Tập bài giảng Kiểm toán căn bản

LỜI NĨI ĐẦU

Tập bài giảng Kiểm tốn căn bản được xây dựng nhằm đáp ứng nhu cầu phục
vụ công tác dạy và học học phần Kiểm toán căn bản cho đối tượng là sinh viên đại
học ngành Kế toán của Trường Đại học Sư phạm Kỹ thuật Nam Định. Tập bài
giảng được xây dựng với bố cục gồm 5 chương đã thể hiện đầy đủ những kiến thức cơ
bản về kiểm tốn. Một số tình huống bài đọc thêm cũng được bổ sung nhằm cung cấp
thêm thông tin về những vấn đề thực tiễn của nghề nghiệp kiểm toán.
Trong quá trình xây dựng tập bài giảng, nhóm tác giả đã tham khảo nhiều tài liệu;
đặc biệt có sử dụng trích dẫn hoặc phát triển ý tưởng, nội dung của nhiều tác giả (nêu
trong phần danh mục tài liệu tham khảo). Chúng tôi xin được sử dụng tài liệu của quý vị
với vai trò là nền tảng cơ bản xây dựng tập bài giảng này nhằm góp phần phát triển
những lý thuyết về Kiểm toán căn bản đến gần với người đọc, người học hơn, tăng
cường tính phổ biến về lý thuyết Kiểm toán căn bản trong nền kinh tế thị trường.
Cuối cùng, nhóm tác giả chúng tơi xin gửi những lời cám ơn trân trọng nhất tới
Hội đồng khoa học Nhà trường, Hội đồng khoa học khoa Kinh tế, các đồng nghiệp...
đã cung cấp cho chúng tôi những tư liệu, những lời góp ý q giá để chúng tơi hồn
thành tập bài giảng này.
NHÓM TÁC GIẢ

1


MỤC LỤC
CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN .............................................................. 1
1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm tốn ................................................... 1
1.1.1. Lịch sử ra đời và phát triển của kiểm toán trên thế giới ............................... 1
1.1.2. Lịch sử phát triển của kiểm toán ở Việt Nam ............................................... 5
1.2. Khái niệm và bản chất của kiểm toán .................................................................. 9
1.2.1. Khái niệm ...................................................................................................... 9
1.2.2. Bản chất ......................................................................................................... 9

1.3. Đối tƣợng, chức năng của kiểm toán ................................................................. 11
1.3.1. Đối tƣợng của kiểm toán ............................................................................. 11
1.3.1.1. Khái quát về đối tƣợng và khách thể kiểm toán ................................... 11
1.3.1.2. Các yếu tố cấu thành đối tƣợng cụ thể ................................................. 11
1.3.2. Chức năng của kiểm toán ............................................................................ 16
1.3.2.1. Chức năng xác minh ............................................................................. 16
1.3.2.2. Chức năng bày tỏ ý kiến....................................................................... 17
1.4. Phân loại kiểm toán ............................................................................................ 19
1.4.1. Phân loại kiểm toán theo đối tƣợng cụ thể .................................................. 19
1.4.2. Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán ............................................... 22
1.5. Giới thiệu chuẩn mực kiểm toán ........................................................................ 22
1.5.1. Khái quát chung về chuẩn mực kiểm toán .................................................. 22
1.5.2. Chuẩn mực kiểm toán đƣợc chấp nhận phổ biến (GAAS - GENERALLY
ACCEPTED AUDITING STANDARDS) ........................................................... 23
1.5.2.1. Chuẩn mực chung ................................................................................ 24
1.5.2.2. Chuẩn mực thực hành .......................................................................... 24
1.5.2.3. Chuẩn mực báo cáo .............................................................................. 24
1.5.3. Xây dựng chuẩn mực kiểm tốn ................................................................. 25
CÂU HỎI ƠN TẬP ........................................................................................................ 27
CHƢƠNG 2. HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ ........................................................ 39
2.1. Khái niệm ........................................................................................................... 39
2.2. Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ ................................................ 41
2.2.1. Mơi trƣờng kiểm sốt .................................................................................. 41
2.2.2. Hệ thống kế toán ......................................................................................... 45
2.2.3. Các loại kiểm soát và thủ tục kiểm soát ...................................................... 49
2.3. Các nguyên tắc thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ ............................................ 50
2.4. Những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ ...................................... 52
2.5. Tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ................................................... 52
2

2.5.1. Tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ ............................................................52
2.5.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ............................................................54
CÂU HỎI ÔN TẬP ....................................................................................................... 56
CHƢƠNG 3. CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN DÙNG TRONG KIỂM TOÁN ............... 68
3.1. Cơ sở dẫn liệu .....................................................................................................68
3.1.1. Khái niệm ....................................................................................................68
3.1.2. Nội dung của cơ sở dẫn liệu ........................................................................68
3.1.3. Ý nghĩa của cơ sở dẫn liệu tới cơng việc kiểm tốn ....................................72
3.2. Gian lận và sai sót ...............................................................................................73
3.2.1. Khái niệm ....................................................................................................73
3.2.2. Các yếu tố ảnh hƣởng ..................................................................................77
3.2.2.1. Đối với gian lận ....................................................................................77
3.2.2.2. Đối với sai sót .......................................................................................78
3.2.3. Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót ...........................................................78
3.2.4. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót .......................79
3.3. Trọng yếu ............................................................................................................81
3.3.1. Khái niệm ....................................................................................................81
3.3.2. Vận dụng tính trọng yếu ..............................................................................81
3.3.2.1. Mức trọng yếu (quy mơ của sai phạm) .................................................82
3.3.2.2. Tính trọng yếu (bản chất của sai phạm) ...............................................85
3.4. Rủi ro kiểm toán .................................................................................................85
3.4.1. Khái niệm ....................................................................................................85
3.4.2. Các loại rủi ro kiểm toán .............................................................................86
3.4.2.1. Rủi ro tiềm tàng (Inherent risk - IR).....................................................86
3.4.2.2. Rủi ro kiểm soát (Control risk - CR). ...................................................88
3.4.2.3. Rủi ro phát hiện (Detection risk - DR) .................................................88
3.4.3. Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm tốn và tính trọng yếu ..................................89
3.5. Bằng chứng kiểm toán ........................................................................................92
3.5.1. Khái niệm và phân loại bằng chứng kiểm toán ...........................................92

3.5.2. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm tốn .......................................................96
3.5.2.1. Tính hiệu lực .........................................................................................96
3.5.2.2. Tính đầy đủ ...........................................................................................97
3.5.3. Kĩ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán .....................................................98
3.5.4. Một số bằng chứng kiểm tốn đặc biệt ......................................................102
3.6. Tính hoạt động liên tục .....................................................................................104
3.6.1. Khái niệm ..................................................................................................104
3.6.2. Các biểu hiện hoạt động không liên tục ....................................................104
3


3.6.3. Trách nhiệm của kiểm toán viên trong xem xét sự thích hợp của giả định
hoạt động liên tục ................................................................................................ 105
3.7. Hồ sơ kiểm toán ............................................................................................... 106
3.7.1. Khái niệm và vai trị của hồ sơ kiểm tốn ................................................. 106
3.7.2. u cầu và nội dung của hồ sơ kiểm toán ................................................ 108
CÂU HỎI ÔN TẬP ...................................................................................................... 110
CHƢƠNG 4. PHƢƠNG PHÁP VÀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN125
4.1. Phƣơng pháp kiểm toán .................................................................................... 125
4.1.1. Giới thiệu về các quan điểm tiếp cận phƣơng pháp kiểm toán ................. 125
4.1.2. Phƣơng pháp kiểm tốn chứng từ ............................................................. 126
4.1.3. Phƣơng pháp kiểm tốn ngồi chứng từ ................................................... 135
4.1.3.1. Khái niệm ........................................................................................... 135
4.1.3.2. Phân loại:Bao gồm ba phƣơng pháp sau: ........................................... 135
4.2. Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác ............................................ 138
4.2.1. Sự cần thiết của lấy mẫu kiểm toán .......................................................... 138
4.2.2. Một số khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm tốn..................................... 140
4.2.3. Rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngồi lấy mẫu ..................................................... 140
4.2.4. Các kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán ................................................... 142
4.2.4.1. Phân loại các kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán ............................. 142

4.2.4.2. Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị hiện vật ........................... 143
4.2.4.3. Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị tiền tệ .............................. 154
CÂU HỎI ÔN TẬP ...................................................................................................... 160
CHƢƠNG 5. TỔ CHỨC CƠNG TÁC KIỂM TỐN ................................................. 170
5.1. Khái qt về tổ chức cơng tác kiểm tốn ......................................................... 170
5.1.1. Mục tiêu cơng tác kiểm tốn ..................................................................... 170
5.1.2. Trình tự tổ chức cơng tác kiểm tốn ......................................................... 170
5.2. Nội dung tổ chức cơng tác kiểm toán............................................................... 171
5.2.1. Chuẩn bị kiểm toán ................................................................................... 171
5.2.1.1. Xác định mục tiêu, phạm vi của kiểm toán ........................................ 172
5.2.1.2. Chỉ định ngƣời phụ trách cơng việc kiểm tốn và chuẩn bị các điều
kiện vật chất cơ bản ......................................................................................... 173
5.2.1.3. Thu thập thông tin .............................................................................. 174
5.2.1.4. Đánh giá rủi ro, đánh giá kiểm soát nội bộ xác định mức trọng yếu và
thực hiện các thủ tục phân tích để lập kế hoạch kiểm toán ............................. 177
5.2.1.5. Lập kế hoạch kiểm tốn ..................................................................... 178
5.2.1.6. Xây dựng quy trình kiểm tốn ........................................................... 179
5.2.2. Thực hiện kiểm toán.................................................................................. 180
4


5.2.3. Kết thúc kiểm toán.....................................................................................181
5.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán ...............................................................................184
5.3.1. Nguyên tắc tổ chức bộ máy kiểm toán ......................................................184
5.3.2. Kiểm toán viên, tổ chức kiểm toán và hiệp hội nghề nghiệp ....................186
5.3.2.1. Kiểm toán viên (Auditor) ...................................................................186
5.3.2.2. Tổ chức bộ máy kiểm toán .................................................................189
5.3.2.3. Các hiệp hội kiểm toán viên ...............................................................194
5.3.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ .............................................................195
CÂU HỎI ÔN TẬP ..................................................................................................... 198

