách ......................... 82
2.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao hơn giá trị sổ sách ........................... 85
Trường hợp, khi tiến hành hợp nhất, công ty con tiến hành đánh giá lại tài sản và nợ phải trả trên
sổ sách riêng .................................................................................................................................................. 90
II. Hợp nhất các công ty con sở hữu không hoàn toàn bởi công ty mẹ ...................................................... 91
Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày quyền kiểm soát được xác lập ........................................ 91
Lập báo cáo tài chính hợp nhất vào năm sau ngày hợp nhất ............................................................... 94
Lập báo cáo tài chính hợp nhất vào năm thứ hai sau ngày hợp nhất ................................................... 98
III. Các giao dịch chuyển giao dịch vụ và tài sản dài hạn trong nội bộ tập đoàn ..................................... 100
Trang 4

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

1.Chuyển giao các dịch vụ trong nội bộ tập đoàn .............................................................................. 100
2.Chuyển giao đất đai trong nội bộ tập đoàn ..................................................................................... 101
2.1. Quy trình loại trừ lãi từ các giao dịch chuyển giao đất đai trong nội bộ tập đoàn ................. 101
2.1.1 Đất đai được chuyển giao giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn theo giá trị sổ sách .. 101

2.1.2 Đất đai được chuyển giao giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn với mức giá thấp
hoặc cao hơn giá trị sổ sách ......................................................................................................................... 101
2.2. Phân bổ khoản loại trừ lãi lỗ chưa thực hiện ......................................................................... 101
2.2.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều ..................................................................................... 101
2.2.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều .................................................................................. 102
2.3. Ví dụ minh họa....................................................................................................................... 102
2.3.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều ..................................................................................... 102
2.3.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều .................................................................................. 105
2.4. Tài sản từ giao dịch bán hàng nội bộ vẫn được nắm giữ bởi công ty trong nội bộ tập đoàn
năm tiếp sau năm đầu tiên ........................................................................................................................... 106
2.4.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều ..................................................................................... 106
2.4.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều .................................................................................. 107
2.5. Cách thức ghi nhận lãi chưa thực hiện thành lãi thực hiện khi hàng hóa được bán cho bên
ngoài tập đoàn.............................................................................................................................................. 107
2.5.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều ..................................................................................... 107
2.5.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều .................................................................................. 107
3.Chuyển giao tài sản khấu hao trong nội bộ tập đoàn ...................................................................... 108
3.1. Giao dịch xuôi chiều ............................................................................................................. 108
3.2. Giao dịch ngược chiều ........................................................................................................... 111
3.3. Thay đổi thời gian hữu ích của tài sản khi chuyển giao ........................................................ 113
3.4. Tài sản được chuyển giao trong nội bộ vào các tháng trong năm ......................................... 113
IV. Các giao dịch bán hàng tồn kho trong nội bộ tập đoàn ...................................................................... 113
1.Nguyên tắc chung ........................................................................................................................... 113
2.Hàng hóa được thuyên chuyển trong nội bộ tập đoàn theo giá phí sổ sách .................................... 114
3.Hàng hóa được thuyên chuyển trong nội bộ tập đoàn phát sinh khoản lãi hoặc lỗ ........................ 114
3.1. Giao dịch xuôi chiều .............................................................................................................. 114
3.1.1 Công ty con bán lại hàng hóa đó trong cùng kỳ kế toán diễn ra giao dịch bán hàng
trong nội bộ tập đoàn ................................................................................................................................... 115
3.1.2 Công ty con bán lại hàng hóa đó trong kỳ kế toán kế tiếp diễn ra giao dịch bán hàng
trong nội bộ tập đoàn ................................................................................................................................... 115

3.1.3 Hàng hóa được nắm giữa bởi công ty con trong nội bộ tập đoàn trong hai hoặc nhiều
kỳ tiếp theo .................................................................................................................................................. 117
3.2. Giao dịch ngược chiều ........................................................................................................... 118
3.2.1 Công ty mẹ bán lại hàng hóa trong cùng kỳ kế toán diễn ra giao dịch bán hàng trong
nội bộ tập đoàn ............................................................................................................................................ 118
3.2.2 Công ty mẹ bán lại hàng hóa đó trong kỳ kế toán kế tiếp diễn ra giao dịch bán hàng
trong nội bộ tập đoàn ................................................................................................................................... 118
3.2.3 Hàng hóa được nắm giữa bởi công ty mẹ trong hai hoặc nhiều kỳ tiếp theo ................. 120
Trang 5

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

3.3. Hàng hóa được bán từ công ty con này sang công ty con khác trong nội bộ tập đoàn .......... 120
V. Vay nợ trong nội bộ tập đoàn .............................................................................................................. 121
1.Nguyên tắc chung ........................................................................................................................... 121
2.Trái phiếu được bán trực tiếp cho công ty trong nội bộ tập đoàn ................................................... 121
2.1. Bán trái phiếu theo mệnh giá ................................................................................................. 121
2.2. Bán trái phiếu tại mức chiết khấu hoặc mức cao hơn mệnh giá ............................................ 122
3. Mua lại trái phiếu của công ty trong nội bộ tập đoàn từ công ty bên ngoài................................... 123
3.1. Mua lại trái phiếu bằng giá trị sổ sách ................................................................................... 124
3.2. Mua lại trái phiếu với chi phí thấp hơn giá trị sổ sách ........................................................... 124
3.3. Mua lại trái phiếu với chi phí cao hơn giá trị sổ sách ............................................................ 132

VI. Cấu trúc vốn hợp nhất ........................................................................................................................ 133
1.Cổ phiếu ưu đãi ............................................................................................................................... 133
1.1. Hợp nhất với cổ phiếu ưu đãi của công ty con ...................................................................... 133
1.2. Cổ phiếu ưu đãi của công ty con được nắm giữ bởi công ty mẹ ........................................... 134
1.3. Cổ phiếu ưu đãi của công ty con với những điều khoản đặc biệt .......................................... 135
2. Hợp nhất đạt được sau nhiều lần mua và bán bớt cổ phần ............................................................ 138
2.1. Quyền kiểm soát đạt được qua hai hoặc nhiều lần mua......................................................... 138
2.2. Tài sản tài chính được trở thành khoản đầu tư vào công ty liên kết hoặc doanh nghiệp
đồng kiểm soát ............................................................................................................................................. 140
2.3. Các giao dịch giữa công ty mẹ và cổ đông thiểu số............................................................... 140
2.4. Bán bớt cổ phần của nhóm cổ đông kiểm soát nhưng vẫn giữ lại khoản lợi ích cổ đông
thiểu số......................................................................................................................................................... 140
2.4.1 Những điều chỉnh cho việc mất quyền kiểm soát ........................................................... 140
2.4.2 Kế toán kỳ tiếp theo cho khoản lợi ích còn lại................................................................ 141
2.5. Bán bớt cổ phần của của khoản đầu tư liên kết hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát nhưng
vẫn giữ được mức đầu tư như khoản tài sản tài chính ................................................................................. 141
3. Thay đổi tỷ lệ sở hữu công ty mẹ................................................................................................... 141
3.1. Công ty mẹ mua thêm cổ phần từ công ty bên ngoài tập đoàn .............................................. 141
3.2. Công ty mẹ bán bớt cổ phần từ công ty bên ngoài tập đoàn .................................................. 145
3.3. Công ty con phát hành thêm cổ phần bán cho nhà đầu tư bên ngoài ..................................... 147
3.3.1 Cổ phiếu công ty con được bán với mức giá cao hơn giá trị sổ sách.............................. 148
3.3.2 Cổ phiếu công ty con được bán với mức giá thấp hơn giá trị sổ sách ............................ 149
3.4. Công ty con phát hành thêm cổ phần bán cho công ty mẹ .................................................... 150
3.5. Công ty con mua lại cổ phiếu từ nhà đầu tư bên ngoài .......................................................... 151
3.6. Công ty con mua lại cổ phiếu từ công ty mẹ ......................................................................... 152
4. Hợp nhất với cấu trúc vốn phức tạp ............................................................................................... 154
4.1. Sở hữu nhiều cấp và quyền kiểm soát..................................................................................... 154
4.2. Các công ty con trong tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau .................................................. 156
4.2.1 Phương pháp cổ phiếu quỹ.............................................................................................. 157
4.2.2 Phương pháp thực thể ..................................................................................................... 159

