CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU
1.1 Tính cấp thiết của đề tài:
Hàng tồn kho là một khoản mục quan trọng trên Báo cáo tài chính. Các
khoản mục Hàng tồn kho thường là các khoản mục có giá trị lớn, các nghiệp vụ
phát sinh đa dạng phong phú và tương đối phức tạp. Điều này ảnh hưởng tới
công tác tổ chức hạch toán kế toán Hàng tồn kho. Từ đó làm tăng khả năng xảy
ra sai phạm trong kế toán Hàng tồn kho. Việc xác định giá trị Hàng tồn kho ảnh
hưởng trực tiếp tới việc xác định giá vốn hàng bán và kết quả hoạt động kinh
doanh của doanh nghiệp. Do đó, các sai phạm xảy ra đối với Hàng tồn kho
thường ảnh hưởng nhiều đến Báo cáo tài chính. Chính vì vậy, quy trình kiểm
toán Hàng tồn kho được đánh giá là một trong nhứng phần hành quan trọng
trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Việc thực hiện tốt quy trình kiểm toán Hàng
tồn kho giúp cho công ty kiểm toán tiết kiệm được thời gian, chi phí và nâng
cao chất lượng của cuộc kiểm toán. Đồng thời, nó còn giúp cho doanh nghiệp
được kiểm toán nhận thức được những yếu kém trong công tác kế toán và quản
lý Hàng tồn kho, từ đó có những thay đổi tích cực nhằm nâng cao hơn nữa chất
lượng kế toán Hàng tồn kho của doanh nghiệp.
Chuẩn mực kế toán Việt Nam: VAS 01: Chuẩn mực chung và VAS 02:
Hàng tồn kho ra đời đã tạo ra khung hành lang pháp lý quan trọng cho việc
hạch toán HTK. Tuy nhiên trong quá trình vận dụng các chuẩn mực này, vì lý
do khách quan hoặc chủ quan mà các doanh nghiệp có thể vẫn chưa áp dụng
một cách toàn diện hoặc áp dụng sai. Từ đó dẫn đến những sai sót trên BCTC
và BCKQKD của doanh nghiệp, ảnh hưởng tới những người sử dụng thông tin.
Trên cơ sở vận dụng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA), các
công ty kiểm toán và các kiểm toán viên (KTV) tiến hành kiểm tra tính trung
thực hợp lý của các thông tin trên BCTC của đơn vị được kiểm toán khi có yêu
cầu. Tuy nhiên việc vận dụng các chuẩn mực kiểm toán này của các công ty
1
kiểm toán và các KTV cũng còn có những hạn chế đòi hỏi phải có sự hoàn
thiện cho phù hợp với Chuẩn mực kiểm toán và các thông lệ quốc tế.
Thực tế qua quá trình khảo sát tại công ty THHH kiểm toán Âu Lạc cho

thấy: nhìn chung quy trình kiểm toán BCTC và quy trình kiểm toán HTK của
công ty đã tuân thủ theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, phù hợp với đặc điểm
của mỗi cuộc kiểm toán. Nhưng đi sâu tìm hiểu vào từng khâu trong quá trình
kiểm toán thì vẫn còn tồn tại những hạn chế, chưa phù hợp với chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam. Bởi vậy, quy trình kiểm toán BCTC nói chung và quy trình
kiểm toán HTK nói riêng phải được phân tích và nghiên cứu để từ đó đưa ra
các giải pháp hoàn thiện.
1.2 Xác lập và tuyên bố vấn đề trong đề tài:
Qua quá trình thực tập tại công ty TNHH Kiểm toán Âu Lạc, em nhận
thấy rằng quy trình kiểm toán Hàng tồn kho là một phần hành khó trong kiểm
toán Báo cáo tài chính. Làm thế nào để quy trình kiểm toán của công ty vừa
tuân thủ chuẩn mực kiểm toán Việt Nam vừa phù hợp với đặc điểm của mỗi
cuộc kiểm toán? Công ty có thể tiết kiệm được thời gian và chi phí khi tiến
hành kiểm toán HTK mà vẫn đảm bảo chất lượng cho cuộc kiểm toán? Để giải
quyết vấn đề này em đã chọn đề tài “ Quy trình kiểm toán Hàng tồn kho trong
hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty TNHH kiểm toán Âu Lạc”
làm Luận văn tốt nghiệp.
1.3 Mục tiêu nghiên cứu:
Sau khi nghiên cứu vấn đề này, giúp công ty nhìn nhận một cách toàn
diện về thực trạng quy trình kiểm toán HTK tại công ty. Từ đó giúp ban lãnh
đạo công ty quản lý, giám sát chặt chẽ hơn quy trình kiểm toán HTK trong các
cuộc kiểm toán BCTC tại các đơn vị khách hàng từ khâu lập kế hoạch kiểm
toán, thiết kế các thủ tục kiểm soát, thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết.... Điều
này giúp nâng cao chất lượng kiểm toán của công ty.
1.4 Phạm vi nghiên cứư:
2
Luận văn nghiên cứu về Quy trình kiểm toán Hàng tồn kho trong hoạt
động kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán Âu Lạc và tụ
thể tại đơn vị khách hàng – Nhà máy ABC. Các tài liệu liên quan được lấy
trong cuộc kiểm toán năm 2008.

5. Kết cấu luận văn gồm 4 chương:
Kết cấu luận văn ngoài phần mở đầu, phụ lục, kết luận gồm 4 chương
sau:
Chương 1: Tổng quan nghiên cứu
Chương 2: Lý luận chung về quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong
hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính.
Chương 3: Phương pháp nghiên cứu và kết quả phân tích thực trạng quy
trình kiểm toán Hàng tồn kho trong hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính tại
công ty TNHH kiểm toán Âu Lạc.
Chương 4: Các kết luận và đề xuất nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán
Hàng tồn kho tại công ty TNHH kiểm toán Âu Lạc.
3
Chương 2: LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG
TỒN KHO TRONG HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BCTC.
2.1 Khái niệm và lý thuyết cơ bản về Kiểm toán HTK trong hoạt động
kiểm toán BCTC.
2.1.1 Khái niệm:
- HTK: Theo Chuẩn mực kế toán số 02, HTK: Là những tài sản:
(a) Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường;
(b) Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang;
(c) Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất,
kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.
HTK bao gồm:
- Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường,
hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến;
- Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán;
- Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa
làm thủ tục nhập kho thành phẩm;
- Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và
đã mua đang đi trên đường;

- Chi phí dịch vụ dở dang.
- Kiểm toán:Các tác giả Alvin A.Aen và James K.Loebbecker trong giáo trình
"Kiểm toán" đã nêu một định nghĩa chung về kiểm toán như sau: "Kiểm toán là
quá trình các chuyên gia độc lập thu thập và đánh giá các bằng chứng về các
thông tin có thể định lượng được của một đơn vị cụ thể, nhằm mục đích xác
nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực
đã được thiết lập".
Theo định nghĩa của Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC) "Kiểm toán là
việc các kiểm toán viên (KTV) độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình
về BCTC".
- Kiểm toán BCTC: Kiểm toán BCTC là một loại kiểm toán mà theo Chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam 200 thì “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho
kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có
được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp
nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên
các khía cạnh trọng yếu hay không.
Mục tiêu của kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ
những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài
chính của đơn vị.”
4
- Kiểm toán HTK: Là việc Kiểm toán viên kiểm tra và đưa ra ý kiến về việc
trình bày các khoản mục HTK trong BCTC của đơn vị kế toán có đúng đắn,
trung thực, hợp lý với các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán thông dụng được sử
dụng hay không.
2.1.2 Nội dung kiểm toán HTK trong hoạt động kiểm toán BCTC
a) Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Để thiết kế chương trình kiểm toán HTK có hiệu quả, KTV cần hiểu biết
và đánh giá đúng đắn về hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan, bao gồm chu
trình mua hàng, bán hàng và ghi chép, bảo quản HTK.
Thủ tục kiểm soát trực tiếp HTK, bao gồm:

(1) Trong việc ghi chép HTK
- Sự phân chia trách nhiệm giữa chức năng ghi chép và bảo quản HTK;
- Trách nhiệm xét duyệt nghiệp vụ nhập, xuất hàng trên các chứng từ
thích hợp;
- Sổ kế toán phản ánh đầy đủ, chính xác và kịp thời (Thẻ kho, sổ chi
tiết…).
(2) Trong việc bảo vệ HTK
- Ngăn chặn sự tiếp cận trái phép HTK;
- Tổ chức sắp xếp HTK an toàn, ngăn nắp;
- Công tác kiểm kê được thực hiện đúng đắn và định kỳ.
(3) Trong việc đánh giá HTK
- Lựa chọn và áp dụng chính sách kế toán phù hợp với chuẩn mực kế
toán, chế độ kế toán hiện hành;
- Tổ chức và duy trì hệ thống kế toán giá thành thích hợp;
- Theo dõi và đánh giá HTK chậm lưu chuyển, mất phẩm chất hoặc lỗi
thời.
Để đánh giá sự hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát trên đối với HTK,
KTV có thể thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau:
- Đối với việc ghi chép, KTV chọn mẫu nghiệp vụ nhập, xuất HTK trên
sổ sách và đối chiếu với các chứng từ liên quan để bảo đảm chúng có cơ sở
đúng đắn, được người có thẩm quyền xét duyệt và được ghi nhận thích hợp;
5
- Đối với việc bảo quản HTK, KTV xem xét tình trạng bảo vệ tài sản,
kiểm tra các tài liệu về công việc kiểm kê định kỳ và xử lý chênh lệch kiểm kê.
- Đối với việc đánh giá HTK, KTV sẽ thực hiện bằng các thử nghiệm cơ
bản.
b) Các thử nghiệm cơ bản đối với HTK
(1) Quy trình phân tích
Quy trình phân tích được dùng để nhận dạng các biến động bất thường
hoặc quan hệ bất hợp lý giữa các thông tin nhằm tìm hiểu nguyên nhân. Dưới

đây là quy trình phân tích thường được dùng đối với HTK:
- Tính số vòng quay (hoặc số ngày lưu kho bình quân) HTK và so sánh
kỳ này với kỳ trước. Cần tính toán tỷ số trên cho toàn bộ HTK và cho từng mặt
hàng/nhóm mặt hàng của đơn vị;
- Tính tỷ lệ lãi gộp và so sánh kỳ này với kỳ trước, với số liệu bình quân
ngành. Tỷ lệ lãi gộp cũng cần tính toán cho toàn bộ sản phẩm và cho từng mặt
hàng/nhóm mặt hàng của đơn vị;
- So sánh số tiền HTK cuối kỳ với đầu kỳ, xem xét sự biến động về giá
trị/số lượng của những mặt hàng chủ yếu;
- Đối với doanh nghiệp sản xuất, so sánh quan hệ giữa sản lượng sản
xuất và sản lượng tiêu thụ kỳ này với kỳ trước. Đồng thời, cần so sánh chi phí
sản xuất/giá thành giữa thực tế với định mức/giữa kỳ này với kỳ trước theo
từng khoản mục giá thành (Chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp; chi phí nhân
công trực tiếp; chi phí sản xuất chung);
- Ngoài ra, KTV có thể thực hiện những quy trình phân tích khác tùy
theo đặc thù của đơn vị, thí dụ so sánh giữa khối lượng hàng hóa với khả năng
bảo quản của kho, tỷ lệ phế phẩm thu hồi của đơn vị giữa kỳ này với kỳ trước,
với số liệu bình quân ngành…
(2) Tham gia kiểm kê HTK
(2.1) Vai trò của việc tham gia kiểm kê
Tham gia kiểm kê HTK là một thử nghiệm cơ bản quan trọng đối với
HTK; nó cung cấp bằng chứng đầy đủ và thích hợp về sự hiện hữu của HTK.
Chuẩn mực kiểm toán số 501 quy định:
- Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán là thiết lập các thủ tục kiểm kê
và thực hiện kiểm kê HTK ít nhất mỗi năm một lần làm cơ sở lập BCTC;
6
- Trách nhiệm KTV là phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích
hợp về sự hiện hữu và tình trạng của HTK bằng cách tham gia công việc kiểm
kê hiện vật, trừ khi việc tham gia là không thể thực hiện được (Nếu HTK được
xác định là trọng yếu trong BCTC);

- Trường hợp KTV không thể tham gia kiểm kê, KTV phải xác định xem
mình có thể thực hiện các thủ tục kiểm tra thay thế nhằm thu thập đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng của HTK, để tránh phải
đưa ra ý kiến ngoại trừ vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn.
(2.2) Thời điểm kiểm kê
Nhìn chung, theo quan điểm của KTV, thời điểm thích hợp nhất cho việc
kiểm kê là đúng vào thời điểm kết thúc năm tài chính. Tuy nhiên, trong thực tế,
việc kiểm kê có thể thực hiện trước hoặc sau thời điểm khóa sổ với những điều
kiện nhất định. Khi đó, KTV thường xem xét những vấn đề sau:
- Khoảng cách giữa thời điểm kiểm kê và thời điểm khóa sổ. Khoảng
cách này càng dài thì giá trị của bằng chứng thu thập được càng giảm;
- Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị về HTK có hữu hiệu không;
- Các ghi chép về nhập, xuất HTK giữa hai thời điểm có đủ tin cậy
không.
Trường hợp đơn vị được kiểm toán có chương trình kiểm kê định kỳ
trong suốt năm thay vì kiểm kê tất cả HTK vào thời điểm kết thúc niên độ, để
thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp, KTV cần lưu ý những vấn đề sau:
- Chương trình kiểm kê của đơn vị phải đầy đủ và đáng tin cậy, bao
gồm: Tất cả các kho/loại hàng đều phải được kiểm kê ít nhất một lần trong
năm; các thủ tục kiểm kê phải được quy định và hướng dẫn đấy đủ, thích hợp;
các khác biệt giữa thực tế và sổ sách cần được tìm hiểu và xử lý đúng đắn;
- Hệ thống sổ sách HTK phải được cập nhật;
- KTV phải tham gia kiểm kê một hoặc một số lần trong năm và tham
gia kiểm tra chênh lệch và việc xử lý chênh lệch kiểm kê;
- Các thủ tục kiểm toán bổ sung khi kết thúc niên độ là quan sát việc
thực hiện thủ tục kiểm kê cuối năm, kiểm tra chọn mẫu, so sánh kết quả kiểm
kê với sổ sách và xem xét việc xử lý chênh lệch kiểm kê.
(2.3) Các thủ tục kiểm toán
* Soát xét bảng chỉ dẫn kiểm kê của đơn vị
7