5


DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

Bảng 3.1. Xác định mức trọng yếu ................................................................................ 82
Bảng 3.2. Bảng phân bổ mức trọng yếu dựa vào mức doanh thu .................................. 83
Sơ đồ 3.1. Mối quan hệ giữa ba loại rủi ro..................................................................... 90
Bảng 3.3. Ma trận rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng .................................................. 91
Bảng 4.1. Bảng số ngẫu nhiên rút gọn ......................................................................... 146
Bảng 5.1. Bảng kê chênh lệch ...................................................................................... 180
Bảng 5.2.Bảng kê xác minh ......................................................................................... 180
Bảng 5.3. Điều kiện lựa chọn báo cáo kiểm toán......................................................... 184
Sơ đồ 5.1. Kiểm toán Nhà nƣớc tổ chức độc lập với Quốc hội và Chính phủ ............. 190
Sơ đồ 5.2. Mơ hình tổ chức kiểm toán Nhà nƣớc Canada ........................................... 191

6


CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN VỀ KIỂM TỐN
1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán
1.1.1. Lịch sử ra đời và phát triển của kiểm toán trên thế giới
Trong tất cả hoạt động sản xuất kinh doanh của con ngƣời ln ln tồn tại hoạt
động tài chính. Đây đƣợc xem là hoạt động đòi hỏi sự kiểm tra ở mức độ cao nhất,
thƣờng xuyên nhất. Hoạt động tài chính gắn liền với mọi lĩnh vực (sản xuất hay dịch
vụ), với mọi mục tiêu (kinh doanh hay sự nghiệp công cộng), và không phân biệt sở
hữu (công cộng hay tƣ nhân).
Việc kiểm tra hoạt động tài chính đƣợc thực hiện bởi các kế tốn tài chính tại
đơn vị thơng qua hệ thống thơng tin và kiểm tra tình hình tài sản bằng phƣơng pháp

kế toán (phƣơng pháp chứng từ, phƣơng pháp đối ứng tài khoản, phƣơng pháp tính
giá, phƣơng pháp tổng hợp-cân đối), với chức năng thông tin, kiểm tra luôn tồn tại
trên mỗi phƣơng pháp.
Tuy nhiên, không phải thời kỳ nào kiểm tra kế toán cũng đáp ứng đƣợc nhu cầu
quản lý. Minh chứng cho điều này là bằng sự sụp đổ hàng loạt của các cơng ty tài
chính, các công ty bất động sản ở Bắc Mỹ vào cuối những năm 20 của thập kỷ 20. Nhƣ
vậy, kiểm tra kế toán đã bắt đầu bộc lộ những khuyết điểm của nó và mầm mống của
kiểm tốn cũng bắt đầu xuất hiện từ đây, bƣớc đầu có thể hiểu là kiểm tra độc lập về
kế toán.
- Vào thời kỳ cổ đại
Khi xã hội còn sơ khai, của cải xã hội chƣa dƣ thừa, kế toán đƣợc thực hiện chủ
yếu bằng các hình thức khắc dấu trên sợi dây, thân cây, lá cây… Hình thức này chỉ
phù hợp trong giai đoạn đầu của xã hội do lúc này trình độ văn minhcon ngƣời cịn
kém phát triển, con ngƣời sống hồn tồn phụ thuộc vào thiên nhiên thơng qua săn bắt
và hái lƣợm, ngƣời sở hữu tài sản, ngƣời quản lý tài sản là một. Chính vì vậy, có thể
nói trong thời kỳ này nhu cầu kiểm tra cịn ít và ở mức độ tƣơng đối đơn giản.
Nhƣng đến cuối thời kỳ cổ đại, khi xã hội phát triển, của cải dƣ thừa nhiều, khi
con ngƣời tìm đƣợc nguồn thức ăn mới thông qua trồng trọt và chăn nuôi, khi họ
không cịn hồn tồn lệ thuộc vào thiên nhiên nhƣ trƣớc thì họ trở nên khơn ngoan
hơn. Lúc này, ngƣời sở hữu tài sản và ngƣời quản lý tài sản tách rời nhau. Ngƣời sở
hữu tài sản bắt đầu muốn tìm một bên độc lập thứ ba để kiểm tra các số liệu mà ngƣời
quản lý tài sản cung cấp, xem xét sự trung thực và chính xác của các số liệu đó. Hình
thức kế tốn giản đơn đã bắt đầu bộc lộ những hạn chế và khơng cịn phù hợp với nhu
cầu của quản lý. Và đó cũng là lý do một hình thức mới ra đời-hình thức kiểm tra độc
lập mà khởi nguồn là ở La Mã, Anh và Pháp.
+Ở La Mã
1


Vào thế kỷ thứ III trƣớc Công nguyên, các nhà cầm quyền đã tuyển dụng những

quan chức có chun mơn chuyên trình bày lại kết quả kiểm tra trƣớc một buổi họp
công khai. Nhiệm vụ của những quan chức này là kiểm tra sự chính xác, trung thực
các số liệu do ngƣời quản lý tài sản cung cấp, từ đó đƣa ra ý kiến chấp nhận hay sửa
đổi bổ sung. Vì vậy, từ “Audit” trong tiếng Anh có gốc từ Latinh “Audire” có nghĩa là
nghe có nguồn gốc lịch sử từ đây.
+ Ở Anh
Vua Eduoard Đệ nhất cho các nam tƣớc quyền tuyển dụng các kiểm tra viên
(Auditors), theo văn kiện của Nghị viện. Ngoài ra, bản thân nhà vua cũng cho đối
chiếu lại tài khoản thuộc di chúc của cố hoàng hậu Eleonor của Ngài.
+Ở Pháp
Học hỏi tiền lệ của La Mã cổ đại, vua Charlemange (768-814) đã tuyển dụng các
quan chức cao cấp phụ trách giám sát công việc quản lý, đặc biệt là việc giám sát các
nghiệp vụ tài chính của các quan chức địa phƣơng. Sau đó, các quan chức này có
nhiệm vụ trình bày kết quả giám sát đƣợc trƣớc Hoàng đế và các vị quan cận thần. Đến
thế kỷ thứ III sau Công nguyên, ở Pháp đã có chuyên luận “Quản hạt quan án” khuyên
các vị nam tƣớc hàng năm đọc công khai báo cáo về tài sản trƣớc các kiểm tra viên.
- Vào thời kỳ Trung đại
Đứng trƣớc những chuyển biến phức tạp về tình hình chính trị, xã hội, tơn giáo…
thì hoạt động ngoại thƣơng, trao đổi hàng hóa cũng có những chuyển biến đáng kể.
Các thƣơng nhân ra sức tìm kiếm thị trƣờng mới phục vụ cho việc trao đổi hàng hóa.
Lúc này, hình thức kế tốn cũng chuyển mình để phù hợp với xu hƣớng đó bằng việc
hai bên giao dịch phải ghi sổ để hợp thức quan hệ đối chiếu nhƣ một hình thức kiểm
tra kế tốn, tránh tình trạng gian lận.
-Từ thế kỷ thứ XVI
Sự xuất hiện của kế toán kép đã đánh dấu một bƣớc phát triển vƣợt bậc của hình
thức kế tốn do nhà tốn học ngƣời Ý Luca Paciola tìm ra. Hệ thống kế tốn kép đã
làm cho hệ thống kế tốn hồn thiện hơn bởi nó đã đáp ứng đƣợc hai nhiệm vụ cơ bản
lúc bấy giờ, đó là nhu cầu quản lý và an toàn tài sản.
-Từ thế kỷ XVII đến đầu thế kỷ thứ XX
Hệ thống kế tốn ngày càng hồn thiện và phát triển đến mức tinh xảo trên cả hai

phƣơng diện: phƣơng pháp kế tốn và hệ thống thơng tin, đồng thời ngày càng đáp
ứng tốt hơn nhu cầu của quản lý.
Vào những năm trƣớc thế kỷ XX (năm 1900), kiểm tốn có nhiệm vụ xác định
tính chính xác của thơng tin tài chính và đảm bảo các thơng tin đƣợc thực hiện đúng

2


pháp luật, nội quy, quy chế của đơn vị. Chủ thể kiểm toán trong giai đoạn này chủ yếu
là kiểm toán viên Nhà nƣớc và kiểm toán viên nội bộ.
Đứng trƣớc cách mạng công nghiệp bùng nổ ở Châu Âu, nền kinh tế đã có những
bƣớc chuyển mình cả về lƣợng và chất. Nhiều thành phần kinh tế bắt đầu xuất hiện,
kéo theo nhiều loại hình doanh nghiệp khác nhau. Cùng với sự phát triển của thị
trƣờng, sự tích tụ, tập trung tƣ bản đã làm cho sự phát triển các doanh nghiệp và tập
đoàn ngày càng đƣợc mở rộng. Lúc này, sự tách rời giữa quyền sở hữu của ông chủ và
ngƣời quản lý, ngƣời làm công ngày càng xa, đã đặt ra cho ông chủ một cách thức
kiểm sốt mới. Đó là phải dựa vào sự kiểm tra của những ngƣời chuyên nghiệp hay
các kiểm toán viên bên ngồi. Đồng thời việc sử dụng các kiểm tốn viên bên ngồi
cịn tạo niềm tin cho các chủ nhà băng trong việc thẩm định các báo cáo tài chính. Vì
vậy, để đáp ứng những nhu cầu đó, kiểm tốn kế toán đã ra đời (kiểm toán độc lập),
mầm mống của kiểm toán bắt đầu xuất hiện. Nhiệm vụ của kiểm tốn độc lập lúc này
là phải cung cấp những thơng tin trung thực, hợp lý cho các đối tƣợng quan tâm.
-Từ những năm 30 của thế kỷ XX
Đứng trƣớc sự phá sản hàng loạt của các tổ chức tài chính, tình trạng khủng
hoảng kinh tế và suy thối về tài chính ngày càng lan rộng là dấu hiệu chứng minh cho
sự yếu kém của kế toán và kiểm tra so với nhu cầu quản lý mới. Chức năng tự kiểm tra
đã khơng cịn phù hợp với xu thế của thời đại, đặc biệt đối với các tổ chức tài chính,
doanh nghiệp sản xuất, doanh nghiệp cung cấp dịch vụ và xí nghiệp cơng cộng. Lúc
này, một u cầu cấp thiết đƣợc đặt ra là phải có sự kiểm tra ngồi kế tốn. Sự trung
thực của báo cáo tài chính đã trở thành vấn đề đƣợc đặt lên hàng đầu trong việc lựa

