Quy định pháp luật về thỏa thuận trước phương pháp xác định giá tính thuế trong các giao dịch liên kết

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC LUẬT TP HỒ CHÍ MINH
TRẦN QUANG HUY
TRẦN QUANG HUY

 

LUẬN VĂN CAO HỌC

QUY ĐỊNH PHÁP LUẬT VỀ THỎA THUẬN
TRƯỚC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH
THUẾ TRONG CÁC GIAO DỊCH LIÊN KẾT

LUẬN VĂN THẠC SỸ LUẬT HỌC

 

NĂM 2013

TP. HỒ CHÍ MINH, NĂM 2013


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC LUẬT TP. HỒ CHÍ MINH
____________

TRẦN QUANG HUY

QUY ĐỊNH PHÁP LUẬT VỀ THỎA THUẬN
TRƯỚC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH
THUẾ TRONG CÁC GIAO DỊCH LIÊN KẾT

LUẬN VĂN THẠC SỸ LUẬT HỌC
Chuyên ngành: Luật Kinh tế - Mã số: 60.38.01.07

Người hướng dẫn khoa học: TS PHAN THỊ THÀNH DƯƠNG

TP. HỒ CHÍ MINH, NĂM 2013


LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan luận văn này là cơng trình do
tơi tự nghiên cứu và hồn thành dưới sự hướng
dẫn khoa học của TS. Phan Thị Thành Dương.

Tác giả luận văn

Trần Quang Huy


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
APA

Advance Pricing
Agreement/Arrangement

Thỏa thuận trước phương pháp
xác định giá tính thuế hoặc Thỏa
thuận giá trước

ATO

Australian Taxation Office

Cơ quan thuế Liên Bang Úc

BAPA

Bilateral Advance Pricing
Arrangement

Thỏa thuận giá trước theo thủ tục
thỏa thuận song phương

CPM

Cost Plus Method

Phương pháp giá vốn cộng lãi

CRA

Canada Revenue Agency

Cơ quan thuế Canada (Cục
Doanh thu nội địa)

CUP

Comparable Uncontrol Price

Method

Phương pháp so sánh giá giao
dịch độc lập

DTA

Double Taxation Agreement

Hiệp định tránh đánh thuế hai lần

IRC

Internal Revenue Code

Bộ luật thuế nội địa Hoa Kỳ

IRS

Internal Revenue Service

Cơ quan thuế nội địa Hoa Kỳ

MAP

Mutual Agreement Procedure

Thủ tục thỏa thuận song phương
(hoặc đa phương)

NTA

National Tax Agency (of Japan)

Cơ quan thuế quốc gia Nhật Bản

NTS

National Tax Service (of Korea)

Cơ quan thuế quốc gia Hàn Quốc

OECD

Organization for Economic
Cooperation and Development

Tổ chức hợp tác và phát triển
kinh tế thế giới

PCM/TNMM

Profit Comparable
Method/Transactional Net Margin
Method

Phương pháp so sánh lợi
nhuận/Phương pháp tỷ suất lợi
nhuận thuần của giao dịch

PSM

Profit Split Method

Phương pháp tách lợi nhuận

RPM

Resale Price Method

Phương pháp giá bán lại

SAT

State Administration Of Taxation
(People’s Republic of China)

Cơ quan thuế quốc gia Trung
Quốc

TNC

Transnational Corporation

Công ty xuyên quốc gia

TNDN
TPM

Thu nhập doanh nghiệp

Transfer Pricing Method

Phương pháp xác định giá thị
trường hoặc phương pháp xác
định giá tính thuế


DANH MỤC CÁC HÌNH

HÌNH 1:

APA đơn phương

HÌNH 2:

APA song phương

HÌNH 3:

APA đa phương

DANH MỤC CÁC BẢNG
BẢNG 1:

Thời gian trung bình và số lượng APA hoàn thành của
một số quốc gia

BẢNG 2:

