Phương hướng và giải pháp hoàn thiện kế toán dự phòng trong các doanh nghiệp việt nam , luận văn thạc sĩ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM

TÔ HỒNG THIÊN

PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN
THIỆN KẾ TOÁN DỰ PHÒNG TRONG CÁC
DOANH NGHIỆP VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP.Hồ Chí Minh, năm 2006


1

MỞ ĐẦU
1. TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI:
Trong những năm gần đây, cùng với quá trình đổi mới của nền kinh tế,
hệ thống kế toán Việt Nam đã không ngừng được hoàn thiện và phát triển.
Cùng với sự phát triển của hệ thống kế toán Việt Nam, vấn đề trích lập và
hạch toán dự phòng ngày càng hoàn thiện. Sau quyết đònh 1141TC/QĐ/CĐKT
ngày 1/11/1995 của Bộ Tài chính ban hành hệ thống chế độ kế toán doanh
nghiệp, lần lượt các thông tư 64 TC/TCDN 15/9/1997, 107/ 2001/TT- BTC cũng được
ban hành nhằm hướng dẫn việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự
phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và dài hạn, dự phòng nợ khó đòi và gần
đây nhất Bộ Tài Chính vừa ban hành thông tư 13/2006/TT-BTC ngày 27/2/2006
hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng, trong đó có bổ
sung thêm về dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá và công trình xây lắp.
Tuy nhiên, so với Chuẩn mực quốc tế về kế toán cũng như qua nghiên cứu kinh
nghiệm của một số quốc gia phát triển như Mỹ, Pháp, các quy đònh và hướng

dẫn liên quan đến việc trích lập và hạch toán dự phòng trong kế toán của Việt
Nam vẫn còn nhiều bất cập. Vì vậy, việc hoàn thiện hạch toán dự phòng trong
kế toán Việt Nam là một trong những vấn đề cấp bách hiện nay nhằm giúp
cho Việt Nam sớm hội nhập vào nền kinh tế thế giới, hệ thống kế toán Việt
Nam được quốc tế thừa nhận, báo cáo tài chính trình bày trung thực và hợp lý.

2. MỤC ĐÍCH NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI:
Qua phân tích những nội dung chuẩn mực quốc tế về kế toán có liên quan
đến vấn đề trích lập dự phòng trong kế toán cùng với việc tham khảo những kinh
nghiệm về phương pháp trích lập dự phòng của các nước, đối chiếu với những


2

thực trạng ở Việt Nam, từ đó đề xuất những giải pháp hoàn thiện
về việc trích lập và hạch toán dự phòng trong kế toán Việt Nam.

3. ĐỐI TƯNG NGHIÊN CỨU:
Chỉ tập trung vào kế toán các doanh nghiệp, không tập trung
vào kế toán thuộc lónh vực hành chánh sự nghiệp. Luận văn chỉ
tập trung vào nghiên cứu các phương pháp trích lập và hạch toán
dự phòng về giảm giá tài sản và dự phòng nợ phải trả.

4. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU:
Phương pháp sử dụng chủ yếu để nghiên cứu đề tài là phương pháp
biện chứng duy vật, bên cạnh đó còn sử dụng một số phương pháp khác như:

-

Phương pháp phân tích đònh lượng,

-

Phương pháp so sánh và đối chiếu,

-

Phương pháp phân tích và tổng hợp v.v…

5. NHỮNG ĐÓNG GÓP CỦA LUẬN VĂN:
Những đóng góp của luận văn bao gồm:

-

Hệ thống hoá những nội dung của các chuẩn mực quốc tế về kế

toán liên quan đến dự phòng trong kế toán, phân tích các phương pháp
trích lập hạch toán dự phòng từ kinh nghiệm của một số quốc gia trên
thế giới nhằm đưa ra được những bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.
-

Hệ thống hoá quá trình đổi mới của hệ thống kế toán Việt Nam nói chung

và phương pháp trích lập và hạch toán dự phòng trong kế toán nói riêng. Từ
đó phân tích những ưu và nhược điểm của các quy đònh hiện hành.

-

Từ việc phân tích thực trạng, tiến hành đề ra các giải pháp

hoàn thiện kế toán dự phòng trong các doanh nghiệp Việt Nam.


3

CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN VỀ DỰ PHÒNG VÀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG
1.1. TỔNG QUAN VỀ DỰ PHÒNG TRONG KẾ TOÁN:
1.1.1 ĐỊNH NGHĨA VỀ DỰ PHÒNG:
Theo Ủy ban thuật ngữ của Hội đồng quốc gia về kế toán của Pháp, dự
phòng được đònh nghóa như sau: “Dự phòng là việc xác nhận về phương diện kế
toán, sự giảm giá trò của một tài sản hay sự gia tăng công nợ, xác thực về bản
chất nhưng mang tính ước tính về mặt giá trò. Việc thiết lập dự phòng thường dựa
trên bằng chứng xác thực xảy ra xung quanh thời điểm khoá sổ kế toán.

Như vậy có thể nói , đặc điểm chủ yếu của dự phòng là một ước tính
của kế toán, nó vừa mang tính chất dự đoán, vừa mang tính chất tạm thời.
Việc lập dự phòng là do nguyên tắc thận trọng trong kế toán, khi có
những vấn đề chưa rõ ràng, cần phải xét đoán thận trọng để không làm cho
tài sản và thu nhập bò thổi phồng, cũng như nợ phải trả và chi phí bò giấu bớt.

