Tài liệu luận văn Chuẩn Mực Kế Toán Thuế Thu Nhập Doanh Nghiệp Khoảng Cách Giữa Lý Thuyết

tai lieu, luan van1 of 138.

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ Tp.HCM
--------------------

NGUYỄN XUÂN THẮNG

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN
THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP
KHOẢNG CÁCH GIỮA LÝ THUYẾT VÀ THỰC TẾ

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

PGS-TS MAI THỊ HOÀNG MINH

TP.Hồ Chí Minh – Năm 2008

khoa luan, document1 of 138.


i

tai lieu, luan van2 of 138.

MỤC LỤC

DANH MỤC HÌNH .......................................................................................... v
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT....................................................................... vi
PHẦN MỞ ĐẦU ............................................................................................... 1
1. Lý do chọn đề tài ...................................................................................................1
2. Nội dung và mục đích của luận văn ......................................................................2
3. Phương pháp nghiên cứu........................................................................................3
4. Giới hạn, phạm vi của luận văn.............................................................................3

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN THUẾ TNDN ............... 4

1.1

Định nghóa kế toán thuế TNDN .....................................................................4

1.2

Một số vấn đề lý thuyết liên quan đến kế toán thuế TNDN .........................5

1.2.1

Bản chất của thuế TNDN .......................................................................5

1.2.2

Kế toán thuế TNDN ...............................................................................7

1.3

Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của quốc tế (IAS 12) ................................14

1.3.1

Lịch sử phát triển..................................................................................14

1.3.2

Nội dung cơ bản ...................................................................................15

1.4

Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam (VAS 17)..........................16

1.4.1

Nội dung cơ bản ...................................................................................16

1.4.2

So sánh khác biệt giữa Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của quốc tế

(IAS 12) với Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam (VAS 17): ............18
1.5

Thực tiễn áp dụng áp dụng Chuẩn mực thuế TNDN tại một số quốc gia....20

1.5.1

Malaysia ...............................................................................................20

1.5.2

Hoa Kỳ .................................................................................................22

1.6

Những khác biệt giữa Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam với

Malaysia và Hoa kỳ .................................................................................................25

khoa luan, document2 of 138.


ii

tai lieu, luan van3 of 138.

1.6.1

Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam (VAS 17) so sánh với

Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Malaysia (FRS 112) ..................................25
1.6.2

Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam (VAS 17) so sánh với

Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Hoa Kỳ (SFAS 109) )................................26

CHƯƠNG 2

THỰC TIỄN ÁP DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN

THUẾ TNDN (VAS 17) TẠI CÁC DOANH NGHIỆP ............................... 29
2.1

Kế toán thuế TNDN giai đoạn trước khi có Chuẩn mực kế toán thuế TNDN

(trước năm 2005) .....................................................................................................29
2.1.1

Các chính sách quan trọng của nhà nước ảnh hưởng việc hạch toán

thuế TNDN ..............................................................................................................
30
2.1.2

Đặc điểm kế toán thuế TNDN .............................................................32

2.1.3

Những thuận lợi khi áp dụng kế toán thuế TNDN ...............................35

2.1.4

Những khó khăn khi áp dụng kế toán thuế TNDN ..............................35

2.2

Kế toán thuế TNDN của Việt Nam sau khi có Chuẩn mực kế toán thuế

TNDN (sau năm 2005) ............................................................................................37
2.2.1

Môi trường pháp lý ...............................................................................37

2.2.2

Đặc điểm kế toán thuế TNDN sau khi có Chuẩn mực kế toán thuế

TNDN

..............................................................................................................37

2.2.3

Những thuận lợi khi áp dụng VAS 17 vào thực tế ...............................39

2.2.4

Những khó khăn trong việc áp dụng VAS 17 vào thực tế....................44

2.3

Khảo sát thực tế tình hình thực hiện VAS 17 tại các doanh nghiệp ............48

2.3.1

Các thông số cuộc khảo sát tình hình thực tế áp dụng VAS 17 ...........48

2.3.2

Phân tích kết quả khảo sát ...................................................................49

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ............................................................................... 54

khoa luan, document3 of 138.


iii

tai lieu, luan van4 of 138.

CHƯƠNG 3

CÁC GIẢI PHÁP VÀ KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC VẬN

DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN THUẾ TNDN ....................................... 55
3.1

Mục tiêu xây dựng các giải pháp và kiến nghị............................................55

3.2

Căn cứ xây dựng các giải pháp và kiến nghị...............................................55

3.3

Các giải pháp và kiến nghị ..........................................................................56

3.3.1

Các kiến nghị đối với VAS 17 dưới góc độ lý luận..............................56

3.3.2

Các giải pháp và kiến nghị đối với VAS 17 dưới góc độ thực tiễn ứng

dụng tại Việt Nam ...............................................................................................63

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 ............................................................................... 75
PHỤ LỤC 1: CHUẨN MỰC KẾ TOÁN THUẾ TNDN VIỆT NAM (VAS 17)
PHỤ LỤC 2: BẢN KHẢO SÁT
PHỤ LỤC 3: DANH SÁCH CÁC DOANH NGHIỆP GỬI BẢN KHẢO SÁT
CÔNG TRÌNH KHOA HỌC
TÀI LIỆU THAM KHẢO

khoa luan, document4 of 138.


tai lieu, luan van5 of 138.