chọn các quyết định đầu tƣ tài chính và cũng chính kế từ đây, kiểm tốn bắt đầu thời
kỳ thịnh vƣợng của mình.
+Ở Mỹ
Kiểm tốn phát triển thành mơn khoa học độc lập sau cuộc đại khủng hoảng tài
chính năm 1929-1934. Năm 1934, Ủy ban bảo vệ và trao đổi tiền tệ (SEC: Securities
and Exchange Commission) đã đƣợc thành lập và ban hành quy chế kiểm tốn viên
bên ngồi. Đồng thời, trƣờng đào tạo kế tốn viên cơng chứng của Hoa Kỳ (AICPA:
American Institute of Centifield Public Accountants) đã in ra mẫu chuẩn đầu tiên về
báo cáo kiểm toán tài khoản của các công ty.
Cũng trong giai đoạn này, ở các tổ chức kinh doanh, các doanh nghiệp đã bắt đầu
xuất hiện và phát triển chức năng kiểm tra một cách độc lập trong nội bộ với tên gọi là
kiểm toán nội bộ. Năm 1941, trƣờng đào tạo kiểm toán viên nội bộ Hoa Kỳ đƣợc thành
lập (IIA: Institute of Internal Auditors) và cơng bố việc xác định chính thức về chức
năng của kiểm toán viên nội bộ.
-Từ những năm 50 của thế kỷ XX (năm 1950)
3


Từ những năm 1950, hoạt động ngoại kiểm và nội kiểm ngày càng đƣợc chú
trọng. Về ngoại kiểm thì cấu trúc, phƣơng pháp và kỹ thuật đƣợc bổ sung liên tục. Về
nội kiểm, việc kiểm tra khơng chỉ cịn giới hạn trong lĩnh vực tài chính mà đã mở rộng
sang việc đối soát và đánh giá cả hệ thống quản lý của doanh nghiệp.
Trong lĩnh vực công cộng, đã bắt đầu xuất hiện nhiều tổ chức kiểm tốn của
Chính phủ trong các lĩnh vực quân đội, hành chính và xí nghiệp cơng cộng. Năm 1950,
Văn phịng Tổng kế tốn trƣởng (GAO: General Accounting Office) đã có vai trị
quyết định trong việc mở rộng địa bàn kiểm tốn. Việc cơng bố các chuẩn mực của
GAO năm 1972 và rà soát lại năm 1981 một mặt đã khẳng định lợi ích của kiểm toán
trong khu vực phi thƣơng mại, mặt khác đã khẳng định quan điểm và phƣơng pháp
mới để đánh giá hiệu quả của các nghiệp vụ phi thƣơng mại.
+Ở Pháp

Việc kiểm tra một cách độc lập đƣợc thực hiện từ các tổ chức bên ngồi do những
ngƣời có chun mơn tƣơng xứng thực hiện đã đƣợc xác lập và thông qua bởi Đạo luật
về các công ty thƣơng mại ngày 24/7/1996. Năm 1960, kiểm toán nội bộ ở Pháp đã
đƣợc hình thành chính thức ở những cơng ty con thuộc tập đoàn ngoại quốc, các tổ
chức ngân hàng. Việc xuất hiện của kiểm toán viên nội bộ (Internal Auditors) là một
hiện tƣợng tất yếu trƣớc sự phát triển ngày càng rộng lớn của các tập đoàn nhằm đảm
bảo sự tăng cƣờng ổn định và hiệu quả của các xí nghiệp. Năm 1965, Hội kiểm soát
viên nội bộ của Pháp đƣợc thành lập. Đến năm 1973 thì đổi tên thành Viện nghiên cứu
kiểm toán viên và kiểm soát viên nội bộ của Pháp (IFACI).
Kiểm tốn cũng có những bƣớc phát triển trong khu vực công cộng, lúc đầu nằm
trong Ủy ban đối chiếu tài khoản của các xí nghiệp cơng (Commission de verification
des comptes entreprise publiques) cho đến năm 1926. Từ năm 1926 trở đi, Tòa thẩm
kế (Cour des comptes) đƣợc Đạo luật Tài chính sửa đổi ngày 22/6/1976 giao việc đối
chiếu tài khoản và quản lý các xí nghiệp cơng cộng.
-Những năm đầ u thế kỷ XXI
Thâ ̣p kỷ đầ u tiên của thế kỷ 21 đánh dấ u sƣ̣ phát triể n ma ̣nh mẽ của khoa ho ̣c
kiể m toán xuấ t phát tƣ̀ nhu cầ u kỳ vo ̣ng về sƣ̣ lành ma ̣nh hóa nề n tài chính của mỗi
quố c gia và sƣ̣ hô ̣i nhâ ̣p ch ung vào nề n kinh tế toàn cầ u của tấ t cả các nề n kinh tế các
nƣớc trên thế giới.
Các hiệp hội nghề nghiệp về kế tốn , kiể m toán của các q́ c gia xuấ t hiê ̣n và
phát triển vƣợt bậc cả về chất lƣợng lẫn quy mô mà tiêu bi ểu trong số đó phải kể đến
Hiê ̣p hơ ̣i kế toán công chƣ́ng Anh (ACCA), Viê ̣n kế toán công chƣ́ng Mỹ (ACPA),
viê ̣n kế toán Australia (CPAA) ....
Nhƣ̃ng năm đầ u của thế kỷ 21 đánh dấ u sƣ̣ thăng hoa và phát triể n của nhiề u tâ ̣p
đoàn kiểm tốn trên khắp thế giới trong đó phải kể đến Big Four (Trƣớc năm 2002 là
4


Big Five khi chƣa xảy ra sƣ̣ kiê ̣n tâ ̣p đoàn kiể m toán Arthur Andersen bi ̣quố c hô ̣i Mỹ
tƣớc bỏ giấ y phép hành nghề bởi sƣ̣ cớ Enron ).

Các tập đồn này thay nhau thớ ng tri ̣thi ̣phầ n kiể m toán toàn cầ u tâ ̣n du ̣ng vào
các phƣơng thức hiện diện thƣơng mại theo tiêu chuẩn của tổ chức Thƣơng mại thế
giới về dich
̣ vu ̣ (GATS).
Từ lịch sử phát triển của kiểm tốn, chúng ta càng khơng thể phủ nhận sự cần
thiết của kiểm toán trong xã hội ngày nay. Hoạt động kiểm toán cung cấp cho các
doanh nghiệp những thông tin trung thực, hợp lý giúp cho nhà quản trị đƣa ra các
quyết định kinh doanh kịp thời. Hoạt động kiểm tốn có thể tồn tại ngay bên trong
doanh nghiệp thơng qua các kiểm tốn viên nội bộ. Tuy nhiên, để đảm bảo tính khách
quan trong q trình kiểm tra, việc kiểm tốn có thể đƣợc thực hiện từ các tổ chức bên
ngồi doanh nghiệp do các kiểm tốn viên có trình độ tƣơng xứng thực hiện.
Nhƣ vậy, kiểm toán đã ra đời và phát triển là một tất yếu khách quan do nhu cầu
kiểm tra độc lập các số liệu kế tốn và thực trạng tài chính của các doanh nghiệp.
Trong quá trình phát triển của mình, kiểm tốn đã khơng cịn giới hạn ở lĩnh vực kế
tốn-tài chính mà nó cịn lấn sang các lĩnh vực khác nhƣ kiểm soát, đánh giá cả hệ
thống quản lý của doanh nghiệp, khơng chỉ cịn ở các doanh nghiệp mà ngay cả đơn vị
sự nghiệp công cộng thông qua việc đánh giá hiệu năng quản lý của các đơn vị này.
1.1.2. Lịch sử phát triển của kiểm toán ở Việt Nam
Nếu trên thế giới thuật ngữ kiểm toán xuất hiện từ thời La Mã cổ đại vào thế kỷ
thứ III trƣớc Công nguyên và bắt đầu phát triển thành một môn khoa học độc lập sau
cuộc đại khủng hoảng tài chính tại Mỹ năm 1929-1934, thì tại Việt Nam kiểm tốn chỉ
mới đƣợc nhắc đến nhiều và đƣợc tìm hiểu vào đầu thập kỷ 90 của thế kỷ XX. Việc
kiểm tốn phát triển tại Việt Nam là hồn tồn phù hợp với xu thế thời đại mà nguyên
nhân là bắt đầu từ hoạt động kiểm tra nói chung và kiểm tra kế tốn nói riêng.
Hoạt động kiểm tốn đã đƣợc quan tâm ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất
nƣớc. Khi đất nƣớc phát triển theo đƣờng lối cơ chế kế hoạch hóa tập trung, Nhà nƣớc
với tƣ cách là ngƣời quản lý vĩ mô đồng là chủ sở hữu nền kinh tế tiến hành công tác
kiểm tra thông qua vai trị của kế tốn trƣởng, chủ yếu là hình thức tự kiểm tra. Cịn
kiểm tra kế tốn của Nhà nƣớc thì đƣợc thực hiện thơng qua cơ chế duyệt quyết tốn.
Năm 1989, trƣớc những nhu cầu có tính chất cách mạng trong cơ chế quản lý, cơ

chế kinh tế, nền kinh tế sản xuất hàng hóa và cơ chế thị trƣờng, Chính phủ đã ra quyết
định ban hành chế độ kế toán cho các doanh nghiệp Nhà nƣớc. Tuy nhiên, bản thân
chế độ này vẫn còn tồn tại một số nhƣợc điểm chƣa phù hợp với thông lệ quốc tế và
làm cho nó chƣa bắt kịp với tốc độ phát triển kinh tế thị trƣờng tại Việt Nam.
Từ những năm 90, sau khi Liên Xô và các nƣớc Đơng Âu sụp đổ thì nền kinh tế
kế hoạch hóa tập trung đã khơng cịn phù hợp nữa. Hịa nhập với xu hƣớng của thời
5