5. Công ty con chia cổ tức bằng chứng khoán ................................................................................... 160
VII. Hợp nhất tại thời điểm trong năm ..................................................................................................... 162
Trang 6

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

VIII. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất................................................................................................ 164
1. Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo phương pháp gián tiếp .......................................... 164
2. Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo phương pháp trực tiếp ........................................... 165
IX. Thuế thu nhập hợp nhất ...................................................................................................................... 166
1. Phân bổ chi phí thuế cho các công ty trong nội bộ tập đoàn khi báo cáo thuế thu nhập hợp nhất
được lập ....................................................................................................................................................... 167
2. Ảnh hưởng của thuế đối với việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện.............................................. 167
2.1. Ảnh hưởng của thuế đối việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện khi các công ty liên quan
lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập hợp nhất .............................................................................................. 167
2.2. Ảnh hưởng của thuế đối việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện khi các công ty liên quan
lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập riêng .................................................................................................... 168

Trang 7

 

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC
TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN
VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA
VIỆT NAM
PHẦN MỞ ĐẦU 
Sự phát triển cấu trúc kinh doanh phức tạp và sự tất yếu ban hành các chuẩn mực về 
hợp nhất kinh doanh 
Trong môi trường kinh doanh ngày nay xu thế phát triển cấu trúc công ty và cấu trúc vốn chủ sở hữu
phức tạp đang là một hình thức phổ biến. Hầu hết các công ty tìm kiếm cơ hội mở rộng như là cách thức để
sống sót và tạo ra lợi nhuận. Bằng cách mở rộng thị trường mới hoặc mua lại các công ty khác đã tồn tại
trong thị trường, công ty có thể đảm bảo nguồn thu tiềm năng mới, giảm rủi ro đồng thời tạo được sự ổn
định thông qua biện pháp đa dạng hóa, các nguyên nhân chủ yếu có thể tóm gọn ở các nội dung sau:
(i) Đạt được kiểm soát thông qua các công ty khác
(ii) Thâm nhập thị trường mới hoặc các sản phẩm thông qua các công ty tồn tại trước đó.
(iii)Đảm bảo nguồn cung cấp nguyên liệu hoặc những thiết bị đầu vào của dây chuyền sản
xuất
(iv) Đảm bảo khách hàng cho đầu ra sản xuất
(v) Đạt được tính kinh tế với quy mô lớn hơn
(vi) Đa dạng hóa
(vii) Hấp thụ kỹ thuật mới
(viii) Giảm tính cạnh tranh
(ix) Và giới hạn rủi ro

Trong một vài trường hợp, các nhà quản lý sử dụng cấu trúc công ty phức tạp nhằm điều khiển báo
cáo tài chính và làm giàu thêm cho công ty. Nhiều công ty lớn lợi dụng những kẽ hở và những quy định mập
mờ trong các yêu cầu báo cáo tài chính đã sử dụng các công ty con làm trung gian mượn các khoản tiền lớn
nhưng không báo cáo nợ trên báo cáo kế toán nhằm điều khiển lợi nhuận.
Trước đây, các công ty mở rộng quy mô thông qua việc phát triển sản phẩm mới và mở rộng dây
chuyền sản xuất hiện tại sang thị trường mới. Tuy nhiên, trong những thập niên trở lại đây các công ty chọn
giải pháp mở rộng thông qua việc hợp nhất hoặc mua lại các công ty khác.
Việt Nam, trong xu hướng hội nhập với nền kinh tế quốc tế, cần rà soát lại hệ thống pháp luật và
chính sách để sửa đổi, bổ sung hoặc ban hành mới nhằm phù hợp với thông lệ chuẩn mực quốc tế, trong đó
bao gồm cả hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam. Trên cơ sở hội nhập với chuẩn mực kế toán hiện hành
của quốc tế và đặc trưng của nền kinh tế nhằm từng bước hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam,
Trang 8

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

trong luận văn thạc sỹ này tôi trình bày nội dung “Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn
mực kế toán VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh” của Việt Nam”. Nội dung của đề tài là nghiên cứu những lý
thuyết đang được chấp nhận trên thế giới liên quan đến hợp nhất kinh doanh và việc lập báo cáo tài chính
hợp nhất về cách thức ghi nhận, xử lý các giao dịch liên quan đến hợp nhất kinh doanh tại ngày hợp nhất và
các năm tiếp theo đang được áp dụng tại Mỹ (FASB 141 Business Combinations ban hành năm 2007) và
các quốc gia đang áp dụng theo chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS 3 (2008) Business Combinations; so sánh
các quy định trong chuẩn mực kế toán quốc tế với chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành, đánh giá những

thành tựu và những hạn chế của các quy định hiện hành của Việt Nam; phần kết luận của đề tài đưa ra
những đề xuất kiến nghị hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam liên quan đến hợp nhất kinh doanh và việc
lập báo cáo tài chính hợp nhất trên cơ sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành. Kết cấu của
luận văn được trình bày như sau:
Phần mở đầu
Phần nội dung
Chương I: Cơ sở lý luận
Chương II: Thực trạng kết hợp đánh giá việc áp dụng chuẩn mực kế toán, các thông tư hướng dẫn
của Việt Nam về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất
Chương III: Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 “Hợp
nhất kinh doanh” của Việt Nam
Phần kết luận
Phương pháp nghiên cứu: Phương pháp hệ thống, phương pháp so sánh, đối chiếu, phương pháp
phân tích và tổng hợp
Điểm mới của đề tài chính là tạo ra một bức tranh tổng quát về các vấn đề liên quan đến hợp nhất
kinh doanh và việc lập báo cáo tài chính hợp nhất đã được quy định, hướng dẫn bởi chuẩn mực kế toán quốc
tế hiện hành. Từ đó nhìn nhận, đánh giá lại các quy định và hướng dẫn hiện nay bởi chuẩn mực kế toán,
thông tư của Bộ Tài Chính những thành tựu và hạn chế, trên cơ sở đó tôi đưa ra một số ý kiến, kiến nghị
nhằm hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam trên cơ sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp
nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Trên cơ sở nghiên cứu của bản thân tôi và những kinh nghiệm tích lũy trong quá trình làm việc
những đề xuất phương hướng hoàn thiện xuất phát từ quan điểm cá nhân, do vậy khó tránh khỏi những thiếu
sót và hạn chế. Tôi mong nhận được những đóng góp quý báu từ Hội đồng bảo vệ cũng như các quý vị có
quan tâm nhằm hoàn thiện nội dung luận văn.

Trang 9

 

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

PHẦN NỘI DUNG
CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN
Nghiên  cứu chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan đến các quy định về Hợp  nhất  kinh 
doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất của IASB và FASB của Mỹ  
A

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT 

I

Các khái niệm
1 Quyền kiểm soát:

Điều kiện quan trọng nhất cho việc xác định một công ty con sẽ được hợp nhất đó là mức độ kiểm
soát. ARB 51 thể hiện rằng báo cáo tài chính hợp nhất là phù hợp đối với tập đoàn khi một công ty có quyền
kiểm soát chính sách tài chính của công ty khác từ đó mang lại lợi ích kinh kế thông qua hoạt động của nó.
Và đồng thời cũng trình bày điều kiện để kiểm soát chính sách tài chính là sở hữu đa số quyền biểu quyết.
Trong thực tế, tính kiểm soát được xác định bởi phần cổ phần biểu quyết được sở hữu trực tiếp hoặc gián
tiếp bởi công ty khác. Điều kiện này xác lập bởi FASB 94 yêu cầu hợp nhất các công ty con nắm quyền sở
hữu đa số trừ khi công ty mẹ không thể kiểm soát công ty con.
Kiểm soát trực tiếp (Direct control) được xác lập khi một công ty sở hữu phần lớn chứng khoán
thông thường của công ty khác.