Các nước áp dụng APA

MỤC LỤC
PHẦN MỞ ĐẦU ................................................................................................................. i
CHƯƠNG I: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ THỎA THUẬN TRƯỚC PHƯƠNG
PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH THUẾ (APA)................................................................. 1
1.1 Khái quát về APA .................................................................................................... 1
1.1.1 Hoàn cảnh ra đời của các APA .............................................................................. 1
1.1.2 Khái niệm và phân loại APA .................................................................................. 7
1.1.3 Vai trò và nguyên tắc của quy định pháp luật về APA ......................................... 15
1.2 Khái quát quy định pháp luật về APA ................................................................ 22
1.2.1 Khái niệm và lịch sử hình thành quy định pháp luật về APA ............................... 22
1.2.2 Quan hệ pháp luật về APA ................................................................................... 26
CHƯƠNG II: ĐỊNH HƯỚNG XÂY DỰNG QUY ĐỊNH PHÁP LUẬT VỀ THỎA
THUẬN TRƯỚC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH THUẾ (APA) ............ 36
2.1 Khái quát về chuyển giá ở Việt Nam ................................................................... 36
2.1.1 Thực trạng chuyển giá ở Việt Nam....................................................................... 36
2.1.2 Thực trạng pháp luật APA ở Việt Nam................................................................. 37
2.1.3 Sự cần thiết phải xây dựng quy định pháp luật về APA ở Việt Nam .................... 39
2.2 Yêu cầu đặt ra khi xây dựng quy định pháp luật về APA ................................. 41
2.2.1 Bảo đảm quyền và lợi ích của Nhà nước.............................................................. 41
2.2.2 Bảo đảm quyền và lợi ích chính đáng của người nộp thuế .................................. 42
2.2.3 Bảo đảm môi trường kinh doanh bình đẳng, lành mạnh ...................................... 43
2.3 Kiến nghị xây dựng quy định pháp luật về APA ................................................ 44
2.3.1 Xác định đối tượng và phạm vi áp dụng APA ...................................................... 44
2.3.2 Trình tự, thủ tục và nội dung APA ........................................................................ 46
2.3.3 Thời hạn hiệu lực và khả năng hồi tố của APA .................................................... 58
2.3.4 Quy định về quản lý, giám sát thực hiện APA ...................................................... 62
2.3.5 Các vấn đề pháp lý khác liên quan đến APA ....................................................... 67
2.3.6 Các giải pháp bổ trợ thúc đẩy sự phát triển của APA ở Việt Nam ...................... 72

KẾT LUẬN ...................................................................................................................... 75
PHỤ LỤC A – HƯỚNG DẪN APA CỦA TRUNG QUỐC ..................................... - 1 PHỤ LỤC B – HƯỚNG DẪN APA CỦA MALAYSIA ......................................... - 24 PHỤ LỤC C – HƯỚNG DẪN APA CỦA ẤN ĐỘ .................................................. - 36 TÀI LIỆU THAM KHẢO .................................................................................................I


PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Đầu tư trực tiếp nước ngoài (FDI) được đánh giá là một nguồn lực quan trọng
thúc đẩy tăng trưởng và góp phần đưa nền kinh tế Việt Nam hội nhập sâu rộng vào
đời sống kinh tế quốc tế. Tuy nhiên, đầu tư trực tiếp nước ngồi của các cơng ty
xun quốc gia khơng chỉ tạo ra cơ hội mà có cả những thách thức, bên cạnh những
điều kiện thuận lợi cho sự phát triển cịn có những tác động tiêu cực như sự cạnh
tranh bất bình đẳng, sự lũng đoạn của tư bản độc quyền… Một trong những vấn đề
được quan tâm hàng đầu hiện nay của ngành thuế là hoạt động chuyển giá và vấn đề
kiểm soát chuyển giá. Các tập đồn, cơng ty xun quốc gia ở nước ngồi đã triệt để
lợi dụng cơ chế và trình độ quản lý kinh tế, tài chính chưa hồn thiện của Việt Nam
để hưởng lợi thông qua hoạt động chuyển giá trong các giao dịch với các bên có
quan hệ liên kết. Thực trạng các doanh nghiệp FDI báo cáo lỗ lớn, liên tục trong
nhiều năm không chỉ làm ảnh hưởng trực tiếp đến nguồn thu ngân sách nhà nước mà
còn tạo ra sự cạnh tranh không lành mạnh với các doanh nghiệp trong nước, ảnh
hưởng đến môi trường đầu tư.
Nguyên nhân chủ yếu làm tăng tình hình chuyển giá tại Việt Nam là do có sự
chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) giữa các khu vực trong nước do
chính sách ưu đãi thuế và với các nước, vùng lãnh thổ khác. Đây là điều kiện để các
doanh nghiệp FDI thực hiện việc chuyển giá để tối đa hoá lợi nhuận. Hơn thế nữa,
hoạt động chuyển giá của các doanh nghiệp FDI ở Việt Nam hiện nay cịn có thể là
nhằm mục đích chiếm lĩnh thị trường hoặc để tránh né các nghĩa vụ đối với người lao
động và trách nhiệm xã hội.
Ở góc độ quản lý nhà nước, tình hình kiểm soát chuyển giá của Việt Nam
trong thời gian qua gặp nhiều khó khăn, hiệu quả chưa cao là do chúng ta chưa có
một khung pháp lý hồn thiện; cơ quan thuế chưa có nhiều kinh nghiệm, chưa có

