Tìm hiểu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính

MỤC LỤC
LỜI NÓI ĐẦU
DANH MỤC VIẾT TẮT
CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAN LẬN VÀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN
1.1. Khái quát chung về gian lận
1.1.1. Định nghĩa về gian lận
1.1.2. Các yếu tố ảnh hưởng đến gian lận
1.1.3 Các hình thức gian lận phổ biến trong doanh nghiệp
1.1.4. Các biện pháp phịng chống gian lận báo cáo tài chính
1.2. Kiểm toán gian lận do kiểm toán viên độc lập thực hiện
1.2.1. Nhận diện rủi ro gian lận
1.2.2. Thiết kế các thủ tục kiểm toán tương ứng với các rủi ro gian lận nhận diện
được
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TỐN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP VIỆT NAM
THỰC HIỆN
2.1. Tổng quan về kiểm toán độc lập tại Việt Nam
2.2. Thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC ở Việt Nam
2.2.1. Thực trạng gian lận trên BCTC ở Việt Nam
2.2.2. Thực trạng kiểm toán gian lận của kiểm toán BCTC ở Việt Nam


CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT CHUNG VÀ GIẢI PHÁP ĐỀ XUẤT NHẰM HỒN
THIỆN KIỂM TỐN GIAN LẬN TẠI VIỆT NAM
3.1. Nhận xét chung
3.1.1. Ưu điểm
3.1.2. Tồn tại và nguyên nhân
3.2. Giải pháp đề xuất
KẾT LUẬN
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

2


DANH MỤC VIẾT TẮT
Từ viết tắt

Từ giải thích

ACFE

Hiệp hội phịng chống gian lận Mỹ

BCTC

Báo cáo tài chính

KTV

Kiểm tốn viên

BCKQKD

Báo cáo kết quả kinh doanh

CSDL

Cơ sở dẫn liệu

ISA

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

PwC

Cơng ty PricewaterhouseCooper

BGĐ

Ban giám đốc

BQT

Ban quản trị

KSNB

Kiểm sốt nội bộ

ACCA

Hiệp hội Kế tốn Cơng chứng Anh Quốc

BCĐKT

Bảng cân đối kế toán

GVHB

Giá vốn hàng bán

CCDV

Cung cấp dịch vụ

DTBH

Doanh thu bán hàng

HTK

Hàng tồn kho

KPT

Khoản phải thu

LỜI NĨI ĐẦU
Khi nói đến kinh tế, người ta thường nhắc đến việc sở hữu và lợi ích, mỗi người
kinh doanh ln muốn được sở hữu nhiều thứ và càng nhiều lợi ích càng tốt. Chính vì
điều đó, những vấn đề tiêu cực xuất hiện ngày một nhiều trong nền kinh tế. Gian lận
trong hoạt động kinh tế là một vấn đề tương đối phổ biến trong xã hội hiện nay, đặc biệt

3


trong những năm gần đây, các vụ gian lận diễn ra dày đặc, mức độ tinh vi và quy mô
cũng tăng dần. Gian lận xảy ra hầu hết trên tất cả mọi quốc gia trên thế giới, vấn đề gian
lận đang là một trong những đề tài thường xuyên được đề cập đến trong các cuộc hội
thảo, diễn đàn và talkshow như Hội thảo khoa học Quốc tế (Đà Nẵng - 2019), Hội thảo
Quốc tế về vấn đề Chuyển giá do ACCA kết hợp tổ chức (2018),...hay các nghiên cứu

khoa học nổi tiếng như Mackevicius, Bartaska (2003), Lakis (2007-2011),... Thậm chí, tại
nhiều quốc gia trên thế giới, gian lận trong tài chính cịn được đào tạo như một chun
ngành học thuật có bằng cấp chứng chỉ hay người ta cịn gọi là Forensic Accounting.
Theo Gottschalk, Peter (2001) định nghĩa Forensic Accounting là một hình thức kế tốn
đặc biệt có nhiệm vụ xác định, ghi nhận, nghiên cứu và báo cáo các thơng tin tài chính
trong q khứ có nguy cơ xảy ra gian lận.
Năm 2017, sau khi nghiên cứu hơn 1300 doanh nghiệp trên 100 quốc gia, ACFE
đã thống kê được rằng, với một doanh nghiệp thơng thường trung bình sẽ mất 5% của
tổng doanh thu đạt được hằng năm bởi gian lận. Bên cạnh đó, hãng kiểm tốn PwC cũng
từng khảo sát với 3887 người vào năm 2011 để xem bao nhiêu phần trăm trong số đó đã
từng nhận ra hoặc bị ảnh hưởng bởi gian lận trong vòng 12 tháng, kết quả của cuộc khảo
sát là 34%. Mặc dù đã có nhiều thơng tin được đưa ra nhằm cảnh báo về vấn đề gian lận
nhưng chủ đề này vẫn chưa được các doanh nghiệp chú ý, ngay cả Ban giám đốc là
những người trực tiếp chịu trách nhiệm về những phát hiện gian lận của doanh nghiệp.
Kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp được các nhà quản lý rất tin tưởng, cho đến khi
các vấn đề được phơi bày bởi chính những người trong cuộc thì doanh nghiệp mới nhận
ra rằng kiểm soát nội bộ cũng chỉ là một phần của công cuộc đấu tranh với gian lận.
Với tư cách là một sinh viên thuộc chuyên ngành kiểm tốn, việc tìm hiểu Kiểm
tốn gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài chính là một nhiệm vụ cũng như là một mơn
khoa học bổ ích. Chính vì thế, em chọn đề tài này với mục đích được tự mình tìm tịi các
định nghĩa và hình thức phổ biến của gian lận trong doanh nghiệp, từ đó đánh giá được
các thực trạng gian lận tại Việt Nam và đưa ra được một số phương án giải quyết vấn đề
gian lận đó. Cụ thể bài Đề án được trình bày thông qua 3 chương như sau:
Chương 1: Lý luận chung về gian lận và kiểm toán gian lận

4


Chương 2: Thực trạng kiểm toán gian lận trong BCTC ở Việt Nam
Chương 3: Nhận xét chung và giải pháp đề xuất nhằm hồn thiện kiểm tốn gian

lận tại Việt Nam
Trong quá trình tìm hiểu và nghiên cứu, bản thân em cịn nhiều thiếu sót, được
định hướng và hỗ trợ nhiệt tình từ cơ Đồn Thanh Nga đã giúp em hoàn thành đề án này.
Em xin chân thành cảm ơn cô.

CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAN LẬN VÀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN

1.1. Khái quát chung về gian lận
1.1.1. Định nghĩa về gian lận
Theo từ điển Wikipedia, gian lận được tạo ra bởi con người, là những hành vi dối
trá, thiếu trung thực, mánh khoé nhằm lừa đảo người khác. Theo nghĩa rộng. gian lận là
5


hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. Gian lận có thể
mang lại lợi ích cho cá nhân hoặc cho tổ chức nào đó. Việc gian lận có thể là trực tiếp
hoặc gián tiếp như nhận tiền mặt, tài sản có giá trị cao hay tăng quyền lực, tăng sức ảnh
hướng đến một vấn đề nào đó,...
Theo Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam số 240 thì: “Trách nhiệm của Kiểm tốn
viên liên quan đến gian lận trong q trình kiểm tốn báo cáo tài chính, các sai sót trong
báo cáo tài chính có thể phát sinh từ gian lận hoặc nhầm lẫn. Để phân biệt giữa gian lận
và nhầm lẫn, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai sót trong báo cáo tài chính là cố ý
hay khơng cố ý.” Đồng thời cũng trong Chuẩn mực này đã ghi rõ “ Mặc dù gian lận là
một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để đạt được mục đích của các chuẩn mực kiểm
toán, kiểm toán viên chỉ phải quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu
trong báo cáo tài chính.”
Như vậy, chúng ta có thể hiểu khái quát về gian lận trong báo cáo tài chính là một
loại hình gian lận. Cịn gian lận là một khái niệm có tầm bao qt rất rộng.
Nhìn chung, gian lận và sai sót đều được coi là sai phạm. Tuy nhiên, về mặt bản
chất, gian lận và sai sót lại có khá nhiều điểm khác nhau. Trong Chuẩn mực kiểm tốn số

240 có viết: “ Gian lận: là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban
Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi
bất chính hoặc bất hợp pháp.” đã nhấn mạnh một số điểm khác biệt chính giữa gian lận
và sai sót:
Thứ nhất, gian lận là hành vi cố ý (intentional), mang tính chủ động của người
thực hiện hành vi đó. Ngược lại, sai sót là hành vi khơng cố ý, có thể là do lơ là hoặc do
sự yếu kém về chuyên môn gây ra. Khi đọc Chuẩn mực Kiểm tốn số 240 có thể thấy
người viết khơng sử dụng từ “sai sót” mà thay vào đó là khái niệm “nhầm lẫn” nhưng
trong bài nghiên cứu này sẽ chỉ sử dụng đến “sai sót” khi đề cập đến một hành vi khơng
cố ý của đối tượng nào đó.

6


Thứ hai, gian lận là hành vi gian dối bất chính, hay được hiểu là hành vi khơng
đúng đắn về mặt đạo đức cho dù có dùng bất cứ cách nào để bảo chữa về hành vi đó.
Đồng nghĩa việc những cá nhân hay tổ chức thực hiện hành vi này ln được coi là đối
tượng có đạo đức, nhân phẩm kém và khơng được ủng hộ của tồn bộ xã hội.
Cuối cùng, gian lận là hành vi bất hợp pháp. Có thể hiểu rằng, những đối tượng
thực hiện hành vi gian lận đang vi phạm vào các quy định của hệ thống luật pháp hiện
hành, là tội phạm bị xử lý theo các chế tài khác nhau tuỳ vào mức độ nghiêm trọng và
quy mô của gian lận cụ thể. Ví dụ, theo Điều 7 tại nghị định của chính phủ số
41/2018/NĐ-CP ngày 12 tháng 03 năm 2018 về xử phạt hành vi vi phạm quy định về
chứng từ kế toán như sau: “ Phạt tiền từ 20.000.000 đồng đến 30.000.000 đồng đối với
một trong các hành vi sau: Giả mạo, khai man chứng từ kế toán nhưng chưa đến mức truy
cứu trách nhiệm hình sự; Thoả thuận hoặc ép buộc người khác giả mạo, khai man chứng
từ kế tốn nhưng chưa đến mức truy cứu trách nhiệm hình sư; Lập chứng từ kế tốn có
nội dung các liên không giống nhau trong trường hợp phải lập chứng từ kế tốn có nhiều
liên cho một nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh; Khơng lập chứng từ kế tốn khi
nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh; Lập nhiều lần chứng từ kế tốn cho một nghiệp vụ,

tài chính phát sinh; Thực hiện chi tiền khi chứng từ chi tiền chưa có đầy đủ chữ ký của
người có thẩm quyền theo quy định của luật pháp về kế toán.” Mức phạt này hiện đang là
mức phạt cao nhất đối với vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế tốn, tuy nhiên, mức
phạt trên được đánh giá là chưa tính răn đe và chưa thực sự mang lại hiệu quả, nhiều đề
xuất cần truy tố trước pháp luật những hành vi gian lận nhằm trục lợi, gây thiệt hại
nghiêm trọng đến nhà đầu tư vì lợi ích đạt được từ hành vi gian lận đó thường lớn hơn rất
nhiều so với số tiền nộp phạt quy định.
1.1.2. Các yếu tố ảnh hưởng đến gian lận
1.1.2.1. Tam giác gian lận
Vào những năm 40 của thế kỷ 20, một nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại
học Indiana (Mỹ) - Donald R. Cressey đã cơng bố cơng trình nghiên cứu mang tên Tam
giác gian lận (Fraud Triangle). Thông qua việc sử dụng nguồn thông tin của khoảng 200
trường hợp tội phạm về kinh tế, Cressey tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm

7


pháp luật trên, đồng thời, ông cũng đưa ra mô hình Tam giác gian lận để trình bày về các
nhân tố ảnh hưởng dẫn đến các hành vi gian lận mà ngày nay đã trở thành một trong
những mơ hình chính thống dùng trong nhiều ngành nghề khác nhau, trong đó có ngành
nghề kiểm tốn.
Gian lận dù ở trong bất cứ trường hợp nào đều có liên quan đến ba yếu tố: nguỵ
biện, áp lực phải thực hiện gian lận và cơ hội để thực hiện gian lận. Ví dụ, công ty A đang
thực hiện tung ra thị trường một sản phẩm mới, dự kiến doanh thu của năm nay sẽ tăng
40%-60% so với năm ngoái. Tuy nhiên, do một số lỗi kỹ thuật mà việc sản xuất bị chậm
trễ, sản phẩm lỗi bị huỷ bỏ nhiều, ảnh hưởng rất lớn đến việc tăng trưởng của công ty.
Lúc này, Ban Giám đốc đang phải chịu áp lực từ cả bên ngồi lẫn bên trong của đơn vị,
đây cũng có thể là động cơ và áp lực thực hiện hành vi gian lận. Tương tự như vậy, một
nhân viên vì hồn cảnh khó khăn hoặc đơn giản là do lịng tham của chính mình có động
cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản của công ty.