KTV phải xem xét những vấn đề sau trong bảng chỉ dẫn kiểm kê của đơn
vị:
- Người giám sát quá trình kiểm kê cần độc lập với các nghiệp vụ về
HTK;
- HTK cần được sắp xếp và đánh dấu thích hợp để phục vụ cho công tác
kiểm kê;
- Việc nhập, xuất hàng trong lúc kiểm kê cần được hạn chế và kiểm soát
chặt chẽ;
- Cần tách biệt rõ hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất, lỗi thời,
hàng hóa của người khác (hàng nhận ký gửi, gia công…);
- Cần xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang;
- Phương pháp cân, đong, đo, đếm hợp lý;
- Biểu mẫu kiểm kê phải được đánh số liên tục, kiểm soát số phát ra và
số thu hồi. Biểu mẫu này phải đầy đủ nội dung (vị trí, tên hàng, quy cách, đơn
vị tính, số lượng, tình trạng, chênh lệch với thẻ kho…) và chữ ký;
- Các nghiệp vụ nhập, xuất hàng và lưu chuyển nội bộ cuối cùng trước
khi kiểm kê phải được ghi nhận về số chứng từ.
* Các thủ tục chứng kiến kiểm kê
Trong quá trình chứng kiến kiểm kê tại đơn vị, KTV cần thực hiện các
thủ tục sau:
- Kiểm tra xem nhân viên đơn vị có thực hiện đúng như bản chỉ dẫn
kiểm kê không;
- Xem xét các thủ tục tách biệt hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm
chất, lỗi thời, hàng hóa của người khác;
- Xem xét sản phẩm dở dang có được kiểm kê và xác định mức độ hoàn
thành không;
- Xem xét việc nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong quá trình
kiểm kê có được kiểm soát chặt chẽ không;
- Chọn mẫu một số mặt hàng để kiểm kê lại, đối chiếu giữa phiếu kiểm
kê và tồn kho thực tế hoặc ngược lại. KTV thường ưu tiên chọn những mặt

hàng có giá trị lớn để kiểm tra lại.
* Kiểm tra kết quả kiểm kê
8
Sau khi chứng kiến kiểm kê, KTV cần kiểm tra kết quả kiểm kê như sau:
- Đối chiếu giữa bảng tổng hợp kiểm kê và các phiếu kiểm kê để bảo
đảm tất cả các phiếu kiểm kê đều được đưa vào Bảng tổng hợp kiểm kê cũng
như các khoản mục trên Bảng tổng hợp kiểm kê đều dựa trên Phiếu kiểm kê;
- Kiểm tra các trường hợp nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong
quá trình kiểm kê có được điều chỉnh thích hợp không, kiểm tra việc khóa sổ có
thực hiện đúng đối với các nghiệp vụ nhập, xuất cuối cùng trước kiểm kê
không;
- Kiểm tra việc áp đơn giá và tính toán trên Bảng tổng hợp kết quả kiểm
kê;
- Xem xét những chênh lệch giữa sổ sách và thực tế có được giải thích
và xử lý thích hợp không.
* HTK được giữ bởi bên thứ ba
Đối với hàng hóa của đơn vị đang do bên thứ ba kiểm soát hoặc bảo
quản (hàng gửi đi bán, hàng gửi đại lý…), KTV phải yêu cầu bên thứ ba xác
nhận trực tiếp về số lượng và tình trạng của HTK mà bên thứ ba đang giữ hộ
cho đơn vị. Tuỳ theo mức độ trọng yếu của số HTK này, KTV cần phải xem
xét các nhân tố sau:
- Tính chính trực và độc lập của bên thứ ba;
- Sự cần thiết phải trực tiếp tham gia kiểm kê hoặc để KTV hoặc công ty
kiểm toán khác tham gia kiểm kê;
- Sự cần thiết phải có báo cáo của KTV khác về tính thích hợp của hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của bên thứ ba để có thể đảm bảo
công việc kiểm kê là đúng đắn và HTK được giữ gìn cẩn thận;
- Sự cần thiết phải kiểm tra các tài liệu liên quan đến HTK do bên thứ ba
giữ.
* Kiểm tra việc khóa sổ HTK

Kiểm tra việc khóa sổ đối với HTK là một thủ tục kiểm toán quan trọng
nhằm bảo đảm các nghiệp vụ liên quan được ghi chép đúng niên độ, bao gồm:
- Mua hàng: Xác định các hàng hóa đã thuộc quyền sở hữu đơn vị và
nghĩa vụ đối với người bán đã phát sinh;
- Bán hàng: Xác định hàng hóa đã chuyển giao quyền sở hữu/kiểm soát
cho người mua, doanh thu đã đủ điều kiện ghi nhận;
9
- Xuất nguyên liệu và nhập kho thành phẩm (đối với doanh nghiệp sản
xuất).
. Các thủ tục kiểm toán
Trước khi kiểm kê, KTV cần tìm hiểu và bảo đảm rằng:
- Các chứng từ về nhập, xuất HTK và lưu chuyển nội bộ phải được đánh
số một cách liên tục;
- Những chứng từ nhập, xuất cuối cùng bao gồm cả đối với hàng hóa do
bên thứ ba kiểm soát/bảo quản phải được ghi chú để theo dõi, xác định điểm
phân cách niên độ sau này.
Trong khi kiểm kê, KTV cần quan sát cẩn thận và ghi chú lại các nghiệp
vụ nhập, xuất xung quanh thời điểm khóa sổ.
Sau đó, KTV cần đối chiếu phiếu nhập kho và hóa đơn của người bán,
phiếu giao hàng và hóa đơn của đơn vị, các chứng từ xuất nguyên vật liệu…
xung quanh thời điểm khóa sổ để bảo đảm các nghiệp vụ được ghi chép đúng
niên độ.
(3) Kiểm tra việc đánh giá HTK
Việc đánh giá HTK phải tuân thủ các quy định của CM kế toán số 2 -
HTK. Các thủ tục kiểm toán cần thực hiện là:
- Xem xét chính sách đánh giá HTK của đơn vị có tuân thủ chuẩn mực,
chế độ kế toán hiện hành và có nhất quán với niên độ trước không;
- Kiểm tra việc áp dụng và tính toán của đơn vị;
- Đối với sản phẩm dở dang và thành phẩm, KTV phải kiểm tra chi phí
sản xuất/giá thành:

+ Chi phí nguyên vật liệu cần xem xét số lượng xuất dùng, đơn giá (kiểm
tra giá mua vào trên hóa đơn và phương pháp tính giá).
+ Chi phí nhân công trực tiếp cần kiểm tra các chứng từ về chấm công,
bảng thanh toán tiền lương...
+ Chi phí sản xuất chung cần kiểm tra để loại trừ các chi phí sản xuất
chung cố định không phân bổ (do sử dụng không hết công suất), các chi
phí quản lý doanh nghiệp hoặc chi phí bán hàng.
- Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá HTK thông qua việc xem xét giá
trị thuần có thể thực hiện của HTK. HTK cần lập dự phòng là những HTK có
giá trị thuần có thể thực hiện thấp hơn giá gốc, thông thường là các hàng hóa
10
mất phẩm chất, lỗi thời hoặc bị giảm giá bán do cạnh tranh, do chính sách giảm
giá. Trong một số trường hợp, tình huống này có thể xảy ra khi giá đầu vào
tăng mà giá bán không thể tăng lên đủ bù đắp chi phí hoặc khi có những sai sót
trong khâu mua hàng hoặc sản xuất. Các thủ tục thường dùng là:
+ Xem xét và kiểm tra cách thức đơn vị nhận dạng và tách biệt những
hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất hoặc lỗi thời;
+ Kiểm tra các loại hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất hoặc lỗi
thời đã phát hiện trong kiểm kê có được đơn vị lập dự phòng thích hợp
không;
+ Kiểm tra sổ kế toán theo dõi HTK để phát hiện các mặt hàng
chậm lưu chuyển;
+ Xem xét giá bán của sản phẩm, hàng hóa sau ngày khóa sổ để phát
hiện những mặt hàng giảm giá bán thấp hơn giá gốc;
+ Đối với sản phẩm dở dang, cần kiểm tra xem giá gốc trên sổ
sách vào cuối niên độ cộng với chi phí chế biến phát sinh sau ngày khóa
sổ có vượt khỏi giá bán cuối cùng của chúng không.
- Kiểm tra việc trình bày HTK
Kiểm toán viên phải xem xét việc trình bày HTK trên BCTC có phù hợp
với các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành hay không. Những vấn đề