đại, Việt Nam cũng bắt đầu chuyển đổi cơ chế từ nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung
sang nền kinh tế thị trƣờng, kéo theo sự chuyển mình trong cơng tác kiểm tra. Lúc này,
cơng tác kiểm tra địi hỏi phải có một tổ chức độc lập đứng ra kiểm tra các thơng tin tài
chính nhằm đảm bảo quyền lợi cho các đối tƣợng quan tâm. Do đó, kiểm tốn độc lập
đƣợc hình thành, kiểm tốn Nhà nƣớc cũng đƣợc thành lập.
Tháng 12 năm 1995, hệ thống kế toán tài chính doanh nghiệp đƣợc ban hành. Có
thể nói, hệ thống kế toán mới này đã đáp ứng đƣợc nhu cầu của nền kinh tế thị trƣờng
và thông lệ kế toán quốc tế. Kiểm toán đảm bảo cho Nhà nƣớc trong việc quản lý vĩ
mô nền kinh tế trong điều kiện cụ thể của nƣớc ta.
Đứng trƣớc bối cảnh hội nhập, việc đảm bảo thơng tin tài chính trung thực, hợp
lý nhằm mục đích tạo niềm tin cho các đối tƣợng sử dụng thông tin là hết sức cần thiết.
Với lý do ấy, việc kiểm toán ra đời và phát triển đến ngày nay tại Việt Nam là một nhu
cầu tất yếu của xã hội. Kiểm toán ngày càng rộng rãi, đa dạng và phong phú.
Do đó có thể tóm lƣợc mô ̣t số nét chính nhƣ sau:
-Đối với kiểm toán độc lập
Khi nƣớc ta chuyển từ nền kinh tế bao cấp sang nền kinh tế thị trƣờng vào đầu
thập kỷ 90 của thế kỷ XX và mở cửa hội nhập với nền kinh tế thế giới, kiểm toán độc
lập xuất hiện ở nƣớc ta. Ngày 13/05/1991 đƣợc sự chấp thuận của Chính phủ, Bộ Tài
Chính ký quyết định thành lập hai cơng ty kiểm tốn: Cơng ty kiểm tốn Việt Nam
(VACO) và Dịch vụ kế toán Việt Nam (ASC) sau này đổi thành Dịch vụ tƣ vấn tài
chính, kế tốn và kiểm tốn (AASC).

Bên cạnh đó, Chính phủ đã ban hành NĐ 105-2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 nêu
rõ quyền hạn, trách nhiệm của kiểm toán độc lập trong nền kinh tế. Đến ngày
31/10/2005 ban hành thêm NĐ 133/2005/NĐ-CP bổ sung sửa đổi một số điều trong
Nghị định 105. Và gần đây nhất, ngày 30/03/2009 Chính phủ ban hành NĐ
30/2009/NĐ-CP tiếp tục sửa đổi bổ sung một số điều trong NĐ 105-2004/NĐ-CP.
+Kiểm tốn đã phát triển nhanh chóng về số lượng và quy mơ các tổ chức kiểm
tốn độc lập
Những năm đầu khi chuyển sang kinh tế thị trƣờng, cùng với chính sách khuyến
khích đầu tƣ nƣớc ngồi vào Việt Nam, đã phát sinh hàng loạt nhu cầu đƣợc cung cấp
dịch vụ kế toán, kiểm toán trong mọi lĩnh vực. Trƣớc yêu cầu đó, năm 1991, Bộ Tài
chính đã thành lập hai doanh nghiệp kiểm tốn là doanh nghiệp nhà nƣớc chính thức
đánh dấu sự ra đời của hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Để khai thác khả
năng tiềm tàng của thị trƣờng kiểm toán trên cơ sở cạnh tranh về chất lƣợng và giá phí
trong mơi trƣờng pháp lý bình đẳng, Nhà nƣớc khuyến khích phát triển đa dạng các
thành phần kinh tế và hợp tác với nƣớc ngồi. Vì thế, nhiều doanh nghiệp kiểm tốn

6


thuộc các thành phần kinh tế, dƣới nhiều hình thức pháp lý khác nhau đã lần lƣợt ra
đời.
Sau khi có Luật Doanh nghiệp năm 1999, số lƣợng các doanh nghiệp kiểm toán
thành lập mới tăng nhanh (cuối năm 1999 thành lập 2 công ty; năm 2000: 7 công ty;
năm 2001: 20 công ty; năm 2002: 10 công ty; năm 2003: 14 công ty; năm 2004: 10
công ty) nhƣng sau khi có Nghị định số 105 năm 2004, chỉ cho phép thành lập mới
doanh nghiệp kiểm tốn là cơng ty hợp danh hoặc doanh nghiệp tƣ nhân nên số lƣợng
các doanh nghiệp kiểm toán thành lập mới tăng chậm so với trƣớc. Từ tháng 4/2003
đến 10/2005 (18 tháng) chỉ có 8 cơng ty đƣợc thành lập. Có 3 cơng ty ngừng hoạt động
hoặc thơi cung cấp dịch vụ kiểm tốn, 1 cơng ty có vốn đầu tƣ nƣớc ngồi chấm dứt
giấy phép đầu tƣ. Tuy nhiên, từ khi có Nghị định số 133 năm 2005 cho phép tiếp tục

thành lập công ty trách nhiệm hữu hạn thì số lƣợng các doanh nghiệp kiểm toán lại
tăng rất nhanh. Năm 2005 tăng 14 công ty, năm 2006 tăng 40 công ty, năm 2007 tăng
16 công ty, năm 2008 tăng 15 công ty, năm 2009 tăng 16 công ty. Trong các năm qua,
đặc biệt là trong năm 2009 có một số các cơng ty nhỏ đã sáp nhập nên đến 6/2010 cả
nƣớc đã có 162 doanh nghiệp kiểm toán với trên 6.700 ngƣời làm việc.
Về chuyển đổi hình thức sở hữu doanh nghiệp kiểm toán: theo Nghị định số 105
và Nghị định số 133 thì các doanh nghiệp kiểm tốn chỉ đƣợc hoạt động dƣới ba hình
thức là cơng ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh và doanh nghiệp tƣ nhân. Đến
cuối năm 2007 đã có 15 cơng ty Cổ phần và 5 doanh nghiệp Nhà nƣớc đã hoàn thành
việc chuyển đổi thành cơng ty trách nhiệm hữu hạn có từ hai thành viên trở lên.
Theo chiến lƣợc phát triển ngành kiểm tốn, năm 2001 dự kiến đến năm 2010 có
100 cơng ty nhƣng đến tháng 06/2010 đã có 162 cơng ty (vƣợt trên 60%) gồm 151
công ty trách nhiệm hữu hạn, 5 cơng ty 100% vốn đầu tƣ nƣớc ngồi, 2 cơng ty có vốn
đầu tƣ nƣớc ngồi, 4 cơng ty hợp danh.
Năm 2001 chỉ có 3/34 cơng ty đƣợc cơng nhận là thành viên của hãng kiểm tốn
quốc tế thì đến tháng 06/2006 có 11/105 cơng ty và đến tháng 06/2010 có thêm 15
cơng ty tổng cộng đến nay có 26 cơng ty là thành viên Hãng kiểm tốn quốc tế.
Các công ty chủ yếu đƣợc thành lập trong khoảng thời gian từ năm 2000 đến năm
2006 (130 công ty). Cho tới nay, trong 156 doanh nghiệp kiểm toán đã đặt 192 văn
phịng, chi nhánh, ngồi ra cịn có trên 40 văn phòng đại diện tại các tỉnh, thành phố
trong cả nƣớc, trong đó có các doanh nghiệp kiểm tốn nƣớc ngồi, cơng ty kiểm tốn
lớn của Việt Nam và các công ty quy mô vừa đƣợc thành lập nhƣng có lợi thế là thành
viên của Hãng kiểm tốn quốc tế hoặc ban lãnh đạo và kiểm toán viên là ngƣời đã từng
hành nghề ở các doanh nghiệp kiểm toán nƣớc ngồi hoặc từ cơng ty lớn của Việt
Nam chỉ chiếm khoảng 20% số lƣợng công ty nhƣng doanh thu lại đạt tới 76% doanh
thu tồn ngành, do các cơng ty này luôn quan tâm đến chất lƣợng quản trị, điều hành
7


và kiểm sốt chất lƣợng dịch vụ, tình hình hoạt động của cơng ty khá ổn định, kiểm

sốt chất lƣợng tốt, tuyển dụng và đào tạo nhân viên có bài bản, chú trọng vào đầu tƣ
cơ sở vật chất, trang thiết bị, tạo điều kiện làm việc tốt cho nhân viên theo tiêu chuẩn
quốc tế.
Tính đến ngày 31/12/2014, có 141 doanh nghiệp kiểm tốn đƣợc Bộ Tài chính
cấp giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán trong đó có 05 cơng
ty 100% vốn nƣớc ngồi (EY, PwC, KPMG, Grant Thornton, HSK); 135 công ty trách
nhiệm hữu hạn có từ 2 thành viên trở lên, 01 cơng ty hợp danh (CPA Việt Nam); 43
doanh nghiệp kiểm toán đƣợc Uỷ ban chứng khoán Nhà nƣớc chấp thuận đủ điều kiện
kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán
năm 2014; 39 doanh nghiệp kiểm toán đăng ký và đƣợc Bộ Tài chính chấp thuận thực
hiện kiểm tốn cho đơn vị có lợi ích cơng chúng khác.
+Về đội ngũ kiểm tốn
Đội ngũ kiểm toán viên chuyên nghiệp đã tăng nhanh và chiếm tỷ trọng khá
cao so với tổng số nhân viên chuyên nghiệp, chính sách tuyển dụng, đào tạo và cơ
cấu lao động của các công ty đã đƣợc nâng cấp và hồn thiện đáng kể, tuy nhiên
cịn rất khác nhau.
Ngay từ khi thành lập, các doanh nghiệp kiểm toán đều đã rất chú trọng đến
việc tuyển chọn kiểm toán viên và nâng cao chất lƣợng đội ngũ nhân viên. Tháng
10/1994, lần đầu tiên Bộ Tài chính tổ chức thi tuyển và cấp chứng chỉ đặc cách cho
49 ngƣời đủ điều kiện, tiêu chuẩn kiểm toán viên chuyên nghiệp. Đến tháng 6/2010,
Bộ Tài chính đã tổ chức 15 kỳ thi tuyển kiểm toán viên cho ngƣời Việt Nam và 10 kỳ
thi sát hạch cho ngƣời nƣớc ngoài và đã cấp khoảng 1.800 chứng chỉ kiểm toán viên
cho những ngƣời đạt kết quả thi. Đến 06/2010, trong 162 doanh nghiệp kiểm toán có
khoảng 1.200 kiểm tốn viên đủ điều kiện đã đăng ký hành nghề, trong đó có hơn
1.000 ngƣời là hội viên của Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, chiếm 83% số
kiểm toán viên đăng ký hành nghề. Đến tháng 6/2010, ở Việt Nam có 480 ngƣời có
chứng chỉ kiểm tốn viên nƣớc ngồi.Tính đến hết 31/12/2014, trong số 3.112 ngƣời
đƣợc cấp chứng chỉ kiểm tốn viên, có 1520 kiểm tốn viên đƣợc Bộ Tài chính cấp
giấy chứng nhận đăng ký hành nghề.
-Đối với kiểm toán Nhà nước

Ngày 11/07/1994, chính phủ ra Nghị định số 70/CP thành lập kiểm tốn Nhà
nƣớc. Sau này, Chính phủ ra Nghị định số 93/2003/NĐ-CP thay thế cho NĐ 70/CP.
Năm 1996, kiểm toán Nhà nƣớc Viê ̣t Nam là thành viên chin
́ h thƣ́c của Tổ chƣ́c
Quố c tế các Cơ quan Kiể m toán tố i cao -INTOSAI (International Organization of
Supreme Audit Institutions - 178 thành viên).