iv

DANH MỤC BẢNG
Bảng 1-2: Những khác biệt giữa Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của quốc tế (IAS
12) với Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam (VAS 17) ......................18
Bảng 2-1 Minh họa Bảng cân đối kế toán theo Quyết định 167/2000/QĐ-BTC ngày
25/10/2000 ...........................................................................................................34
Bảng 2-2: So sánh số lượng doanh nghiệp cổ phần với tổng số ..................................40

Bảng 2-3: Phân biệt một số khoản mục làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại
hay thuế thu nhập hoãn lại phải trả theo thông lệ quốc tế. .................................40
Bảng 2-4: Phân biệt một số khoản mục làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại
hay thuế thu nhập hoãn lại phải trả thực tế ở các doanh nghiệp. ........................42
Bảng 2-5: Cơ cấu doanh nghiệp phân tích..................................................................48
Bảng 2-6: Số lượng doanh nghiệp có áp dụng VAS 17 của mẫu ................................49
Bảng 2-7: Kết quả khảo sát nội dung của VAS 17.....................................................50
Bảng 2-8: Kết quả khảo sát tác dụng của VAS 17 đến công tác kế toán ..................50
Bảng 2-9 Kết quả khảo sát các yếu tố tác động dẫn đến doanh nghiệp .....................51
Bảng 2-10: Kết quả khảo sát các nguyên nhân dẫn đến doanh nghiệp .....................52
Bảng 3-1 : Một số khoản mục làm phát sinh chênh lệch tạm thời thực tế ở các doanh
nghiệp. .................................................................................................................62
Bảng 3-2: Bảng xác định loại chênh lệch tạm thời .....................................................67
Bảng 3-3: Tính toán các khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu
nhập hoãn lại .......................................................................................................71

khoa luan, document5 of 138.


tai lieu, luan van6 of 138.

v

DANH MỤC HÌNH
Hình 2-1: Sơ đồ hướng dẫn hạch toán thuế TNDN theo quyết định số
1141/TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995. ................................................................34

khoa luan, document6 of 138.

vi

tai lieu, luan van7 of 138.

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
DAP

Vuï Chế độ kế toán và kiểm toán Việt Nam

FASB

Financial Accounting Standards Board

FRSs

Financial Reporting Standard

IAS

International Accounting Standard

IASB

International Accounting Standards Board

IASC

International Accounting Standards committe

IFRS

International Financial Reporting Standard

MASB Malaysia Accounting Standards Board
SFAS

Financial Accounting Standard Board

SIC

Standing Interpretation Commttee

TNDN Thu nhập doanh nghiệp
TSCĐ

Tài sản cố định

VAA

Hội kế toán và kiểm toán Việt Nam

VAS

Chuẩn mực kế toán Việt Nam

TK

Tài khoản

VASC

y ban chỉ đạo nghiên cứu soạn thảo Chuẩn mực kế toán Việt Nam

VASG Tổ soạn thảo nghiên cứu Chuẩn mực kế toán Việt Nam
XHCN Xã hội chủ nghóa
WTO

khoa luan, document7 of 138.

Tổ chức thương mại thế giới


1

tai lieu, luan van8 of 138.

PHẦN MỞ ĐẦU
1. Lý do chọn đề tài
Cùng với sự hội nhập của nền kinh tế Việt Nam vào nền kinh tế thế
giới, đòi hỏi một loạt chính sách kinh tế, tài chính phải được thay đổi để phù
hợp với thông lệ quốc tế. Trong đó, kế toán là một trong những ngành có nhiều
thay đổi, chỉ trong vòng 4 năm, từ cuối năm 2001 đến cuối năm 2005 Bộ Tài
chính đã liên tục ban hành 26 chuẩn mực kế toán. Hiện nay, Bộ Tài chính
không tiếp tục ban hành những chuẩn kế toán mới và đang tiến hành rà soát,
hoàn thiện những chuẩn mực đã ban hành, rút kinh nghiệm cho việc xây dựng
các chuẩn mực tiếp theo. Dự kiến phải ít nhất đến năm 2009 Bộ Tài chính mới
tiếp tục ban hành một số chuẩn mực mới.
Các chuẩn mực kế toán chủ yếu được dịch từ các chuẩn mực kế toán
quốc tế nên còn nhiều điều chưa phù hợp với điều kiện thực tế của Việt Nam,
làm cho chính sách tài chính kế toán của Việt Nam gặp một số vướng mắc:

-

Chính sách đã ban hành nhưng tính khả thi chưa cao, đưa tới tình trạng

nơi thì áp dụng, nơi thì không áp dụng.
-

Văn phong của chuẩn mực kế toán rất khó hiểu do dịch theo chuẩn mực

kế toán quốc tế đưa tới tình trạng có nhiều cách hiểu khác nhau, nên việc phổ
biến rộng tinh thần của các chuẩn mực kế toán gặp rất nhiều khó khăn.
-

Việc ban hành các chuẩn mực kế toán quá nhanh, các vấn đề trong

chuẩn mực kế toán có nhiều mới mẻ, làm cho các doanh nghiệp rất lúng túng
khi áp dụng các chuẩn mức kế toán vào thực tế do chưa thích nghi được.
Chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) (VAS 17) được
ban hành trong đợt 4 theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/2/2005 và
được hướng dẫn thi hành theo Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngaøy 20/3/2006.

khoa luan, document8 of 138.


