Cơ sở lí luận về kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp

Cơ sở lí luận về kiểm toán các ớc tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài
chính tại các doanh nghiệp
I Lý luận chung về các ớc tính kế toán
I.1 Khái niệm về các ớc tính kế toán
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540: "Ước tính kế toán là một giá
trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến báo cáo tài chính đợc ớc tính trong tr-
ờng hợp thực tế đã phát sinh nhng cha có số liệu chính xác hoặc cha có phơng
pháp tính chính xác hơn hoặc một chỉ tiêu thực tế cha phát sinh nhng đã đợc ớc
tính để lập báo cáo tài chính".
Các ớc tính kế toán đánh gía ảnh hởng của các nghiệp vụ kinh doanh hoặc
các sự kiện trớc đây hoặc tình hình tài sản công nợ hiện tại của công ty. Những
đánh giá này thờng không chính xác tuỳ thuộc vào kết quả của các sự kiện trong
tơng lai hoặc vì d liệu thích hợp liên quan đến các sự kiện đã phát sinh nhng
không thể cộng dồn kịp thời hoặc việc thu thập các dữ liệu này quá tốn kém.
Thực chất, các ớc tính kế toán xuất phát từ các bút toán kế toán trong
doanh nghiệp nhng cần tính toán trong quan hệ với nguồn vốn của doanh nghiệp
hoạc với Ngân sách nhà nớc. Trong quan hệ với thời gian phát sinh, Chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam số 540 xác định các ớc tính kế toán gồm :
Ước tính các chỉ tiêu đã phát sinh nh:
- Dự phòng giảm giá phải thu khó đòi và giảm giá hàng tồn kho.
- Đánh giá sản phẩm dở dang
- Khấu hao tài sản cố định theo thời gian sử dụng ớc tính hoặc theo số lợng
sản phẩm ớc tính
- Doanh thu cha thực hiện
- Tổn thất do hợp đồng xây lắp dở dang
- Ước tính chi phí trả trớc
- Chi phí làm sạch môi trờng
- Dự phòng tổn thất phát sinh từ các vụ kiện cha đợc kết luận..

Ước tính các chỉ tiêu cha phát sinh nh:
- Dự phòng chi phí bảo hành

- Thuế hoàn lại
Giám đốc hoặc ngời đứng đầu doanh nghiệp đợc kiểm toán phải chịu trách
nhiệm lập các ớc tính kế toán. Để đa ra đợc các ớc tính kế toán tơng đối sát thực,
ban quản lí phải căn cứ vào các yếu tố cơ bản sau:
Xác định các ớc tính kế toán cần thiết
Xác định các nhân tố ảnh hởng đến các ớc tính kế toán
Đa ra các giả định để ớc tính ảnh hởng có thể của những nhân tố này
Cộng dồn dữ liệu và uức tính giá trị
I.2 Bản chất các ớc tính kế toán
Ước tính kế toán là giá trị xấp xỉ của một khoản mục trong báo cáo tài chính,
cha có biện pháp đánh giá chính xác nh :
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Khấu hao tài sản cố định .
Việc lập một ớc tính kế toán có thể đơn giản hoặc phức tạp tuỳ theo tính chất
của các chỉ tiêu. Đối với những ớc tính phức tạp, kiểm toán viên cần có nhiều kinh
nghiệm, kiến thức chuyên môn và khả năng xét đoán cao.Ví dụ nh ớc tính phân bổ
chi phí thuê nhà xởng phải trả đơn giản hơn ớc tính dự phòng giảm giá hàng tồn
kho vì ớc tính này phải phân tích dữ liệu hiện tại và dự tính bán hàng trong tơng
lai.
Các ớc tính kế toán có thể đợc lập một cách thờng xuyên hoặc đợc lập vào
cuối kì kế toán. Trong nhiều trờng hợp, ớc tính kế toán đợc lập trên cơ sở kinh
nghiệm thực tế nh: Sử dụng định mức chi phí trên doanh thu bán hàng để ớc tính
chi phí bảo hành. Trong trờng hợp đó, kiểm toán viên phải so sánh kế quả thực tế
với số liệu đã ớc tính để điều chỉnh các ớc tính kì sau. Ví dụ, bằng cách đánh giá
lại thời gian khấu hao còn lại của tài sản hoặc giám sát lại kết quả thực tế sau đó
để so sánh với dữ liệu và điều chỉnh công thức khi cần thiết.
Trong một số trờng hợp, các ớc tính không thể đợc lập một cách hợp lí do
thiếu thông tin khách quan hoặc do mức độ không chắc chắn của một số yếu tố
thì kiểm toán viên cần xem xét có nên sửa đổi báo cáo kiểm toán theo đúng
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700: "Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính"