được nhiều dữ liệu về doanh nghiệp, số lượng cán bộ có trình độ chun mơn, đặc
biệt hiểu biết về chuyển giá cịn q ít; chưa có chế tài đủ mạnh để răn đe, xử lý các
hành vi trốn thuế thông qua chuyển giá. Bên cạnh đó, kiểm sốt chuyển giá là cơng
việc hết sức nhạy cảm, ngoài việc thực hiện xử lý nghiêm các doanh nghiệp liên kết
trốn thuế bằng chuyển giá thì cũng phải có những biện pháp mềm dẻo, khéo léo để
không làm ảnh hưởng tiêu cực đến việc thu hút đầu tư nước ngồi.
Ngày 21/05/2012, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định số 1250/QĐ-BTC
phê duyệt Chương trình hành động kiểm soát hoạt động chuyển giá giai đoạn 2012–
2015 thể hiện quyết tâm của Nhà nước trong việc huy động mọi nguồn lực, giải pháp


‐ii‐ 

nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả công tác quản lý đối với hoạt động chuyển giá;
tăng cường tính tuân thủ pháp luật của người nộp thuế; tạo môi trường kinh doanh
bình đẳng, lành mạnh giữa các doanh nghiệp. Một trong sáu nhóm nội dung cơ bản
của chương trình hành động cho giai đoạn 2012–2015 theo Quyết định 1250/QĐBTC là nghiên cứu xây dựng dự thảo trình Quốc hội sửa đổi, bổ sung Luật Quản lý
thuế theo hướng cho phép áp dụng Cơ chế Thoả thuận trước về phương pháp xác
định giá tính thuế - cịn gọi là Thỏa thuận xác định giá trước hoặc Thỏa thuận giá
trước (Advanced Pricing Agreement - APA).
APA là cơ chế kiểm soát chuyển giá được áp dụng phổ biến ở một số quốc gia
có trình độ quản lý thuế tiên tiến như Hoa Kỳ, Canada, Anh, Đức, Australia, Nhật
Bản, Hàn Quốc. Một số quốc gia, vùng lãnh thổ trong khu vực như Trung Quốc, Đài
Loan, Thái Lan, Singapore, Malaysia và gần đây là Ấn Độ cũng đã lần lượt đưa cơ
chế này vào pháp luật trong nước để hỗ trợ kiểm soát chuyển giá. Theo Luật Sửa đổi,
bổ sung một số điều Luật Quản lý thuế, khi áp dụng cơ chế APA, người nộp thuế chủ
động đề xuất biện pháp tính giá hoặc mức giá khi thực hiện mua – bán giữa các
doanh nghiệp liên kết cùng nhóm trước khi khai nộp thuế, cơ quan thuế Việt Nam
(phối hợp với cơ quan thuế nước ngồi có ký kết Hiệp định tránh đánh thuế hai lần –
DTA với Việt Nam) sẽ giám sát, kiểm soát để chống gian lận chuyển giá. Như vậy

bằng việc ký kết một Thỏa thuận giá trước với cơ quan thuế, người nộp thuế có thể
hồn tồn n tâm về chính sách giá chuyển giao của mình, người nộp thuế chỉ phải
tuân thủ theo thỏa thuận đã ký và không phải lo lắng bị kiểm tra, thanh tra về chính
sách định giá nội bộ của mình nữa. Việc bổ sung cơ chế APA trong Luật Quản lý
thuế sẽ tạo sự chủ động cho doanh nghiệp trong hoạch định chiến lược kinh doanh và
thực hiện nghĩa vụ thuế, tạo thuận lợi cho công tác hành thu, khai thác hiệu quả bảo
vệ nguồn thu trên cơ sở doanh nghiệp được hưởng ưu đãi đầu tư, được tiếp cận và
khai thác thị trường tiêu thụ hàng hóa, dịch vụ thì phải có nghĩa vụ đóng góp tài
chính1.
APA đã được đưa vào Luật Quản lý thuế để làm cơ sở áp dụng và dự kiến sẽ
thực hiện từ năm 2014. Với mong muốn tìm hiểu rõ bản chất, nguyên tắc vận hành
của cơ chế APA trong hệ thống pháp luật ở một số quốc gia cụ thể cũng như bài học
kinh nghiệm thực tế của họ trong q trình áp dụng để thấy được tính ưu việt và khả
năng áp dụng cơ chế này tại Việt Nam, tác giả chọn đề tài Quy định pháp luật về
Thỏa thuận trước phương pháp xác định giá tính thuế trong các giao dịch liên kết
để nghiên cứu.
1

Nguyễn Văn Thắng, (2012), Các giải pháp nhằm kiểm soát hoạt động chuyển giá năm 2012,
- Truy cập 29/9/2012 14:53.