2

tai lieu, luan van9 of 138.

Chuẩn mực kế toán thuế TNDN đã giải quyết được bất cập lâu nay là không
có qui định hướng dẫn về phương pháp xử lý thuế TNDN, phát sinh từ những

chênh lệch giữa thu nhập chịu thuế bị chi phối bởi Luật thuế và lợi nhuận kế
toán bị chi phối bởi các chuẩn mực kế toán. Chuẩn mực kế toán thuế TNDN
cũng có những vướng mắc chung mà các chuẩn mực kế toán khác đã vấp phải,
bên cạnh đó các phương pháp tính toán trong Chuẩn mực kế toán thuế TNDN
cũng rất phức tạp, khó hiểu, điều này đã là một lực cản lớn cho việc áp dụng
chuẩn mực.
Từ những khó khăn nêu trên đã nảy sinh ra nhiều câu hỏi cần giải
quyết:
-

Tác động của Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam đối với kế

toán các doanh nghiệp như thế nào trong hiện tại?
-

Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của quốc tế (IAS 12) so với Chuẩn mực

kế toán thuế TNDN của Việt Nam khác nhau như thế nào, mức độ hội nhập
của Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam tới đâu?
-

Tại sao các doanh nghiệp lại khó khăn trong việc áp dụng VAS 17 vào

thực tế?
Từ những lý do trên tôi đã chọn đề tài: “CHUẨN MỰC KẾ TOÁN
THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP KHOẢNG CÁCH GIỮA LÝ
THUYẾT VÀ THỰC TẾ” để nghiên cứu và hoàn thành khóa học thạc só kinh
tế.
2. Nội dung và mục đích của luận văn
Trong luận văn sẽ trình bày một số cơ sở lý luận của Chuẩn mực kế

toán thuế TNDN Việt Nam. So sánh Chuẩn mực thuế TNDN Việt Nam với
Chuẩn mực kế toán thuế TNDN quốc tế, việc áp dụng Chuẩn mực kế toaùn

khoa luan, document9 of 138.


3

tai lieu, luan van10 of 138.

thuế TNDN tại một số quốc gia từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt
Nam. Phân tích việc thực hiện kế toán thuế TNDN trước và sau khi có Chuẩn
mực kế toán thuế TNDN tại các doanh nghiệp tại Thành phố Hồ Chí Minh, rút
ra những nguyên nhân dẫn tới những khó khăn và thuận lợi khi áp dụng Chuẩn
mực kế toán thuế TNDN. Từ đó xây dựng những giải pháp, kiến nghị để việc
áp dụng Chuẩn mực kế toán thuế TNDN vào các doanh nghiệp được thuận lợi
hơn.
3. Phương pháp nghiên cứu
Phương pháp lý luận: Sử dụng các phương pháp nghiên cứu điều tra
chọn mẫu, phỏng vấn chuyên gia, phân tích và tổng hợp, so sánh và đối chiếu,
thống kê.
Khảo sát thực nghiệm: Tài liệu tham khảo sử dụng từ các nguồn văn
bản chính sách, chế độ của Nhà nước… về thuế TNDN như Luật, Nghị định,
Thông tư, văn bản liên quan, các bài báo, trang web trên internet, tham dự các
buổi hội thảo chuyên đề về thuế TNDN, thu thập ý kiến từ các chuyên gia, các
số liệu kinh tế xã hội từ nguồn Tổng cục thống kê, điều tra mẫu….
4. Giới hạn, phạm vi của luận văn
Nguồn dữ liệu trong luận văn chủ yếu lấy từ các doanh nghiệp tại
Thành phố Hồ Chí Minh, đây là địa bàn có số doanh nghiệp lớn nhất trong cả
nước, cũng là nơi có số thu thuế vào ngân sách cao (chiếm hơn 30% số thuế

thu của cả nước). Việc lựa chọn đối tượng và địa bàn nghiên cứu sẽ bảo đảm
tính chính xác của luận văn.

khoa luan, document10 of 138.


4

tai lieu, luan van11 of 138.

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN THUẾ TNDN

1.1 Khái quát về thuế TNDN
1.1.1

Vì sao cần phải có thuế TNDN

Thuế TNDN xuất hiện rất sớm trong lịch sử phát triển của ngành thuế.
Hiện nay thuế TNDN ở các nước giữ vai trò quan trọng trong việc bảo đảm
nguồn thu cho ngân sách nhà nước. Thuế TNDN ra đời bắt nguồn từ những lý
do chủ yếu sau:
-

Từ yêu cầu thực hiện chức năng tái phân phối thu nhập, đảm bảo công
bằng xã hội.

-

Từ nhu cầu tài chính của Nhà nước.

1.1.2

Khái niệm thuế TNDN

Thuế TNDN là một loại thuế trực thu đánh vào lợi nhuận của các doanh
nghiệp.
1.1.3

Vai trò của thuế TNDN

-

Là công cụ quan trọng để Nhà nước thực hiện chức năng tái phân phối
thu nhập, đảm bảo công bằng xã hội.

-

Là nguồn thu quan trọng của ngân sách Nhà nước.

-

Là công cụ quan trọng để góp phần khuyến khích, thúc đẩy sản xuất,
kinh doanh phát triển theo chiều hướng kế hoạch, chiến lược phát triển
toàn diện của Nhà nước.