8


Năm 1997, kiểm toán Nhà nƣớc Viê ̣t Nam là thành viên chính thƣ́c của Tổ chƣ́c
các Cơ qu an Kiể m toán tố i cao Châu
Á (Asian Organization of Supreme
AuditInstitutions-ASOSAI).
Hiện nay, văn bản pháp quy cao nhất và quan trọng nhất của kiểm toán Nhà nƣớc
là Luật số 37/2005/QH11 ban hành ngày 24/06/2005.
Tính đến thời điểm hiện nay, cơ cấu của Bộ máy Kiểm toán Nhà nƣớc đƣợc chia
nhỏ thành 7 đơn vị kiểm toán chuyên ngành (Kiểm toán ngân sách Nhà nƣớc, Kiểm
toán doanh nghiệp Nhà nƣớc, Kiểm tốn các chƣơng trình đặc biệt...); 9 đơn vị kiểm
tốn khu vực: Khu vực I (Hà Nội), khu vực II (Vinh), khu vực III (Đà Nẵng) và khu
vực IV (TP.HCM), khu vực V (Cần Thơ), khu vực VI (Quảng Ninh), khu vực VII
(Yên Bái), khu vực VIII (Nha Trang) và khu vực IX (Mỹ Tho); 3 đơn vị hành chính sự
nghiệp (Trung tâm tin học, Trung tâm khoa học và bồi dƣỡng cán bộ, Tạp chí kiểm
tốn); 6 đơn vị tham mƣu (Văn phịng kiểm tốn Nhà nƣớc, Vụ tổng hợp, Vụ pháp
chế, Vụ tổ chức cán bộ, Vụ chế độ và kiểm soát chất lƣợng kiểm toán...).
-Đối với Kiểm tốn nội bộ
Ở Việt Nam, kiểm tốn nơ ̣i bơ ̣ bộ phận xuất hiện muộn nhất trong hệ thống kế
tốn. Tháng 11/1997, Chính phủ ban hành Nghị định số 59/CP và Bộ Tài Chính ban
hành QĐ 832/TC/QĐ-CĐKT quy định quy chế kiểm toán cho các doanh nghiệp nhà
nƣớc (SOE).

1.2. Khái niệm và bản chất của kiểm toán
1.2.1. Khái niệm
Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về các hoạt động cần đƣợc kiểm toán do
các kiểm toán viên có trình độ và nghiệp vụ tƣơng xứng thực hiện thông qua hệ thống
phƣơng pháp kỹ thuật của kiểm tốn chứng từ và ngồi chứng từ trên cơ sở hệ thống
pháp lý có hiệu lực nhằm cung cấp kết quả cho các đối tƣợng quan tâm.
1.2.2. Bản chất
Nếu trên thế giới thuật ngữ “kiểm toán” xuất hiện vào thế kỷ thứ III trƣớc cơng
ngun, thì tại Việt Nam nó chỉ xuất hiện và đƣợc sử dụng vào đầu thập kỷ 90 của thế
kỷ XX. Trong quá trình phát triển đó, tƣơng ứng với từng thời kỳ khác nhau có mỗi
quan niệm khác nhau về kiểm tốn. Có thể khái quát thành ba quan niệm cơ bản sau:
-Theo quan điểm thứ nhất: Kiểm toán đồng nghĩa với kiểm tra kế toán.
Đây là quan điểm truyền thống, chỉ phù hợp trong nền kinh tế kế hoạch hóa tập
trung.Theo quan điểm này, kế toán sẽ tiến hành rà soát lại chứng từ, hạch toán tổng
hợp đến bảng cân đối kế toán. Nhƣ vậy, việc kiểm tra gắn liền với hoạt động kế toán,
sử dụng phƣơng pháp kế toán để tiến hành kiểm tra và đƣợc thực hiện bởi những
ngƣời bên trong đơn vị là kế tốn trƣởng (cịn mang tính chất nội kiểm). Nhƣng kiểm
tốn là một hoạt động độc lập, có đối tƣợng và phƣơng pháp nghiên cứu riêng.
9


-Theo quan điểm thứ hai: Kiểm toán đồng nghĩa với kiểm tốn bảng khai tài chính.
Theo quan điểm này, kiểm toán phát sinh trong nền kinh tế thị trƣờng. Trong cơ
chế thị trƣờng, bảng khai tài chính là các bảng kê khai thơng tin có tính pháp lý và sử
dụng thƣớc đo giá trị, trong đó bộ phận chủ yếu và quan trọng nhất là báo cáo tài
chính. Chính vì vậy, đối tƣợng của kiểm toán là bảng khai tài chính, trong đó đối
tƣợng trực tiếp và thƣờng xun của kiểm tốn là báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính
đƣợc xem là tài liệu quan trọng nhất đối với ngƣời sử dụng bên ngoài. Do vậy, họ cần
một tổ chức độc lập tiến hành kiểm tra các thông tin trên bảng khai tài chính nhằm
đảm bảo tính trung thực và hợp lý.

-Theo quan điểm hiện đại
Bƣớc vào nền kinh tế thị trƣờng, thực hiện đa phƣơng hóa tồn cầu, đa dạng hóa
các thành phần kinh tế, Nhà nƣớc khơng còn là chủ sở hữu duy nhất. Lúc này, việc tạo
niềm tin cho các nhà đầu tƣ là hết sức cần thiết. Nhƣ vậy, ngƣời quan tâm đến thông
tin kế tốn khơng chỉ có Nhà nƣớc mà cịn có ngân hàng, các nhà đầu tƣ, những nhà
quản lý…Xuất phát từ nhu cầu đó, cơng tác kiểm tra cần đƣợc tiến hành một cách
khoa học, khách quan nhằm mục đích cuối cùng là tạo niềm tin cho các đối tƣợng
quan tâm. Trong điều kiện nhƣ vậy, việc phát triển kiểm toán thành một môn khoa học
độc lập là một xu hƣớng tất yếu của thời đại.
Ngày nay, kiểm tốn khơng chỉ dừng lại ở kiểm tốn tài chính, mà kiểm tốn đã
lấn sang các lĩnh vực khác tạo nên sự đa dạng, phong phú trong lĩnh vực kiểm toán
nhƣ hiệu quả của hoạt động kinh tế, hiệu năng của quản lý xã hội, hiệu lực của hệ
thống pháp lý trong từng loại hoạt động. Về cơ bản, tuy phạm vi của kiểm toán rộng
nhƣng thƣờng bao gồm các lĩnh vực chủ yếu sau:
+Lĩnh vực về kiểm tốn thơng tin (Information Audit)
Hƣớng vào việc đánh giá tính trung thực và hợp pháp của các tài liệu làm cơ sở
pháp lý để giải quyết các mối quan hệ kinh tế và tạo niềm tin cho những ngƣời quan
tâm đến tài liệu kế toán. Trong kế tốn có hai loại thơng tin: thơng tin tài chính và
thơng tin phi tài chính. Vì vậy, kiểm tốn thơng tin cũng có hai mảng là kiểm tốn
thơng tin tài chính và kiểm tốn thơng tin phi tài chính.
Thơng tin tài chính: phản ánh các hoạt động tài chính dƣới hình thái bằng tiền do
hoạt động tài chính cung cấp.
Thơng tin phi tài chính: sử dụng thƣớc đo hiện vật thay thế cho thƣớc đo tiền tệ.
Thƣớc đo hiện vật có thể là sản phẩm, kg, tấn, tạ… để kiểm tra về chất lƣợng sản
phẩm, về nhân viên trong công ty, hay về công nghệ… nhằm đảm bảo tính trung thực
và tính pháp lý của thơng tin.
Thực trạng hoạt động tại doanh nghiệp phụ thuộc vào hai yếu tố:

10

Một là, chất lƣợng thông tin.Nếu thông tin đầu vào tốt thì đầu ra tốt. Điều này có
nghĩa là nếu doanh nghiệp làm ăn có lãi, tiết kiệm chi phí thì doanh nghiệp có một tình
hình tài chính tốt đẹp.
Hai là, hệ thống bên trong xử lý thông tin. Điều này có nghĩa là doanh nghiệp
làm ăn thua lỗ nhƣng lại muốn tạo tình hình tài chính tốt đẹp bằng cách ghi tăng doanh
thu hoặc giảm chi phí. Và ngƣợc lại, doanh nghiệp làm ăn có lãi nhƣng lại muốn trốn
thuế nên tăng chi phí, giảm doanh thu.
+Lĩnh vực về kiểm tốn quy tắc
Tập trung vào việc đánh giá tình hình thực hiện các thể lệ, các chế độ, luật pháp
của đơn vị đƣợc kiểm tra trong quá trình hoạt động.
+Lĩnh vực về kiểm toán hiệu quả
Đối tƣợng trực tiếp của lĩnh vực này là sự kết hợp giữa các yếu tố, các nguồn lực
trong từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mua sắm, sản xuất hay dịch vụ, kiểm toán loại
này giúp ích trực tiếp cho việc hoạch định chính sách và phƣơng hƣớng, giải pháp cho
việc hoàn thiện và cải tổ hoạt động kinh doanh trong đơn vị cần đƣợc kiểm toán.
+Lĩnh vực kiểm toán hiệu năng
Chủ yếu đƣợc thực hiện ở khu vực công cộng, nơi mà lợi ích và hiệu quả không
phải là vấn đề quan tâm hàng đầu nhƣ trong các doanh nghiệp, nơi mà mục tiêu chủ
yếu là việc đánh giá toàn diện năng lực quản lý và bồi bổ thƣờng xuyên nhằm nâng
cao hiệu quả quản lý của đơn vị đƣợc kiểm toán.
Hiệu năng là khả năng hồn thành mục tiêu đề ra, nó khó có thể định lƣợng đƣợc
và phụ thuộc vào yếu tố chủ quan của nhà quản lý.
Các quan niệm trình bày trên đây khơng hồn tồn đối lập nhau mà phản ánh quá
trình phát triển của cả thực tiễn và lý luận kiểm tốn, và mang tính kế thừa.
1.3. Đối tƣợng, chức năng của kiểm toán
1.3.1. Đối tƣợng của kiểm toán
1.3.1.1. Khái quát về đối tượng và khách thể kiểm toán
Đối tƣợng chung của kiểm toán là thực trạng hoạt động của một đơn vị, một
thực thể kinh tế. Trong đó chủ yếu là hoạt động tài chính.

Đối tƣợng trực tiếp của kiểm tốn là các báo cáo tài chính của các tổ chức hay
một thực thể kinh tế. Thông thƣờng các báo cáo tài chính là bảng cân đối kế toán, báo
cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lƣu chuyển tiền tệ... Ngồi ra cịn có thực trạng tài
sản, nghiệp vụ tài chính, tính hiệu quả, hiệu năng trong hoạt động của đơn vị đó.
Khách thể của kiểm tốn đƣợc xác định là một thực thể kinh tế hoặc một tổ chức
(một cơ quan thuộc chính phủ, một doanh nghiệp hay một cá nhân kinh doanh...).
1.3.1.2. Các yếu tố cấu thành đối tượng cụ thể
1/ Thực trạng hoạt động tài chính
11


- Khái niệm: Hoạt động tài chính là hoạt động kinh tế phát sinh qua quá trình
trao đổi, mua bán, thanh tốn thơng qua thước đo tiền tệ nhằm đạt được các mục
tiêu đã xác định.[1]
Theo quan điểm trên, bản chất của hoạt động tài chính chính là các quan hệ kinh
tế (bao gồm quan hệ sở hữu,quan hệ cấp phát vốn, sử dụng vốn, quan hệ phân phối
dƣới hình thức tiền tệ), trong đó tiền là hình thái biểu hiện bên ngoài, là vật ngang giá
chung để giải quyết các mối quan hệ kinh tế.
Để giải quyết tốt các mối quan hệ kinh tế nói trên thì mục tiêu hoạt động tài
chính phải đảm bảo ba nguyên tắc cơ bản sau:
-Nguyên tắc của hoạt động tài chính
+Hoạt động tài chính phải có mục tiêu, kế hoạch rõ ràng
Những mối quan hệ kinh tế đều liên quan đến những chủ thể khác nhau. Vì vậy,
việc cân đối cụ thể giữa các khâu, các giai đoạn khác nhau trong một hoạt động đều có
những hiệu quả khác nhau về kinh tế xã hội. Do vậy, trong các hoạt động tài chính
phải có những mục tiêu và kế hoạch rõ ràng cho từng thời kỳ, từng công việc cụ thể.
Hơn nữa, những mục tiêu này cần phải đƣợc lƣợng hóa thành những cân đối khác
nhau, những phƣơng án khác nhau và tìm ra một phƣơng án tối ƣu nhất. Trong đó, cần
đặc biệt lƣu ý giữa tƣơng quan tiền-hiện vật, giữa mục tiêu-chi phí cho việc thực hiện
giữ đầu vào-đầu ra.

+Hoạt động tài chính phải đảm bảo tiết kiệm và có lợi
Mục tiêu của hoạt động tài chính chính là lợi ích do các hoạt động mang lại.Đối
với lĩnh vực kinh doanh:Tối đa hóa lợi nhuận là mục tiêu của hoạt động tài chính.Đối với
lĩnh vực sự nghiệp: Hoạt động tài chính hƣớng tới đạt mục tiêu kinh tế xã hội một cách
tiết kiệm nhất, tối thiểu hóa chi phí và nguồn lực Nhà nƣớc.
+Hoạt động tài chính phải tuân thủ pháp luật và thể lệ tài chính
Việc giải quyết các mối quan hệ kinh tế luôn liên quan đến nhiều khách thể khác
nhau trong xã hội là nội dung của hoạt động tài chính. Mặt khác, các quan hệ giữa các
bên có liên quan đã đƣợc qui định cụ thể trong pháp luật và chế độ tài chính cụ thể. Vì
vậy, việc tuân thủ các chuẩn mực có liên quan đƣợc cụ thể hóa thơng qua hệ thống
pháp lý của từng thời kỳ sẽ giúp giải quyết tốt các mối quan hệ kinh tế đó.
-Đặc điểm của hoạt động tài chính
+Trong khoa học kiểm tốn, thơng tin của thực trạng hoạt động tài chính bao
gồm hai phần: một phần đƣợc phản ánh thơng qua tài liệu kế tốn, một phần chƣa
đƣợc phản ánh trên sổ sách kế toán. Tƣơng ứng với những phần thơng tin khác nhau,
kiểm tốn viên sẽ sử dụng những phƣơng pháp kiểm toán khác nhau để thu thập bằng
chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đƣa ra ý kiến của mình.

12


Đối với phần thông tin đƣợc phản ánh trên tài liệu kế toán, kiểm toán viên sử
dụng dụng phƣơng pháp kiểm tốn chứng từ.
Ngƣợc lại, đối với phần thơng tin chƣa đƣợc phản ánh trên tài liệu kế toán, kiểm
toán viên sẽ sử dụng một phƣơng pháp kiểm toán khác để có thể thu thập bằng chứng
thích hợp, đó là phƣơng pháp kiểm tốn ngồi chứng từ.
+ Hoạt động tài chính bao gồm một lƣợng khổng lồ về các nghiệp vụ, các tài sản,
các hoạt động cần đƣợc kiểm tra. Tuy nhiên, do giới hạn về chi phí, thời gian, con
ngƣời nên kiểm tốn viên khơng thể tiến hành kiểm tốn tồn diện đối tƣợng kiểm
tốn của mình. Trong khi đó, kỳ vọng của ngƣời sử dụng thơng tin mong muốn kiểm

toán viên đƣa ra những kết luận xác đáng, do vậy trong kiểm tốn đã hình thành kỹ
thuật chọn mẫu nhằm giúp kiểm toán viên đƣa ra ý kiến xác đáng mà khơng cần tiến
hành kiểm tốn tồn diện.
+ Khơng chỉ là đối tƣợng chung của kiểm tốn, hoạt động tài chính cịn là đối
tƣợng nghiên cứu của nhiều mơn khoa học khác nhƣ kinh tế học, phân tích hoạt động
kinh doanh, phân tích tài chính, kế tốn, chính trị…Do đó, kiểm tốn viên có thể tận
dụng phƣơng pháp của các môn học khác để đánh giá đối tƣợng của mình trong q
trình kiểm tốn.
2/Tài liệu kế tốn
- Khái niệm:Tài liệu kế toán là tất cả các chứng từ, sổ sách, báo cáo có liên quan
đến cơng tác kế toán như chứng từ gốc, nhật ký, sổ chi tiết, sổ tổng hợp, sổ cái và các
báo cáo tài chính có liên quan.[6]
Trong số các tài liệu kế tốn, báo cáo tài chính đƣợc xem là tài liệu quan trọng
nhất và thƣờng xun nhất của cuộc kiểm tốn. Có thể lý giải điều đó thơng qua tầm
quan trọng của tài liệu kế tốn, đặc biệt là báo cáo tài chính trong cơ chế thị trƣờng.
Bởi tài liệu kế tốn khơng chỉ là cơ sở để tổng hợp các chỉ tiêu trên phạm vi rộng hơn
nhằm phục vụ cho công tác kiểm tra, lƣu trữ tài liệu và bảo vê tài sản mà còn là cơ sở
cho các đối tƣợng quan tâm ra các quyết định đầu tƣ, phân phối, thanh tốn….
Ngồi ra cũng phải tính đến tính phức tạp trong q trình xử lý các thơng tin kế
tốn cũng nhƣ kết cấu của báo cáo tài chính. Hậu quả của tình trạng này khơng phải
mọi ngƣời quan tâm đều am hiểu tài liệu đó mà ngay cả chính kế tốn viên đơi khi
cũng gặp khó khăn trong việc phản ánh trong việc phản ánh những thông tin phức tạp,
đặc biệt là những thông tin mới phát sinh. Ngay cả nội dung và phƣơng pháp tính mỗi
khoản mục trên các bảng cân đối kế tốn cũng có những quan niệm khác nhau và
mang lại kết quả khác nhau. Tính phức tạp này ngày càng tăng lên do quy mô của
khách thể kiểm tốn khơng ngừng mở rộng và do tính phức tạp của hoạt động tài chính
ngày càng tăng lên, nhiều bên tham gia với các phƣơng thức tham gia khác nhau,
nhiều quan hệ mới phát sinh tham gia vào hoạt động tài chính.
13