cần lưu ý bao gồm:
+ Công bố về chính sách kế toán đối với HTK;
+ Phân loại HTK trên Bản thuyết minh BCTC;
+ Các thuyết minh phù hợp khi có sử dụng phương pháp nhập sau xuất
trước.
2.2 Tổng quan tình hình nghiên cứu về Kiểm toán HTK trong hoạt động
kiểm toán BCTC.
Kiểm toán HTk là một chu trình khó và quan trọng trong hoạt động kiểm
toán BCTC.
Qua tìm hiểu cho thấy có một số luận văn, chuyên đề nghiên cứu về
Kiểm toán HTK trong hoạt động kiểm toán BCTC như: luận văn “ kiểm toán
chu trình HTK tại công ty AFC – chi nhánh Hà Nội”, luận văn “ Hoàn thiện
chu trình kiểm toán HTK trong hoạt động kiểm toán BCTC do công ty Kiểm
toán tư vấn xây dựng Việt Nam thực hiện”....Các luận văn này đã trình bày về
các bước cũng như các công việc trong quy trình kiểm toán HTK; quy trình
11
kiểm toán HTK tại một công ty kiểm toán cụ thể; thông qua việc tìm hiểu về
quy trình kiểm toán tại công ty khách hàng cụ thể để thấy được những vấn đề
phát sinh trong quy trình kiểm toán HTK và hướng giải quyết các vấn đề đó.
Các luận văn này cũng đưa ra một số giải pháp nhằm tăng cường hiệu quả cho
quy trình kiểm toán HTK trong hoạt động BCTC tuỳ thuộc vào thực tế tại mỗi
công ty.
Tuy nhiên các luận văn này chưa đề cập tới sự ảnh hưởng của nhân tố
môi trường đến hoạt động kiểm toán HTK và chưa trình bày rõ việc tuân thủ
các chuẩn mực kiểm toán của các công ty này đến đâu rồi. Luận văn của... chưa
đưa ra được các giải pháp phù hợp với thực trạng tại công ty.
Tại trường Đại học Thương Mại đã có một luận vănThạc sỹ nghiên cứư
về quy trình kiểm toán HTK đó là luận văn “Hoàn thiện quy trình kiểm toán
HTK trong hoạt động kiểm toán BCTC của công ty kiểm toán và tư vấn A&C”
– tác giả Nguyễn Thị Phương Huyền. Luận văn này chỉ ra rất rõ các bước trong

quy trình kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC, thực trạng kiểm toán tại công
ty và tác giả đã đưa ra được các định hướng và giải pháp phù hợp với thực
trạng tại đó.
Tại công ty TNHH kiểm toán Âu Lạc trước đây đã có một luận văn tốt
nghiệp viết về quy trình kiểm toán HTK tại công ty đó là luận văn “ Hoàn thiện
chu trình kiểm toán HTK trong hoạt động kiểm toán BCTC tại công ty TNHH
kiểm toán Âu Lạc” của chị Nguyễn Thị Thu Hà - lớp K48 - KTQT - Đại học
Bách Khoa Hà Nội. Luận văn này đã trình bày về quy trình kiểm toán HTK
trong hoạt động kiểm toán BCTC tại công ty TNHH kiểm toán Âu Lạc; đưa ra
một số giải pháp nhằm hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán HTk của công
ty. Tuy nhiên cũng như những luận văn trên, Luận văn này chưa đánh giá được
ảnh hưởng của các nhân tố môi trường tới hoat động kiểm toán HTK của công
ty.
2.3 Nội dung Quy trình kiểm toán HTK trong hoạt động Kiểm toán BCTC.
2.3.1 Kế toán HTK quy định trong VAS
2.3.1.1 Công tác tổ chức chứng từ:
Tổ chức chứng từ là việc tổ chức vận dụng phương pháp chứng từ trong
ghi chép kế toán để ban hành chế độ chứng từ và vận dụng chế độ đó. Đồng
thời, tổ chức chứng từ cũng là việc thiết kế khối lượng công tác kế toán và hạch
toán khác nhau trên hệ thống chứng từ hợp lý, hợp pháp theo một quy trình
luân chuyển nhất định. Chứng từ được sử dụng trong quy trình HTK bao gồm
các loại:
12
- Chứng từ nhập mua vật tư, hàng hóa: phiếu đề nghị mua hàng; hoá đơn
nhà cung cấp; phiếu kiểm nhận hàng mua; phiếu nhập kho và thẻ kho.
- Chứng từ xuất kho cho sản xuất: phiếu yêu cầu lĩnh vật tư; phiếu xuất
kho vật tư; vận đơn (nếu có) và thẻ kho.
- Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: đơn đặt mua hàng (của
khách hàng); vận đơn; phiếu xuất kho; hoá đơn bán hàng và thẻ kho.
2.3.1.2 Tổ chức tài khoản kế toán:

Tổ chức tài khoản kế toán là tổ chức vận dụng tài khoản trong phương
pháp đối ứng để xây dựng hệ thống tài khoản để hệ thống hoá các chứng từ kế
toán theo thời gian và theo đối tượng. Để phản ánh đầy đủ các thông tin liên
quan đến HTK đơn vị phải xây dựng một bộ tài khoản sao cho bao quát các
nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong chu trình HTK:
+ TK 151: Hàng mua đang đi đường
+ TK 152: Nguyên liệu, vật liệu
+ TK 153: Công cụ, dụng cụ
+ TK 154: Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang
+ TK 155: Thành phẩm
+ TK 156: Hàng hoá
+ TK 157: Hàng gửi đi bán
+ TK 159: Dự phòng giảm giá HTK
+ TK 611: Mua hàng (*)
+ TK 621: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
+ TK 631: Giá thành sản xuất(*)
+ TK 632: Giá vốn hàng bán
+ TK 627: Chi phí sản xuất chung
+ TK 641: Chi phí bán hàng
+ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp
( (*) Nếu hạch toán HTK theo phương pháp kiềm kê định kỳ )
2.3.1.3 Các phương pháp tính giá và quy trình hạch toán HTK
a. Các phương pháp tính giá HTK:
Hàng ngày vật tư, hàng hoá nhập kho được kế toán ghi nhận theo thực tế
nhưng đơn giá các lần khác nhau là khác nhau và thời điểm nhập là khác nhau.
Do đó, kế toán có nhiệm vụ xác định giá thực tế vật tư, hàng hoá, thành phẩm
mỗi lần xuất kho. Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành, doanh nghiệp có
thể sử dụng một trong các phương pháp tính giá sau để áp dụng cho việc tính
giá thực tế xuất kho cho HTK của doanh nghiệp:
- Phương pháp tính giá thực tế đích danh;