-

Là một trong những công cụ quan trọng của Nhà nước trong việc thực

hiện chức năng điều tiết các hoạt động kinh tế – xã hội trong từng thời
kỳ phát triển kinh tế nhất định.

1.2 Định nghóa kế toán thuế TNDN
Định nghóa theo Chuẩn mực kế toán của quốc tế 1
“Kế toán các khoản liên quan đến thuế TNDN trong kỳ hiện tại và
tương lai của các khoản:
1

Trích trong Các chuẩn mực kế toán quốc tế, NXB chính trị quốc gia.

khoa luan, document11 of 138.


5

tai lieu, luan van12 of 138.

- Thu hồi hay được thanh toán trong tương lai giá trị kết chuyển của các
tài sản hay nợ phải trả trong Bảng cân đối kế toán.
- Các giao dịch và các sự kiện khác trong kỳ hiện tại được ghi nhận trong
báo cáo tài chính của doanh nghiệp”
Định nghóa theo Chuẩn mực kế toán của Việt Nam 2
“Kế toán thuế TNDN là kế toán những nghiệp vụ do ảnh hưởng của
thuế TNDN trong năm hiện hành và trong tương lai của:
-

Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản

mục tài sản hoặc nợ phải trả đã được ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán của

doanh nghiệp;
-

Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong

Báo cáo kết quả kinh doanh”.
1.3 Một số vấn đề lý thuyết liên quan đến kế toán thuế TNDN 3
1.3.1

Bản chất của thuế TNDN

1.3.1.1 Thuế TNDN là một khoản phân phối lại
Trước đây đa số các nhà kinh tế học cho rằng, thuế TNDN là một khoản
phân phối lại lợi nhuận của doanh nghiệp. Trong thực tế không phải một mình
doanh nghiệp tạo ra thu nhập, mà có sự đóng góp của toàn xã hội, do đó doanh
nghiệp phải phân phối lại một phần thu nhập thu có được dưới hình thức thuế.
Khi này thuế TNDN như là một khoản cổ tức, từ lý luận trên đưa đến kết luận

2

Theo Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam (VAS 17)

3

Tham khảo Chương 11: Accouting for company income tax trong FINACIAL ACCOUNTING

cuûa Scott Henderson & Graham Peirson; tài liệu “Kế toán thuế TNDN” của Vũ Hữu Đức
12.2005 .

khoa luan, document12 of 138.

6

tai lieu, luan van13 of 138.

là thuế TNDN và cổ tức phải có phương pháp kế toán giống nhau. Tuy nhiên
điều này lại chưa hoàn toàn chính xác do có 3 khác biệt chính giữa cổ tức và
thuế TNDN như sau:
-

Thuế TNDN bị Nhà nước bắt buộc phải trả, điều này thường được luật

pháp qui định, trong khi cổ tức là một là một khoản tùy ý không bắt buộc phải
trả.
-

Lợi nhuận kế toán của doanh nghiệp gồm thu nhập chịu thuế TNDN và

thu nhập không chịu thuế TNDN. Thuế TNDN chỉ tính trên thu nhập chịu thuế,
trong khi đó cổ tức được chia trên toàn bộ lợi nhuận kế toán của doanh nghiệp.
-

Cổ tức là một khoản cổ đông được hưởng do việc đầu tư của họ, trong

khi thuế TNDN chỉ là một cách để Nhà nước làm tăng ngân sách.
Từ những lý luận trên, đứng về phía doanh nghiệp các nhà kinh tế học
đưa ra một lý luận khác, coi thuế TNDN là một khoản chi phí của doanh
nghiệp.
1.3.1.2 Thuế TNDN là một khoản chi phí

Khi thuế TNDN là chi phí, nó sẽ được khấu trừ vào thu nhập của doanh
nghiệp. Theo cách này thuế TNDN giống như tiền lương, lãi vay ngân hàng,
tiền thuê nhà… Nếu thuế TNDN là chi phí thì nó phải là một phần trong quá
trình tạo ra lợi nhuận. Thật vậy, trong quá trình tạo lợi nhuận của mình, doanh
nghiệp đã sử dụng các hàng hóa và dịch vụ công cộng do Nhà nước cung cấp,
như: an ninh quốc phòng, trật tự xã hội, giao thông, phòng chống cháy…Thuế
TNDN coi như là một khoản tiền được trả cho các hàng hóa, dịch vụ đó.
Tuy nhiên lại có một số lý luận cho rằng không có mối quan hệ giữa số
chi phí thuế TNDN và số lượng hàng hóa, dịch vụ nhận được, vì trong thực tế

khoa luan, document13 of 138.