Rõ ràng, hành vi gian lận hồn tồn có thể xảy ra khi một hoặc nhiều cá nhân cho
rằng họ có thể khống chế kiểm sốt nội bộ, từ đó che giấu những hành vi gian lận của họ.
Nhất là khi họ có đang được giữ một vị trí đáng tin cậy hoặc họ nắm rõ các nhược điểm
của kiểm soát nội bộ. Bản thân một số cá nhân có tính cách hoặc hệ thống đạo đức cho
phép họ thực hiện hành vi gian lận cố ý, nhưng cũng có một số người khơng có các tính
cách hay hệ thống đạo đức sai lệch cũng có thể thực hiện hành vi gian lận nếu cá nhân đó
bị để trong mơi trường có áp lực lớn như hồn cảnh khó khăn hay u cầu q cao từ cấp
trên,...
Có thể nhận thấy rằng, ba yếu tố được đề cập từ mơ hình Tam giác gian lận đóng
vai trò rất quan trọng để những hành vi gian lận tồn tại. Cụ thể:



Nguỵ biện (Rationalization) là yếu tố đầu tiên được đề cập đến trong mơ hình
Tam giác gian lận. Mỗi con người đều có những suy nghĩ riêng, những lý lẽ sống
riêng và khi có một gian lận xuất hiện, mỗi người có thể đưa ra rất nhiều lý do
khác nhau nhưng ẩn sau đó là lý do nguỵ biện cho những gì xảy ra. Có thể coi lý

8


do nguỵ biện là một quyết định từ lý trí khi người thực hiện gian lận đặt lợi ích cá
nhân lên trên lợi ích của tập thể. Tuy nhiên, khi kiểm toán, việc xác định lý do
nguỵ biện của một cá nhân trong quá trình đánh giá rủi ro là rất khó, nên chúng ta
có thể cân nhắc đánh giá ở mức độ tổng quát hơn như Phòng, Ban, hay thậm chí
là tồn doanh nghiệp.
Biểu hiện của sự nguỵ biện cho hành vi gian lận có thể là việc phàn nàn về mức
lương hiện tại không xứng đáng với những gì mình đã bỏ ra; hay tơi chỉ mượn
tiền trong thời gian ngắn rồi sau đó sẽ trả lại ngay khi có thể; hay đơn giản là cơng
ty lớn như vậy, tơi chỉ lấy một ít thơi cũng đâu có nhằm nhị gì,...



Áp lực (Pressure) là một yếu tố có tầm ảnh hưởng rất lớn đến việc cá nhân hay tổ
chức đó có thực hiện hành vi gian lận hay khơng. Áp lực có thể là những tác động
bên trong doanh nghiệp hay bên ngồi doanh nghiệp, có thể trực tiếp hoặc gián
tiếp đến các cá nhân thực hiện hành vi gian lận và đối tượng chịu áp lực là tất cả
những thành viên trong doanh nghiệp từ nhân viên, người quản lý hay tồn bộ tổ
chức. Thơng thường, áp lực về tài chính xuất hiện nhiều nhất trong các trường
hợp gian lận bao gồm: gia đình cá nhân gặp vấn đề khó khăn cần khoản tiền lớn;
cá nhân đang mắc nợ bên ngoài xã hội; kỳ vọng về doanh thu, lợi nhuận đạt được
khi đầu tư kinh doanh; các yêu cầu về niêm yết, các khoản công nợ đến hạn thanh
toán; các khoản khen thưởng theo tỷ suất lợi nhuận;... hoặc những áp lực do sự
bất đồng trong mối quan hệ giữa người chủ và người làm thuê.
Những sự kiện trên đã làm cho đạo đức của bản thân hay lợi ích của tập thể xếp
sau nhu cầu cá nhân và hành vi gian lận được sinh ra từ đó.



Yếu tố cuối cùng nhưng khơng kém phần quan trọng chính là Cơ hội
(Opportunity). Cơ hội ở đây được hiểu là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận,
đồng thời cũng là cơ hội để che giấu hành vi gian lận. Cơ hội này liên quan rất
mật thiết đến vị trí của cá nhân trong doanh nghiệp, đặc biệt là với những người
có trách nhiệm và thẩm quyền càng cao thì cơ hội thực hiện gian lận càng nhiều
và càng nghiêm trọng.

9


1.1.2.2. Lý thuyết kim cương

Năm 2004, hai chuyên gia kế tốn của Mỹ là Wolf và Hermanson đã nói rằng, mơ
hình Tam giác gian lận vẫn chưa hồn tồn đầy đủ khi đánh giá các yếu tố ảnh hưởng đến
hành vi gian lận. Họ chỉ ra thêm một yếu tố thứ tư và gọi nó là Khả năng. Yếu tố này đề
cập đến người thực hiện hành vi gian lận cần có một vị trí quan trọng và có khả năng thực
hiện một số bước nhất định thì mời thực hiện được hành vi gian lận.
Theo hai chuyên gia nhận định các gian lận càng tinh vi, càng đặc biệt thì yếu tố
khả năng là một yếu tố vơ cùng quan trọng vì người thực hiện phải có vị trí nổi bật và khả
năng vượt trội hơn mới thực hiện được. Qua đó, có thể khẳng định cơ hội sẽ là cánh cửa
đi đến gian lận, sức ép hay nguỵ biện là con đường bước qua cánh cửa đó. Tuy nhiên, con
người phải có khả năng nhận định các sự việc để mở được cánh cửa và đi qua nó, thậm
chí là khơng chỉ đi qua một lần.
Sau khi kết hợp cả mơ hình Tam giác gian lận và Lý thuyết kim cương, hành vi
gian lận được cấu thành từ bốn yếu tố: động cơ, cơ hội, nguỵ biện và khả năng. Tuy
nhiên, thực tế mọi người vẫn sử dụng Tam giác gian lận nhiều hơn so với Lý thuyết kim
cương do một số nhận định rằng yếu tố khả năng được bao hàm trong yếu tố cơ hội.

1.1.3. Các hình thức gian lận phổ biến trong doanh nghiệp
Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 240 có đề cập: “ Có hai loại sai sót do cố ý mà
kiểm tốn viên cần quan tâm là sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo tài chính gian lận và
sai sót do biển thủ tài sản.”
1.1.3.1. Biển thủ tài sản

10


Biển thủ là hành vi sử dụng tài sản công thành tài sản cá nhân, khơng có mục đích
có lợi cho doanh nghiệp do người chịu trách nhiệm quản lý tài sản đó thực hiện. Hành vi
này thường đường thực hiện bởi những cá nhân có quyền hạn trong cơng ty, tài sản bị
biển thủ có thể là tiền mặt, chi phiếu hoặc tài sản sở hữu trí tuệ,... Các hành vi này bị cấm
vì xâm hại đến tài sản cơng, lợi ích cơng.