1.1.2. CÁC LOẠI DỰ PHÒNG TRONG KẾ TOÁN:
Nhằm cung cấp hình ảnh trung thực về tình hình tài chính cũng như
kết quả hoạt động kinh doanh, tuân thủ nguyên tắc thận trọng,
nguyên tắc phù hợp, vào cuối niên độ kế toán trước khi lập báo
cáo tài chính, kế toán thường lập các loại dự phòng: Dự phòng giảm
giá đầu tư ngắn hạn, dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn, dự phòng
nợ khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải trả.

1.1.2.1. Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và dài hạn:

Loại dự phòng này nhằm phản ánh một bộ phận giá trò dự tính bò giảm
giá của các chứng khoán đầu tư ngắn hạn và dài hạn. Lập dự phòng nhằm ghi


4

nhận các khoản lỗ có thể phát sinh nhưng chưa chắc chắn và đồng
thời nhằm phản ánh giá trò thuần có thể thực hiện của chứng khoán.
Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và dài hạn được ghi vào cuối niên độ
kế toán trước khi lập báo cáo tài chính, nếu có những bằng chứng tin cậy về sự
giảm giá thường xuyên của các chứng khoán đầu tư ngắn hạn và dài hạn.

1.1.2.2. Dự phòng nợ khó đòi:
Loại dự phòng này nhằm phản ánh số tiền có khả năng
không thu hồi được của khoản nợ phải thu trong niên độ kế toán.
Trong thực tế hoạt động kinh doanh có những khoản phải thu mà con
nợ khó hoặc không có khả năng trả nợ, hoặc vì lý do nào đó không
xác đònh được người nợ. Để cung cấp hình ảnh trung thực về tình hình tài
chính, cần ước tính các khoản nợ phải thu khó đòi. Các khoản nợ phải
thu khó đòi được xem như là một khoản lỗ hoặc chi phí của doanh nghiệp.
Nói cách khác, dự phòng nợ khó đòi là việc ước tính những tổn
thất về các khoản phải thu khó đòi có thể xảy ra nhằm tuân thủ nguyên
tắc thận trọng vàø đảm bảo sự phù hợp giữa doanh thu và chi phí trong kỳ.

1.1.2.3. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho là số tiền phản ánh một phần
giá trò hàng tồn kho bò giảm sút so với giá gốc do sự sụt giảm giá bán, do
hàng tồn kho bò mất phẩm chất, lỗi thời... Khoản dự phòng được ghi nhận
như chi phí phát sinh trong kỳ. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập vào
cuối niên độ kế toán nhằm tuân thủ nguyên tắc thận trọng trong kế toán

vàø đảm bảo sự phù hợp giữa doanh thu và chi phí trong kỳ.

1.1.2.4. Dự phòng nợ phải trả:
Dự phòng nợ phải trả là khoản dự phòng có thể phân biệt được với các
khoản nợ phải trả như: các khoản nợ phải trả người bán, phải trả tiền vay,… là


5

các khoản nợ phải trả được xác đònh gần như chắc chắn về
giá trò và thời gian, còn các khoản dự phòng là các khoản nợ
phải trả chưa chắc chắn về giá trò hoặc thời gian.
Ví dụ như các khoản phải trả người bán, số tiền và thời gian
trả thông thường được qui đònh trong hợp đồng mua bán, còn đối với
khoản bảo hành phải trả cho khách hàng, thì không xác đònh được
chính xác số tiền sẽ phải trả và thời gian trả cụ thể mặc dù trách
nhiệm bảo hành là trách nhiệm hiện tại của doanh nghiệp.
Các khoản dự phòng thường gặp bao gồm dự phòng bảo hành sản
phẩm, dự phòng hợp đồng rủi ro lớn, dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp.

1.2. KẾ TOÁN DỰ PHÒNG THEO CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ
KẾ TOÁN:
Tính đến nay, y ban chuẩn mực kế toán quốc tế IASB đã ban hành được
41 chuẩn mực áp dụng cho báo cáo tài chính của mọi loại hình doanh nghiệp (phụ
lục 1 trình bày danh sách 41 chuẩn mực kế toán quốc tế đã được ban hành).

Các chuẩn mực kế toán có liên quan đến việc lập dự phòng
theo hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế có thể kể ra bao gồm:

1.2.1. CHUẨN MỰC CHUNG:

Chuẩn mực trình bày những vấn đề chung nhất có ảnh hưởng
đến phương pháp lập và hạch toán dự phòng là chuẩn mực chung.

Một số nội dung liên quan đến việc lập dự phòng là:
1.2.1.1. Các giả đònh kế toán ảnh hưởng đến việc lập dự phòng:

Theo khuôn mẫu của Ủy Ban tiêu chuẩn kế toán quốc tế,
báo cáo tài chính được lập trên các giả đònh:
1.2.1.1.1. Giả đònh hoạt động liên tục:


6

Báo cáo tài chính phải được lập trên cơ sở giả đònh là doanh nghiệp đang
hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh trong tương lai có thể thấy
được, nghóa là doanh nghiệp không có ý đònh cũng như không buộc phải ngừng
hoạt động hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình. Trường hợp thực
tế khác với giả đònh hoạt động liên tục thì báo cáo tài chính phải lập trên một cơ
sở khác và phải giải thích cơ sở đã sử dụng để lập báo cáo tài chính.

Như vậy, theo giả đònh này, đơn vò sẽ tiếp tục hoạt động hoạt động
trong thời gian có thể thấy được do vậy, các tài sản của đơn vò không
cần thiết phải đánh giá theo giá thò trường mà ghi nhận theo giá gốc
(nếu giá thò trường thấp hơn giá gốc, đơn vò phải lập dự phòng).