Bên cạnh đó, cũng phải kể đến sự cách biệt giữa các chuẩn mực kế toán và các
điều kiện thực hiện chúng trong các thời kỳ giữa các nƣớc đã dẫn tới sự nhận thức
khác nhau và tổ chức khác nhau, nhất là sự thay đổi của chế độ kế tốn. Tất cả những
thực tế đó địi hỏi kiểm tốn phải đƣợc thực hiện trƣớc tiên đối với tài liệu kế toán
nhằm tạo niềm tin cho những ngƣời quan tâm và thƣờng xuyên hƣớng dẫn nghiệp vụ,
củng cố nề nếp nghiệp vụ tài chính và tổ chức, cải tiến để nâng cao chất lƣợng tài liệu
kế toán.
- Các yếu tố cần được kiểm tra đối với tài liệu kế toán
Để đáp ứng nhu cầu trên, khi kiểm tra tài liệu kế toán kiểm toán viên thƣờng tập
trung vào các tài liệu sau:
+ Tính trung thực của thơng tin hoặc số liệu kế toán của các nghiệp vụ đƣợc ghi
chép trên sổ sách kế tốn.
+ Tính hợp pháp, hợp lệ, hợp thức của các biểu mẫu, trình tự lập và luân chuyển
chứng từ. Các tài liệu này cần phải đƣợc phê duyệt.
+ Tính đầy đủ của thơng tin: Tất cả các nghiệp vụ kinh phát sinh đều phải đƣợc
phản ánh đầy đủ vào sổ sách kế tốn.
+ Tính hợp lý của các đối tƣợng phù hợp với nội dung, nghiệp vụ kinh tế phát
sinh, phù hợp với nội dung, hoàn cảnh và thời gian.
+ Tính pháp lý của các thơng tin phải tuân thủ các chuẩn mực, chế độ, nguyên
tắc kế toán đƣợc thừa nhận rộng rãi.
3/Thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính
Trong khoa học kiểm tốn, khơng chỉ có thực trạng hoạt động tài chính và tài liệu
kế toán là đối tƣợng của kiểm toán mà ngày nay thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài
chính cũng là đối tƣợng của kiểm tốn. Có thể lý giải điều này nhƣ sau:
- Trong xu hƣớng xã hội ngày nay, việc mở rộng địa bàn kinh doanh là nhu cầu
tất yếu của nhà quản lý. Khi địa bàn kinh doanh đƣợc mở rộng, mối liên hệ giữa những
ngƣời quản lý với nhau cũng nhƣ giữa ngƣời quản lý với ngƣời sở hữu tài sản đƣợc
thực hiện theo xu hƣớng và phƣơng thức khác nhau. Chính điều này đã tạo nên sự tách
biệt giữa ngƣời sở hữu với ngƣời bảo quản và sử dụng tài sản.

- Khi sản xuất phát triển, tài sản đƣợc biểu hiện dƣới nhiều hình thái vật chất
khác nhau, với yêu cầu về quy cách, phẩm chất khác nhau, bảo quản khác nhau lại
đƣợc lƣu trữ trên nhiều kho bãi với những ngƣời quản lý khác nhau. Cộng thêm vào đó
là các yếu tố về rủi ro về mất mát tài sản, hƣ hỏng hàng tồn kho hay sự thâm nhập của
thị trƣờng về giá cả, tỷ suất… Tất cả những thực tế đó đã tạo nên khoảng cách giữa tài
sản với sự phản ánh của nó trên sổ sách kế tốn.
+ Tài sản thì vận động liên tục từ hình thái này sang hình thái khác lại bao gồm
nhiều chủng loại khác nhau làm nảy sinh các nghiệp vụ kinh tế, tài chính. Chính vì
14


vậy, việc quản lý chúng rất khó khăn, đồng thời sự phản ánh về tài sản có sự khác biệt
so với những thơng tin trên sổ sách kế tốn.
+ Đối với các nghiệp vụ tài chính do đa dạng, phức tạp lại liên tục biến đổi địi
hỏi cần phải có những đánh giá thực tế đối với chúng để đƣa ra những kết luận đúng
đắn đối với các nghiệp vụ này, tình hình tài chính của đơn vị.
Tất cả những điều này dẫn đến một điều tất yếu cần phải có hoạt động kiểm tốn
kiểm tra thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính.
Chính sự vận động của tài sản làm cho kiểm tốn phân đoạn ra các nhóm tài sản
để dễ kiểm tốn, nhóm lại thành một số nhóm có tính chất liên đới. Đồng thời hình
thành những chu trình có tính chất khép kín, kiểm tốn tất cả những gì có liên quan
đến chu trình.
Ví dụ: Chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm giá vốn hàng bán, tiền, doanh thu,
dự phòng khoản phải thu.
Sự vận động này cũng làm phát sinh các nghiệp vụ nhƣ nghiệp vụ mua, bán, đầu
tƣ, sản xuất, thanh toán, nhập xuất kho, các nghiệp vụ tài chính đƣợc xảy ra trong một
chu trình khép kín của sự vận động vốn và có mối quan hệ chặt chẽ với nhau tạo thành
các chu trình tài chính trong hoạt động của đơn vị.
Do vậy, kiểm toán viên cần phân ra các phần hành cụ thể để phù hợp với sự vận
động của tài sản cũng nhƣ đầu mối của các quan hệ tài chính.

Ví dụ: Trong kiểm tốn tài chính có thể phân ra thành các phần hành dựa vào đầu
mối quan hệ kinh tế nhƣ: chu trình kiểm tốn bán hàng và thu tiền, chu trình kiểm tốn
mua hàng và thanh tốn, chu trình kiểm tốn hàng tồn kho, chu trình kiểm tốn tiền
lƣơng và nhân cơng, chu trình kiểm tốn huy động và hoàn trả vốn.
4/ Hiệu quả và hiệu năng
Theo quan điểm truyền thống, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính cùng với
tài liệu kế tốn gắn liền với sự ra đời và phát triển của kiểm tốn. Nhƣng ngày nay,
trong điều kiện quy mơ và hoạt động kinh doanh ngày càng mở rộng, nguồn lực của
doanh nghiệp thì có hạn, tính cạnh tranh ngày càng gay gắt… Lúc này, đặt ra một
thách thức cho các nhà quản lý trong doanh nghiệp đó là tính tối ƣu hóa trong việc sử
dụng nguồn lực của đơn vị, đặc biệt là hiệu quả, hiệu năng của các chƣơng trình, dự án
cụ thể.
- Hiệu quả là thuật ngữ dùng để so sánh giữa kết quả đạt đƣợc và nguồn lực bỏ ra.
- Hiệu năng là thuật ngữ dùng để so sánh giữa kết quả đạt đƣợc và khả năng hoàn
thành mục tiêu.
Một vấn đề đặt ra đó là hiệu quả, hiệu năng của các chƣơng trình, dự án khác
nhau thì có khác nhau khơng?

15


- Hiệu quả, hiệu năng của các hoạt động khác nhau là khác nhau. Do đó khi kiểm
tốn hiệu quả, hiệu năng của một chƣơng trình, hoạt động nào đó thì kiểm tốn viên
cần phải xác định các chuẩn mực, các tiêu chuẩn cụ thể để đánh giá. Tính đến thời
điểm này, vẫn chƣa có một chuẩn mực chung nào cho mọi cuộc kiểm toán hoạt động.
- Việc xây dựng các chuẩn mực để đánh giá tính hiệu quả dễ dàng hơn so với xây
dựng những chuẩn mực để đánh giá tính hiệu năng do hiệu năng chỉ mang tính chất
định tính phải cần các chun gia, cịn hiệu quả thì đƣợc thực hiện dễ dàng do so sánh
giữa cơng ty này với công ty khác.
Để xem xét đơn vị hoạt động có hiệu quả khơng, kiểm tốn viên có thể so sánh

tiêu chí năm này so với năm trƣớc, so sánh với các doanh nghiệp cùng ngành, mục
tiêu nhà quản lý đặt ra và thƣơng thuyết với nhà quản lý cách xác lập trƣớc các tiêu
chí đánh giá.
Để xây dựng những chuẩn mực trong việc đánh giá tính hiệu quả, hiệu năng kiểm
tốn viên có thể:
+ So sánh giữa thực tế với kế hoạch hoặc định mức.
+ So sánh số bình quân chung của ngành.
+ So sánh số liệu hay chỉ tiêu của công ty hay đơn vị với chỉ tiêu của cơng ty hay
đơn vị có cùng quy mô trong ngành.
+ So sánh số liệu của năm nay so với năm trƣớc để xem số liệu của năm nay có
hiệu quả khơng.
+ Thƣơng thuyết với các chun gia để xây dựng các chuẩn mực mới phù hợp
với tình hình thực tế tại đơn vị.
1.3.2. Chức năng của kiểm toán
Trong nền kinh tế thị trƣờng, kiểm toán là một mơn khoa học độc lập, có đối
tƣợng, chức năng và phƣơng pháp nghiên cứu riêng. Xuất phát từ bản chất của ngành
nghề, chức năng kiểm tốn ra đời nhằm góp phần duy trì sự hình thành và phát triển
của kiểm tốn.Kiểm tốn có hai chức năng cơ bản xác minh và bày tỏ ý kiến.
1.3.2.1. Chức năng xác minh
Nhằm xem xét mức độ trung thực, hợp lý của các tài liệu và tính pháp lý của việc
thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bảng khai tài chính.[6]
Trong quá trình phát triển của kiểm tốn, chức năng xác minh ra đời gắn liền với
sự tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng này của kiểm
tốn khơng ngừng phát triển và tùy vào điều kiện lịch sử cụ thể, đƣợc thể hiện khác
nhau tùy thuộc đối tƣợng cụ thể của kiểm toán là bảng khai tài chính hay nghiệp vụ
kinh tế cụ thể hoặc tồn bộ tài liệu kế tốn.
Xác minh là hình thức kiểm tra các hoạt động tài chính đã diễn ra trong quá khứ
nhằm xác định tính đúng đắn và hợp pháp của tài liệu và số liệu kế toán, báo cáo quyết
16