Hiện nay, biển thủ tài sản được chia thành 3 dạng gồm: biển thủ doanh thu, biển
thủ các khoản chi phí và biển thủ hàng tồn kho. Mỗi dạng biển thủ nêu trên đều có các
cách thức thực hiện khác nhau nhưng đều đòi hỏi người thực hiện hành vi gian lận này có
một số kiến thức nhất định về tài sản biển thụ cũng như khuyết điểm của doanh nghiệp bị
biển thủ.
Một số cách thức biển thủ từ ba dạng trên được phát hiện trong doanh nghiệp:



Nhân viên bán hàng không ghi nhận hoặc ghi nhận thiếu doanh thu, phải thu
khách hàng. Trong quá trình bán hàng, khâu thu tiền khách hàng rất dễ xảy ra gian
lận, người bán hàng sau khi nhận tiền của khách không ghi nhận lại hoặc chỉ ghi
một phần, đến hết thời hạn thanh tốn, nhân viên bán hàng có thể xố sổ khoản nợ
của khách hàng. Chính vì vậy, kiểm soát chặt chẽ khâu này rất cần thiết và đặc
biệt lưu ý đến nguyên tắc bất kiêm nhiệm, cụ thể là thu ngân và kế tốn khơng
nên cùng một người làm hoặc những người có mối quan hệ đặc biệt.



Lợi dụng sự chênh lệch về thời gian thanh toán của các khách hàng mà một cá
nhân có thể chiếm dụng tài sản công trong thời gian ngắn qua việc bù trừ các
khoản ghi nhận với nhau. Tuy nhiên, xét về lâu dài, cách thức này rất dễ bị phát
hiện do khơng kịp bù lại những khoản thiếu hụt trước đó.



Trái với việc ghi nhận doanh thu, cá nhân có thể làm giải ngân giả mạo bằng một
số loại giấy tờ.



Khi cơng ty có cá nhân nắm giữ nhiều chức năng thì cách thức thường thấy để
gian lận biển thủ tài sản là tạo lập những nhà cung ứng giả hay các công ty ma;
đánh cắp tiền của công ty bằng việc ký séc khống hoặc gian lận lương bằng cách

11


tạo nhân viên ảo, ghi nhận sai giờ làm, ghi nhận khơng chính xác các khoản khấu
trừ lương,...


Đối với hàng tồn kho, nhân viên sẽ rất dễ trộm cắp để đưa ra sử dụng với mục
đích riêng, đặc biệt với nhân viên có khả năng ghi khống đơn hàng hoặc xố sổ
hàng tồn kho lỗi.
Nhìn chung, biển thủ tài sản rất đa dạng về cách thức thực hiện, dễ che giấu hành

vi sai phạm và có ảnh hưởng nghiệm trọng đến tình hình tài chính của doanh nghiệp. Đối
với loại hình gian lận này, mức phạt sẽ dựa vào giá trị tài sản mà cá nhân biển thủ, nếu tài
sản lớn, hành vi sẽ bị truy tố hình sự về Tội tham ô tài sản cùng mức án tương ứng.
Để ngăn ngừa việc biển thủ tài sản, doanh nghiệp cần có hệ thống giám sát thật
chặt chẽ từ nhân viên đến các nhà quản lý cấp cao, tránh tối đa việc kiêm nhiệm nhiều
chức năng, quản lý nhiều tài sản của mọi thành viên trong doanh nghiệp.
1.1.3.2. Lập báo cáo tài chính gian lận
Lập báo cáo tài chính gian lận là một hình thức gian lận có hậu quả cực kỳ
nghiêm trọng, có thể gây ra việc phá sản đối với các doanh nghiệp khi gian lận này bị
phát hiện. Có thể hiểu lập BCTC gian lận là hành vi cố tình làm sai hay cố tình thay đổi
số liệu hoặc thơng tin trên BCTC nhằm mục đích lừa dối những người sử dụng BCTC.
Tại sao lại muốn lừa dối người sử dụng BCTC? Đối tượng sử dụng BCTC có thể
chia làm thành phần sau: Nhà quản trị sử dụng để kiểm sốt tình hình cơng ty và đưa ra

các quyết định kinh doanh; các nhà đầu tư, cổ đông sử dụng để phân tích tiềm năng phát
triển của cơng ty và đưa ra quyết định đầu tư; các chủ nợ đưa ra quyết định về các khoản
vay của công ty; và có thể là để nhà nước theo dõi kiểm sốt các hoạt động của cơng
ty;...Từ việc tìm hiểu ai là người sử dụng BCTC và họ sử dụng với mục đích gì, chúng ta
có thể thấy được việc làm người sử dụng hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh
lời của doanh nghiệp gây trở ngại cho việc xét đoán của họ là do áp lực và động lực từ
các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hoá tiền lương và thưởng dựa trên kết

12


quả hoạt động; một số doanh nghiệp cịn tìm cách giảm lợi nhuận nhằm giảm thuế phải
nộp hoặc tăng lợi nhuận để có thể vay vốn ngân hàng dễ dàng hơn.
Hình thức lập BCTC gian lận được biểu hiện qua một số hành vi sau:



Một trong những kỹ thuật phổ biến nhất là che giấu cơng nợ và chi phí nhằm khai
khống lợi nhuận. Khi các khoản công nợ hay chi phí bị giấu đi thì lợi nhuận của
doanh nghiệp sẽ tăng lên bằng với khoản bị giấu đi. Thường kỹ thuật này rất dễ
làm nhưng lại khó phát hiện do các thơng tin cịn hạn chế. Doanh nghiệp có thể
thực hiện gian lận này bằng cách không ghi nhận cơng nợ hay chi phí, khơng lập
đầy đủ các khoản dự phịng, vốn hố chi phí hoặc khơng ghi nhận hàng bán trả lại
và khơng trích trước chi phí bảo hành,...



Ghi nhận vào sổ sách bán hàng một nghiệp vụ bán hàng khơng có thật. Nhân viên
sẽ tạo khách hàng ảo bằng cách lập các chứng tờ giả mạo, trên thực tế hàng hố
khơng được chuyển đi và hàng hố sẽ được ghi điều chỉnh qua bút toán hàng trả

lại vào đầu niên độ sau.



Định giá sai tài sản cũng là một cách thức gian lận rất khó để kiểm tra. Doanh
nghiệp có thể cố tình khơng ghi các hàng tồn kho bị lỗi, không sử dụng được nữa
hoặc các khoản nợ khó địi,...



Ghi nhận sai niên độ hay có thể hiểu là doanh thu hoặc chi phí khơng được ghi
nhận đúng thời kỳ mà nó phát sinh. Việc cố ý ghi sai niên độ giúp doanh nghiệp
dễ dàng điều chỉnh tăng hay giảm doanh thu tuỳ mong muốn của mình.



Khơng khai báo đầy đủ thơng tin là kỹ thuật che giấu các khoản không mong
muốn của doanh nghiệp nhằm hạn chế khả năng phán đốn và phân tích của
người sử dụng thông tin. Đương nhiên việc này sẽ dễ dẫn đến những quyết định
sai lầm.
Khi việc lập BCTC gian lận có liên quan và là chủ định bởi nhà quản lý doanh

nghiệp thì khả năng phát hiện sai phạm sẽ khó khăn hơn rất nhiều. Đồng nghĩa với việc
các gian lận sẽ tinh vi hơn và có nhiều trọng yếu hơn.