1.2.1.1.2. Giả đònh dồn tích:
Theo giả đònh này, các nghiệp vụ kinh tế được hạch toán khi chúng
phát sinh chứù không phải vào thời điểm thực tế thu hoặc chi tiền và
chúng được trình bày trong báo cáo tài chính của kỳ mà chúng phát sinh.
Nói cách khác, mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên

quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí
phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời
điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc khoản tương đương tiền.

1.2.1.2. Các đặc điểm chất lượng của báo cáo tài chính:
- Tính có thể tin cậy được:
Để báo cáo tài chính có thể tin cậy được, cần tuân thủ
nguyên tắc trình bày trung thực, nội dung hơn hình thức, trung lập, thận
trọng và đầy đủ. Trong các nguyên tắc nêu trên, nguyên tắc quan
trọng nhất ảnh hưởng đến lập dự phòng là nguyên tắc thận trọng.

- Thận trọng:
Khuôn mẫu của IAS đã đề cập về thận trọng như sau:


7

Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các
ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn sao cho tài sản hay thu
nhập không được khai cao, công nợ và chi phí không được đánh giá thấp.

1.2.1.3. Các yếu tố của báo cáo tài chính:
- Tài sản:
Tài sản là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát và hy
vọng mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh.
Lợi ích kinh tế trong tương lai của một tài sản là tiềm năng
đóng góp trực tiếp hoặc gián tiếp tới các nguồn tiền và các
khoản tương đương tiền của doanh nghiệp.
Tài sản được ghi nhận khi chắc chắn mang lại lợi ích kinh tế trong
tương lai và giá trò của tài sản đó được xác đònh một cách đáng tin cậy.

- Thu nhập:
Là sự gia tăng về lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các
khoản tiền thu vào hoặc gia tăng tài sản hoặc giảm bớt công nợ dẫn đến
việc gia tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phải do cổ đông đóng góp.

Chỉ được ghi nhận thu nhập khi có bằng chứng chắc chắn
về khả năng thu được lợi ích kinh tế.
1.2.2. CHUẨN MỰC CỤ THỂ:
Do dự phòng bao gồm nhiều loại có nội dung và tính chất khác nhau, vì
vậy trong hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế, không có chuẩn mực kế toán
riêng trình bày về dự phòng. Mỗi loại dự phòng được trình bày trong các chuẩn
mực kế toán có liên quan đến khoản mục cần lập dự phòng, mà cụ thể là:

1.2.2.1. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho :
Chuẩn mực kế toán giải quyết các nội dung liên quan đến
dự phòng giảm giá hàng tồn kho là chuẩn mực IAS 02.


8

Đoạn 6, chuẩn mực IAS 02, yêu cầu: giá trò hàng tồn kho trình bày trên
báo cáo tài chính được tính theo giá trò thấp hơn giữa giá gốc và giá trò
thuần có thể thực hiện được. Mục đích của yêu cầu này là nhằm tuân thủ
nguyên tắc thận trọng trong kế toán. Giá trò hàng tồn kho trình bày trên
báo cáo không thể cao hơn giá trò có thể thu hồi từ việc bán tài sản này.
Đoạn 25 đến 30, chuẩn mực IAS 02 đề cập đến lập dự phòng như sau:
25.Giá trò hàng tồn kho không thu hồi đủ khi hàng tồn kho bò hư hỏng, lỗi thời,
giá bán bò giảm, hoặc chi phí hoàn thiện, chí phí để bán hàng tăng lên. Việc ghi
giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trò thuần có thể thực hiện được là

phù hợp với nguyên tắc tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trò thực hiện

ước tính có thể thực hiện được từ việc bán hay sử dụng chúng.
26. Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trò thuần có thể thực hiện được của hàng
tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự
phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của
hàng tồn kho và giá trò thuần có thể thực hiện được của chúng. Việc lập dự
phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn
kho. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, có thể tính cho nhóm mặt hàng tương tự.
Đây là trường hợp là những mặt hàng liên quan đến cùng một sản phẩm có
cùng mục đích, được sản xuất và bán trong cùng vùng đòa lý và trong thực tế
không thể tách riêng với khoản mục khác. Tuy nhiên, sẽ không đúng khi lập
dự phòng cho từng loại hàng như từng chủng loại hay tất cả các hàng tồn kho
trong một đơn vò. Công ty cung cấp dòch vụ thường tập hợp chi phí liên quan đến
từng dòch vụ để có thể tính riêng giá bán. Do vậy, dự phòng giảm giá hàng
tồn kho được tính theo từng loại dòch vụ có mức giá riêng biệt.

27. Việc ước tính giá trò thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho phải dựa
trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính. Việc ước tính này


9

phải tính đến sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến
các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này
được xác nhận với các điều kiện hiện có ở thời điểm ước tính.
28. Khi ước tính giá trò thuần có thể thực hiện được phải tính đến mục đích của
việc dự trữ hàng tồn kho. Ví dụ, giá trò thuần có thể thực hiện được của lượng
hàng tồn kho dự trữ để đảm bảo cho các hợp đồng bán hàng hoặc cung cấp
dòch vụ không thể hủy bỏ phải dựa vào giá trò trong hợp đồng. Nếu số hàng

đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng thì giá trò thuần có thể thực
hiện được của số chênh lệch giữa hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho
hợp đồng được đánh giá trên cơ sở giá bán ước tính.