13
- Phương pháp giá bình quân gia quyền.
- Phương pháp giá nhập trước xuất trước (FIFO)
- Phương pháp giá nhập sau xuất trước (LIFO)
Mức độ chính xác của các phương pháp tuỳ thuộc vào yêu cầu quản lý
Và năng lực nghiệp vụ của kế toán viên và trang thiết bị xử lý thông tin của
doanh nghiệp. Tuy nhiên dù lựa chọn phương pháp tính giá nào thì doanh
nghiệp luôn phải đảm bảo được tính thống nhất về phương pháp tính giá đối
với từng loại vật tư, hàng hoá ít nhất là trong một kỳ kế toán, nếu có thay đổi
phương pháp tính giá thì doanh nghiệp phải có sự giải trình hợp lý.
b. Quy trình hạch toán HTK:
Công tác hạch toán HTK bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toán tổng
hợp:
* Hạch toán chi tiết HTK:
Hạch toán chi tiết HTK đòi hỏi phản ánh cả về giá trị, số lượng, chất
lượng của từng loại vật tư, hàng hoá theo từng kho bảo quản và từng người phụ
trách. Thực tế, hiện nay có 3 phương pháp hạch toán chi tiết về HTK là:
Phương pháp thẻ song song; phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển và phương
pháp sổ số dư. Trong đó, hạch toán theo phương pháp thẻ song song được áp
dụng tương đối rộng rãi, do có cách ghi chép không phức tạp, tránh sự trùng
lắp.
* Hạch toán tổng hợp HTK:
Có 2 cách để hạch toán tổng hợp HTK là Kê khai thường xuyên và Kiểm
kê định kỳ. Tuỳ theo đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp, yêu cầu của công
tác quản lý hay trình độ kế toán viên, quy định hiện hành của chế độ kế toán mà
mỗi đơn vị sẽ lựa chọn cho mình một phương pháp thích hợp nhất.
- Phương pháp kê khai thường xuyên: Là phương pháp theo dõi và phản ánh
tình hình biến động của HTK một cách thường xuyên liên tục trên cơ sở các tài
khoản phản ánh từng loại HTK.
- Phương pháp kiểm kê định kỳ: là phương pháp không theo dõi một cách

thường xuyên, liên tục về tình hình biến động của vật tư, hàng hoá trên các tài
khoản phản ánh từng loại HTK mà chỉ phản ánh giá trị HTK đầu kỳ và cuối kỳ
trên cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lượng tồn thực tế và lượng xuất thực tế.
2.3.2 Quy trình kiểm toán HTK
Thông thường quy trình kiểm toán được thực hiện qua 3 giai đoạn: Lập
kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Quy trình kiểm
toán HTK cũng tuân theo quy trình cơ bản đó. Tuỳ theo các đặc điểm cụ thể
14
của từng khách hàng mà chương trình kiểm toán có thể thay đổi linh hoạt. Tuy
nhiên, các kiểm toán viên luôn đi theo một trật tự cơ bản được trình bày cụ thể:
2.3.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300: “ Kế hoạch kiểm toán phải
được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách
thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm
toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm
toán được hoàn thành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp kiểm toán
viên phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với các chuyên gia
khác để thực hiện công việc kiểm toán”.
Kế hoạch kiểm toán thường được triển khai theo các bước sau:
a. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán:
Quy trình kiểm toán chỉ thực sự bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty
kiểm toán tiếp nhận một khách hàng, trên cơ sở thư mời kiểm toán, kiểm toán
viên xác định đối tượng sẽ phục vụ trong tương lai và tiến hành các công việc:
đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa
chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán, phân công công việc cụ thể cho từng nhân
viên dựa trên các phần công việc của kiểm toán quy trình HTK.
b. Lập kế hoạch chiến lược:
* Thu thập thông tin cơ sở:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định kiểm toán viên
cần hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu hệ

thống kinh tế, kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế
hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên đánh giá khả năng sai sót trọng yếu, đưa ra
đánh giá ban đầu về mức trọng yếu, thực hiện các thủ tục phân tích để xác định
thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và mở rộng các thủ tục kiểm toán
khác. Những thông tin về HTK cần đạt được trong giai đoạn này bao gồm:
- Tìm hiểu ngành nghề kinh doanh của khách hàng ( được thực hiện ở
chương trình kiểm toán chung);
- Xem xét lại kết quả kiểm toán phần hành HTK của lần kiểm toán trước
( nếu có );
- Tham quan nhà xưởng, kho bãi bảo quản HTK;
- Thu thập thông tin về chính sách kế toán HTK của khách hàng;
- Dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu thấy HTK của doanh nghiệp
có những chủng loại đặc biệt cần có ý kiến của chuyên gia.
* Thực hiện các thủ tục phân tích:
15
Thủ tục phân tích: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520- Quy
trình phân tích” thì Quy trình ( thủ tục )phân tích: Là việc phân tích các số liệu,
thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và
tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc
có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm
toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán HTK, việc thực hiện các thủ tục
phân tích là cần thiết. Do HTK thường rất đa dạng và phong phú về chủng loại,
các nghiệp vụ nhập, xuất, sản xuất, tiêu thụ xuất hiện với số lượng lớn và
thường xuyên, các nghiệp vụ càng đa dạng và với số lượng càng lớng thì khả
năng xảy ra sai sót và gian lận càng lớn. Các thủ tục phân tích ở đây chủ yếu
được thực hiện bằng các số liệu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả
kinh doanh. Cụ thể:
- Phân tích ngang:

+ So sánh số dư HTK năm nay với năm trước, so sánh số dư HTK thức
tế với định mức.
+ So sánh số dư của các khoản mục trong chu trình HTK giữa các quý.
+ So sánh giá thành đơn vị của kỳ này với kỳ trước hoặc đối chiếu giá
thành đơn vị thực tế với giá thành kế hoạch. Thủ tục này cho phép kiểm toán
viên phát hiện sự tăng hay giảm đột ngột của giá thành đơn vị sản phẩm sau khi
đã loại bỏ ảnh hưởng của thay đổi giá cả. Trong trường hợp này, kiểm toán viên
phải thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết các khoản mục chi phí sản xuất
nhằm tìm ra nguyên nhân của sự biến động đó.
+ So sánh tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trước. Qua đó thấy
được sự biến động của tổng chi phí sản xuất, nếu sự biến động đó là quá lớn và
bất thường thì kiểm toán viên cần phải xem xét những khoản mục chi phí chủ
yếu và dễ có nhiều sai sót như: Chi phí lao động trực tiếp, chi phí sản xuất
chung.
+ Xem xét về hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mức dự trữ... giữa kỳ
này với các kỳ trước.
+ Xem xét sức cạnh tranh của sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với kỳ
trước và với toàn ngành...
+ So sánh số dư HTK với kỳ trước. Mục đích của việc so sánh này là để
phát hiện sai số về HTK thừa hoặc thiếu. Kiểm toán viên tiến hành bằng cách
tính tổng số dư trên các khoản mục HTK kỳ này như: nguyên vật liệu, sản
phẩm dở dang, thành phẩm, hàng mua đang đi đường, hàng gửi đi bán so với số
16
dư kỳ trước, để tìm hiểu những biến động bất thường và tìm ra sai phạm trong
tài khoản đó.
Tuy nhiên khi so sánh số dư HTK giữa các kỳ thực hiện cần phải loại trừ
sự biến động giá. Nếu sau khi đã loại trừ sự biến động giá mà số dư HTK kỳ
này vẫn thay đổi bất thường so với kỳ trước thì phải xem xét lại nguyên nhân
cụ thể.
- Phân tích dọc (Phân tích tỷ suất):