13


1.1.4. Các biện pháp phòng chống gian lận báo cáo tài chính
1.1.4.1. Biện pháp tại cấp điều hành

Việc lập và trình bày báo cáo tài chính của doanh nghiệp là trách nhiệm của Ban
điều hành của chính doanh nghiệp đó, nên việc phòng chống gian lận BCTC trước hết là
thuộc về trách nhiệm của ban điều hành.
Giảm lý do để nguỵ biện cho hành vi gian lận: nâng cao tính chính trực của cá
nhân. Các cấp quản lý phải làm gương trong việc xây dựng một môi trường trung thực,
đặc biệt là các bộ phận liên quan đến tài chính kế toán. Các cấp quản lý cần thể hiện sự
trung thực mọi lúc mọi nơi, trong cả lời nói và hành động. Việc môi trường tồn tại sự
không trung thực có thể gây ra hậu quả lan toả tới nhiều bộ phận, nhiều cấp và tới cả các
bên ngoài đơn vị. Các hành động trung thực và không trung thực cần định nghĩa rõ ràng
trong chính sách của doanh nghiệp và được phổ biến cẩn thận đến toàn bộ doanh nghiệp.
Tạo thành một nét văn hố đẹp cho chính doanh nghiệp.
Các chính sách thủ tục liên quan đến kế tốn cần rõ ràng, tránh sự mập mờ, nên
có văn bản cụ thể. Các chế tài liên quan đến hành vi khơng trung thực cần có quy định và
thực hiện nghiêm túc.
1.1.4.2. Giảm áp lực thực hiện gian lận báo cáo tài chính
Tránh việc đặt ra các kế hoạch tài chính khơng có cơ sở thực tế. Các kế hoạch cần
có áp lực vừa đủ để đạt hiệu quả như kỳ vọng.
Giảm áp lực từ bên ngồi đối với phịng kế tốn: ban điều hành phải bảo vệ các kỳ
vịng liên quan đến hệ số tài chính dựa trên các bằng chứng phù hợp hoặc cân bằng giữa
lợi ích và điều kiện của chủ nợ.
Giảm áp lực bên trong đối với phịng kế tốn: phịng kế tốn chỉ thực hiện đúng
chứng năng kế tốn thay vì thực hiện nhiệm của của các phòng ban khác như cân đối tài

14


chính (thường thuộc trách nhiệm phịng tài chính), dư thừa sản lượng (thường thuộc trách
nhiệm phòng sản xuất, kế hoạch, kinh doanh) hay tồn đọng hàng tồn kho (thường thuộc
bộ phần kế hoạch, kinh doanh).
Thiết lập các thủ tục kế toán, tuân thủ đúng quy định liên quan đến nghiệp vụ.

Các điểm mơ hồ của kế toán cần giải quyết ngay và xin ý kiến thực hiện.
1.1.4.3. Giảm cơ hội để thực hiện báo cáo tài chính
Duy trì dữ liệu kế tốn nội bộ một cách đầy đủ và chính xác. Giám sát chặt chẽ
các giao dịch kinh doanh và mối quan hệ cá nhân có thể ảnh hưởng tới giao dịch. Đặc
biệt là các mối quan hệ liên quan đến giao dịch với nhà cung cấp, đại lý, khách hàng,...
Thiết lập hệ thống bảo vệ và giám sát tài sản của doanh nghiệp một cách thật chặt
chẽ, bao gồm tiền, hàng tồn kho, công cụ dụng cụ, tài sản cố định và các tài sản có giá trị
khác.
Tổ chức phân cơng phân nhiệm đảm bảo khơng có cá nhân một mình quản lý một
khu vực riêng.
Duy trì dữ liệu đến nhân sự đầy đủ chính xác.
Dung hồ các mối quan hệ giữa các nhóm trong doanh nghiệp để đạt hiệu quả làm
việc cao nhất, đặc biệt là công tác kế toán.
1.2. Kiểm toán gian lận do kiểm toán viên độc lập thực hiện
1.2.1. Nhận diện rủi ro gian lận
Kiểm toán gian lận là một phần tất yếu trong quy trình kiểm tốn BCTC. Loại
kiểm tốn này xuất hiện khá muộn và chưa có định nghĩa cụ thể nào cho thuật ngữ “kiểm
tốn gian lận”. Thay vào đó, khi nhắc đến kiểm toán gian lận, người ta sẽ liên tưởng đến

15


các hình thức gian lận trong BCTC, đánh giá rủi ro gian lận, các biện pháp xử lý của
KTV đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu từ gian lận, các thủ tục kiểm toán phát hiện
gian lận đối với từng cách thức gian lận trong các khoản mục quan trọng trên BCTC. Như
vậy, có thể hiểu kiểm tốn gian lận là quá trình tập trung phát hiện gian lận có sai phạm
trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC của doanh nghiệp được kiểm tốn thơng qua các nghiệp
vụ của KTV.
Quy trình thực hiện của kiểm tốn gian lận cũng có các bước tương ứng với kiểm
tốn BCTC gồm 3 bước: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm

toán. Nhận diện rủi ro gian lận thuộc bước đầu tiên trong quy trình kiểm tốn gian lận.
Cụ thể KTV thực hiện việc đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, sau đó đánh
giá rủi ro đó có sai phạm trọng yếu ở cấp độ BCTC và ở cấp độ CSDL.
a. KTV có thể sử dụng mơ hình Tam giác gian lận để áp dụng cho việc đánh giá các
yếu tố rủi ro gian lận tác động đến BCTC. Cụ thể được biểu hiện như sau:



Xét yếu tố áp lực tác động đến việc gian lận trong BCTC thơng qua tìm hiểu thị
trường của ngành nghề kinh doanh, môi trường đang hoạt động của doanh nghiệp,
tình hình tài chính của doanh nghiệp hay các chỉ số mục tiêu về tài chính,...
Hiện tại thị trường ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp có rất nhiều
đối thủ, các đối thủ mới gia nhập thị trường với những sản phẩm mới đe doạ sự
với các sản phẩm của doanh nghiệp và cầu trên thị trường không mấy khả quan,
tạo áp lực vì lợi nhuận suy giảm, mất thị phần trên thị trường, rủi ro về việc điều
chỉnh bút tốn lợi nhuận nhằm che giấu tình hình khó khăn của doanh nghiệp.
Trong thời đại phát triển khoa học cơng nghệ, những thay đổi nhanh chóng
từ cơng nghệ 4.0, trí tuệ nhân tạo kéo theo những thay đổi của hệ thống luật pháp,
chính sách kinh tế mới hay mơ hình kinh doanh mới tạo áp lực về việc thay đổi
theo mơi trường bên ngồi, gian lận có thể được thực hiện trong lập BCTC để đối
phó với kết quả kinh doanh không khả quan.