 
 


‐iii‐ 

2. Tình hình nghiên cứu đề tài
Qua nghiên cứu, tìm hiểu các cơng trình nghiên cứu về Thỏa thuận giá trước –
APA được cơng bố trong và ngồi nước có thể nêu lên một số cơng trình tiêu biểu

sau:
2.1 Ở Việt Nam
“Pháp luật về kiểm soát chuyển giá ở Việt Nam” (Luận án Tiến sỹ Luật học
của Phan Thị Thành Dương, trường Đại học Luật Thành phố Hồ Chí Minh – 2010).
Đây là cơng trình nghiên cứu tồn diện, bao quát các vấn đề liên quan đến
chuyển giá và kiểm sốt chuyển giá cả ở góc độ lý luận khoa học pháp lý cũng như
thực tiễn pháp luật Việt Nam. Trong cơng trình này, tác giả đề cập đến APA như một
cơ chế pháp lý hữu hiệu trong việc kiểm soát chuyển giá.
“Áp dụng pháp luật về kiểm soát chuyển giá của Việt Nam trong hoạt động
kiểm tra thuế thu nhập doanh nghiệp” (Luận văn Thạc sỹ Luật học của Võ Thanh
Thủy, trường Đại học Luật Thành phố Hồ Chí Minh – 2011).
Luận văn này nghiên cứu những vấn đề lý luận chung về chuyển giá và pháp
luật kiểm soát chuyển giá trong quản lý thuế TNDN ở Việt Nam. Tác giả đề cập đến
các phương pháp xác định giá thị trường (TPM), các quy định về ấn định giá chuyển
nhượng như những công cụ quản lý thuế TNDN đồng thời cho thấy một số vấn đề
còn tồn tại trong pháp luật kiểm soát chuyển giá hiện nay và kiến nghị các giải pháp
hồn thiện, trong đó APA được nhắc đến như một giải pháp pháp lý hỗ trợ kiểm sốt
chuyển giá có hiệu quả để phục vụ cơng tác hành thu của cơ quan thuế.
“Chuyển giá: Lý luận, thực tiễn và pháp luật về kiểm soát chuyển giá ở Việt
Nam” (Luận văn Thạc sỹ Luật học của Phan Thị Liễu, trường Đại học Luật Thành
phố Hồ Chí Minh – 2006).
Trong cơng trình này, tác giả nghiên cứu tổng qt các vấn đề liên quan đến
chuyển giá và pháp luật chuyển giá ở Việt Nam đến năm 2006, chủ yếu là quy định
của Thông tư 117/2005/TT-BTC ngày 19/12/2005 của Bộ Tài chính hướng dẫn thực
hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ
liên kết và APA cũng được nhắc đến như một biện pháp bổ sung nhằm hoàn thiện
pháp luật chuyển giá ở Việt Nam.
Ngồi những cơng trình khoa học tiêu biểu liên quan đến pháp luật chuyển giá
nêu trên còn có một số cơng trình khoa học khác có liên quan hay đề cập đế APA
như:

 
 


‐iv‐ 

“Thỏa thuận xác định giá trước và khả năng áp dụng trong hoạt động quản lý
thuế ở Việt Nam” (Bài viết của TS. Nguyễn Tiến Dũng, Lý Thị Ngọc Loan - Trường
đại học Kinh tế - Luật, Đại học Quốc gia TP Hồ Chí Minh – đăng trên trang thơng tin
điện tử Nghiên cứu lập pháp tháng 11 năm 2012).
“Kinh nghiệm một số nước về hiện đại hóa cơng tác quản lý thuế ” (Thông tin
chuyên đề của Viện Nghiên cứu lập pháp - Ủy Ban Thường vụ Quốc hội dùng làm
tài liệu tham khảo phục vụ kỳ họp thứ 3 Quốc hội khóa XIII, 2012).
“Kinh nghiệm quốc tế về quản lý thuế” (Tài liệu tham khảo của Bộ Tài chính,
2011).
“Chuyển giá trong các cơng ty đa quốc gia ở Việt Nam” (Luận văn Thạc sỹ
Kinh tế của Nguyễn Thị Quỳnh Giang, trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí
Minh – 2010).
“Chuyển giá của các cơng ty đa quốc gia trong giai đoạn hội nhập kinh tế
quốc tế” (Luận văn văn Thạc sỹ Kinh tế của Huỳnh Thiên Phú, trường Đại học Kinh
tế Thành phố Hồ Chí Minh – 2009).
Hầu hết các cơng trình nghiên cứu khoa học về chuyển giá trong nước kể trên
đều có đề cập đến hoặc giới thiệu APA như một biện pháp hỗ trợ để quản lý thuế và
kiểm soát chuyển giá nhưng cũng chưa đi sâu vào nghiên cứu cơ chế này một cách
hệ thống và toàn diện. Hơn nữa, Thỏa thuận giá trước là một vấn đề pháp lý hoàn
toàn mới ở Việt Nam, chưa có pháp luật quy định nội dung và thủ tục cụ thể nên các
nghiên cứu cũng chỉ dừng lại ở mức độ giới thiệu, chưa bao quát được tồn bộ q
trình của cơ chế APA.
2.2 Ở nước ngồi