toán của các đơn vị kinh tế Nhà nƣớc, các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội
đƣợc các bên liên quan quan tâm.
Đối với các bảng khai tài chính, chức năng xác minh đƣợc thực hiện bởi những
ngƣời kiểm tra độc lập bên ngoài. Ở thời kỳ cổ đại, biểu hiện bằng một chữ “chứng
thực”(Probaturer) trên bảng khai tài chính do các kiểm tốn viên độc lập đƣợc vua
Edouard Đệ Nhất và các nam tƣớc tuyển dụng. Từ đó, hình thành nên tên gọi kế tốn
viên cơng chứng (Public Accountant) nhằm để chỉ các kiểm toán viên độc lập.
Ngày nay, khi các quan hệ kinh tế trở nên phức tạp và tính pháp lý đƣợc u cầu
cao thì việc xác minh bảng khai tài chính phải đảm bảo hai yếu tố cơ bản sau:
- Tính trung thực và hợp lý của các con số.
- Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính.
Ngày nay, chức năng xác minh khơng cịn biểu hiện bằng một chữ “chứng thực”
nữa mà chuyển hóa thành “Báo cáo kiểm tốn” (Audit report) thích ứng với từng tình
huống khác nhau có các loại báo cáo kiểm tốn khác nhau.
Cho đến ngày nay, một vấn đề vẫn còn đang đƣợc tranh cãi trong chức năng xác
minh của kiểm tốn đó là việc phát hiện gian lận và sai phạm trong tài chính. Ở hầu
hết các nƣớc trên thế giới, vấn đề kiểm toán đƣợc đặt ra nhƣ những “khác biệt về kỳ
vọng” (expectation gap) giữa kiểm toán và quản lý. Sự khác biệt này là tất yếu do ln
có khoảng cách giữa mong muốn phát hiện tất cả các gian lận và sai sót với khả năng
thực tế của tổ chức kiểm tốn cũng nhƣ quan hệ giữa chi phí và hiệu quả kiểm toán.
Tuy nhiên, quan trọng hơn cả là chƣa có sự thống nhất giữa nhận thức và tổ chức
(kế cả ban hành chuẩn mực) kiểm toán.
Về nhận thức, kiểm toán cần tạo niềm tin cho những ngƣời quan tâm nên nói
chung khơng cho phép có gian lận và sai sót trọng yếu trong đó có gian lận và sai sót
lớn. Trong khi đó cũng có quan niệm kiểm tốn viên khơng có nghĩa vụ phát hiện tất
cả các gian lận và sai sót. Thậm chí cịn có quan niệm kiểm tốn viên khơng có trách
nhiệm phát hiện sai sót và coi đây là trách nhiệm của nhà quản lý. Tất nhiên những
nhận thức này đều liên quan đến khái niệm trọng yếu và rủi ro, một trong những khái
niệm quan trọng của kiểm toán.

Về tổ chức, tuy những chuẩn mực đƣợc ban hành chƣa có sự thống nhất với
nhau, nhƣng đều có mục đích chung là xóa dần sự tách biệt này. Để đạt đƣợc mục tiêu
đó, các quốc gia thƣờng hƣớng đến việc hoàn thiện các chuẩn mực kiểm toán. Nhƣng
quan trọng hơn cả là chất lƣợng tồn diện cả về phẩm hạnh và chun mơn của kiểm
toán viên.
1.3.2.2. Chức năng bày tỏ ý kiến
Cùng với quá trình phát triển của kiểm tốn, chỉ một chức năng xác minh, kiểm
tốn khơng thể đáp ứng nhu cầu của nhà quản lý. Đó cũng là lý do chức năng bày tỏ ý
17


kiến ra đời. Tuy phát triển sau chức năng xác minh nhƣng chức năng này cũng có q
trình lâu dài và phát triển mạnh mẽ vào cuối thế kỷ XX ở thời kỳ phát triển của kiểm
toán. Lúc này mục đích của kiểm tốn đã thay đổi từ phát hiện các sai phạm đã chuyển
sang nhận xét mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính làm cho chúng ta
thấy rõ hơn về tầm quan trọng về tầm quan trọng của chức năng bày tỏ ý kiến của
kiểm toán viên. Kiểm toán viên sẽ xem xét mức độ trung thực và hợp lý của các thông
tin trên báo cáo tài chính, để từ đó đƣa ra ý kiến nhận xét của mình. Trong nền kinh tế
thị trƣờng phát triển cao, chức năng này giữ vị trí đặc biệt quan trọng ở cả khu vực
công cộng lẫn khu vực kinh doanh:
1/ Ở khu vực công cộng (đơn vị hành chính sự nghiê ̣p)
Bao gồm các xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp và các cá nhân hƣởng thụ
ngân sách nhà nƣớc hoạt động trong các lĩnh vực nhƣ phúc lợi xã hội, đƣờng xá cầu
cống, giao thơng cơng chính…Trong khu vực này, chức năng xác minh đƣợc thực hiện
tƣơng tự nhau nhƣng chức năng “bày tỏ ý kiến” thể hiện dƣới hai mức độ:
-Chức năng xác minh ở mức độ cao:Gắn liền giữa việc kiểm tra xác minh tính
trung thực của các thơng tin tài chính với việc xử lý các sai phạm bằng việc đƣa ra
phán quyết nhƣ một quan tịa. Ví dụ:
+ Ở Đức: Mức độ này đƣợc thể hiện thông qua Ủy ban kiểm toán. Ủy ban kiểm
toán đƣợc thành lập dựa trên quyền lợi của ngƣời nộp thuế, có nhiệm vụ xem xét tài

chính Liên bang có tn theo chuẩn mực, tiết kiệm và hiệu quả không. Chức năng của
ủy ban này là “báo cáo nhận xét kiểm tra đặc biệt”, ủy ban này quan tâm đến thuế và
những phê phán về thuế. Kiểm tốn viên đƣợc quyền địi hỏi những ngƣời quản lý số
tiền hàng tỷ đồng (do ngƣời đóng thuế nộp) trong các quyết định của mình phải đặt
tính hiệu quả và tiết kiệm lên hàng đầu.
+ Ở Pháp: Mức độ này thể hiện thơng qua Tịa thẩm kế. Cơ quan kiểm toán Nhà
nƣớc với mục tiêu đặt ra là xác minh tính chính xác và hợp lệ của các tài liệu thu chi
và quản lý ngân sách có quyền kiểm tra các tài liệu và tình hình quản lý của tổ chức sử
dụng Ngân sách Nhà nƣớc. Ngoài ra, cơ quan này có quyền xét xử nhƣ một quan tịa
bằng cách đƣa ra các phán quyết.
- Chức năngkiểm tốn ở mức độ thấp
Thơng qua hình thức tƣ vấn. Mức độ này phù hợp với hầu hết các nƣớc trên thế
giới, đặc biệt là ở các nƣớc Châu Á-Thái Bình Dƣơng.
Khác với các nƣớc Tây Âu, các nƣớc Bắc Mỹ và nhiều nƣớc ở khu vực Châu ÁThái Bình Dƣơng, chức năng“bày tỏ ý kiến” đƣợc thực hiện bằng hình thức tƣ vấn, các
kiểm toán viên sẽ đƣa ra lời khuyên, đƣa ra kiến nghị trong việc xử lý các sai phạm
hoặc củng cố các hoạt động.

18


Hoạt động tƣ vấn này trƣớc hết đƣợc thực hiện chủ yếu trong các lĩnh vực nguồn
thu và sử dụng cơng quỹ. Ngồi ra, chức năng tƣ vấn cịn tham gia vào việc phác thảo
và xem xét những dụ kiến về luật trƣớc khi đƣa ra Quốc hội.
2/ Ở khu vực kinh doanh
Ở khu vực này, chức năng bày tỏ ý kiến đƣợc thực hiện thơng qua hình thức tƣ
vấn, biểu hiện dƣới các lời khuyên.
Sản phẩm cụ thể của chức năng bày tỏ ý kiến thể hiện rõ nhất vào cuối thế kỷ XX
cho đến nay khi kiểm toán bắt đầu phát triển. Sản phẩm của một cuộc kiểm toán là báo
cáo kiểm toán, đồng thời đƣa ra những nhận xét, kết luận về những nội dung đã đƣợc
kiểm tốn. Đồng thời, thơng qua báo cáo kiểm tốn kiểm toán viên phải chịu trách

nhiệm trƣớc pháp luật về các nhận xét, kết luận và kiến nghị của mình.
Chức năng tƣ vấn đƣợc đƣa vào trong báo cáo kiểm toán ngoài việc xác nhận
hoặc chỉ ra những sai lệch, những vi phạm pháp luật, những vi phạm kinh tế trong điều
hành và quản lý tài chính-ngân sách cịn đƣa ra những kiến nghị, biện pháp để sửa
chữa, khắc phục những sai sót, những vi phạm và ngăn chặn khơng cho chúng lặp lại
trong tƣơng lai.
Chức năng tƣ vấn đƣợc thể hiện cả trong khu vực Nhà nƣớc và khu vực tƣ nhân:
- Chức năng tư vấn trong khu vực Nhà nước: Qua q trình làm việc, kiểm tốn
Nhà nƣớc sẽ thơng báo kết quả hoạt động của mình một cách đầy đủ, có giá trị và đáng
tin cậy về tình hình thu chi Ngân sách Nhà nƣớc, chấp hành kế hoạch Ngân sách nhà
nƣớc, tình hình quản lý tài chính kinh tế ở khu vực cơng, để từ đó một mặt làm căn cứ
cho Quốc hội xem xét phê chuẩn quyết toán cũng nhƣ phân bổ Ngân sách Nhà nƣớc,
một mặt giúp cho Chính phủ hoạch định các chính sách và đề ra các biện pháp tăng
cƣờng quản lý vĩ mơ nền kinh tế. Đồng thời qua đó đề xuất các ý kiến với Bộ tài chính
nhằm góp phần hồn thiện trong việc xây dựng các dự thảo kế hoạch Ngân sách, các
văn bản quy định pháp luật về Ngân sách tài chính kế tốn.
- Chức năng tư vấn trong khu vực tư nhân: Chức năng tƣ vấn đƣợc thể hiện chủ
yếu thông qua các lời khuyên về quản trị tài chính, đầu tƣ, thuế…
Trong trƣờng hợp này, nếu sản phẩm của chức năng bày tỏ ý kiến là xác minh độ
tin cậy của thông tin là “ báo cáo kiểm tốn (audit report)” thì sản phẩm của chức năng
bày tỏ ý kiến ở dạng tƣ vấn là “ thƣ quản lý (management letter)”.
Ngoài chức năng tƣ vấn trong quản trị doanh nghiệp, ngày nay các cơng ty kiểm
tốn chun nghiệp còn phát triển chức năng này trong các lĩnh vực chuyên sâu đặc
biệt là trong lĩnh vực tài chính nhƣ vấn đề về đầu tƣ, thuế.
1.4. Phân loại kiểm toán
1.4.1. Phân loại kiểm toán theo đối tƣợng cụ thể
Theo cách phân loại này, kiểm tốn có thể phân thành ba loại sau:
19