Kiểm soát gián tiếp (Indirect control) được xác lập khi chứng khoán thông thường của một công ty
được sở hữu bởi một hoặc nhiều công ty khác và các công ty này đều dưới tầm kiểm soát chung của
công ty mẹ
Ngoài ra, theo quy định của IAS 27 (2008), nếu một công ty không nắm giữ trên 50% quyền biểu
quyết của công ty khác thì công ty đó vẫn có thể có được quyền kiểm soát1, nếu
(i) Nắm hơn 50% quyền biểu quyết do một thỏa thuận với các nhà đầu tư khác
(ii) Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của công ty theo một quy chế hoặc
một thỏa thuận
                                                            
1
 Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity so as to obtain benefits from

its activities. [IAS 27(2008).4]
Control is generally presumed to exist when the parent owns, directly or indirectly through
subsidiaries, more than half of the voting power of an entity. In exceptional circumstances, however, it may
be possible to clearly demonstrate that such ownership does not constitute control. Control also exists when
the parent owns half or less of the voting power of an entity when there is:
[IAS 27(2008).13]
(a) power over more than half of the voting rights by virtue of an agreement with other investors;
(b) power to govern the financial and operating policies of the entity under a statute or an agreement;
(c) power to appoint or remove the majority of the members of the board of directors or equivalent
governing body and control of the entity is by that board or body; or
(d) power to cast the majority of votes at meetings of the board of directors or equivalent governing body
and control of the entity is by that board or body. 
Trang 10

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP

NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

(iii)Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý
tương đương)
(iv) Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý
tương đương)
2 Công ty con (Subsidiary): là công ty được kiểm soát bởi công ty khác (còn gọi là công ty mẹ)
3 Công ty mẹ (Parent): là công ty có một hoặc nhiều công ty con
4 Tập đoàn (Group): bao gồm một công ty mẹ và tất cả các công ty con của nó
5 Ảnh hưởng đáng kể (Significant influence): là khả năng tham gia quyết định các chính sách hoạt
động của công ty nhận đầu tư hoặc một hoạt động kinh tế nhưng không kiểm soát hoặc tham gia
kiểm soát thông qua các chính sách này.
Để xác định ảnh hưởng đáng kể, theo nguyên tắc chung được xác lập trong APB 18 , IAS 28 ” Kế
toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu là phù hợp khi công ty
đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, thông qua việc sở hữu chứng khoán thông thường của công ty nhận đầu tư, đối
với các chính sách hoạt động và tài chính của công ty nhận đầu tư. Trong điều kiện thông thường, việc sở
hữu từ 20% cổ phần thường trở lên được xem là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty nhận đầu tư 2. Nếu
công ty đầu tư nắm giữ ít hơn 20% cổ phần, thì nhà đầu tư được cho là không có ảnh hưởng đáng kể trừ khi
có những thỏa thuận khác như
- Đại diện Ban Giám đốc
- Tham gia soạn thảo các chính sách
- Các giao dịch nội bộ trọng yếu giữa công ty đầu tư và công ty nhận đầu tư
- Thay đổi nhân sự quản lý
- Phụ thuộc về kỹ thuật
                                                            
2

A holding of 20% or more of the voting power will indicate significant influence unless it can be clearly
demonstrated otherwise. If the holding is less than 20%, the investor will be presumed not to have
significant influence unless such influence can be clearly demonstrated. [IAS 28.4]
The existence of significant influence by an investor is usually evidenced in one or more of the following
ways: [IAS 28.5]
ƒ

representation on the board of directors or equivalent governing body of the investee;

ƒ

participation in the policy-making process;

ƒ

material transactions between the investor and the investee;

ƒ

interchange of managerial personnel; or

ƒ

provision of essential technical information.

Trang 11

 

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

Tuy nhiên, APB cũng trình bày thêm nhân tố có thể hình thành khả năng gây ảnh hưởng đáng kể ngoài các
nhân tố trên. Đó là nhân tố kích cỡ đầu tư trong khả năng tập trung các cổ đông khác.
6

Lợi ích cổ đông thiểu số (Non-controlling interest): Vốn chủ sở hữu trong công ty con không
phân bổ, trực tiếp hay gián tiếp, cho công ty mẹ

Công ty mẹ không phải luôn luôn sở hữu 100% cổ phẩn thông thường của công ty con. Đối với công
ty mẹ, để hợp nhất công ty con, chỉ cần đạt được cổ phần kiểm soát. Những cổ phần của công ty con ngoài
phần của công ty mẹ thì được gọi là lợi ích cổ đông thiểu số
Cổ đông thiểu số có quyền đối với tài sản, nợ phải trả của công ty con thông qua cổ phần của họ. Và
bởi vì tất cả tài sản, nợ phải trả được báo cáo trên báo cáo tài chính hợp nhất, do đó quyền lợi ích cổ đông
thiểu số cũng phải được báo cáo.
Lợi ích cổ đông thiểu số trên tài sản, nợ phải trả của công ty con thông thường được trình bày giữa
chỉ tiêu nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán hợp nhất. Một vài công ty báo cáo lợi ích cổ
đông thiểu số như là một khoản nợ phải trả, mặc dù rõ ràng nó không đáp ứng định nghĩa kế toán và luật. Và
một phần thu nhập thuần của công ty con được phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số được trừ ra trong phần
thu nhập thuần hợp nhất trên báo cáo thu nhập hợp nhất (Consolidated income statement), mặc dù, sự phân
bổ thu nhập này không đáp ứng định nghĩa về chi phí
7

Báo cáo tài chính kết hợp (Combined financial statements)

Các báo cáo tài chính đôi khi được lập cho một nhóm công ty mà trong đó không có bất kỳ một công
ty nào sở hữu đa số cổ phần thường của công ty khác trong nhóm. Báo cáo tài chính chỉ bao gồm một nhóm
các công ty liên quan nhưng không bao gồm công ty mẹ thì được gọi là báo cáo tài chính kết hợp
Công ty mẹ có thể lập các báo cáo tài chính của các công ty con theo từng nhóm hoạt động, với tất cả
các công ty con hoạt động trong cùng một ngành cụ thể hoặc trong một vùng địa lý
Thủ tục được sử dụng để lập báo cáo tài chính kết hợp cũng giống như báo cáo tài chính hợp nhất.
Tất cả các khoản phải thu, phải trả nội bộ, các giao dịch nội bộ, lãi lỗ chưa thực hiện nội bộ phải được loại
trừ như là trong báo cáo tài chính hợp nhất. Mặc dù không bao gồm công ty mẹ trong báo cáo nhóm, bất kỳ
sở hữu vốn nội bộ và phần vốn liên kết trong vốn chủ sở hữu cũng phải được loại trừ giống như việc loại trừ
đầu tư của công ty mẹ trong công ty con trong báo cáo tài chính hợp nhất, phần vốn chủ sở hữu còn lại trong
các công ty trong báo cáo nhóm được phân chia cho lợi ích cổ đông kiểm soát và lợi ích cổ đông thiểu số.
8

Các công ty được thành lập vì mục đích đặc biệt (Special – purpose entities) và Công ty biến đổi
lợi ích (Variable interest entities)
Các công ty được thành lập vì mục đích đặc biệt (SPEs), nói chung, thường là các công ty , công ty
ủy thác, các đối tác được thành lập vì những mục đích cụ thể. Các công ty này thường không tồn tại
độc lập và được sử dụng cho mục đích tài chính. Các công ty này còn được sử dụng cho việc chứng
khoán hóa các tài sản và thu nhận các ưu đãi về các quy định thuế
Các công ty biến đổi lợi ích (VIE) là một cấu trúc luật được sử dụng cho mục đích kinh doanh,
thông thường là các công ty , công ty ủy thác, các đối tác với điều kiện