29. Nguyên liệu, vật liệu và công cụ, dụng cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản
xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng
góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của
sản phẩm. Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá
thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trò thuần có thể thực hiện được, thì nguyên
liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trò
thuần có thể thực hiện được của chúng. Trong trường hợp này, giá thay thế là
phương pháp xác đònh đáng tin cậy. 30. Cuối kỳ kế toán năm tiếp theo phải thực
hiện đánh giá mới về giá trò thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối
năm đó. Trường hợp cuối kỳ kế toán năm nay, nếu khoản dự phòng giảm giá
hàng tồn kho phải lập thấp hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở
cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập (Theo
quy đònh ở đoạn 24) để đảm bảo cho giá trò của hàng tồn kho phản ánh trên báo
cáo tài chính là theo giá gốc (nếu giá gốc nhỏ hơn giá trò thuần có thể thực hiện
được) hoặc theo giá trò thuần có thể thực hiện được (nếu giá gốc lớn hơn giá trò
thuần có thể thực hiện được).


10

1.2.2.2. Dự phòng nợ phải thu khó đòi:
Dự phòng nợ phải thu khó đòi là khoản phát sinh từ các khoản
phải thu thương mãi, đó là số tiền mà khách hàng còn nợ doanh nghiệp
do việc bán hàng hóa hay cung cấp dòch vụ cũng như các loại nợ phải thu
khác như thương phiếu phải thu, các công cụ tài chính.

Chuẩn mực kế toán quốc tế có liên quan để giải quyết vấn
đề này là chuẩn mực IAS 39. Đoạn 75 của IAS 39 cho rằng: vào
cuối thời khóa, khoản cho vay và phải thu được đánh giá theo giá
gốc có chiết khấu (Amortised cost). Giá gốc có chiết khấu được tính
theo giá gốc trừ các khoản dự phòng về nợ không thu hồi được.
Về phương pháp ước tính và ghi nhận nợ phải thu khó đòi, trong chuẩn
mực kế toán quốc tế không có hướng dẫn riêng. Tuy vậy, trong thực tế kế
toán của các quốc gia, thông thường, người ta có thể sử dụng 2 phương pháp:

1. Phương pháp ghi trực tiếp: theo phương pháp này, khi có bằng chứng

rỏ ràng về nợ không thu hồi được, người ta xóa sổ khoản nợ không thu
hồi được. Phương pháp này khá đơn giản nhưng có nhược điểm là vi phạm
nguyên tắc phù hợp, có nghóa không tương xứng giữa doanh thu và chi phí.
2. Phương pháp lập dự phòng: Để đáp ứng nguyên tắc phù

hợp, khoản nợ khó đòi cần được ghi nhận trong thời khóa kế
toán phát sinh doanh thu. Tuy nhiên, do không thể chắc chắn về
số không thu được vì vậy cần tiến hành ước tính.
Có 2 phương pháp ước tính thông thường nhất thường được
sử dụng là ước tính dựa trên tỷ suất doanh thu và tính tuổi
khoản nợ. Cả 2 phương pháp đều được chấp nhận rộng rãi.
a. Phương pháp tính tỷ suất giữa doanh thu với nợ khó đòi:


11

Theo phương pháp này, cần dựa vào số liệu quá khứ về
việc không thu hồi được nợ để phân tích mối liên hệ giữa số
bán chòu và nợ khó đòi và từ đó ước tính tỷ suất nợ không

thu hồi được. Tỷ suất này sẽ được áp dụng cho năm hiện hành
để ước tính nợ không thu hồi được. b. Phương pháp tính tuổi nợ:
Theo phương pháp này, cần tiến hành phân tích tài khoản phải thu theo số
ngày hay số tháng nợ tồn đọng. Sau đó, dựa trên kinh nghiệm quá khứ hay các
số thống kê có giá trò khác để ước tính tỷ suất nợ không thu hồi được cho
từng nhóm tuổi. Mức dự phòng nợ khó đòi sẽ tính bằng số dư nợ của từng
nhóm tuổi nhân với tỷ lệ nợ không thu hồi được của từng nhóm tuổi.

1.2.2.3. Dự phòng Nợ phải trả:
Chuẩn mực kế toán liên quan đến loại dự phòng này là
chuẩn mực IAS 37- Dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng.
Chuẩn mực này phân biệt rõ các khoản dự phòng với
các khoản nợ tiềm tàng, như sau:
a) Các khoản dự phòng là các khoản đã được ghi nhận là các khoản

nợ phải trả (giả đònh đưa ra một ước tính đáng tin cậy) vì nó là các
nghóa vụ về nợ phải trả hiện tại và chắc chắn sẽ làm giảm sút các
lợi ích kinh tế để thanh toán các nghóa vụ về khoản nợ phải trả đó; và
b) Các khoản nợ tiềm tàng là các khoản không được ghi nhận là

các khoản nợ phải trả thông thường, vì: Các khoản nợ phải trả
thường xảy ra, còn khoản nợ tiềm tàng thì chưa chắc chắn xảy ra.