APA có lịch sử hình thành và phát triển hơn 20 năm và đã được áp dụng ở
hơn 30 quốc gia2 trên thế giới nên các cơng trình nghiên cứu về APA của nước ngoài
rất phong phú, tiêu biểu là:
“Guidelines For Conducting Advance Pricing Arrangements Under The
Mutual Agreement Procedure (“MAP APAs”) (Hướng dẫn thực hiện Thỏa thuận giá
trước theo thủ tục Thỏa thuận song phương của tổ chức OECD3 ban hành lần đầu
năm 1999, sửa đổi bổ sung 2010).
2

Ernst & Young, (2012), Managing Global Transfer Pricing Issues With Advance Pricing Agreements, tr.2.
Tổ chức hợp tác và phát triển kinh tế thế giới (Organization for Economic Cooperation and Development –
OECD). OECD gồm 34 quốc gia thành viên. Hai mươi quốc gia đã ký Công ước OECD vào ngày 14 tháng 12
năm 1960, và kể từ đó, 14 quốc gia khác đã trở thành thành viên của Tổ chức. OECD đưa ra cho các nước
thành viên một khuôn khổ pháp lý chung, và trong khn khổ này, các nước thành viên có thể giao lưu phát
3

 
 


‐v‐ 

Hướng dẫn này được xem là pháp luật khung và nguồn tham khảo không thể
thiếu để các quốc gia thành viên OECD (và cả các quốc gia không phải thành viên)
áp dụng xây dựng pháp luật trong nước.
“Advance Pricing Agreements - Past, Present and Future” (Sách của
Michelle Markham, nhà xuất bản Wolters Kulwer Law & Business phát hành năm
2012).
Đây là cuốn sách đầu tiên cung cấp những hiểu biết chuyên mơn về APA ở
góc độ thực tiễn. Bằng cách tập trung vào Hoa Kỳ và Australia, hai quốc gia đã đi

đầu trong việc áp dụng APA và có nhiều kinh nghiệm trong hơn hai thập kỷ để
khẳng định chương trình APA của họ như là một mơ hình tồn cầu, tác giả nêu lên
những lợi thế và bất lợi của việc theo đuổi một APA và làm sáng tỏ vấn đề hiệu quả
của chiến lược này trong việc tránh tranh chấp chuyển giá. Ngoài ra, trên cơ sở quan
điểm của cơ quan thuế, tác giả trình bày những vấn đề thực tiễn mà người nộp thuế
phải đối mặt trong quá trình tìm kiếm một APA cho các giao dịch liên kết của mình
ở hai quốc gia này.
“To What Extent do APAs Confer Greater Certainty With Respect to Transfer
Pricing Issues” (Bài viết của Dylan D. Damon – Thẩm phán Tòa án tối cao New
South Wales, Australia – 2005).
Bài viết này là những phân tích về lợi ích của APA trong bối cảnh Australia,
cụ thể cách chúng tạo ra sự chắc chắn hơn cho các vấn đề chuyển giá. Nhưng tác giả
cũng lập luận rằng APA khơng phải là thích hợp cho mọi đối tượng nộp thuế tham
gia và không phải mọi APA đều tránh được nguy cơ kiện tụng.
“Whether APAs Are Longterm Solution To Transfer Pricing Disputes?” (Luận
văn LL.M. chuyên ngành Luật của Arunacha Shourie, trường Đại học McGrill,
Montreal, Canada - 2002).
Trong Luận văn này, tác giả giới thiệu sự hình thành quy định pháp luật về
APA ở Hoa Kỳ và Canada cũng như giới thiệu những ưu điểm hiện tại của APA
nhưng cho rằng việc công bố thông tin của các bên liên quan là nhược điểm lớn nhất
của cơ chế này và vì thế nó khơng thể là một giải pháp thuế lâu dài nếu khơng có
những quy định bổ sung để hoàn thiện cơ sở pháp lý cho nó.