Trang 12

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

- Không có nhà đầu tư vốn có quyền biểu quyết và chia sẽ lãi lỗ của công ty hoặc
- Có nhà đầu tư vốn nhưng không cung cấp nguồn tài chính đủ mạnh để hổ trợ cho
hoạt động của công ty.
Trong một công ty biến đổi lợi ích, các thỏa thuận cụ thể có thể giới hạn việc mở rộng khả năng nhà
đầu tư vốn, nếu có, chia sẽ lãi lỗ của công ty, và các thỏa thuận này cũng có thể giới hạn khả năng kiểm soát
của nhà đầu tư vốn đối với hoạt động của công ty.
Đối với đầu tư vốn được xem là có đủ khả năng hổ trợ tài chính cho hoạt động của công ty, nhà đầu
tư vốn phải chịu trách nhiệm đối với khả hoạt động bị thua lỗ trong tương lai của công ty. Một khoản đầu tư
vốn thấp hơn 10% tổng tài sản của công ty, nói chung, được xem là không đủ khả năng hổ trợ tài chính cho
hoạt động của công ty.
Ví dụ, một công ty biến đổi lợi ích có thể được thành lập cho một mục đích cụ thể nào đó, như việc
mua lại các khoản công nợ phải thu hoặc cho thuê tài chính thiết bị cho công ty tài trợ. Công ty tài trợ có thể
mua ít hoặc không mua cổ phần trong công ty biến đổi lợi ích. Thay vào đó, phần lớn vốn của các công ty
này xuất phát từ các khoản vay vốn mà các công ty tài trợ đứng ra đảm bảo cho các khoản vay này.
Tùy theo bản chất của từng công ty biến đổi lợi ích mà việc xác định có nên hợp nhất hay không.
Một công ty gánh chịu phần lớn lỗ và nhận phần lớn lợi nhuận còn lại của VIE hoặc cả hai thì được gọi là
đối tượng hưởng hoa lợi chính (primary beneficiary) của VIE. Do đó, đối tượng hưởng hoa lợi chính phải
được hợp nhất với VIE
Việc sử dụng hình thức công ty biến đổi lợi ích VIE giúp
- Chia sẽ rủi ro giữa các nhà đầu tư
- Tách biệt rủi ro của dự án ra khỏi rủi ro của công ty
- Nhằm thỏa mãn những mục đích cụ thể cho báo cáo tài chính hơn là dựa trên bản
chất kinh tế của từng giao dịch, như (1) công ty có thể bỏ các khoản nợ, tài sản
ngoài bảng cân đối kế toán, (2) tỷ lệ nợ/vốn chủ sở hữu, (3) tài sản không được
ghi nhận và tăng thu nhập dẫn đến tỷ lệ hoàn vốn trên tài sản cao. Nói chung, mục

tiêu chính là làm cho tình trạng tài chính của công ty trở nên khả quan đối với nhà
đầu tư.
II Các chuẩn mực liên quan đến hợp nhất kinh doanh
1 Các chuẩn mực liên quan
IAS 27 Báo cáo tài chính tổng hợp và kế toán khoản đầu tư vào công ty con (Consolidated and
separate financial statements)
IFRS 3 Hợp nhất kinh doanh (Business Combinations)
IAS 28 Kế toán các khoản đầu tư trong công ty liên kết (Investments in associates)
Trang 13

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

Tham khảo thêm quy định FASB 141 Hợp nhất kinh doanh (ban hành năm 2007)
Vào ngày 10/1/2008, Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) ban hành IFRS 3 Hợp nhất kinh doanh
(ban hành năm 2008), thay cho IFRS 3 ban hành năm 2004, và IAS 27 Báo cáo tài chính tổng hợp và
kế toán khoản đầu tư vào công ty con (ban hành năm 2008). Việc sửa đổi này là kết quả của sự hội
nhập ở mức độ cao giữa IFRSs và GAAP của Mỹ làm ảnh hưởng đáng kể đến báo cáo tài chính, mặc dù
vẫn còn tồn tại những điểm chưa nhất quán.
Hai chuẩn mực được sửa đổi này bắt đầu có hiệu lực từ ngày 1/7/2009, và những điểm đổi mới của hai
chuẩn mực này như sau:
Đối với IFRS 3 (ban hành năm 2008)
- Các chi phí phát sinh liên quan đến quá trình hợp nhất: IASB xác định các chi phí

phát sinh trong quá trình hợp nhất chính là chi phí thời kỳ. Điều này có nghĩa là
tất cả các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất (chi phí tìm kiếm, phí tư vấn,
luật, kế toán, chi phí đánh giá tài sản; và chi phí chung, bao gồm chi phí duy trì bộ
phận thu mua nội bộ) được ghi nhận là chi phí trong kỳ phù hợp với quy định của
IFRS. Các chi phí phát sinh do phát hành công cụ nợ hoặc chứng khoán vốn sẽ
được ghi nhận phù hợp với IAS 39 Công cụ tài chính: Ghi nhận và tính toán các
công cụ tài chính
- Thu mua nhiều lần (Step acquisitions): hợp nhất dẫn đến việc áp dụng phương
pháp kế toán mua tại thời điểm quyền kiểm soát được xác lập, bao gồm:
o Khi công ty đầu tư có vốn chủ sở hữu trước đó trong công ty bị thu mua;
phần lợi ích sở hữu có thể được đánh giá như công cụ tài chính phù hợp
với IAS 39, hoặc như khoản đầu tư trong công ty liên kết, hoặc liên doanh
sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu phù hợp với IAS 28 Kế toán khoản
đầu tư trong công ty liên kết hoặc IAS 31 Báo cáo tài chính về các lợi ích
trong các liên doanh, hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát sử dụng phương
pháp hợp nhất tỷ lệ phù hợp với IAS 31. Nếu công ty đầu tư tăng phần sở
hữu đến mức đạt được khả năng kiểm soát (theo IFRS 3 (ban hành năm
2008) như trường hợp hợp nhất kinh doanh đạt được trong nhiều lần mua),
cần phải đánh giá lại phần sở hữu được nắm giữ trước đó tại ngày mua
theo giá trị hợp lý và ghi nhận khoản lãi lỗ phát sinh.
o Một khi đạt được khả năng kiểm soát, tất cả các giao dịch làm tăng giảm
quyền chủ sở hữu phải được hạch toán như giao dịch vốn giữa các cổ
đông. Lợi thế thương mại sẽ không phát sinh trong bất kỳ sự gia tăng nào
về quyền sở hữu, và không phát sinh khoản lãi hoặc lỗ trong bất kỳ sự suy
giảm về quyền sở hữu.
- Lợi thế thương mại: công ty đầu tư ghi nhận lợi thế thương mại tại ngày mua, đó
là sự chênh lệch giữa:
o Tổng cộng của:
ƒ Giá trị hợp lý tại ngày mua của các công cụ vốn chuyển giao (hay
giá mua) nhằm đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua;

ƒ Giá trị lợi ích cổ đông thiểu trong công ty bị mua; và
Trang 14

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

ƒ

Trong trường hợp quyền kiểm soát đạt sau trong nhiều lần mua, giá
trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn sở hữu được nắm giữ trước
đó; và
o Giá trị thuần của giá trị tài sản mua, các khoản nợ phải trả đã được thừa
nhận tại ngày mua
Theo IFRS 3 (ban hành năm 2004), lợi thế thương mại là khoản chênh lệch giữa
giá phí hợp nhất kinh doanh và phần lợi ích của công ty mẹ trong tổng giá trị
thuần của tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng. Đối với hợp nhất kinh doanh đạt
được sau nhiều lần đầu tư (step acquisitions), lợi thế thương mại là tổng cộng lợi
thế thương mại phát sinh trong từng lần đầu tư
Ví dụ minh họa: cách tính lợi thế thương mại
Công ty P mua cổ phần của công ty S hai lần
(1) Năm 20X1, công ty P mua 30% cổ phần với chi phí đầu tư 32.000, giá trị hợp lý của tài sản thuần
của công ty S là 100.000
(2) Năm 20X5, công ty P mua thêm 50% cổ phần với chi phí đầu tư 75.000. Vào ngày mua, giá trị hợp

lý tài sản thuần của công ty S là 120.000, giá trị hợp lý của khoản đầu tư 30% nắm giữ ở lần đầu là
40.000 và giá trị hợp lý của 20% lợi ích cổ đông thiểu số được đánh giá là 28.000.
Dựa theo cách tính toán lợi ích cổ đông thiểu số theo giá trị hợp lý hoặc theo tỷ lệ sở hữu của cổ đông
thiểu số trong tổng tài sản thuần của công ty bị thu mua, lợi thế thương mại được tính như sau:
Lợi ích cổ đông thiểu
số theo % tài sản
thuần
75,000
24,000
40,000
139,000
120,000
19,000

Giá trị hợp lý giá phí hợp nhất
Lợi ích cổ đông thiểu số
Phần sở hữu nắm giữ trước đó
Giá trị hợp lý của tài sản thuần
Lợi thế thương mại

Lợi ích cổ đông thiểu
số theo giá trị hợp lý
75,000
28,000
40,000
143,000
120,000
23,000

- Lợi ích cổ đông thiểu số được tính toán theo giá trị hợp lý hoặc theo tỷ lệ sở hữu

của cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần của công ty bị mua. Nhằm mục đích
tính toán lợi ích cổ đông thiểu số theo giá trị hợp lý, lợi ích cổ đông thiểu số có thể
được xác định giá trị hợp lý tại ngày mua trên cơ sở giá thị trường được tính cho
các cổ phần không được nắm giữ bởi công ty mẹ. Khi giá trị thường của cổ phần
vốn không có sẵn vì nó chưa được niêm yết, công ty mẹ phải tính toán giá trị hợp
lý của lợi ích cổ đông thiểu số bằng cách sử dụng kỹ thuật đánh giá lại. Theo IFRS
3 (ban hành năm 2008), không yêu cầu tính toán lợi ích cổ đông thiểu số nhất
quán cho các giao dịch tương tự, do đó, các công ty có thể tự do lựa chọn một
trong hai cách tính trên, hướng dẫn này không tuân thủ theo yêu cầu của IAS 8. 13
Trang 15