16


Trong trường hợp thị trường đang nhiều biến động, các cơng ty cùng
ngành nghề báo cáo tình hình tài chính khơng khả quan nhưng doanh nghiệp lại
có kết quả kinh doanh tăng trưởng tốt thì KTV cần nghi ngờ ngay có dấu hiệu của
gian lận trong lập BCTC. Hoặc khi điều tra KTV phát hiện luồng tiền âm từ hoạt
động kinh doanh hoặc hoạt động kinh doanh khơng có khả năng tạo ra luồng tiền

nhưng doanh nghiệp vẫn ghi lợi nhuận cao, rủi ro về gian lận BCTC rất lớn.
Trong trường hợp doanh nghiệp được kiểm toán là một doanh nghiệp đa
quốc gia (hoạt động kinh doanh trên nhiều quốc gia trên thế giới) sẽ gặp khó khăn
trong vấn đề sử dụng các chuẩn mực, quy định về kế toán và các luật pháp đi
kèm. Thông thường, các doanh nghiệp như vậy sẽ áp dụng một hệ thống chuẩn
mực riêng ở mỗi quốc gia tuỳ vào luật pháp quy định của nước sở tại. Điều này
dẫn tới khi kết quả kinh doanh trên BCTC được chuyển đổi sang nước khác có thể
bị thay đổi từ đang lãi thành lỗ do sự khác biệt trong việc áp dụng hệ thống chuẩn
mực cũng như chế độ kế toán. Vậy, sức ép lên BGĐ của doanh nghiệp phải điều
chỉnh số liệu trên BCTC là rất dễ xảy ra.
Doanh nghiệp ngồi việc tìm hiểu và cung cấp sản phẩm hay dịch vụ tốt
nhất cho khách hàng thì họ cịn phải quan tâm đến những bên thứ 3 như cổ đông,
các tổ chức hay chủ nợ liên quan mà giá cổ phiếu, lợi nhuận của doanh nghiệp, cơ
cấu tài chính của doanh nghiệp, tăng trưởng doanh nghiệp là những yếu tố giúp họ
đánh giá lợi ích của mình và đem ra quyết định. Doanh nghiệp bị áp lực của việc
đáp ứng kỳ vọng của bên thứ ba đã được nêu trên.
Cuối cùng, BGĐ hoặc ban điều hành để đạt được mục đích đặt ra đã gây
áp lực đến nhân viên doanh nghiệp hoàn thành các mục tiêu doanh số, mục tiêu
lợi nhuận,... KTV chú ý đến hành vi gian lận BCTC đặc biệt từ bộ phận bán hàng.

17




Xét yếu tố cơ hội dẫn đến rủi ro có gian lận trong BCTC thơng qua tìm hiểu về
đặc điểm ngành nghề, hoạt động của doanh nghiệp, các hệ thống quản lý nội bộ,
kế toán,...
Khi kiểm toán các doanh nghiệp có nhiều chi nhánh hoạt động phụ thuộc
hoặc khơng phụ thuộc, các công ty con, các công ty liên doanh liên kết với tổng

công ty, các hành vi gian lận thông qua giao dịch khống của các đơn vị thành
viên, đặc biệt trong việc chuyển lỗ thành lãi, hoặc các hoạt động huy động vốn,
gian lận trong BCTC để giúp cho BCTC hợp nhất tại công ty mẹ đạt mục đích
kinh doanh.
Doanh nghiệp có thể sử dụng các đơn vị trung gian không thuộc doanh
nghiệp nhưng là các đơn vị mới thành lập, đơn vị không rõ lý lịch hoặc lý lịch có
điểm đáng nghi ngờ nhằm chuyển lãi, chuyển lỗ, chuyển nợ khi cơng ty mẹ gặp
khó khăn hồn thành các chỉ tiêu tài chính.
Doanh nghiệp có BQT năng lực yếu kém, chức năng giám sát không hiệu
quả đối với các hoạt động của phòng ban, nhân viên trong doanh nghiệp. Đây
cũng là nguyên nhân cơ bản được các nhà quản lý đánh giá lỗ hổng kiểm soát
trong các tập đồn lớn của trên thế giới.
Kiểm sốt nội bộ được cấu thành bởi mơi trường kiểm tốn, quy trình
đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin, hoạt động kiểm soát và giám sát với chức năng
ngăn ngừa những gian lận rủi ro xảy ra trong doanh nghiệp nên việc một hệ thống
KSNB hoạt động kém hiệu lực thì trong doanh nghiệp sẽ có nhiều cơ hội để gian
lận hơn như khai khống số liệu, điều chỉnh số liệu thông qua bút tốn ghi sổ,...
chính vì vậy, việc tạo lập KSNB của doanh nghiệp rất quan trọng trong việc phát
hiện và hạn chế gian lận.



Nhóm yếu tố Nguỵ biện hay còn gọi là yếu tố biện minh cho hành vi gian lận
thường xảy ra một số trường hợp như sau:

18


BGĐ có tiền sử về vi phạm pháp luật, đặc biệt là bị cáo buộc gian lận.
Việc đánh giá này cho thấy BGĐ của doanh nghiệp có ý thức tuân thủ pháp luật

hay không? với người từng vi phạm pháp luật thì sự tin tưởng của KTV sẽ ít hơn
so với những doanh nghiệp có BGĐ với lý lịch trong sạch.
Mục tiêu về tài chính và kế hoạch kinh doanh giúp một phần không nhỏ
cho việc phát triển nhanh doanh nghiệp. Nhưng khi tham vọng thể hiện qua các
chi tiêu đó ngày càng lên cao mà tài chính, năng lực và nguồn thực con người bị
giới hạn thì việc xảy ra gian lận là rất cao.
Bất đồng giữa BGĐ và KTV tiền nhiệm hoặc KTV hiện tại khi tiến hành
cuộc kiểm tốn sẽ gặp vấn đề khơng được hỗ trợ từ doanh nghiệp như hạn chế
tiếp cận thông tin và trao đổi với BQT, BGĐ, hạn chế phạm vi kiểm tốn,...
b. KTV có kết hợp sử dụng các nghiệp vụ khác để xác định loại rủi ro có thể tồn tại
và tính trọng yếu của từng rủi ro.



Phỏng vấn các đối tượng có liên quan đến rủi ro có gian lận trong lập BCTC ví dụ
như phỏng vấn BGĐ về việc nhận diện và đánh giá rủi ro sai phạm, việc xây dựng
KSNB hay việc giám sát của họ đến các nhân viên trong doanh nghiệp; phỏng vấn
bộ phận KSNB để tìm những lỗ hổng giám sát trong cơng ty; phỏng vấn các nhân
viên các thành viên khác trong doanh nghiệp để phát hiện được các bất thường,
những vấn đề bất hợp lý ở doanh nghiệp.