hay không.
Số khấu hao TSCĐ phải trích tháng này
+
Số khấu hao TSCĐ tăng tháng trướcSố khấu hao TSCĐ đã trích tháng trước
Số khấu hao TSCĐ giảm tháng trước
=
ư
I.3 Phơng pháp hạch toán một số chỉ tiêu ớc tính
Khi thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán tài chính trực tiếp xác minh
các nghiệp vụ cụ thể gồm nghiêp vụ thờng xuyên, nghiệp vụ không thờng và các -
ớc tính kế toán. Các ớc tính kế toán điển hình nh: Chi Phí trả trớc, khấu hao
TSCĐ, dự phòng giảm giá tài sản, đánh giá sản phẩm dở dang
Đối với khấu hao tài sản cố định
Theo qui định hiện hành (Quyết định 166 / QĐ Bộ tài chính ngày 31-12-
1999), mọi TSCĐ liên quan đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp đều phải
trích khấu hao. Các TSCĐ không tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh thì
không trích khấu hao gồm :
- TSCĐ không cần dùng, cha cần dùng đã có quyết định của cơ quan có
thẩm quyền cho phép doanh nghiệp cất giữ bảo quản
- TSCĐ thuộc dự trữ của Nhà nớc giao cho doanh nghiệp giữ hộ
- Các TSCĐ không tham gia vào hạot động kinh doanh khác
Theo qui định, TSCĐ trong doanh nghiệp đợc tính khấu hao theo phơng
pháp đờng thẳng (Khấu hao bình quân theo thờigian). Doanh nghiệp pphải xác
điịnh thời gian sử dụng của TSCĐ và đăng kí với cơ quan tài chính ttrực tiếp quản
lí, sau đó xác định mức khấu hao trung bình hàng năm theo công thức :
Mức khấu hao TSCĐ
trung bình hàng năm
=
Nguyên giá TSCĐ
Thời gian sử dụng TSCĐ

Mức khấu hao TSCĐ
trung bình một tháng
=
Mức khấu hao TSCĐ trung bình hàng năm
12 tháng
Tổng mức tính và phân bổ khấu hao TSCĐ trong một tháng ở bảng tính và
phân bổ khấu hao đợc xác định theo công thức sau:
TK 211, 212, 213
TK 214 214214
TK 212
Giảm TSCĐ đã KH hết
hoặc thanh lý nhượng bán
Nhận lại TSCĐ khi hết
hợp đồng
Trích KHTSCĐ
TK 211
Nhận lại TSCĐ
Nhận TSCĐ được cấp
Sơ đồ hạch toán khấu hao TSCĐ nh sau:
Đối với chi phí trả trớc
Chi phí trả trớc là chi phí đã phát sinh nhng cha trích hết vào chi phí sản xuất
kinh doanh trong kì mà tính vào hia hay nhiều kì sau đó. Đây là chi phí đã phát
sinh một lần, khá lớn hoặc do bản thân chi phí có tác động tới kết quả kinh doanh
nhiều kì. Chi phí trả trớc đợc hạch toán theo quyết định 1141/TC/QĐ của Bộ tài
chính. Chi phí trả trớc hạch toán đợc theo sơ đồ sau:
TK 627, 641, 642, 142,
TK 153
TK 142
TK 627, 641, 642
TK 111, 112, 331