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

nhằm lựa chọn và áp dụng chính sách kế toán nhất quán cho các giao dịch tương
tự 3
- Giá phí hợp nhất kinh: IFRS 3 (ban hành năm 2008) yêu cầu giá phí hợp nhất kinh
doanh phải được tính theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Nó bao gồm giá trị hợp lý
của nợ phải trả tiềm tàng. IFRS 3 (ban hành năm 2008) cho phép một vài thay đổi
sau đó đối với cách tính toán này và chỉ do những thông tin thêm từ những sự kiện
và trường hợp đã tồn tại trước ngày mua. Tất cả những thay đổi sau ngày mua
được ghi nhận thành lãi hoặc lỗ.
- Mua lại quyền ( Reacquired rights): việc mua lại quyền mà công ty đầu tư đã đảm

bảo cho công ty bị thu mua trước đó, có hai vấn đề liên quan đối với kế toán mua:
o Thứ nhất, khi các điều khoản của hợp đồng không theo điều khoản thị
trường, khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận và giá phí hợp nhất được điểu
chỉnh để phản ánh việc thanh toán hoặc nhận được từ các điều khoản phi
thị trường; và
o Thứ hai, tài sản vô hình được ghi nhận theo giá trị hợp lý và hao mòn theo
thời hạn hợp đồng.
- Đánh giá lại (Reassessments): IFRS 3 (ban hành năm 2008) chỉ rõ rằng công ty
phải phân loại, đánh giá tất cả các thỏa thuận theo hợp đồng tại ngày mua ngoại
trừ:
o thuê hoạt động hoặc thuê tài chính; và
o hợp đồng bảo hiểm
Công ty đầu tư phải phân loại các hợp đồng này dựa trên các điều khoản của hợp
đồng tại ngày bắt đầu hợp đồng, hoặc tại ngày điều chỉnh hợp đồng gần nhất chứ không phải
tại ngày mua.
Đối với IAS 27
- Việc mua hay bán cổ phần không làm ảnh hưởng đến quyền kiểm soát được xem
như giao dịch vốn giữa các cổ đông. Do đó, không có bất kỳ khoản lãi hoặc lỗ
được ghi nhận từ các giao dịch này và lợi thế thương mại cũng không được đánh
giá lại. Bất kỳ sự chênh lệch trong lợi ích cổ đông thiểu số và giá trị hợp lý của giá
phí hợp nhất được ghi nhận trực tiếp vào vốn và phân bổ cho cổ đông công ty mẹ
                                                            
3

IFRS 3(2008).19 states that the choice of measurement is available for each business combination. The
Basis for Conclusions reiterates that this choice is available on a transactionby- transaction basis. [IFRS
(2008).BC216] IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors indicates that
where specific guidance is available in another Standard, that guidance overrides the requirements of IAS
8.13 to select and apply accounting policies consistently for similar transactions, other events or conditions.
There is no requirement within IFRS 3(2008) to measure non-controlling interests on a consistent basis for

similar types of
business combinations and, therefore, an entity has a free choice between the two options for each
transaction undertaken. 
Trang 16

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

- Mất quyền kiểm soát: công ty mẹ có thể mất quyền kiểm soát công ty con do việc
bán cổ phần, hoặc thông qua các giao dịch, sự kiện khác mà chính bản thân công
ty mẹ không thể chi phối (bị tước quyền, hoặc công ty con được đặt dưới sự quản
lý của nhà nước hoặc phá sản)
Khi quyền kiểm soát bị mất, công ty mẹ ghi nhận lại tất cả tài sản, nợ phải trả và
lợi ích cổ đông thiểu số theo giá trị thực hiện. Bất kỳ khoản lợi ích giữ lại trong
công ty con trước đây được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày quyền kiểm soát
bị mất. Nếu quyền kiểm soát bị mất do việc bán bớt cổ phần của công ty mẹ,
khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ giao dịch này được ghi nhận trong báo cáo lãi lỗ.
- Phân bổ lãi hoặc lỗ cho lợi ích cổ đông thiểu số [IAS 27 (2008).28]: chuẩn mực
mới ban hành yêu cầu công ty phân bổ tổng thu nhập tổng hợp cho lợi ích cổ đông
thiểu số thậm chí nếu nó làm cho lợi ích cổ đông thiểu số bị âm. Khác với phiên
bản IAS 27 trước đó khoản thâm hụt được phân bổ cho công ty mẹ ngoại trừ
trường hợp cổ đông thiểu số có nghĩa vụ bắt buộc và đóng góp khoản đầu tư thêm
để bù đắp khoản lỗ.4

- Mất khả năng ảnh hưởng đáng kể hoặc đồng kiểm soát: sửa đổi đối với IAS 28 và
IAS 31 đối với cách hạch toán yêu cầu khi mất khả năng kiểm soát đối với các
chuẩn mực này. Vì vậy, khi nhà đầu tư mất khả năng ảnh hưởng đáng kể đối với
liên doanh, nhà đầu tư ghi nhận lại khoản liên doanh và ghi nhận lãi hoặc lỗ khoản
chênh lệch giữa tổng thu nhập đã nhận và khoản thu nhập giữ lại và giá trị thực
hiện của khoản đầu tư trong liên doanh tải ngày khả năng ảnh hưởng đáng kể bị
mất. Hạch toán tương tự với trường hợp nhà đầu tư mất khả năng đồng kiểm soát
trong công ty kinh doanh đồng kiểm soát.
2

Kế toán khoản đầu tư trong công ty con

Các công ty được tư do lựa chọn các thủ tục, phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào các công ty
con trên sổ sách của nó. Bởi vì, khoản đầu tư trong công ty con được hợp nhất sẽ được loại trừ khi lập báo
cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính hợp nhất không bị ảnh hưởng bởi các phương pháp kế toán được sử
dụng để đánh giá các khoản đầu tư trên sổ sách của công ty mẹ.
Trên thực tế, các công ty có ba phương pháp kế toán cho các công ty con hợp nhất của nó được áp
dụng
Phương pháp vốn chủ sở hữu cơ bản (Basic equity method) là phương pháp kế toán khoản đầu tư
vào công ty con, công ty mẹ ghi nhận phần thu nhập, cổ tức báo cáo từ công ty con. Phần sở hữu của
                                                            

This differs from the previous version of IAS 27 where a deficit balance was allocated against the parent
except to the extent that the non-controlling interests had a binding obligation and were able to make an
additional investment to cover losses

4

Trang 17

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

công ty mẹ đối với khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ được cộng vào thu
nhập của công ty mẹ.
Phương pháp vốn chủ sở hữu đã điều chỉnh (Fully adjusted equity method): là phương pháp ghi
nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong thu nhập và cổ tức của công ty con giống như phương pháp
sở hữu cơ bản. Và, phần sở hữu của nhà đầu tư đối với các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao
dịch bán hàng nội bộ không được tính vào thu nhập của công ty mẹ bằng cách giảm trên tài khoản
đầu tư và tài khoản thu nhập được ghi nhận bởi công ty mẹ. Khi khoản lãi nội bộ được ghi nhận đã
thực hiện trong những năm tiếp theo, nhà đầu tư sẽ ghi tăng tài khoản đầu tư và thu nhập. Khi thực
hiện bút toán điều chỉnh này, thu nhập thuần của công ty mẹ thông thường sẽ bằng với thu nhập
thuần hợp nhất
Phương pháp giá gốc (Cost method): là phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty con, công ty
mẹ ghi nhận phần cổ tức nhận từ công ty con trong năm như một khoản thu nhập. Theo phương pháp
giá gốc, công ty mẹ không ghi nhận phần sở hữu của công ty mẹ trong phần thu nhập không phân
phối của công ty con, hao mòn chênh lệch mua hoặc loại trừ khoản lãi nội bộ chưa thực hiện.
3