triển kinh nghiệm, tìm ra đáp án cho các vấn đề chung, thỏa thuận hợp tác thực tiễn thông qua các chính sách
đối nội và đối ngoại. Chính phủ các nước có thể đạt được sự thống nhất về những kiến nghị khơng có tính ràng
buộc hoặc những điều ước có tính ràng buộc nhằm thúc đẩy cải thiện mơi trường kinh tế và giao dịch quốc tế
(Nguồn: oecd.org).

 
 

‐vi‐ 

“The Taxing Effects of Advance Pricing Arrangement Program: A Review of
APAs And Their Impact on Stakeholders” (Bài viết của TS Kerrie Sadiq, Giáo sư
Trường Luật TC Beirne, Đại học Queensland, Australia – Đăng trên tạp chí Thuế
Australia năm 2007).
Bài viết này khảo sát việc sử dụng các APA như là một giải pháp cho vấn đề
chuyển giá và xem xét tác động của chúng đến các bên liên quan. Tác giả lập luận
rằng mặc dù các APA cung cấp một cơng cụ có giá trị thiết thực cho các TNC, vốn
phải đối mặt với những thách thức của việc đánh thuế toàn cầu theo pháp luật chuyển
giá hiện hành, nhưng thực tế chúng không thể là một giải pháp lâu dài vì có sự xung
đột pháp luật giữa hợp đồng tư và luật quản lý thuế [lĩnh vực công] cũng như không
thể bảo đảm công bằng giữa người nộp thuế tham gia và người nộp thuế khơng tham
gia chương trình APA.
Ngồi những cơng trình khoa học tiêu biểu nêu trên cịn có một số cơng trình
khác như:
“Managing Global Transfer Pricing Issues With Advance Pricing
Agreements” (Tài liệu chuyên đề của công ty kiểm toán Ernst & Young phát hành
năm 2012).
Đây là ấn phẩm giới thiệu APA như một công cụ hiệu quả giải quyết các tranh
chấp về chuyển giá hiện nay của các nước trên thế giới và xu hướng ngày càng có
nhiều nước quan tâm, đưa vào luật để hỗ trợ quản lý thu thuế. Nhưng mục đích chủ
yếu của ấn phẩm này cũng là tư vấn cho các công ty đa xuyên gia sử dụng cơ chế này
để có một chính sách giá hiệu quả, tiết kiệm thời gian, chi phí và tránh được rủi ro
tăng chi phí do bị truy thu thuế và phạt khi cơ quan thuế thanh tra.
“Recommendations for a model Advance Pricing Agreement scheme in India”
(Tài liệu chun đề của cơng ty kiểm tốn Deloitte phát hành năm 2011).
Đây là ấn phẩm của công ty kiểm toán quốc tế Deloitte phát hành vào tháng 6

năm 2011. Ấn phẩm này giới thiệu và trình bày tổng quan về quy trình APA và
những kiến nghị áp dụng cho Ấn Độ sau khi nước này ban hành dự thảo bổ sung quy
định mới về áp dụng APA như một biện pháp kiểm soát chuyển giá trong Luật Thuế
thu nhập. Ngày 30 tháng 8 năm 2012, Bộ Tài chính Ấn Độ đã ban hành Quy định về
trình tự thủ tục áp dụng cơ chế APA ở nước này.
Các công ty kiểm toán quốc tế khác như KPMG, PwC cũng có các cơng trình
khảo sát, nghiên cứu tương tự được phát hành và cập nhật hàng năm trên các trang
thông tin điện tử của họ. Tuy nhiên các cơng trình này chỉ mang tính giới thiệu và

 
 