7

tai lieu, luan van14 of 138.

một doanh nghiệp có thể đóng thuế rất lớn nhưng sử dụng các dịch vụ công
cộng rất ít và ngược lại có những doanh nghiệp đóng thuế rất thấp nhưng sử
dụng các dịch vụ công cộng rất nhiều. Do đó thuế TNDN không phù hợp với
định nghóa truyền thống về chi phí, theo A.D. Barton nhà kinh tế học người Mỹ
“chi phí là giá trị của nguồn lực để tạo ra lợi nhuận trong kỳ”.
Các nhà kinh tế học ủng hộ ý kiến cho rằng thuế là chi phí đề nghị sửa
lại định nghóa về chi phí truyền thống cho phù hợp. Theo Chuẩn mực kế toán
của Australian “chi phí là sự tiêu dùng, mất đi của tài sản hay sự tăng nên của
các khoản nợ phải trả của doanh nghiệp, đưa tới kết quả làm giảm lợi nhuận
trong kỳ báo cáo”. Theo định nghóa này thì chi phí không cần tham gia quá
trình tạo lợi nhuận, do đó thuế TNDN phải là chi phí.
Dù còn nhiều lý luận chưa thống nhất, nhưng hiện nay đa số ý kiến cho
rằng thuế TNDN là một khoản chi phí.

1.3.2

Kế toán thuế TNDN
Một số định nghóa liên quan đến kế toán thuế TNDN

-

Thuế TNDN phải trả: Là khoản thuế TNDN phải trả cho chính phủ,

được tính dựa trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế TNDN, thường hai
khoản này áp dụng theo luật thuế.
kỳ.

khoa luan, document14 of 138.

Chi phí thuế TNDN: Là thuế TNDN dùng để xác định lợi nhuận trong


8

tai lieu, luan van15 of 138.

1.3.2.1 Phương pháp kế toán thuế TNDN
a. Phương pháp tax payable 4
Phương pháp này thừa nhận chi phí thuế TNDN trong kỳ là khoản thuế
phải trả cho Nhà nước, tương ứng với kết quả của các giao dịch trong kỳ đó.
Ưu điểm: Cách tính toán đơn giản, “chi phí thuế TNDN” trong kỳ bằng
với “thuế TNDN phải trả” trong kỳ.
Nhược điểm: Phương pháp này có thể làm lợi nhuận sau thuế của doanh
nghiệp không chính xác, báo báo tài chính không phản ánh đúng tình hình sản

xuất, kinh doanh của doanh nghiệp khi mà chính sách kế toán của doanh
nghiệp và chính sách thuế khác nhau.
Từ nhược điểm của phương pháp “Tax payable”, người ta đề xuất
phương pháp “Tax allocation”.
b. Phương pháp tax allocation (tax effect)
Phương pháp này cho rằng chi phí thuế TNDN trong kỳ không tương
xứng thuế TNDN phải trả cho Nhà nước trong kỳ. Từ đó làm phát sinh thuế
TNDN hoãn lại từ các khoản chênh lệch tạm thời, thuế TNDN hoãn lại này sẽ
được ghi nhận như là một tài sản hay khoản nợ phải trả và chúng sẽ được ghi
nhận trên Bảng cân đối kế toán. Theo phương pháp này có các cách tiếp cận
của kế toán như sau:
Tiếp cận dựa trên “Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh”: Còn
gọi là phương pháp tiếp cận doanh thu, chi phí. Cách này tập trung vào việc
xác doanh thu và chi phí theo nguyên tắc tương xứng. Tài sản và nợ phải trả
4

Tên các phương pháp kế toán, phương pháp tính chênh lệch tạm thời theo tiếng Anh trong tài

liệu FINACIAL ACCOUNTING cuûa Scott Henderson & Graham Peirson.

khoa luan, document15 of 138.


9

tai lieu, luan van16 of 138.

chỉ là phần còn lại phải được thực hiện trong các kỳ tới nhằm bảo đảm nguyên
tắc tương xứng và tránh làm sai lệch lợi nhuận.
Việc tính toán thuế TNDN hoãn lại dựa vào doanh thu và chi phí phát

sinh trong kỳ.
Cách tiếp cận dựa trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của
phương pháp “Tax allocation” đã khắc phục được nhược điểm của phương
pháp “Tax payable”, lợi nhuận sau thuế phản ánh đúng tình hình kinh doanh
của doanh nghiệp bất chấp chính sách kế toán và chính sách thuế có khác
nhau. Tuy vậy cách tiếp cận này cũng có một số nhược điểm:
-

Việc theo dõi và tính toán nhìn đơn giản nhưng phức tạp trong thực tế.

-

Về lý luận, chưa thể hiện được định nghóa của tài sản và nợ phải trả với

thuế TNDN hoãn lại, điều này có thể giải thích như sau:
Theo Chuẩn mực chung của Việt Nam (VAS 01) định nghóa:
Nợ phải trả là nghóa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các giao
dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các nguồn lực của
mình.
Tài sản là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát và có thể thu được lợi
ích kinh tế trong tương lai.
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong cách tiếp cận dựa theo Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh chưa đáp ứng đầy đủ định nghóa về nợ phải trả
nêu trên. Thuế thu nhập hoãn lại này thật ra chỉ là một khoản trích trước, nó
chỉ liên quan đến doanh thu hay chi phí của một kỳ nhất định. Trong tương lai
nếu có sự thay đổi chính sách kế toán hay thuế thì theo cách tiếp cận này

khoa luan, document16 of 138.