Các hình thức hợp nhất kinh doanh

Có ba hình thức hợp nhất kinh doanh
3.1 Sáp nhập theo luật định (Statutory merger): là hình thức hợp nhất kinh doanh khi một trong

các công ty sáp nhập còn tồn tại và những công ty khác bị giải thể.
3.2 Hợp nhất theo luật định (Statutory consolidation): là hình thức hợp nhất khi các công ty
hợp nhất bị giải thể và các tài sản, công nợ được chuyển sang công ty mới thành lập
3.3 Hợp nhất thông qua mua chứng khoán (Stock acquisition): là hình thức hợp nhất khi một
công ty mua cổ phần biểu quyết của công ty khác và cả hai công ty vẫn tồn tại độc lập nhưng
có liên quan với nhau. Không có công ty nào bị giải thể, công ty mua đánh giá phần sở hữu
của nó trong công ty bị mua như một khoản đầu tư. Hợp nhất thông qua mua chứng khoán,
công ty đầu tư không nhất thiết phải mua tất cả cổ phần để đạt được quyền kiểm soát. Mối
quan hệ giữa công ty mua và công ty bị mua dưới hình thức hợp nhất thông mua mua chứng
khoán là quan hệ công ty mẹ - công ty con
4

Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh

Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải hạch toán theo phương pháp mua (acquisition
method). Phương pháp mua bao gồm:
Xác định bên mua
Xác định giá hợp nhất công ty
Giá trị tài sản của công ty và nguồn thu tiềm năng là các yếu tố quan trọng trong đánh giá giá trị
công ty. Thêm nữa, phương diện thuế cũng được xem xét. Ví dụ, định giá giá trị công ty có thể gia tăng khi

Trang 18

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí

Minh - Năm
2009

công ty bị thu mua tồn tại khoản lỗ dồn tích từ hoạt động và có thể được sử dụng theo luật thuế của Mỹ
nhằm giảm thu nhập chịu thuế trong tương lai.
5

Kế toán hợp nhất kinh doanh

FASB 141 “Hợp nhất kinh doanh” đưa ra các thủ tục được chấp nhận cho kế toán hợp nhất kinh
doanh. Và FASB 157 “Đo lường giá trị hợp lý” cung cấp cơ sở cho việc áp dụng đo lường giá trị hợp lý
trong kế toán.
5.1 Xác định giá mua
Theo chuẩn mực hiện nay áp dụng kế toán hợp nhất kinh doanh, công ty mua xem tất cả các chi phí
liên quan đến việc mua tài sản thuần hay chứng khoán như một phần của tổng giá mua. Có 3 loại chi phí
khác có thể phát sinh trong hợp nhất kinh doanh: chi phí trực tiếp, chi phí phát hành chứng khoán và chi phí
gián tiếp – chi phí chung
Tất cả chi phí trực tiếp liên quan đến việc mua công ty khác đều được ghi nhận như một phần trong
tổng chi phí mua công ty. Ví dụ, chi phí kế toán, chi phí luật và chi phí định giá…. tất cả các chi phi
này được vốn hóa như một phần trong tổng giá mua
Các chi phí phát hành chứng khoán thông thường, chứng khoán ưu đãi liên quan đến việc hợp nhất
kinh doanh nên được ghi nhận như là sự giảm giá phát hành chứng khoán hơn là ghi nhận thêm vào
tổng giá mua. Ví dụ, các chi phí niêm yết, phí kiểm toán, phí luật liên quan đến việc đăng ký chứng
khoán và hoa hồng môi giới. Các chi phí phát sinh để phát hành trái phiếu hoặc chứng khoán nợ
được ghi nhận như là chi phí phát hành trái phiếu và được hao mòn theo đời sống của trái phiếu.
Chi phí gián tiếp – chi phí chung liên quan để hợp nhất kinh doanh, hoặc để phát hành chứng khoán
được ghi nhận như chi phí. Ví dụ, chi phí lương của nhân viên kế toán công ty mua được ghi nhận
thành chi phí mặc dù công việc của họ liên quan đến hợp nhất.
FASB đề xuất tất cả các chi phí trực tiếp phát sinh trong quá trình hợp nhất nên được ghi nhận thành
chi phí. Theo đề xuất này, công ty bị mua sẽ được đánh giá theo giá trị hợp lý. Không có bất kỳ chi phí nào

được vốn hóa trong hợp nhất kinh doanh.
Theo IFRS 3 (ban hành năm 2008) có hiệu lực từ ngày 1/7/2009, các chi phí phát sinh liên quan đến
quá trình hợp nhất: IASB xác định các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất chính là chi phí thời kỳ.
Điều này có nghĩa là tất cả các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất (chi phí tìm kiếm, phí tư vấn, luật,
kế toán, chi phí đánh giá tài sản; và chi phí chung, bao gồm chi phí duy trì bộ phận thu mua nội bộ) được
ghi nhận là chi phí trong kỳ phù hợp với quy định của IFRS. Các chi phí phát sinh do phát hành công cụ nợ
hoặc chứng khoán vốn sẽ được ghi nhận phù hợp với IAS 39 Công cụ tài chính: Ghi nhận và tính toán các
công cụ tài chính 5
                                                            
5

Acquisition-related costs
In what is likely to be an unpopular move with preparers, the IASB has determined that costs incurred in an
acquisition are period costs.This means that all acquisition-related costs (e.g. finder’s fees; advisory, legal,
accounting, valuation, and other professional or consulting fees; and general administrative costs, including
the costs of maintaining an internal acquisitions department) are to be recognised as period expenses in
Trang 19

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

5.2 Hợp nhất kinh doanh thông qua việc mua tài sản thuần
Khi công ty mua tài sản thuần của công ty khác, công ty mua ghi nhận trên sổ sách kế toán riêng tài

sản và nợ phải trả của công ty bị thu mua cùng với giá mua đề nghị trong hợp nhất kinh doanh. Tài sản và nợ
phải trả thu mua phải được đánh giá theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Số tiền chênh lệch nhiều hơn giữa giá
thu mua và giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả được mua được xem là cái giá phải trả cho uy tín (Lợi thế
thương mại). Một khi, Lợi thế thương mại, được ghi nhận trong hợp nhất kinh doanh, phải được đánh giá
phù hợp với FASB 142 “Lợi thế thương mại và các tài sản vô hình khác”. Lợi thế thương mại được ghi nhận
theo giá trị ban đầu, không ghi nhận hao mòn, trừ khi nó bị suy giảm giá trị. Lợi thế thương mại được đánh
giá suy giảm giá trị ít nhất là hàng năm, hoặc thường xuyên hơn nếu sự suy giảm giá trị lợi thế thương mại
xuất hiện.
Lợi thế thương mại âm: theo FASB 141, bất kỳ sự chênh lệch nhiều hơn giữa giá trị hợp lý tài sản
thuần được mua với giá mua sẽ được ghi nhận là thu nhập bất thường.
5.3 Hợp nhất kinh doanh thông qua mua chứng khoán
Hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng hình thức mua chứng khoán có quyền biểu quyết của công
ty khác. Dưới hình thức này, công ty bị thu mua vẫn tiếp tục hoạt động và công ty mua ghi nhận khoản đầu
tư chứng khoán hơn là ghi nhận tài sản và nợ phải trả của công ty bị thu mua
5.4 Yêu cầu cung cấp thông tin trên Thuyết minh báo cáo tài chính
Một số yêu cầu cung cấp thông tin sau khi hợp nhất kinh doanh nhằm cung cấp cho người đọc báo
cáo tài chính thông tin về hợp nhất và những tác động mong muốn cho kết quả hoạt động những năm tiếp
theo.
o Tên công ty bị thu mua và tỷ lệ phần trăm vốn chủ sở hữu đã mua
o Lý do chính để thu mua và mô tả những nhân tố dẫn đến ghi nhận lợi thế thương mại
o Giai đoạn mà kết quả hoạt động của công ty bị thu mua được bao gồm trong báo cáo hoạt
động của tập đoàn.
o Chi phí của công ty bị thu mua và số tiền và giá trị của bất kỳ quyền sở hữu ban hành
o Sự tồn tại của bất kỳ nợ tiềm tàng trong quá trình hợp nhất.
o Giá trị của các khoản nghiên cứu và phát triển bị xóa bỏ (write-off) trong quá trình hợp
nhất.
6