Gtrị CCDC, bao bì luân chuyển
đã dùng, cho thuê, xuất pbổ >= 2 lần
Pbổ dần vào chi phí
TK 911
Kết chuyển dần CPBH & C
& CPQLDN
TK 133
TK 641, 642
CPQLDN
Kết chuyển CPBH,
Sơ đồ hạch toán 142
I.4 Rủi ro thờng gặp đối với các ớc tính kế toán
Khi kiểm toán các ớc tính kế toán, kiểm toán viên có thể gặp phải rủi ro tiềm
tàng và rủi ro sai sót đáng kể cao. Các rủi ro tiềm tàng có thể cao đối với nhiều
mục tiêu liên quan đến các ớc tính kế toán.
I.4.1 Các rủi ro tiềm tàng đối với các ớc tính kế toán
- Các nguyên tắc kế toán đối với các ớc tính kế toán có thể không rõ ràng, không
chặt chẽ thậm chí không nêu ra.
- Những đánh giá về đối tợng ớc tính thờng mang tính chủ quan phức tạp
và đòi hỏi giả định về ảnh hởng của những sự kiện trong tơng lai.
- Những đánh giá có thể bỏ qua hoặc hiểu sai những phát triển hiện tại
Mặt khác, rủi ro sai sót đáng kể có thể gặp đối với một ớc tính kế toán tăng lên
khi:
- Số lợng các yếu tố ảnh hởng đến các ớc tính kế toán tăng lên
- Giả định trở lên phức tạp hơn và chủ quan hơn
- Tính toán những ớc tính dựa trên những dữ liệu không đầy đủ, tính thích hợp và
độ tin cậy không cao.
Giám đốc hoặc ngời đứng đầu doanh nghiệp đợc kiểm toán phải gánh chịu
trách nhiệm về các ớc tính kế toán đã lập trong báo cáo tài chính. Các ớc tính kế
toán này đợc lập dựa vào những xét đoán và trong điều kiện không có sự chắc

chắc về kết quả của các sự kiện đã phát sinh hoặc có thể phát sinh. Vì vậy mức độ
rủi ro, sai sót của báo cáo tài chính thờng là rất cao khi có các ớc tính kế toán.
Đối với khấu hao TSCĐ, các gian lận sai sót thờng gặp nh:
- Kế toán không trích khấu hao hoặc trích không đầy đủ số khấu hao của một
số TSCĐ.
- Tỉ lệ và mức trích khấu hao TSCĐ không theo qui định của Nhà nớc.
- Ghi giảm nguồn vốn kinh doanh khi trích khấu hao.
- Sai sót do hạch toán nhầm hoặc định khoản sai, trùng lắp.
- Chi phí khấu hao TSCĐ bị tính nhầm do thay đổi phơng pháp tính khấu hao
hoặc thay đổi thời gian sử dụng ớc tính.
- Chính sách khấu hao không phù hợp với thực tế do thay đổi về công nghệ
hoặc doanh nghiệp không thờng xuyên xem xét chính sách khấu hao.
Các gian lận sai sót thờng gặp đối với tài khoản chi phí trả trớc: nhằm điều
chỉnh chi phí, giá thành và kết quả kinh doanh nh:
- Hạch toán nhầm và định khoản sai, cộng sai
- Chi phí trả trớc không thoe chế độ, hạch toán khống và không phản ánh
đuúng nội dung Chi phí trả trớc nh xuất khống công cụ dụng cụ phân bổ
nhiều lần cho sản xuất
- Chi phí trả trớc bị phân bổ không đúng đối tợng và thờng bị ghi tăng khi
thấy giá thành có thể gánh chịu đợc.
Vì vậy, khi kập kế hoạch và thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên cần
cân nhắc các yếu tố chủ quan và khách quan ảnh hởng tới các ớc tính kế toán với
một thái độ nghề nghiệp thích hợp.
I.4.2 Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các ớc tính kế toán
Để giảm thiểu rủi ro tiềm tàng, ban quản lý có thể thiết lập hệ thống kiểm
soát nội bộ nh sau :
- Cử những nhân viên có kinh nghiệm và trình độ (bao gồm cả chuyên gia bên
ngoài) lập ra các ớc tính kế toán.
- Việc soát xét và phê duyệt những yếu tố liên quan và soát xét, phê duyệt các
giả định về sự kiện tơng lai.