9 Tiêu chuẩn ghi nhận:
Một khoản dự phòng chỉ được ghi nhận khi thoả mãn các điều kiện sau:

a) Doanh nghiệp có nghóa vụ nợ hiện tại (nghóa vụ pháp lý hoặc

nghóa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra;

12

b) Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến

việc yêu cầu phải thanh toán nghóa vụ nợ; và
c) Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trò của nghóa vụ nợ đó.
9

Chuẩn mực lưu ý rằng:

- Rất ít trường hợp không thể chắc chắn rằng liệu doanh nghiệp có nghóa
vụ nợ hay không. Trong trường hợp này một sự kiện đã xảy ra được xem là
phát sinh ra nghóa vụ nợ khi xem xét tất cả các chứng cứ đã có chắc chắn
xác đònh được nghóa vụ nợ tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm.
- Trong hầu hết các trường hợp đều có thể xác đònh rõ được rằng một sự kiện
đã xảy ra có phát sinh một nghóa vụ nợ hay không. Một số ít trường hợp không
chắc chắn được rằng một số sự kiện xảy ra có dẫn đến một nghóa vụ nợ hay
không. Ví dụ: Trong một vụ xét xử, có thể gây ra tranh luận để xác đònh rằng
những sự kiện cụ thể đã xảy ra hay chưa và có dẫn đến một nghóa vụ nợ hay
không. Trường hợp như thế, doanh nghiệp phải xác đònh xem liệu có tồn tại nghóa vụ
nợ tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm hay không thông qua việc xem xét tất cả
các chứng cứ đã có, bao gồm cả ý kiến của các chuyên gia. Chứng cứ đưa ra
xem xét phải tính đến bất cứ một dấu hiệu bổ sung nào của các sự kiện xảy ra
sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Dựa trên cơ sở của các dấu hiệu đó:

a) Khi chắc chắn xác đònh được nghóa vụ nợ tại ngày kết thúc
kỳ kế toán năm, thì doanh nghiệp phải ghi nhận một khoản dự
phòng (nếu thoả mãn các điều kiện ghi nhận); và
b) Khi chắc chắn không có một nghóa vụ nợ nào tại ngày kết

thúc kỳ kế toán năm, thì doanh nghiệp phải trình bày trong Bản
thuyết minh báo cáo tài chính một khoản nợ tiềm tàng, trừ khi
khả năng giảm sút các lợi ích kinh tế rất khó có thể xảy ra.


13

- Chỉ có những nghóa vụ nợ phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra độc lập với
các hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp mới được ghi nhận là các khoản
dự phòng, ví dụ chi phí phạt hoặc chi phí xử lý thiệt hại do vi phạm pháp luật về
môi trường, đều làm giảm sút các lợi ích kinh tế và tất yếu sẽ ảnh hưởng
đến các hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp. Tương tự, doanh nghiệp phải
ghi nhận một khoản dự phòng cho những chi phí, như chi phí tháo dỡ trang thiết bò
khi di chuyển hoặc tái cơ cấu doanh nghiệp. Các chi phí phát sinh do áp lực về
thương mại hoặc qui đònh của pháp luật mà doanh nghiệp dự đònh phải chi tiêu
như trường hợp đặc biệt trong tương lai thì không được lập dự phòng (Ví dụ: Lắp
thêm các thiết bò lọc khói cho một nhà máy). Các biện pháp dự đònh thực hiện
trong tương lai của doanh nghiệp có thể tránh được chi phí (Ví dụ: Doanh nghiệp dự
đònh thay đổi phương thức hoạt động), doanh nghiệp sẽ không phải chòu nghóa vụ
hiện tại cho các khoản chi phí trong tương lai và cũng không phải ghi nhận bất kỳ
một khoản dự phòng nào.

- Một sự kiện không nhất thiết phát sinh nghóa vụ nợ ngay lập tức mà có
thể sẽ phát sinh sau này do những thay đổi về pháp luật hoặc do hoạt động
của doanh nghiệp dẫn đến nghóa vụ nợ liên đới. Ví dụ: Khi xảy ra thiệt hại
về môi trường có thể sẽ không phát sinh ra nghóa vụ nợ để giải quyết các
hậu quả gây ra. Tuy nhiên, nguyên nhân gây ra thiệt hại sẽ trở thành một
sự kiện hiện tại khi có một qui đònh mới yêu cầu các thiệt hại hiện tại phải
được điều chỉnh hoặc khi doanh nghiệp công khai thừa nhận nghóa vụ của
mình trong việc xử lý các thiệt hại đó như là nghóa vụ nợ liên đới.

+ Ước tính dự phòng nợ phải trả:
Cách ước tính về kết quả và ảnh hưởng tài chính đều được xác đònh thông
qua đánh giá của Ban giám đốc doanh nghiệp, được bổ sung thông qua kinh nghiệm
từ các hoạt động tương tự và các bản báo cáo của các chuyên gia độc


14

lập. Các căn cứ có thể dựa trên bao gồm cả các sự kiện xảy
ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm.
Có nhiều phương pháp đánh giá để ghi nhận giá trò các khoản mục không
chắc chắn là một khoản dự phòng. Khi các khoản dự phòng được đánh giá là có
liên quan đến nhiều khoản mục, thì nghóa vụ nợ sẽ được tính theo tất cả các kết
quả có thể thu được với các xác suất có thể xảy ra (phương pháp giá trò ước tính).
Do đó, khoản dự phòng sẽ phụ thuộc vào xác suất phát sinh khoản lỗ đã ước tính
là bao nhiêu, ví dụ: 60% hay 90%. Nếu các kết quả ước tính đều tương đương nhau và
liên tục trong một giới hạn nhất đònh và mỗi điểm ở trong giới hạn đó đều có khả
năng xảy ra như nhau thì sẽ chọn điểm ở giữa trong giới hạn đó.