Các phương pháp đánh giá các khoản đầu tư chứng khoán thông thường

Phương pháp được sử dụng để đánh giá các khoản đầu tư chứng khoán thông thường phụ thuộc mức
độ ảnh hưởng hoặc kiểm soát của nhà đầu tư đối với công ty nhận đầu tư. Mức độ ảnh hưởng là nhân tố
chính xác định liệu công ty đầu tư và công ty nhận đầu tư sẽ báo cáo khoản đầu tư trên bảng cân đối kế toán
sử dụng phương pháp giá gốc (the cost method) đã điều chỉnh theo giá trị thị trường hay phương pháp vốn
chủ sở hữu.
                                                                                                                                                                                                                      

accordance with the appropriate IFRS. Costs incurred to issue debt or equity securities will be recognised in
accordance with IAS 39 Financial Instruments:Recognition and Measurement. 
Trang 20

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

Phương pháp hợp nhất (Consolidation): kết hợp báo cáo tài chính tài sản, nợ phải trả, doanh thu, và
chi phí của hai hay nhiều công ty liên quan. Và bao gồm việc loại trừ các giao dịch nội bộ về vốn chủ
sở hữu và hoạt động. Công ty đầu tư nắm giữ trên 50% chứng khoán thông thường của công ty nhận
đầu tư.
Phương pháp vốn chủ sở hữu (The equity method): được sử dụng cho báo cáo bên ngoài khi công
ty đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với các chính sách tài chính và hoạt động của công ty nhận đầu
tư và phương pháp hợp nhất là không phù hợp. Phương pháp này được sử dụng khi một công ty nắm
giữ từ 20% đến 50% chứng khoán thông thường của công ty khác. Thu nhập của nhà đầu tư là phần
của nhà đầu tư trong thu nhập thuần của công ty nhận đầu tư.

Phương pháp giá gốc (The cost method): được sử dụng cho báo cáo khoản đầu tư đối với chứng
khoán vốn khi cả phương pháp hợp nhất và phương pháp vốn chủ sở hữu là không thích hợp. Tương
ứng với việc công ty đầu tư không có khả năng kiểm soát hoặc thực hiện ảnh hưởng đáng kể đối với
công ty nhận đầu tư do tỷ lệ sở hữu chứng khoán thông thường thấp hơn 20%. Theo FASB 115,
chứng khoán vốn theo phương pháp giá gốc phải được xác định theo giá trị thị trường. Theo phương
pháp này, thu nhập của nhà đầu tư được ghi nhận khi công ty nhận đầu tư chi trả cổ tức.
7 Lý thuyết hợp nhất
Lý thuyết chủ sở hữu (Proprietary theory): Lý thuyết chủ sở hữu nhìn nhận công ty như là một phần
mở rộng của chủ sở hữu. Tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí, được xem là của chủ sở hữu. Do đó,
khi được áp dụng để lập báo cáo tài chính hợp nhất, lý thuyết này hình thành phương pháp hợp nhất
theo tỷ lệ (Pro rata consolidation) khi đó công ty mẹ chỉ hợp nhất phần sở hữu của nó trong tài sản,
nợ phải trả, doanh thu chi phí của công ty con không sở hữu 100% cổ phần.
Lý thuyết công ty mẹ (Parent company theory): Lý thuyết này nhận thấy rằng công ty mẹ có khả
năng kiểm soát tất cả tài sản, nợ phải trả của công ty con sở hữu đa số cổ phần, không chỉ trên phần
sở hữu của công ty mẹ. Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm tất cả tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi
phí của công ty con. Đồng thời, ghi nhận tách biệt lợi ích cổ đông thiểu số đối với tài sản thuần của
công ty con trên bảng cân đối kế toán hợp nhất và phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số trên
báo cáo thu nhập hợp nhất.
Lý thuyết thực thể (Entity theory): Lý thuyết này tập trung trên phương diện công ty như là một
thực thể kinh tế riêng rẽ hơn là trên quyền sở hữu của cổ đông. Theo lý thuyết này, cổ đông kiểm
soát và cổ đông thiểu số được xem là hai nhóm tách biệt, mỗi nhóm có cổ phần trong công ty hợp
nhất. Không nhóm nào được nhấn mạnh hơn nhóm nào hoặc đối với công ty hợp nhất. Theo đó, tất
cả tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí của công ty con không sở hữu toàn bộ được ghi nhận đầy
đủ trên báo cáo tài chính hợp nhất, không có một ghi nhận đặc biệt cho cổ đông kiểm soát và cổ đông
thiểu số.

Trang 21

 

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

So sánh việc ghi nhận tài sản thuần và thu nhập của công ty con khi áp dụng 3 lý thuyết trên
Lý thuyết chủ sở hữu
Lý thuyết công ty mẹ
Trên bảng cân đối kế toán hợp nhất
Phần sở hữu của công ty mẹ đối Tất cả tài sản, nợ phải trả của công
với tài sản và nợ phải trả của công ty con được ghi nhận trên bảng
ty con được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán hợp nhất
cân đối kế toán hợp nhất theo giá
trị hợp lý tại ngày quyền sở hữu
đa số được xác lập
Lợi thế thương mại được ghi nhận
chính là chênh lệch nhiều hơn
giữa giá mua với giá trị hợp lý của
phần sở hữu công ty mẹ đối với tài
sản thuần của công ty con

Lý thuyết thực thể
Tất cả tài sản, nợ phải trả được
đánh giá theo giá trị hợp lý được
ghi nhận tại ngày hợp nhất

Chỉ phần sở hữu của công ty mẹ Lợi thế thương mại được ghi nhận

đối với chênh lệch tăng do đánh đầy đủ bất chấp tỷ lệ phần trăm sở
giá lại tài sản, nợ phải trả theo giá hữu được nắm giữ bởi công ty mẹ.
trị hợp lý và lợi thế thương mại
được ghi nhận
Lợi ích cổ đông thiểu số được ghi
nhận trên cơ sở phần sở hữu tài
sản thuần công ty con của cổ đông
thiểu số theo giá trị sổ sách

Lợi ích cổ đông thiểu số được ghi
nhận trên bảng cân đối kế toán
hợp nhất trên cơ sở phẩn sở hữu
trong tổng tài sản thuần của công
ty con, bao gồm cả phần lợi thế
thương mại.

Ghi nhận thu nhập của công ty con
Trên báo cáo hợp nhất chỉ thể hiện Ghi nhận toàn bộ doanh thu, chi Ghi nhận toàn bộ doanh thu, chi
doanh thu, chi phí và thu nhập phí của công ty con bất chấp tỷ lệ phí của công ty con bất chấp tỷ lệ
thuần trên phần sở hữu của công sở hữu của công ty mẹ.
sở hữu của công ty mẹ.
ty mẹ
Phần thu nhập phân bổ cho cổ
đông thiểu số được trừ khỏi báo
cáo thu nhập thuần hợp nhất
8

Các thủ tục và kỹ thuật hợp nhất

Để báo cáo tài chính hợp nhất thể hiện thông tin tài chính về nhóm như là một công ty duy nhất.

Cộng gộp các chỉ tiêu như tài sản, nợ phải trả, thu nhập và chi phí trong các báo cáo tài chính của
công ty mẹ và các công ty con được
Loại trừ giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty
mẹ trong công ty con
Tính toán và phân bổ chênh lệch mua
Tách lợi ích cổ đông thiểu số: lợi ích cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của các công ty con hợp
nhất được điều chỉnh đối với thu nhập của nhóm, nhằm tính được thu nhập thuần phân bổ cho chủ sở
hữu của công ty mẹ. Lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con nên trình bày tách
biệt trong báo cáo tình hình tài chính hợp nhất. Lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần bao gồm
o Giá trị của lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất
o Sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của cổ phần cổ đông thiểu số kể từ ngày hợp nhất