+ So sánh số dư HTK trên doanh thu hoặc số dư Hàng tốn kho trên giá
vốn hàng bán của năm nay so với năm trước.
+ Xác định tỷ trọng của sản phẩm dở dang trên tổng số HTK để so sánh
năm nay với năm trước.
+ Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của HTK trên tổng tài sản lưu
động giữa kỳ này và các kỳ trước để xem có sự biến động lớn nào không.
Tỷ trọng hàng Trị giá HTK
tồn kho trong =
tài sản lưu động Tổng tài sản lưu động
+ So sánh hệ số quay vòng HTK với các kỳ trước: Thủ tục này được áp
dụng đối với khoản mục hàng hoá và thành phẩm tồn kho. Nếu được áp dụng
nhằm mục đích phát hiện những HTK cũ kỹ và lac hậu hoặc phát hiện những
bất thường trong kinh doanh liên quan tới HTK.
Số vòng luân Giá vốn hàng bán trong kỳ
chuyển hàng =
tồn kho Số dư HTK bình quân
Trong đó:
Số dư hàng Số dư HTK đầu kỳ + Số dư HTK cuối kỳ
tồn kho =
bình quân 2
Sau đó so sánh số vòng luân chuyển HTK của kỳ này với các kỳ trước.
Nếu hệ số đó << 1, chỉ tiêu đó có sự bất thường. Nhưng cũng có trường hợp hệ
số so sánh = 1 và ổn định nhiều kỳ cũng không hẳn là tốt, trường hợp này kiểm
toán viên phải so sánh vòng quay Hàng tòn kho của doanh nghiệp với hệ số
vòng quay HTK bình quân của ngành để có thể kết luận.
d. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán:
Ở các bước trên, kiểm toán viên mới chỉ thu thập các thông tin mang tính
chất khách quan về khách hàng. Đến bước này, kiểm toán viên phải căn cứ vào
các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch
phù hợp.

17
• Đánh giá tính trọng yếu:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 thì trọng yếu Là thuật ngữ
dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong
BCTC. Tính trọng yếu cần được xem xét qua các bước:
- Uớc lượng ban đầu về tính trọng yếu
- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng chu trình
- ước tính sai số và so sánh với quy mô về tính trọng yếu đã được phân
bổ cho từng chu trình.
- Khi tổng hợp các bằng chứng kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán tiến
hành so sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.
• Đánh giá rủi ro kiểm toán:
Xuất phát từ các nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên đưa
ra nhận xét không xác đáng về BCTC của doanh nghiệp là điều luôn có thể xảy
ra, khả năng đó được gọi là rủi ro kiểm toán.
Rủi ro kiểm toán chịu ảnh hưởng của các nhân tố: rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm soát, rủi ro phát hiện.
Mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau.
Nếu mức độ trọng yếu được đánh giá càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và
ngược lại. Việc xác định mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán tương đối phức tạp,
đòi hỏi kiểm toán viên phải có một trình độ và kinh nghiệm đáng kể.
e. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát:
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế IAS 400 quy định: “ kiểm toán viên
cần phải có sự hiểu biết phù hợp với hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch
kiểm toán và đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiệu quả. kiểm toán viên cần
phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra quy
trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận được”. Khi tìm
hiểu cơ cấu kiểm toán nội bộ của khách hàng về HTK, kiểm toán viên cần tìm
hiểu các vấn đề: môi trường kiểm soát HTK, hệ thống kế toán HTK, các thủ
kiểm soát HTK, kiểm toán nội bộ.

Từ các thông tin thu thập được về hệ thống kiểm soát nội bộ đối vơi
HTK, kiểm toán viên tiến hành đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát. Mức rủi ro
kiểm soát với hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình HTK được đưa ra trên cơ
sở liên hệ với tổng thể các chu trình trên BCTC. Khi kiểm toán viên đưa ra mức
rủi ro kiểm soát thấp tức là các thủ tục kiểm soát đối với HTK là hữu hiệu do
đó khi kiểm toán có thể giảm được các thủ tục kiểm toán có thể giảm được các
thủ tục kiểm tra chi tiết số dư với chu trình HTK và ngược lại.
f. Thiết kế chương trình kiểm toán:
18
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 310: Chương trình kiểm toán là
tập hợp các hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán, là phương tiện
để kiểm tra việc thực hiện các công việc. Chương trình kiểm toán cũng có thể
bao gồm các mục tiêu kiểm toán cho từng quy trình, các ước tính thời gian cần
thiết để kiểm tra từng quy trình hay để thực hiện từng thủ tục kiểm toán.
Chương trình kiểm toán HTK được thiết kế gồm:
- Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát;
- Thiết kế các thử nghiệm phân tích;
- Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết.
2.3.2.2 Thực hiện kiểm toán quy trình HTK
a. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: “Thử nghiệm kiểm soát
(kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm
toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ”.
Các thủ tục kiểm soát về HTK được thực hiện trong việc kiểm tra hệ
thống kiểm soát nội bộ và thường tập trung vào chức năng chính của chu trình
HTK là các nghiệp vụ mua vật tư hàng hoá; các nghiệp vụ xuất kho vật tư hàng
hoá; các nghiệp vụ sản xuất và tập hợp chi phí sản xuất; nghiệp vụ lưu kho vật
tư hàng hoá.
 Đối với nghiệp vụ mua vật tư hàng hoá: Kiểm toán viên tiến hành các

công việc sau:
- Xem xét có tồn tại 1 phòng độc lập chuyên thực hiện nghiệp vụ mua
hàng nhưng không đảm nhiệm việc quyết định mua hàng, hoặc ít nhất phải có 1
người chịu trách nhiệm giám sát một cách hợp lý đối với tất cả các nghiệp vụ
mua.
- Xem xét việc xử lý đơn hàng có được thực hiện theo đúng quy trình
được doanh nghiệp quy định không.
- Xem xét chữ ký trên đơn đặt mua hàng có thực sự đúng người, đúng
cấp không.
- Theo dõi một chuỗi các đơn đặt mua hàng và báo cáo nhận hàng để
đảm bảo các nghiệp vụ mua đều được ghi sổ.
 Đối với các nghiệp vụ nhập, xuất kho vật tư, hàng hoá:
- Khi kiểm tra quá trình nhập, xuất kho vật tư, hàng hoá, thông thường
kiểm toán viên xem xét các thủ tục về nghiệp vụ nhập, xuất kho được tiến hành
có đúng với nguyên tắc và quy định không.
19
- Việc tổ chức nhận hàng nhập kho và quá trình làm việc của ban kiểm
nhận hàng nhập kho có đúng trình tự không.
- Kiểm tra tính có thật của các yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá bằng
việc kiểm tra lại các phiếu yêu cầu và sự phê duyệt đối với phiếu yêu cầu đó.
Kiểm tra số lượng trên phiếu xuất kho có khớp với yêu cầu sử dụng vật tư,
hàng hoá đã được phê duyệt không.
- Kiểm tra việc tôn trọng nguyên tắc kiểm tra chất lượng hàng nhập, xuất
kho, quy trình là việc và xác nhận chất lượng hàng nhập kho của bộ phận kiểm
soát chất lượng sản phẩm.
- Xem xét tính độc lập của thủ kho và người giao hàng, người nhận hàng,
nhân viên kế toán kho, sự độc lập của người làm nhiệm vụ kiểm tra chất lượng
hàng với người giao hàng và người sản xuất.
Quá trình kiểm tra kiểm soát của kiểm toán viên thực hiện thông qua
việc quan sát và tiếp cận với nhân viên trực tiếp giám sát một số lần nhập, xuất