10

tai lieu, luan van17 of 138.

không làm thay đổi nghóa vụ tương ứng của các khoản thuế thu nhập hoãn lại
phải trả.
Tương tự, tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong cách tiếp cận này cũng
chưa đáp ứng đầy đủ định nghóa trên về tài sản, do khoản này thật ra chỉ là chi
phí treo lại để phân bổ, thuế thu nhập hoãn lại này chỉ liên quan đến doanh thu
hay chi phí của một kỳ nhất định. Trong tương lai nếu có sự thay đổi chính sách
kế toán hay thuế thì theo cách tiếp cận này không làm thay đổi nguồn lực
tương ứng của các tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
Từ các nhược điểm trên làm phát sinh cách tiếp cận dựa trên Bảng cân
đối kế toán, khi này cách tính toán các khoản thuế TNDN hoãn lại sẽ đơn giản
hơn, cách tính dựa vào tài sản hay nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán. Theo
cách tiếp cận này nó sẽ xử lý được các nguồn lực hay nghóa vụ của các khoản
thuế hoãn lại khi có sự thay đổi chính sách kế toán hay thuế. Cả hai cách tiếp
cận đều đưa đến kết quả hoàn toàn giống nhau.
Tiếp cận dựa trên “Bảng cân đối kế toán”: còn gọi là phương pháp
tiếp cận trên tài sản và nợ phải trả. Trong cách tiếp cận này doanh thu và chi
phí chẳng qua là sự thay đổi của tài sản hay nợ phải trả. Tuy nhiên ở phương
pháp này ta phải để ý loại bỏ một số trường hợp mặc dù có sự thay đổi của của
tài sản hay nợ phải trả nhưng không liên quan đến doanh thu, chi phí. Ví dụ:
nghiệp vụ góp vốn, rút vốn, chia cổ tức ….
Cách tiếp cận này các tính toán thuế TNDN hoãn lại dựa vào tài sản, nợ
phải trả trên Bảng cân đối kế toán với cơ sở tính thuế của chúng.
Tiếp cận không định hướng: quan điểm này cho rằng hai báo cáo tài
chính làø Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Bảng cân đối kế toán thì

khoa luan, document17 of 138.

11

tai lieu, luan van18 of 138.

độc lập với nhau. Định nghóa về tài sản và nợ phải trả để trình bày tình hình tài
chính. Định nghóa về doanh thu và chi phí được xác định để trình bày kết quả
hoạt động sản xuất kinh doanh.
1.3.2.2 Xác định chênh lệch giữa số liệu của kế toán và thuế theo phương
pháp Tax allocation
Hai phương pháp xác định chênh lệch:
a. Phương pháp Deferral: Phương pháp này được sự cho phép của IAS
12 (phiên bản 1994 trở về trước), chia chênh lệch thành hai loại:
- Chênh lệch thời điểm: tạo ra do sự chênh lệch về thời điểm ghi nhận
doanh thu và chi phí giữa chính sách kế toán của doanh nghiệp và chính sách
thuế. Chênh lệch này sẽ mất đi theo thời gian, gồm:
Chênh lệch phải chịu thuế: là một khoản được tính vào lợi nhuận kế
toán kỳ này nhưng lại được tính vào thu nhập chịu thuế những kỳ sau, chênh
lệch này làm phát sinh một khoản phải trả trong tương lai, gọi là thuế thu nhập
hoãn lại phải trả.
Chênh lệch được khấu trừ: là một khoản được tính vào thu nhập chịu
thuế kỳ này nhưng lại tính vào lợi nhuận kế toán những kỳ sau, chênh lệch này
làm phát sinh một khoản phải thu trong tương lai, gọi là tài sản thuế thu nhập
hoãn lại.
- Chênh lệch thường xuyên: phát sinh do quan điểm khác nhau về doanh
thu và chi phí giữa kế toán và thuế, hay nói cách khác là các chênh lệch không
có tính thời điểm, đây là chênh lệch vónh viễn.
Phương pháp Deferral xử lý dựa trên cách tiếp cận theo Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh, tức là dựa vào doanh thu và chi phí.

khoa luan, document18 of 138.


12

tai lieu, luan van19 of 138.

b. Phương pháp Liability: Phương pháp này được quy định từ IAS 12
(phiên bản 1994 trở đi). Phân biệt chênh lệch giữa kế toán và thuế thành hai
loại:
Chênh lệch thường xuyên: Là chênh lệch do một khoản mục xuất hiện
trong lợi nhuận kế toán nhưng không có trong thu nhập chịu thuế hay ngược
lại. Khoản chênh lệch này không làm ảnh hưởng đến thuế TNDN trong tương
lai, tức nó chỉ có ảnh hưởng trong một kỳ duy nhất. Ví dụ: Một khoản tiền phạt
phát sinh trong kỳ được trừ trong lợi nhuận kế toán, nhưng không được trừ
trong thu nhập chịu thuế.
Chênh lệch tạm thời: là các khoản khác biệt giữa giá trị sổ sách của tài
sản và nợ phải trả với cơ sở tính thuế của chúng. Gồm hai loại:
Chênh lệch tạm thời chịu thuế: là chênh lệch tạm thời dẫn đến một
khoản thuế TNDN phải nộp khi giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả được
thu hồi hay thanh toán, chênh lệch này làm phát sinh một khoản phải trả trong
tương lai, gọi là thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: là chênh lệch tạm thời dẫn đến
một khoản thuế được khấu trừ khi giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả
được thu hay thanh toán, chênh lệch này làm phát sinh một khoản phải thu
trong tương lai, gọi là tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
Chênh lệch tạm thời bao gồm tất cả các chênh lệch thời điểm và thêm
một số chênh lệch khác như: chênh lệch từ việc đánh giá lại một tài sản, lợi
thế thương mại, ….Phương pháp tiếp cận dựa trên Bảng cân đối kế toán.

khoa luan, document19 of 138.