Khi đánh giá từng nghóa vụ một cách riêng rẽ, mỗi kết quả có nhiều
khả năng xảy ra nhất sẽ là giá trò nợ phải trả ước tính hợp lý nhất. Tuy nhiên,
thậm chí trong trường hợp như thế, doanh nghiệp cũng cần phải xét đến các kết
quả khác nữa. Khi các kết quả khác hoặc là hầu hết lớn hơn hoặc là hầu
hết nhỏ hơn kết quả có nhiều khả năng xảy ra nhất, thì giá trò ước tính đáng
tin cậy nhất sẽ là giá trò cao hơn hoặc thấp hơn đó. Ví dụ, doanh nghiệp buộc
phải sửa chữa một hỏng hóc nghiêm trọng trong một thiết bò lớn đã bán cho
khách hàng, và kết quả có khả năng xảy ra nhất là sẽ tốn 1 triệu đồng để
sửa chữa thành công lần đầu, nhưng nếu có khả năng phải sửa chữa các
lần tiếp theo thì phải đưa ra một khoản dự phòng có giá trò lớn hơn.

Khoản dự phòng phải được ghi nhận trước thuế, vì các ảnh hưởng
về thuế của khoản dự phòng và những thay đổi trong các kết quả đó
đã được quy đònh trong chuẩn mực VAS17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”.

+ Thay đổi các khoản dự phòng:
Các khoản dự phòng phải được xem xét lại và điều chỉnh tại ngày kết thúc
kỳ kế toán năm để phản ánh ước tính hợp lý nhất ở thời điểm hiện tại. Nếu


15

doanh nghiệp chắc chắn không phải chòu sự giảm sút về lợi ích kinh tế do không
phải chi trả nghóa vụ nợ thì khoản dự phòng đó phải được hoàn nhập.
Khi sử dụng phương pháp chiết khấu, giá trò ghi sổ của một khoản dự
phòng tăng lên trong mỗi kỳ kế toán năm để phản ánh ảnh hưởng của yếu
tố thời gian. Phần giá trò tăng lên này phải được ghi nhận là chi phí đi vay.

+ Sử dụng các khoản dự phòng:
Chỉ nên sử dụng một khoản dự phòng cho những chi phí
mà khoản dự phòng đó đã được lập từ ban đầu.
Chỉ những khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng đã được
lập ban đầu mới được bù đắp bằng khoản dự phòng đó. Việc sử dụng
khoản dự phòng cho các chi phí không liên quan đến khoản dự phòng đó
hoặc cho các chi phí liên quan đến khoản dự phòng được lập cho mục đích
khác có thể không thể hiện ảnh hưởng của hai sự kiện khác nhau.

+ Các loại dự phòng:
Các loại dự phòng thường gặp bao gồm dự phòng bảo hành sản
phẩm, dự phòng hợp đồng rủi ro lớn, dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp.

Để minh họa việc lập dự phòng IAS 37 còn có phần phụ
lục. Trong phần phụ lục của chuẩn mực đã đưa ra các ví dụ cụ
thể liên quan đến các tính huống như là:
- Dự phòng về bảo hành.
- Sự kiện làm ô nhiễm đất - Có quy đònh luật pháp có liên quan.
- Sự kiện làm ô nhiễm đất - không có quy đònh luật pháp nhưng

có nghóa vụ xác thực.
- Lọc dầu.
- Chính sách bán hàng cho trả lại hàng.
- Thanh lý một chi nhánh, chưa công bố thông tin trước ngày lập BCTC.


16

- Thanh lý một chi nhánh, đã công bố thông tin và thựïc hiện trước ngày khoá sổ.
- Yêu cầu luật pháp về lọc khói.
- Huấn luyện lại nhân viên do thay đổi chính sách thuế.
- Hợp đồng phức tạp.
- Bảo lãnh.
- Trường hợp liên quan luật pháp.
- Chi phí sửa chữa, bảo trì – không có yêu cầu về luật pháp.
- Chi phí tân trang – theo yêu cầu luật pháp.

1.2.2.4. Dự phòng giảm giá các khoản đầu tư:
Trong nền kinh tế thò trường, để tối đa hóa lợi nhuận doanh nghiệp, khi
có vốn nhàn rỗi, doanh nghiệp có thể đầu tư vào thò trường tài chính. Có
nhiều loại đầu tư tài chính, mỗi loại có đặc điểm, phương pháp hạch toán,
phương pháp đánh giá khác nhau. Hình thức đầu tư căn bản nhất là đầu tư

chứng khoán, thường bao gồm đầu tư dài hạn và đầu tư ngắn hạn.

Các chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan đến dự phòng
các khoản đầu tư bao gồm:
1. IAS 25 - Kế toán về các khoản đầu tư

Chuẩn mực đề cập tổng quát nhất về loại đầu tư này là
chuẩn mực IAS 25 được ban hành vào năm 1985. IAS 25 cho rằng
có 2 loại đầu tư: ngắn hạn và dài hạn.
Theo IAS 25, khoản đầu tư được đánh giá ban đầu theo giá
gốc. Vào cuối thời khóa, có các phương pháp đánh giá như sau:
ƒ Đối với đầu tư ngắn hạn: giá trò trên BCTC sẽ được ghi

nhận theo giá thò trường (giá hợp lý) hoặc giá thấp hơn giữa
giá gốc và giá thò trường (Lower of cost or market - LCM).
ƒ Đầu tư dài hạn: Đầu tư dài hạn sẽ được trình bày trên BCTC theo:


17

- Giá gốc;
- Giá đánh giá lại; hay
- Đối với chứng khoán nhượng bán được trên thò trường chứng

khoán, áp dụng LCM trên cơ sở danh mục đầu tư.
Nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp đánh giá lại. Cầân
sử dụng chính sách đánh giá lại thường xuyên và toàn thể các
khoản đầu tư dài hạn sẽ đánh giá lại ở cùng thời gian.
Như vậy, theo yêu cầu của IAS 25, nếu vào cuối kỳ, giá
gốc của khoản đầu tư bò sụt giảm, doanh nghiệp tiến hành lập

dự phòng. Việc lập dự phòng có thể tiến hành trên cơ sở
hoặïc trên danh mục đầu tư hay theo từng loại đầu tư riêng le(.
Khoản dự phòng lập sẽ được hạch toán vào chi phí.
2. IAS 32 và IAS 39
Với những nội dung trên, có thể thấy rằng, chuẩn mực IAS 25 chỉ tập
trung vào giải quyết các công cụ tài chính chủ yếu như là trái phiếu, cổ phiếu.
Trong khi thực tế, vào những năm cuối thế kỷ 20, có sự bùng nổ của công cụ
tài chính đặït biệt là công cụ phái sinh. Do chuẩn mực IAS 25 chỉ dừng lại ở
chỗ phân biệt các hình thức đầu tư: dài hạn, ngắn hạn mà chưa giải quyết các
công cụ tài chính khác, cũng như không giải quyết vấn đề ghi nhận, đo lường,
công bố thông tin, các vấn đề liên quan đến các công cụ tài chính khác, nên
chuẩn mực IAS 25 ngày càng bộc lộ các nhược điểm.

Do vậy, đến tháng 3.1995, the IASC đã ban hành IAS 32-công cụ tài
chính, trong đó chỉ tập trung chính vào việc trình bày và khai báo. Đến
tháng 12.1998, IASC ban hành tiếp IAS 39, công cụ tài chính: ghi nhận và
đánh giá, đi cùng với một số thay đổi liên quan chuẩn mực IAS 32.

™ Các nội dung khác biệt giữa IAS 39 và IAS 25


18

1. Phân loại đầu tư tài chính:
Theo IAS 39, các khoản đầu tư tài chính được phân loại thành các nhóm

sau:
Bảng 1.1- Phân loại các khoản đầu tư tài chính

Khoản đa

để k

Các khoa

cho đến n

Các khoa
sàn
Như vậy, theo IAS 39, các khoản đầu tư không chia thành
ngắn hạn và dài hạn mà chia thành 3 nhóm: Nắm giữ để bán,
sẵn sàng bán, và giữ cho đến ngày đáo hạn.
2. Đánh giá vào cuối thời khóa:
Vào cuối thời khoá, các khoản đầu tư được đánh giá như sau:
a)

Các khoản đầu tư nắm giữ để kinh doanh: được đánh giá theo giá hợp

lý. Doanh nghiệp không lập dự phòng các khoản đầu tư này. Chênh
lệch giữa giá gốc và giá hợp lý được hạch toán vào vốn chủ sở hữu.
b) Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn: Không lập dự phòng,

được đánh giá theo giá gốc có chiết khấu.
c) Các khoản đầu tư sẵn sàng bán: được đánh giá theo giá hợp lý. Chênh lệch
giữa giá gốc và giá hợp lý được ghi nhận vào thu nhập hay chi phí trong kỳ.

Hình 1.1 - Tóm tắt phân loại các khoản đầu tư tài chính để đònh giá
Gia ù hợp lý (Fa ir va lue)

Bán

Bán



Giaù goác coù chieát khaáu (Amortised co


19

1.3. KẾ TOÁN DỰ PHÒNG THEO KẾ TOÁN PHÁP:
1.3.1. CÁC LOẠI DỰ PHÒNG THEO KẾ TOÁN PHÁP:
Theo kế toán Pháp, có 3 loại dự phòng:
Hình 1.2- Các loại dự phòng theo kế toán Pháp

Dự phòng

Dự p

Gia

ƒ Loại 1: Dự phòng giảm giá tài sản

Là sự ghi nhận việc giảm giá các tài sản do từ nguyên nhân
không thể tránh khỏi. Các loại dự phòng giảm giá thường bao gồm:
- Dự phòng giảm giá tài sản cố đònh (áp dụng đối với tài sản

cố đònh không tính khấu hao bò giảm giá).
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
- Dự phòng giảm giá chứng khoán.
- Dự phòng nợ khó đòi.

ƒ Loại 2: Dự phòng rủi ro và chi phí
ƒ Loại 3: Dự phòng theo luật đònh - Đây là loại dự phòng không nhằm

mục đích thông thường mà chỉ sử dụng để ghi nhận các quy đònh theo
luật pháp đặc biệt là luật thuế. Khoản dự phòng theo luật đònh mà
doanh nghiệp vận dụng nguồn tài chính cho phép tạo nên khoản dự trữ.


20

1.3.2. KẾ TOÁN DỰ PHÒNG:
1.3.2.1. Kế toán dự phòng giảm giá các tài sản cố đònh không khấu hao:

Theo tổng hoạch đồ kế toán Pháp ban hành vào năm 1982, có nhiều
loại tài sản cố đònh không yêu cầu phải tính khấu hao. Đây là những tài sản
cố đònh mà giá trò không giảm theo thời gian (chẳng hạn như đất đai) hay không
thể xác đònh được thời gian hữu dụng một cách đáng tin cậy (chẳng hạn như lợi
thế thương mại, nhãn hiệu hàng hoá, phương thức sản xuất, bằng sáng chế
vv…). Để bù đắp cho sự giảm giá, doanh nghiệp cần lập dự phòng.