kho hàng để có thêm những bằng chứng cho đánh giá cơ cấu kiểm soát nghiệp
vụ nhập, xuất kho.
 Đối với các nghiệp vụ sản xuất và tập hợp chi phí sản xuất:
Nghiệp vụ sản xuất được xem là nghiệp vụ trọng tâm trong quy trình
HTK. Để đánh giá hoạt động kiểm soát đối với nghiệp vụ này, kiểm toán viên
thường thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau:
- Xem xét việc tổ chức quản lý và theo dõi sản xuất ở các phân xưởng,
quy trình và cách thức làm việc của nhân viên thống kê phân xưởng, sự giám
sát của quản đốc phân xưởng có thường xuyên và chặt chẽ không.
- Xem xét việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận kiểm tra chất
lượng ở phân xưởng và tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận
hàng nhập kho.
- Xem xét quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí của doanh nghiệp
thông qua các dấu hiệu kiểm tra sổ sách kế toán chi phí và sự độc lập giữa
người ghi sổ kế toán HTK với người quản lý HTK.
- Xem xét quy trình thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang có tuân
thủ tính nguyên tắc và nhất quán giữa kỳ này với kỳ trước không, đồng thời
xem xét sự giám sát trong việc đánh giá và kiểm kê sản phẩm dở dang.
b. Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết.
b1. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ HTK
Mục tiêu kiểm tra chi tiết nghiệp vụ là phát hiện những sai sót trong
hạch toán hay những sai sót trong hạch toán HTK không đứng nguyên tắc.
20
Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thường là xem xét lại mối quan
hệ giữa các tài khoản liên quan, bằng cách đối chiếu số liệu phát sinh của các
tài khoản HTK và các tài khoản chi phí liên quan.
- Xem xét đối chiếu giữa số liệu trên TK 152 – Nguyên vật liệu với các
TK 621 – Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, TK627 – Chi phí sản xuất chung,
các TK chi phí khác.
- Đối chiếu số liệu giữa các tài khoản chi phí như TK 621 – Chi phhí

NVL trực tiếp TK 622 – Chi phí nhân công trực tiếp với TK 154 – Chi phí
SXKD dở dang.
- Đối chiếu số liệu giữa TK 627 – Chi phí sản xuất chung với TK 154
- Đối chiếu giữa TK 155 – Thành phẩm (TK 156 – Hàng hoá) với TK
157 – Hàng gửi bán và TK 632 – Giá vốn hàng bán.
Thủ tục kiểm tra nghiệp vụ cũng còn được thực hiện thông qua việc đối
chiếu giữa số dư trên tài khoản HTK với số liệu kiểm kê thực tế.
Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ chủ yếu chú trọng vào những khoản mục
HTK hoặc chi phí thiếu bằng chứng có tính thuyết phục hoặc trong quá trình
khảo sát kiểm toán viên nhận thấy có những khả nghi và rủi ro kiểm soát lớn.
Thực tế kiểm toán viên thường mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ
HTK ở các khoản mục thuộc hệ thống kế toán chi phí sản xuất.
Kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục kiểm tra nghiệp vụ để
phát hiện những sai sót vầ gian lận sau đây:
- Để xác định sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất kho sử dụng với các
chi phí vật liệu ở các bộ phận bằng cách đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất
kho trên TK 152 – Nguyên vật liệu với tổng chi phí nguyên vật liệu trên các TK
627 – Chi phí sản xuất chung (6272 – Chi phí nguyên vật liệu); TK 641 – Chi
phí bán hàng (6412 – Chi phí vật liệu, bao bì); TK 642 – Chi phí quản lý doanh
nghiệp (6422 – Chi phí vật liệu quản lý).
Đồng thời xem xét việc ghi chép trên sổ theo dõi vật tư sử dụng ở các
phân xưởng sản xuất. Đối chiếu giữa số liệu vật tư xuất dùng cho phân xưởng
với báo cáo sử dụng vật tư của phân xưởng để phát hiện sai lệch nếu có (Khảo
sát nghiệp vụ này sẽ được tiến hành kết hợp với quá trình khảo sát thống kê ở
phân xưởng).
Để đánh giá quá trình tập hợp chi phí sản xuất là đúng đắn và hợp lý,
kiểm toán viên trước hết phải xem xét chứng từ, tài liệu của các chi phí phát
sinh được hạch toán vào các tài khoản chi phí có đầy đủ và hợp lý không. Sau
đó sẽ đối chiếu giữa số liệu trên các TK 621 – Chi phí NVL trực tiếp; Tk 622 –
21

Chi phí nhân công trực tiếp,TK 627 – Chi phí sản xuất chung với số liệu phát
sinh Nợ trên Tk 154 – Chi phí SXKH dở dang....
Để xác định tính hợp lý của quá trình phân bổ chi phí, kiểm toán viên
xem xét tiêu thức phân bổ chi phí theo các đối tượng tính giá cá biệt có thay đổi
đáng kể so với các kỳ trước hay không.
Kiểm toán viên xem xét việc ghi chép sổ theo dõi sản phẩm dở dang cuối
kỳ ở phân xưởng sản xuất có đầy đủ, kịp thời không. Đồng thời đối chiếu
phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang kỳ này với các kỳ trước có nhất quán
không.
Tương tự như vậy, kiểm toán viên cũng cần khảo sát xem có sự thay đổi
trong việc sử dụng phương pháp tính giá thành của doanh nghiệp không. Ngoài
ra, kiểm toán viên có thể tính toán một số khoản mục chi phí và việc tổng hợp
chi phi, phân bổ chi phí vào tính giá hàng nhằm phát hiện những sai sót trong
quá trình tính toán.
b2. Kiểm tra chi tiết số dư HTK
Việc kiểm tra chi tiết số dư HTK được đề cập chủ yếu hai vấn đề: Quan
sát vật chất và quá trình định giá, hạch toán HTK.
* Quan sát vật chất HTK
Quan sát vật chất HTK là công việc mà kiểm toán viên phải có mặt vào
thời điểm mà cuộc kiểm kê HTK được tiến hành. Bằng các biện pháp quan sát,
khảo sát, phỏng vấn thích hợp để xác định sự tồn tại vật chất và tính chính xác
của HTK kiểm kê, cũng như các vấn đề liên quan đến HTK về quyền sở hữu và
chất lượng HTK.
Quá trình quan sát vật chất HTK của kiểm toán viên thường được tiến
hành theo các bước:
- Tìm hiểu các quá trình kiểm soát kiểm kê;
- Xác định các quyết định kiểm toán:
+ Lựa chọn thủ tục kiểm toán
+ Xác định thời gian
+ Xác định quy mô mẫu