13

tai lieu, luan van20 of 138.

1.3.2.3

Một số vấn đề khác liên quan kế toán thuế TNDN theo phương

pháp Tax allocation
Các vấn đề trong phần này được giải quyết theo cách tiếp cận dựa vào
Bảng cân đối kế toán, phương pháp xác định chênh lệch tạm thời là Liability.
a. Các khoản lỗ
Đối với các quốc gia có chính sách thuế cho phép chuyển lỗ từ năm hiện
hành sang các năm sau, tài sản thuế thu nhập hoãn lại cần được ghi nhận cho
các khoản lỗ này trong phạm vi chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong
tương lai để sử dụng các khoản lỗ được chuyển này.
b. Đánh giá lại tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Tài sản thuế thu nhập sẽ được khấu trừ trong tương lai, trường hợp trong
tương lai không phát sinh thu nhập chịu thuế hay phát sinh không đầy đủ, thì
tài sản thuế thu nhập sẽ không được khấu trừ hết. Phần không khấu trừ hết sẽ
phải hạch toán vào chi phí, điều này làm sai lệch lợi nhuận kế toán trong kỳ.
Để bảo đảm nguyên tắc thận trọng của kế toán, giảm bớt các bất lợi nêu trên,
hàng năm vào ngày kết thúc niên độ kế toán, doanh nghiệp phải đánh giá lại
giá trị ghi sổ của tài sản thuế thu nhập hoãn lại đến mức bảo đảm chắc chắn có
đủ thu nhập chịu thuế sẽ phát sinh trong tương lai.
c. Đánh giá lại tài sản

Trong quá trình sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp có thể thực hiện
đánh giá lại tài sản, làm giá trị ghi sổ của tài sản thay đổi, trong khi đó luật
thuế các nước thường không chất nhận việc thay đổi cơ sở tính thuế do việc
đánh giá lại này, do đó làm phát sinh chênh lệch tạm thời. Chênh lệch tạm thời

khoa luan, document20 of 138.


14

tai lieu, luan van21 of 138.

này không có tính thời điểm và bản thân nó cũng phát sinh thuế TNDN hoãn
lại.
1.4 Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của quốc tế (IAS 12 – International
Accounting Standard 12)
Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của quốc tế lần đầu tiên xuất hiện vào
tháng 4 năm 1978, qua nhiều lần được chỉnh sửa bổ sung ngày nay chuẩn mực
này đã được nhiều nước áp dụng.
1.4.1 Lịch sử phát triển
-

Tháng 4/1978, lần đầu dự thảo E13 về kế toán thuế TNDN được ra mắt.

-

Tháng 7/1979, ban hành Chuẩn mực kế toán IAS 12 viết về kế toán

thuế TNDN.
-

Tháng 1/1989, tiếp tục đưa ra dự thảo E33 kế toán thuế TNDN.

-

Đến 1994, IAS 12 phiên bản năm 1979 được chỉnh sửa lại.

-

Tháng 10/1994, đưa ra dự thảo E49 về thuế TNDN tiếp tục chỉnh sửa bổ

sung IAS 12 phiên bản 1994.
-

Tháng 10/1996, Chuẩn mực kế toán về thuế TNDN (IAS 12), phiên bản

1996 được ban hành, đến 1/1/1998 phiên bản này có hiệu lực.
-

Tháng 10/2000, IAS 12 phiên bản năm 2000 được ban hành, đến

1/1/2001 phiên bản này có hiệu lực.
Việc ban hành, chỉnh sửa các chuẩn mực kế toán quốc tế từ năm 1978
đến năm 2001 do y ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) thực hiện, từ năm
2001 trở đi do Hội chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) thực hiện.
Phương pháp tính chênh lệch tạm thời của IAS 12 có hai giai đoạn:
-

khoa luan, document21 of 138.

Từ trước năm 1994 theo phương phaùp Deferral.


15

tai lieu, luan van22 of 138.

-

Sau năm 1994 trở đi theo phương pháp Liability.

1.4.2 Nội dung cơ bản
1.4.2.1 Mục tiêu
IAS 12 đưa ra nguyên tắc kế toán các khoản liên quan đến thuế TNDN
trong kỳ hiện tại và tương lai của hai khoản:
a. Khoản được thu hồi hay thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của
các tài sản hay nợ phải trả trong Bảng cân đối kế toán;
b. Các giao dịch và các sự kiện khác trong kỳ hiện tại được ghi nhận
trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Khi ghi nhận một tài sản hay khoản nợ phải trả, thì doanh nghiệp hy
vọng sẽ thu hồi hay thanh toán tài sản hay khoản nợ phải trả đó trong tương lai.
Nếu việc thu hồi hay thanh toán giá trị ghi sổ của tài sản hay khoản nợ phải trả
đó làm thay đổi số thuế TNDN phải nộp tăng lên hay giảm đi trong tương lai,
mặc dù sự thay đổi đó không làm thay đổi tổng số thuế phải nộp, thì Chuẩn
mực này yêu cầu doanh nghiệp phải ghi nhận các khoản thuế thu nhập hoãn
lại phải trả hay tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
1.4.2.2 Phạm vi áp dụng
IAS 12 được áp dụng để hạch toán kế toán thuế TNDN.
Thu nhập chịu thuế TNDN bao gồm thu nhập phát sinh ở trong nước và
nước ngoài. Thuế TNDN cũng bao gồm các loại thuế như: thuế lợi tức, các

khoản thu nhập được trả từ chi nhánh, công ty liên kết, công ty liên doanh căn
cứ trên báo cáo của doanh nghieäp.

khoa luan, document22 of 138.