‐vii‐ 

nặng tính thương mại (tiếp thị) của các cơng ty tư vấn có phạm vi hoạt động tồn
cầu.
Ngồi ra cịn có thể tìm kiếm các bài bình luận, giới thiệu về quy định pháp
luật cũng như thực tiễn áp dụng chương trình APA của các nước trong một số tài liệu
về chuyển giá như “Guide to Transfer Pricing – Rules, Planning and Compliance
Strategies” (Sách của Taxand Malaysia Sdn Bhd do CCH Asia Pte Limited phát hành
năm 2012), “Transfer Pricing in China - Second Edition (sách của Chris DevonshireEllis, Andy Scott, Sam Woollard (Chủ biên), do Springer Dezan Shira & Associates
phát hành năm 2011), “Tax Directors’ Guide to International Transfer Pricing” (Sách
của Brian E Andreoli, Marc M Levey (Chủ biên), do Global Business Information
Strategies, Inc. phát hành năm 2010), “Fundamentals of Transfer Pricing in Japan”
(Sách của Karl Gruendel, Ken Ōkawara và Mark T. Campbell, do CCH Asia Pte
Limited phát hành năm 2007)… và trong các báo cáo APA hàng năm của Hoa Kỳ,
Canada, Nhật Bản, Australia, Trung Quốc …
Những cơng trình trên là tài liệu vô cùng quý giá giúp tác giả có nhiều thơng
tin quan trọng phục vụ cho việc nghiên cứu luận văn, nhưng những cơng trình này

khơng nghiên cứu riêng và toàn diện về APA, đặc biệt ở góc độ nghiên cứu pháp
luật. Do vậy, việc nghiên cứu đề tài quy định pháp luật về APA dưới hình thức một
luận văn thạc sỹ luật là hoàn toàn mới ở Việt Nam.
3. Mục đích nghiên cứu của đề tài
Việc nghiên cứu cơ chế APA ở một số quốc gia cụ thể có trình độ cao về quản
lý thuế đồng thời cũng là những nước đầu tiên đưa APA vào pháp luật thuế và của
các quốc gia trong khu vực có điều kiện tương đồng hoặc có nền kinh tế chuyển đổi
như Việt Nam, sẽ giúp hiểu được nội dung cũng như quy trình vận hành của cơ chế
này nhằm khẳng định tính ưu việt cũng như nhận ra những khiếm khuyết pháp lý của
nó để đưa ra những gợi ý xây dựng và hoàn thiện quy định pháp luật về Thỏa thuận
giá trước như là một biện pháp bổ sung để quản lý, kiểm soát chuyển giá.
Trên cơ sở phân tích, so sánh các thủ tục, thực tiễn áp dụng các chương trình
APA của các nước cịn nhằm mục đích hiểu rõ bản chất, đặc điểm và vai trị của cơ
chế này trong quan hệ thu nộp thuế để có thể đề xuất một mơ hình APA phù hợp cho
pháp luật quản lý thuế của Việt Nam.

 
 


‐viii‐ 

4. Giới hạn phạm vi nghiên cứu của đề tài và phương pháp nghiên cứu
4.1 Phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu của luận văn là quy định pháp luật về cơ chế APA của
Việt Nam, quy định pháp luật và thực tiễn áp dụng cơ chế APA của một số quốc gia
có quy định cơ chế APA trong luật để kiểm soát chuyển giá, đặc biệt là quy định về
cơ chế APA của các nước Nhật Bản, Hoa Kỳ, Trung Quốc, Malaysia và Ấn Độ. Đối
với pháp luật Việt Nam, Luận văn chủ yếu tập trung nghiên cứu các văn bản liên
quan trực tiếp đến thuế TNDN và những quy định về kiểm soát chuyển giá như Luật

thuế TNDN, Luật Quản lý thuế, các Thông tư của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện
việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên
kết và hướng dẫn việc áp dụng Thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá tính
thuế (APA) trong quản lý thuế.
4.2 Phương pháp nghiên cứu
Trên cơ sở phương pháp luận duy vật biện chứng và duy vật lịch sử, để thực
hiện mục đích nghiên cứu đề tài, tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu luật học
truyền thống. Cụ thể là tác giả sẽ sử dụng phương pháp phân tích luật viết, phương
pháp so sánh luật để tìm hiểu pháp luật về kiểm soát chuyển giá và cơ chế APA của
một số quốc gia cụ thể từ đó rút ra nhận xét chung về cơ chế APA đang được áp
dụng trên thế giới. Phương pháp phân tích luật viết cũng sẽ được sử dụng trong việc
phân tích các quy định hiện hành của pháp luật Việt Nam trên cơ sở vận dụng nền
tảng lý luận của pháp luật thuế và từ đó sử dụng phương pháp so sánh pháp luật để
đối chiếu với các quy định của pháp luật nước ngoài nhằm thấy được những ưu điểm,
nhược điểm của cơ chế APA, rút ra bài học kinh nghiệm và khả năng áp dụng cho
điều kiện cụ thể của Việt Nam.
5. Kết cấu của luận văn
Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo, Luận văn được
trình bày với kết cấu gồm hai phần:
Chương I: Khái quát chung về Thỏa thuận trước phương pháp xác định giá
tính thuế (APA)
Chương II: Định hướng xây dựng quy định pháp luật về Thỏa thuận trước
phương pháp xác định giá tính thuế (APA)