- So sánh ớc tính kế toán lập trong kỳ trớc với kết quả trong kỳ sau.
- Ngời quản lý thích hợp có trách nhiệm xét xem hiện các ớc tính kế toán có
nhất quán với kế hoạch hoạt động của doanh nghiệp hay không.
- Các ớc tính kế toán thờng dựa trên các dữ liệu lấy ra từ những nghiệp vụ thờng
xuyên do hệ thống thông tin tài chính của doanh nghiệp xử lý. Hệ thống kiểm soát
nội bộ có thể có hiệu lực đối với tính đầy đủ, tính chính xác, và tính hữu hiệu của
những dữ liệu này.
Ban quản lý doanh nghiệp sẽ gặp phải khó khăn hơn trong việc thiết lập nên
hệ thống kiểm soát nội bộ có hiêụ lực đối với những đánh giá để đa ra các ớc tính
kế toán. Đồng thời, ban quản lý còn gặp phải nhiều khó khăn hơn nữa khi đánh
giá này phải thay đổi vì điều kiện kinh tế cũng nh ngành nghề kinh doanh đã thay
đổi.
II. Kiểm toán các ớc tính kế toán
Các ớc tính kế toán là một bộ phận cấu thành nên Báo cáo tài chính của
doanh nghiệp. Vì vậy kiểm toán các ớc tính kế toán cũng tuân theo quy trình
chung trong kiểm toán báo cáo tài chính. Khi đó, kiểm toán viên phải cân nhắc
các vấn đề sau :
- Xem xét việc tính toán lâp và hạch toán các ớc tính kế toán có chính xác và
phù hợp với chế độ kế toán hiện hành không, xem xét đối tợng hạch toán chi
phí, phơng pháp kế toán áp dụng.
-Xác định mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với các -
ớc tính kế toán.
- Xem xét hệ thống KSNB đối với các ớc tính kế toán
- Đánh giá mức độ trọng yếu, rủi ro và phân bổ cho các ớc tính kế toán
- Thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các ớc tính kế toán.
II.1.Mục tiêu kiểm toán đối với các ớc tính kế toán
Báo cáo tài chính
Các bộ phận cấu thành Báo cáo tài chính (các ƯTKT )
Cơ sở dẫn liệu đối với các bộ phận cấu thành (các ƯTKT)
Mục tiêu kiểm toán chung đối với các bộ phận cấu thành (các ƯTKT)

Mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với các bộ phận cấu thành (các ƯTKT)
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, khoản 11 xác định Mục tiêu
kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra
ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính đợc lập trên cơ sở chế độ kế toán hiện
hành hoặc đợc chấp nhận rộng rãi, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh
trung thực, hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?
Mục tiêu kiểm toán còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy đợc những tồn tại, sai sót
để khắc phụ nhằm nâng cao chất lợng thông tin tài chính của đơn vị.
ở đây, khái niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp đợc hiểu nh sau:
* Trung thực: Thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thực nội
dung, bản chất và giá trị nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
* Hợp lý: Thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực phù hợp về
không gian, thời gian và sự kiện đợc nhiều ngời thừa nhận.
* Hợp pháp: Thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp luật, đúng
chuẩn mực và đúng chế độ kế toán hiện hành.
Mục tiêu kiểm toán đợc xác định trên cơ sở đối tợng kiểm toán và khách thể kiểm
toán, giúp kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán đúng hớng và có hiệu quả. Mục
tiêu của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính thờng đợc triển khai theo các bớc nh sơ
đồ sau :
Sơ đồ : Trình tự triển khai mục tiêu kiểm toán