Thực hiện thủ tục phân tích để xác định các giao dịch và sự kiện bất thường, từ đó
có thể khoanh vùng rủi ro có gian lận và xác định các dấu hiệu rủi ro có gian lận
trọng yếu ở các cấp độ khác nhau. Một số kỹ thuật phân tích BCTC có thể kể đến
như phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất hay phân tích hồi quy.

19



Thảo luận nhóm kiểm tốn nhằm giúp KTV có thêm nhiều kinh nghiệm trao đổi
về cách gian lận và cách thức doanh nghiệp có thể thực hiện che giấu gian lận.
Nội dung cho cuộc thảo luận thông thường về các yếu tố bên ngồi, bên trong
doanh nghiệp có tác động như thế nào đến doanh nghiệp, các kiến thức, thông tin
về doanh nghiệp cũng như hoạt động kinh doanh của họ; thảo luận mức độ rủi ro
trong gian lận xảy ra ở những cấp độ khác nhau, cách thực hiện che giấu gian lận
trên các khoản mục, nghiệp vụ và công bố thông tin; thảo luận các nội dung bổ
sung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán; thảo luận lựa chọn các thủ
tục kiểm toán hiệu lực để xử lý khả năng tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận trong
BCTC;...

c. KTV sẽ thực hiện đánh giá rủi ro gian lận đó có sai phạm trọng yếu ở cấp độ
BCTC hay ở cấp độ CSDL.



Cấp độ BCTC: đánh giá những rủi ro có ảnh hưởng lan toả đến nhiều
khoản mục trên BCTC và có ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều CSDL. Các
hình thức đánh giá sai phạm ở cấp độ BCTC như khai khống lợi nhuận/ tài
sản hay khai giảm lợi nhuận/ tài sản hoặc chỉnh sửa các số liệu trong lập
BCTC.



Cấp độ CSDL: với những đánh giá hình thức gian lận trong BCTC, KTV
và cơng ty kiểm tốn độc lập chỉ ra sai phạm trọng yếu do gian lận ảnh
hưởng đến cấp độ CSDL đối với các giao dịch phát sinh, số dư sổ tiết

kiệm, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh. Cụ thể, với rủi ro gian
lận khai khống lợi nhuận/ tài sản, các CDSL đối với nghiệp vụ., khoản
mục và thông tin tuyết minh là khai khống doanh thu, chi phí khai giảm,
tăng tài sản, khai giảm cơng nợ, khơng công bố hết thông tin doanh
nghiệp. Tương tự với gian lận là khai giảm lợi nhuận thông qua khai giảm
doanh thu, khai tăng chi phí, khai giam tài sản,...

20


Xác định rủi ro gian lận trọng yếu ở hai cấp độ này giúp KTV kết luận rủi ro có
gian lận có ảnh hưởng lan toả đến tổng thể BCTC và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều
CSDL. Từ đây, ta có thể lần lượt đưa ra các biện pháp xử lý với rủi ro và thiết kế các thủ
tục kiểm tốn đối với những rủi ro gian lận đó.
1.2.2. Thiết kế các thủ tục kiểm toán tương ứng với các rủi ro gian lận nhận diện
được
Trong q trình kiểm tốn gian lận, thiết kế thủ tục kiểm toán với các rủi ro gian
lận nhận diện được là bước cuối cùng trước khi đi vào thực hiện kiểm tốn hay cịn được
hiểu là biện pháp xử lý cấp độ CSDL. Các thủ tục kiểm tốn được nên chú trọng yếu tố
khơng thể đoán trước như thay đổi về thời gian kiểm toán một số thủ tục kiểm toán, sử
dụng các mẫu khác nhau hoặc bộ phận không được báo trước,...
Tuỳ thuộc vào từng gian lận khác nhau có thể xảy ra đối với từng khoản mục cụ
thể để thay đổi các thủ tục kiểm toán cho phù hợp. Cụ thể về thiết kế thủ tục kiểm toán
đối với các rủi ro có sai phạm trọng yếu có liên quan đến BGĐ có thể như sau:

a. Kiểm tra các bút tốn ghi sổ và các bút toán điều chỉnh tác động lập BCTC.



Đánh giá rủi ro có sai phạm trong yếu do gian lận: KTV đánh giá sự hiện diện của

các yếu tố rủi ro gian lận tác động đến bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh
khác.



KTV kiểm tra các kiểm soát hiệu lực đối với lập và thực hiện các bút toán ghi sổ
và các bút toán điều chỉnh khác.



Đặc điểm của các bút toán ghi sổ và các bút tốn điều chỉnh có gian lận bao gồm
các bút toán được hạch toán vào các tài khoản bất thường hoặc ít khi sử dụng; các

21


bút tốn được lập bởi các nhân viên khơng có thẩm quyền; được hạch toán vào
cuối kỳ hoặc sau khi khố sổ nhưng khơng có lời giải thích hoặc giải thích khơng
cụ thể; các bút tốn được lập trước hoặc trong q trình lập BCTC mà khơng hạch
tốn vào tài khoản kế tốn; các bút tốn có tiền được làm trịn số hoặc có số đi
đồng nhất.



Các bút tốn ghi sổ và các bút tốn điều chỉnh khác khơng thích hợp có thể được
ghi vào các tài khoản có nội dung như nghiệp vụ phức tạp và bất thường, các bút
toán điều chỉnh quan trọng vào cuối kỳ, các bút toán xảy ra sai phạm trong quá
khứ, các giao dịch nội bộ.

b. Kiểm tra các ước tính kế tốn tác động lập BCTC.

Ước tính kế tốn là một giá trị gần đúng của một tiêu chí liên quan đến
BCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu
chính xác hoặc chưa có phương pháp tính chính xác hơn hoặc một chi tiểu thực tế
phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC.
KTV phải xem xét lại các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính
kế tốn quan trọng của BGĐ trong BCTC năm trước. Việc xem xét này được thực
hiện như một thủ tục đánh giá rủi ro nhằm thu thập thơng tin về tính hiện hữu của
của quy trình thực hiện ước tính, thu thập bằng chứng kiểm toán về kết quả thực
hiện giao dịch liên quan đến các ước tính của kỳ trước có liên quan đến kỳ hiện
tại và thu thập bằng chứng kiểm toán về các vấn đề như khả năng không chắc
chắn của các ước tính phải thuyết minh trong BCTC.
c. Đánh giá các lý do kinh tế của các nghiệp vụ quan trọng tác động lập BCTC.
Các dấu hiệu cho thấy các nghiệp vụ quan trọng khơng thuộc q trình
hoạt động thơng thường của đơn vị hoặc các nghiệp vụ bất thường có thể được
thực hiện để lập BCTC gian lận bao gồm:

22




Hình thức của các giao dịch hoặc nghiệp vụ phát sinh phức tạp.