Việc tính toán giá trò sụt giảm của các loại tài sản cố
đònh trên rất phức tạp. Thông thường cơ quan thuế chỉ chấp
thuận số dự phòng khi nào có bằng chứng xác đáng.
Ví dụ : Vào cuối niên độ kế toán doanh nghiệp nhận thấy phần đất xây dựng
của doanh nghiệp bò giảm 20% giá trò trên thò trường đất đai do chương trình phát
triển đô thò của đòa phương. Do đó, kế toán tiến hành lập dự phòng như sau:

- Giả sử giá trò đất đai xây dựng là 50.000.000 EUR.
- Mức dự phòng phải lập cho sự giảm giá là

10.000.000 EUR. Các bút toán:
Ghi Nợ TK “Niên khoản dự phòng giảm giá các TSCĐ” 10.000.000
Ghi Có TK “Dự phòng giảm giá đất đai”
1.3.2.2. Kế toán Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:
Hàng tồn kho được ghi ban đầu theo giá gốc. Vào thời điểm kiểm kê cuối
kỳ kế toán, nếu hàng tồn kho bò giảm giá (giá bán trên thò trường vào cuối năm
thấp hơn giá gốc) hoặc bò lỗi thời (kiểu mẫu hiện tại không còn phù hợp), doanh
nghiệp phải bán lỗ vốn thì có thể căn cứ vào giá bán trên thò trường đối chiếu
với giá vốn từng mặt hàng để lập dự phòng. Cần chú ý:


21

- Giá bán trên thò trường là giá mà người mua chấp nhận trả

trong điều kiện và tình trạng hàng tồn kho hiện hữu.
- Giá bán là giá trò có thể thực hiện gộp (không phải giá trò

thực hiện ròng) cho từng loại hàng tồn kho.
Ví dụ: Cuối niên độ, trước khi lập báo cáo tài chính kế toán tiến hành kiểm
kê thấy có một lô hàng A trò giá 30.000.000 EUR, do biến động giá cả trên thò
trường, trong năm tới doanh nghiệp phải bán lỗ, và mức ước tính lỗ 30%. Ngoài
ra còn có một số bao bì tồn kho trò giá 2.000.000 EUR cũng bò giảm giá 40%. Để
bù đắp cho các khoản lỗ này kế toán lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Bút toán ghi sổ:
Ghi Nợ TK “Niên khoản khấu hao và dự phòng giảm giá các TSLĐ” 9.800.000

Ghi Có TK “Dự phòng giảm giá hàng hoá”
Ghi Có TK “Dự phòng giảm giá vật liệu bao bì”

1.3.2.3. Kế toán dự phòng giảm giá chứng khoán:
Trong kế toán Pháp, các khoản đầu tư có thể chia thành 3 loại:
- Chứng khoán dự phần.
- Chứng khoán bất động hoá.
- Chứng khoán động sản đặt lời.
ƒ Chứng khoán dự phần là các loại chứng khoán mà người

đầu tư có thể dự phần việc quản trò của công ty được đầu tư.
Đây là loại chứng khoán thoả mãn một trong hai đặc điểm sau:
ƒ Công ty đầu tư nắm giữ ít nhất 10% vốn công ty được đầu tư.
ƒ Khoản đầu tư phải có giá trò lớn hơn hay bằng 40.000.000 EUR
Vào cuối thời khoá, cần so sánh giữa giá mua chứng khoán với thò giá của
chứng khoán. Theo tổng hoạch đồ kế toán Pháp, dù chứng khoán này có niêm
yết hay không, thò giá của chứng khoán là giá mà một người thận trọng, có đầy


22

đủ thông tin, chấp nhận trả để mua. Thò giá phụ thuộc vào tính
hữu lợi của chứng khoán.
Trong thực tế để xác đònh thò giá, người ta thường dựa vào:
ƒ Giá thò trường chứng khoán.
ƒ Tính hữu lợi và triển vọng của chứng khoán.
ƒ Vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp phát hành chứng khoán.
ƒ Thời vận kinh tế.
ƒ Chứng khoán bất động hoá và chứng khoán động sản đặt lời:
Chứng khoán bất động hoá là các loại chứng khoán mà doanh nghiệp
mua để kiếm lời nhưng thường có ý đònh nắm giữ trong thời gian trên một năm.

Chứng khoán động sản đặt lời (đầu tư ngắn hạn) là những

chứng khoán mà doanh nghiệp mua để kiếm lời và có thể bán ra
bất kỳ lúc nào. * Phương pháp xác đònh mức dự phòng:
Vào cuối thời khoá, cần so sánh thò giá và giá gốc các loại chứng khoán.
Thò giá của chứng khoán sẽ được xác đònh bằng một trong các phương pháp sau:

- Theo tỷ giá trung bình của tháng cuối nếu chứng khoán này có niêm yết.
- Theo giá trò có thể thương lượng (nếu không niêm yết).

Nếu thò giá vào cuối kỳ thấp hơn giá gốc, doanh nghiệp cần tiến
hành lập dự phòng. Khi lập dự phòng, cần tính riêng cho từng loại chứng
khoán. Không bù trừ giữa các loại chứng khoán khác nhau.

Ví dụ: Cuối năm doanh nghiệp nhận thấy số chứng khoán mà
doanh nghiệp đang nắm giữ có sự biến động như sau:
- Số chứng khoán dự phần mà doanh nghiệp đang sở hữu là 40

cổ phần của công ty A giá mua 100.000 EUR/ cổ phần, giá hiện
tại trên thò trường chứng khoán là 90.000 EUR/ cổ phần.