+ Chọn những mặt hàng cần kiểm tra
- Thực hiện quan sát vật chất.
* Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán HTK.
Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán HTK bao gồm tất cả các
khảo sát đơn giá hàng xuất kho có đúng và chính xác không, khảo sát quá trình
tính toán giá trị hàng xuất kho, kiểm tra quá trình tính toán, tập hợp, phân bổ
22
chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm tra chi tiết tính toán xác định giá trị
sản phẩm dở dang và kiểm tra quá trình hạch toán HTK.
(1) Tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán HTK.
Nếu doanh nghiệp có một cơ cấu kiểm soát nội bộ đầy đủ và đáng tin
cậy trong việc theo dõi, kiểm tra quá trình tính giá và ghi sổ kế toán chi phí thì
kiểm toán viên đã phần nào tin tưởng các chi phí là đảm bảo hợp lý. chi phí đã
được sử dụng để tính giá các đối tượng HTK và các phương pháp sử dụng để
tính giá là hợp lý.
Khi tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán HTK, kiểm
toán viên cần xem xét dấu hiệu kiểm tra của những nhân viên được phân công
theo dõi và kiểm tra độc lập các công việc tính toán và hạch toán trên sở kế
toán. Cũng như xem xét Bảng định mức chi phí tiêu chuẩn, dự toán chi phí và
dấu hiệu kiểm tra và phân tích biến động chi phí vượt định mức. Trên sơ sở đó
đánh giá cơ cấu kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
(2) Kiểm tra công tác tính giá HTK
Kiểm tra quá trình tính giá HTK thường là một trong những phần quan
trọng nhất và mất nhiều thời gian nhất của cuộc kiểm toán chi tiết HTK. khi
kiểm tra cần quan tâm tới 3 vấn đề của phương pháp tính giá là:
- Phương pháp tính mà doanh nghiệp áp dụng có phù hợp với các
nguyên tắc kế toán được thừa nhận hay không. Quá trình áp dụng phương pháp
tính giá có nhất quán với các niên độ kế toán trước đó không.
- Số liệu tính toán có chính xác và hợp lý không.
- một đối tượng tính giá có đặc điểm khác nhau nên sẽ được sử dụng các

phương pháp khác nhau để kiểm tra việc tính toán giá của đối tượng tính giá
đó.
(2.1) Kiểm tra công tác tính toán giá HTK
- Trước hết phải xem xét việc tính giá HTK có đúng đắn không.
- Tiếp theo kiểm toán viên phải xác định phương pháp đang được sử
dụng để tính giá vốn thực tế Hàng xuất kho ở doanh nghiệp là phương pháp gì.
- kiểm toán viên xem xét phương pháp tính giá hàng xuất kho áp dụng
trong kỳ này có nhất quán với các kỳ trước không. Nếu doanh nghiệp có sự
thay đổi phương pháp tính giá hàng xuất kho thì kiểm toán viên xem xét sự
công khai việc thay đổi này trên BCTC của doanh nghiệp có được thực hiện
không.
(2.2) Kiểm tra quy trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm sản
phẩm.
23
Kiểm toán viên phải xem xét chi phi nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí
nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung khi tập hợp chi phí sản xuất sản
phẩm cho từng đối tượng cá biệt. Khi kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính
giá thành thông thường kiểm toán viên sẽ thực hiện các công việc sau:
- kiểm tra xem xét đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành
của doanh nghiệp có gì thay đổi so với kỳ trước không.
- Xem xét những khoản chi phí nào không thuộc phạm vi của chi phhí
sản xuất mà được tính vào giá thành sản xuất không, hoặc ngược lại có những
khoản chi phí sản xuất nhưng không được tính vào giá thành sản xuất.
- Các phương pháp tính toán và phương pháp phân bổ chi phí có được
nhất quán với các kỳ trước không.
(2.2.1) Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Đối chiếu và xem xét chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối
tượng có được hạch toán đúng vào tài khoản chi phí của đối tượng đó không.
Kiểm toán viên có thể tính toán và xác định số lượng đơn vị vật liệu thực
tế tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm có hợp lý không. Bằng cách so sánh đối

chiếu với định mức nguyên vật liệu tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm để phát
hiện những chênh lệch bất hợp lý và những sai số khả dĩ trong hạch toán chi
phí nguyên vật liệu....
(2.2.2) Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp
Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp đã là một phần của kiểm tra chi tiết
chu trình tiền lương và nhân viên. Vì vậy trong phần kiểm tra chi tiết ở đây
kiểm toán viên cần chú ý một số điểm sau:
- Xem xét thêm chi phí tiền lương và các khoản trích trên tiền lương
được hạch toán đúng đắn vào các tài khoản chi phí của đối tượng không.
- Tương tự như kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp kiểm tra
chi phí nhân công trực tiếp cũng có thể so sánh giữa chi phí theo giờ lao đọng
trực tiếp thực tế của một đơn vị sản phẩm với định mức chi phí theo giờ lao
động của một đơn vị sản phẩm để có thể phát hiện những phụ trội bất hợp lý
và sai số khả dĩ.
(2.2.3) Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung.
Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuât chung có thể sẽ phức tạp hơn các khoản
mục chi phí trên. Thông thường kiểm toán viên chủ yếu xem xét những khoản
chi phí cơ bản và có số tiền tương đối lớn như: chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí
bằng tiền khác: chi phí nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, chi phí nhân viên
phân xưởng....
24
Đối với chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ và chi phí nhân viên phân
xưởng được xem như khảo sát cùng với chi phí nguyên vật liệu và chi phí nhân
công trực tiếp ở chu trình Mua và thanh toán, chu trình Tiền lương và Nhân
viên đã thực hiện khảo sát chi tiết chi phí sản xuất trực tiếp ở phần trên.
Đối với kiểm tra chi phí bằng tiền khác cũng được kiểm tra cùng với
kiểm tra chi tiết các tài khoản tiền.
(2.2.4) Kiểm tra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ.
Khi kiểm tra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ, kiểm toán viên
có thể tiến hành các công việc:

Xem xét chi tiết kết quả kiểm kê vật chất sản phẩm dở dang cuối kỳ, có
thể kiểm toán viên kiểm tra mẫu một số chi tiết sản phẩm dở dang để xác định
tính đúng đắn của kiểm kê sản phẩm dở dang.
- Xem xét quá trình đánh giá sản phẩm dở dang của doanh nghiệp, xem
doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính nào, phương pháp sản lượng hoàn
thành tương đương, hay phương pháp tính theo giá trị nguyên vật liệu trực tiếp,
hoặc theo chi phí định mức.... Hoặc theo một phương pháp nào đó và phương
pháp đó có được thừa nhận hay không.
- Đồng thời xem xét quá trình tính toán đánh giá sản phẩm dở dang có
chính xác không. Bởi vì thay đổi phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang và
kỹ thuật tính toán không đúng đắn sẽ dẫn đến kết quả tính toán sẽ không đúng.
2.3.2.3 Kết thúc kiểm toán
Trong quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải ghi
chép các thông tin thu thập được cũng như các kết luận sau khi thực hiện các
thủ tục kiểm toán trên giấy tờ làm việc và lưu các tài liệu vào hồ sơ kiểm toán.
Khi các kiểm toán viên hoàn tất các công việc theo phần hành kiểm toán, chủ
nhiệm kiểm toán sẽ xem xét lại toàn bộ giấy tờ làm việc và các tài liệu được
lưu trong hồ sơ kiểm toán. Các tài liệu phải đầy đủ cho kiểm toán viên đưa ra ý
kiến của mình về các khoản mục trên BCTC. Nếu chưa đáp ứng điều đó, chủ
nhiệm kiểm toán sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán bổ sung. Giấy tờ làm việc
được lưu trên hồ sơ kiểm toán là căn cứ để lập báo cáo kiểm toán đồng thời các
bút toán điều chỉnh phải được thương lượng với khách hàng trước khi ban hành
Báo cáo kiểm toán.
Đối với chu trình kiểm toán HTK,kiểm toán viên thực hiện các thủ tục
kiểm toán ở các giai đoạn trước, ở giai đoạn này kiểm toán viên tổng hợp các
bằng chứng thu được để điều chỉnh các chênh lệch (nếu có) và đưa ra ý kiến
của mình về các số dư của các tài khoản, về hệ thống kiểm soát nội bộ thuộc
chu trình HTK.
25