Trang 22

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

o Tất cả các số dư, giao dịch nội bộ dẫn đến lãi lỗ chưa thực hiện phải được loại trừ
toàn bộ
Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ.
Tất cả các khoản phải thu, phải trả nội bộ phải được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp
nhất, với quan điềm một công ty không thể nợ tiền của chính nó.
Và nếu khoản phải thu, phải trả có gánh chịu khoản lãi, tất cả các khoản liên quan đến công

nợ nội bộ đều phải được loại trừ khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất như phải thu/
phải trả nội bộ, thu nhập lãi/ chi phí lãi và bất kỳ khoản lãi vay dồn tích đối với khoản công
nợ nội bộ. Khi mà việc loại trừ các khoản này không được thực hiện có thể bóp méo số dư
hợp nhất và kết quả là mức độ nợ của tập đoàn được phản ánh lớn hơn, tỷ lệ vốn lưu động
không đúng và những so sánh khác cũng bị bóp méo
Việc loại trừ các giao dịch sẽ đơn giản khi giá trị loại trừ trên báo cáo tài chính riêng của
công ty mẹ và công ty con là như nhau. Trong trường hợp một khoản mục trên báo cáo tình
hình tài chính của công ty mẹ và công ty con không bằng nhau
(i) Công ty mẹ mua cổ phần công ty khác với chi phí đầu tư cao hoặc thấp hơn giá trị sổ
sách của tài sản thuần. Phần tài sản ghi nhận trên sổ sách của công ty mẹ theo mức chi
phí đầu tư thực tế, trong khi trên sổ sách công ty con ghi nhận phần nợ phải trả - vốn
chủ sở hữu theo giá trị sổ sách. Từ đó, trên báo cáo tài chính hợp nhất phát sinh khoản
mục chênh lệch mua
(ii) Thậm chí nếu công ty mẹ mua cổ phần công ty khác bằng giá trị sổ sách, nhưng
không phải mua 100% cổ phần công ty con. Từ đó, phát sinh khoản mục lợi thế cổ
đông thiểu số trên báo cáo tài chính hợp nhất.
(iii)Các giao dịch bán hàng nội bộ phát sinh trường hợp tiền hoặc hàng hóa đang chuyển
(goods or cash in transit)
(iv) Một công ty có phát hành chứng khoán vay vốn và công ty khác trong tập đoàn chỉ
nắm giữ một phần.
Thủ tục hợp nhất bao gồm việc sử dụng biên bản làm việc được tạo ra để kết hợp, cộng gộp các tài
khoản của công ty mẹ và các công ty con như là của một công ty duy nhất. Bởi vì, thực thể hợp nhất không
có sổ sách, số liệu báo cáo tài chính hợp nhất bắt nguồn từ số liệu trên báo cáo tài chính công ty mẹ và các
công ty con được thể hiện trên biên bản làm việc, sau khi đã được điều chỉnh hoặc loại trừ.
Tên tài khoản

Số liệu trên bảng cân đối thử
Công ty mẹ
Công ty con

Trang 23

 

Loại trừ
Nợ

Hợp nhất
Có


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

9

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

Trình bày báo cáo tài chính

[IFRS 3(2008).B64], công ty mẹ sẽ trình bày những thông tin sau đây đối với từng trường hợp hợp nhất
kinh doanh trong suốt kỳ báo cáo
(a) Tên và giới thiệu về công ty mẹ
(b) Ngày mua
(c) Phần trăm vốn cổ phần có quyền biểu quyết
(d) Lý do chính của hợp nhất kinh doanh và quyền kiểm soát đạt được như thế nào.
(e) Mô tả những nhân tố hình thành lợi thế thương mại được ghi nhận, lợi ích từ việc hợp nhất công ty
mẹ và công ty con, tài sản vô hình không được ghi nhận tách biệt và các nhân tố khác

(f) Giá trị hợp lý tại ngày mua của giá phí hợp nhất kinh doanh và từng loại công cụ chuyển giao
(g) Những thỏa thuận giá phí tiềm tàng và tài sản bồi thường
(h) Các khoản phải thu đã mua
(i) Giá trị được ghi nhận tại ngày mua của từng loại tài sản mua và nợ phải trả được thừa nhận
(j) Nợ tiềm tàng được ghi nhận phù hợp với đoạn 23 và thông tin được yêu cầu tại đoạn 85 của IAS 37
“Dự phòng, Nợ tiềm tàng và Tài sản tiềm tàng”. Nếu nợ tiềm tàng không được ghi nhận vì giá trị hợp
lý của nó không thể đo lường một cách đánh tin cậy, công ty mẹ sẽ trình bày:
(i) Thông tin được yêu cầu trong đoạn 86 của IAS 37
(ii) Lý do tại sao khoản nợ phải trả không thể đo lường một cách đáng tin cậy.
(k) Tổng giá trị của lợi thế thương mại được khấu trừ vì mục đích thuế.
(l) Các giao dịch được ghi nhận tách biệt với tài sản mua và khoản nợ được thừa nhận trong hợp nhất
kinh doanh
(m) Chi phí mua liên quan đến hợp nhất kinh doanh
(n) Mua hời
(o) Hợp nhất kinh doanh khi công ty mẹ nắm giữ thấp hơn 100% vốn cổ phần trong công ty con
(i) Giá trị lợi ích cổ đông thiểu số được ghi nhận tại ngày mua và phương pháp đo lường
(ii) Trình bày kỹ thuật đánh giá và số liệu chính được sử dụng để xác định giá trị hợp lý của lợi
ích cổ đông thiểu số
(p)Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn
(i) Giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn cổ phần trong công ty con được nắm giữ bởi công ty
mẹ trước ngày mua
(ii) Khoản lãi lỗ từ việc đo lường giá trị hợp lý
(q) Các thông tin
(i) Doanh thu, khoản lãi lỗ của công ty con kể từ ngày mua
(ii) Doanh thu, khoản lãi lỗ của công ty con của kỳ hiện tại
[IFRS 3(2008).B66] Nếu ngày hợp nhất kinh doanh sau ngày kết thúc kỳ báo cáo nhưng trước ngày ban
hành báo cáo tài chính, công ty mẹ sẽ trình bày các thông tin được yêu cầu trong đoạn B64 trừ khi kế
toán ban đầu hợp nhất kinh doanh chưa hoàn tất tại thời điểm ban hành báo cáo tài chính. Trong trường
hợp đó, công ty mẹ sẽ mô tả những điều chưa trình bày và lý do không thể thực hiện
Trang 24

 


VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP
NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí
Minh - Năm
2009

[IFRS 3(2008).B67] Công ty mẹ sẽ trình bày những thông tin sau đối với từng trường hợp hợp nhất kinh
doanh trọng yếu
(a) Kế toán ban đầu của hợp nhất kinh doanh chưa hoàn tất đối với tài sản, nợ phải trả, lợi ích cổ đông
thiểu số hoặc các công cụ chuyển giao và giá trị đã ghi nhận trên báo cáo tài chính và do vậy phải lập
khoản dự phòng
(i) Lý do tại sao kế toán ban đầu của hợp nhất kinh doanh chưa hoàn tất
(ii) Tải sản, nợ phải trả, lợi ích cổ đông thiểu số hoặc các công cụ chuyển giao mà kế toán ban
đầu chưa hoàn tất
(iii) Bản chất và giá trị của bất kỳ khoản điều chỉnh trong thời kỳ đo lường trong kỳ báo cáo phù
hợp với đoạn 49
(b) Mỗi kỳ báo cáo sau ngày hợp nhất cho đến khi doanh nghiệp thu, bán hoặc mất quyền đối với tài sản
chuyển giao tiềm tàng, hoặc cho đến khi doanh nghiệp thanh toán khoản nợ chuyển giao tiềm tàng
hoặc khoản nợ phải trả bị hủy bỏ, hết hạn.
(c) Đối với khoản nợ tiềm tàng được ghi nhận trong hợp nhất kinh doanh, công ty mẹ sẽ trình bày thông
tin được yêu cầu trong các đoạn 84 và 85 của IAS 37 đối với từng loại dự phòng
(d) Kiểm tra giá trị thực hiện của lợi thế thương mại tại thời điểm ban đầu và tại thời điểm kết thúc
(i) Giá trị gộp và khoản suy giảm giá trị dồn tích tại thời điềm ban đầu của kỳ kế toán
(ii) Lợi thế thương mại được ghi nhận thêm trong suốt kỳ báo cáo, ngoại trừ: lợi thế thương mại
đã bao gồm trong nhóm tài sản thanh lý, đáp ứng điều kiện phân loại như tài sản nắm giữ chờ bán

phù hợp với IFRS 5
(iii) Các điều chỉnh từ việc ghi nhận tài sản thuế hoãn lại kỳ tiếp theo trong kỳ kế toán phù hợp
với đoạn 67
(e) Giá trị và giải thích bất kỳ khoản lãi lỗ được ghi nhận trong kỳ báo cáo hiện hành:
(i) Liên quan đến tài sản xác định mua và nợ phài trả được thừa nhận đã ảnh hưởng đến kỳ báo
cáo hiện tại và trước đó.
(ii) Là kích cỡ, bản chất và phạm vi mà điều trình bày có khả năng hiểu được báo cáo tài chính
của tập đoàn

 
 
 
 
 
 

Trang 25