16

tai lieu, luan van23 of 138.

1.4.2.3 Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế,
ngoại trừ thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ:
-

Khấu hao lợi thế thương mại không được giảm trừ cho mục đích tính

thuế; hay
-

Ghi nhận ban đầu của một tài sản hay khoản nợ phải trả trong một giao

dịch không phải là nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh, và tại thời điểm giao dịch
không làm ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế.
1.4.2.4 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Được ghi nhận đối với khoản chênh lệch tạm thời có thể khấu trừ trong
phạm vi có khả năng chắc chắn thu hồi được từ những khoản thu nhập chịu
thuế trong tương lai. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại không được ghi nhận khi
phát sinh từ:
-

Lợi thế thương mại âm mà nó được xử lý như là một khoản thuế hoãn

lại qui định trong IAS 22 (Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh); hay
-

Việc ghi nhận ban đầu cho một tài sản hay khoản nợ phải trả trong một

giao dịch mà không phải là hợp nhất kinh doanh và vào thời điểm giao dịch
không làm ảnh hưởng tới lợi nhuận kế toán hay thu nhập chịu thuế.
1.5 Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam (VAS 17 – VietNam
Accounting Standard 17)
VAS 17 được xây dựng chủ yếu từ IAS 12 (phiên bản sau năm 1994),
nên cách xác định chênh lệch tạm thời theo phương pháp Liability.
1.5.1 Nội dung cơ baûn

khoa luan, document23 of 138.


17

tai lieu, luan van24 of 138.

1.5.1.1 Qui định chung
Mục đích của Chuẩn mực này là qui định và hướng dẫn các nguyên tắc,
phương pháp kế toán thuế TNDN. Kế toán thuế TNDN là kế toán những
nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế TNDN trong năm hiện hành và trong tương
lai của:
a. Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản
mục tài sản hoặc nợ phải trả đã được ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán của

doanh nghiệp;
b. Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong
Báo cáo kết quả kinh doanh.
1.5.1.2 Phạm vi áp dụng
Thuế TNDN bao gồm toàn bộ số thuế thu nhập tính trên thu nhập chịu
thuế TNDN, kể cả các khoản thu nhập nhận được từ hoạt động sản xuất, kinh
doanh hàng hóa, dịch vụ tại nước ngoài mà Việt Nam chưa ký hiệp định tránh
đánh thuế 2 lần. Thuế TNDN bao gồm cả các loại thuế liên quan khác được
khấu trừ tại nguồn đối với các tổ chức, cá nhân nước ngoài hoạt động tại Việt
Nam không có cơ sở thường trú tại Việt Nam được thanh toán bởi các công ty
liên doanh, liên kết hay công ty con tính trên khoản phân phối cổ tức, lợi
nhuận (nếu có); hoặc thanh toán dịch vụ cung cấp cho đối tác cung cấp dịch vụ
nước ngoài theo qui định của Luật thuế TNDN.
1.5.1.3 Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận cho tất cả các khoản
chênh lệch tạm thời chịu thuế, trừ khi nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát
sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịnh mà

khoa luan, document24 of 138.


18

tai lieu, luan van25 of 138.

giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính
thuế thu nhập (hoặc lỗ tính thuế) tại thời điểm phát sinh giao dịch.
1.5.1.4 Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại cần được ghi nhận cho tất cả các chênh
lệch tạm thời được khấu trừ, khi chắc chắn trong tương lai sẽ có lợi nhuận tính

thuế để sử dụng những chênh lệch tạm thời được khấu trừ này, ngoại trừ tài
sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hoặc
nợ phải trả từ một giao dịch mà giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi
nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập (lỗ tính thuế) tại thời điểm
giao dịch. Ngoài ra tài sản thuế thu nhập hoãn lại cũng được ghi nhận cho các
khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng.
1.5.2 So sánh khác biệt giữa Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của quốc tế
(IAS 12) với Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam (VAS 17):
Bảng 1-1: Những khác biệt giữa Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của quốc tế
(IAS 12) với Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Việt Nam (VAS 17)

STT
1

Các vấn đề

Chuẩn mực kế toán thuế Chuẩn mực kế toán thuế TNDN
TNDN Việt Nam
quốc tế
Chênh lệch tạm Là chênh lệch giữa giá trị Giống VAS 17 nhưng IAS 12
thời

ghi sổ của các tài sản hay liệt kê thêm một số trường hợp
nợ phải trả trong Bảng phát sinh chênh lệch tạm thời:
cân đối kế toán và cơ sở - Việc hợp nhất doanh nghiệp.
tính thuế của chúng

- Đánh giá lại tài sản.
- Lợi thế thương mại.
- Ghi nhận ban đầu của tài sản

hay nợ phải trả.

khoa luan, document25 of 138.