BGĐ không thảo luận với BQT của đơn vị về nội dung, phương pháp kế
toán các nghiệp vụ đó khơng có đầy đủ chứng từ, sổ sách liên quan.



BGĐ tập trung ghi nhận nghiệp vụ phát sinh dựa vào hình thức phát sinh
nghiệp vụ hơn bản chất của nghiệp vụ.



Doanh nghiệp khơng thực hiện các bút tốn hợp nhất đối với các giao dịch
với các bên liên quan nhằm mục đích chuyển lãi, chuyển lỗ với các cơng
ty con và BQT khơng rà sốt và phê duyệt thích hợp.



Doanh nghiệp thực hiện các giao dịch với các bên liên quan khơng đủ tiềm
lực tài chính hoặc chưa từng thực hiện giao dịch trước đây.

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM TỐN GIAN LẬN TRONG KIỂM TỐN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM
THỰC HIỆN
2.1. Tổng quan về kiểm toán độc lập tại Việt Nam
23


Năm 1991, ngành Kiểm toán độc lập ở Việt Nam chính thức được thành lập. Theo
Hội Kiểm tốn viên hành nghề Việt Nam (VACPA), tính đến năm 2019, ở Việt Nam có
160 cơng ty đủ điều kiện cung cấp dịch vụ kiểm toán độc lập với trên 6.000 nhân sự có
Chứng chỉ Kiểm tốn viên Việt Nam, cung cấp dịch vụ cho khoảng 36.000 doanh nghiệp,
tổ chức thuộc các loại hình cũng như các thành phần kinh tế khác nhau
Theo quy định tại Điều 37 của Luật Kiểm toán độc lập năm 2011 và Điều 15 của
Nghị định số 17/2012/NĐ-CP ngày 13/02/2012 hướng dẫn Luật Kiểm tốn độc lập, thì
hầu hết các đối tượng là DN hoạt động trên lãnh thổ Việt Nam đều phải thực hiện kiểm
toán báo cáo tài chính. Chính vì vậy, hiện nay, hoạt động kiểm tốn độc lập đã xác định

được vị trí trong nền kinh tế thị trường, góp phần ngăn ngừa và phát hiện lãng phí, thu
hút vốn đầu tư nước ngồi, thực hiện cơng khai minh bạch báo cáo tài chính, phục vụ đắc
lực cho công tác quản lý, điều hành kinh tế, tài chính của Nhà nước và hoạt động kinh
doanh của doanh nghiệp.
Tuy nhiên, trong mấy năm trở lại đây, khơng ít những vụ bê bối của các doanh
nghiệp lớn trong vấn đề gian lận BCTC như Công ty cổ phần Gỗ Trường Thành có 1.000
tỷ đồng hàng tồn kho biến mất trên BCTC đã làm thị trường đặt dấu hỏi vào các BCTC
do cơng ty kiểm tốn đưa ra. Mới đây, trong một buổi nói chuyện đề cập về vấn đề gian
lận trên BCTC mà KTV không phát hiện ra, ơng Trần Đình Cường - CEO của cơng ty
kiểm toán EY Việt Nam đã chia sẻ: “Việc kiểm toán dựa trên chứng từ và tài liệu. Nếu
chúng được làm giả tinh vi và đúng chỗ thì chúng tơi cũng không thể đưa ra là tin cậy hay
không đáng tin cậy.” có thể thấy sự khó khăn của KTV khi kiểm toán gian lận cho các
doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tại Việt Nam hiện nay.
2.2. Thực trạng của kiểm tốn gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại Việt
Nam do kiểm toán viên độc lập thực hiện
2.2.1. Thực trạng gian lận trong lập báo cáo tài chính tại Việt Nam

24


Trong những năm gần đây tại VN, hàng loạt các vụ gian lận về kinh tế, thương
mại và gian lận trên BCTC được phát hiện cho thấy gian lận xuất hiện trong mọi loại
hình doanh nghiệp: doanh nghiệp nhà nước, công ty cổ phần, doanh nghiệp tư nhân và ở
mọi lĩnh vực: thương mại, sản xuất, xây dựng… Dù các gian lận này chưa nghiêm trọng
như các quốc gia trên thế giới, nhưng nó tác động khơng nhỏ đến nền kinh tế và niềm tin
của công chúng vào báo cáo tài chính của các cơng ty đặc biệt là các cơng ty cổ phần
niêm yết. Điển hình cho các sai phạm trên BCTC đối với công ty niêm yết là Cơng ty cổ
phần bánh kẹo Biên Hồ – Bibica, Cơng ty bông Bạch Tuyết (BBT), Công ty đồ hộp Hạ
Long…Theo thống kê của Vietstock, tính đến 02/04/2019 có 733 doanh nghiệp niêm yết
trên sàn và trong đó 451 doanh nghiệp đã cơng bố BCTC kiểm tốn ghi nhận sự chênh

lệch BCTC tự lập và sau kiểm toán.
Từ các sai phạm trên BCTC của các công ty nêu trên trong thời gian qua, có thể
rút ra một số phương pháp thực hiện như sau:
Các công ty đã khai cao doanh thu và thu nhập, ghi giảm chi phí. Việc ghi giảm
chi phí thường thực hiện thơng qua vốn hóa chi phí, khơng trích lập đầy đủ dự phịng, đặc
biệt là dự phịng giảm giá đầu tư tài chính, dự phịng nợ phải thu khó địi. Doanh nghiệp
cũng có thể chuyển một số chi phí sang năm sau hay thay đổi cách hạch tốn giá vốn,
thay đổi phương pháp tính khấu hao…Chẳng hạn như đối với công ty Bibica, việc che
dấu khoản lỗ trên báo cáo tài chính năm 2002 được thực hiện bằng cách ghi nhận vào chi
phí xây dựng cơ bản dở dang phần chi phí hoạt động kinh doanh trong kỳ là 5,565 tỷ
đồng và ghi nhận sai doanh thu 1,337 tỷ đồng. Hay đối với BCTC năm 2005 của cơng ty
BBT, cơng ty đã khơng trình lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho, thay đổi chính sách
khấu hao làm giảm chi phí khấu hao so với năm 2004 khoảng 1,253 tỷ đồng; khơng hạch
tốn chi phí quảng cáo sản phẩm đã chi ra trong niên độ.
Động cơ dẫn đến sai phạm là do nhà quản lý chịu một áp lực phải đạt được các
mục tiêu, kế hoạch về doanh thu, lợi nhuận hay muốn duy trì thị giá cổ phiếu trong khi
cơng ty đang gặp khó khăn về kinh doanh, về tình hình tài chính.
Gian lận nói chung và gian lận trên báo cáo tài chính nói riêng phát triển cùng với
sự phát triển của xã hội và ngày càng biểu hiện tinh vi, là hành vi không thể triệt tiêu.

25