 
 


CHƯƠNG I: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ THỎA THUẬN TRƯỚC
PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH THUẾ (APA)

1.1 Khái quát về APA
1.1.1 Hoàn cảnh ra đời của các APA
1.1.1.1 Chuyển giá và tác động của nó đến nguồn thu thuế của các quốc gia
Chuyển giá là vấn đề trung tâm của hệ thống pháp luật thuế quốc tế bởi vì hệ
thống này dựa trên sự phân biệt của nguyên tắc cư trú. Cách dễ nhất để tránh cơ sở
thuế cư trú là chuyển thu nhập từ một chủ thể cư trú sang thành không cư trú và cách
dễ nhất để làm điều này là chuyển giá.4
Tiến trình tồn cầu hóa gắn liền với sự hình thành và phát triển của các các
cơng ty xuyên quốc gia (Transnational Corporation - TNC)5 từ cuối thế kỷ XIX đến
nay đã cho thấy vai trò to lớn của các công ty này đối với sự phát triển mạnh mẽ của
nền kinh tế thế giới. Theo Báo cáo Đầu tư thế giới của Hội nghị Liên hiệp quốc về
Thương mại và Phát triển (UNCTAD) thì “có khoảng 82.000 tập đoàn xuyên quốc
gia trên toàn thế giới, với 810.000 chi nhánh nước ngồi. Các tập đồn này đóng một
vai trò quan trọng và ngày càng lớn trong nền kinh tế thế giới. Ví dụ, việc xuất khẩu
của các chi nhánh nước ngồi của các TNC được ước tính chiếm khoảng một phần
ba (1/3) tổng xuất khẩu hàng hóa và dịch vụ thế giới và số lượng nhân viên làm việc
cho các tập đoàn này trên toàn thế giới là khoảng 77 triệu người trong năm 2008 tăng hơn gấp đôi tổng số lực lượng lao động của Đức… 100 TNC lớn nhất thế giới
tiếp tục chiếm tỷ lệ khá lớn trong tổng sản lượng quốc tế đóng góp bởi tất cả các
TNC. Trong ba năm từ 2006 đến 2008, 100 tập đồn này chiếm, trung bình 9%, 16%
và 11% tương ứng với tài sản, doanh thu và việc làm được ước tính của tất cả các
TNC.”6
4

Reuven S. Avi-Yonah, (2007), International Tax As International Law, tr.102.
Công ty xuyên quốc gia là những cơng ty độc quyền lớn, có q trình sản xuất kinh doanh vượt ra khỏi biên
giới quốc gia và có quan hệ kinh tế chặt chẽ với nhiều nước, thông qua việc lập các chi nhánh ở nước ngồi.
Có nhiều tên gọi khác nhau cho các cơng ty như vậy nhưng nếu xét ở hai khía cạnh: tính chất sở hữu và quốc
tịch của tư bản (vốn của ai/ở đâu) thì có hai khái niệm thường được sử dụng là công ty xuyên quốc gia (TNC)
và công ty đa quốc gia (MNC/MNE). Nếu là công ty xuyên quốc gia thì lãnh đạo, quản lý cơng ty thuộc về các
nhà tư bản của một nước, còn nếu là cơng ty đa quốc gia thì ban lãnh đạo cơng ty gịm các nhà đầu tư có cổ

phần thuộc nhiều nước khác nhau. Sự phân định này chủ yếu dựa vào cơng ty mẹ. Thống kê năm 2010 của Tạp
chí Fortune thì trong 500 cơng ty hàng đầu thế giới chỉ có hai (2) cơng ty thuộc sở hữu của hai nước là công ty
Unilever (của Anh và Hà Lan) và cơng ty Ageas (của Bỉ và Hà Lan). Tính chất đa quốc gia của các công ty là
rất thấp nên thuật ngữ công ty xuyên quốc gia (TNC) được dùng để chỉ các cơng ty mang tính chất tồn cầu
nói chung mặc dù OECD, Hoa Kỳ… vẫn thường sử dụng cụm từ ‘công ty đa quốc gia’ để chỉ các cơng ty này.
[Đặng Thị Hồng Nga, (2011), Đầu tư trực tiếp của các công ty xuyên quốc gia của Hoa Kỳ ở Việt Nam].
6
United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD), (2009), World Investment Report –
Transnational Corporations, Agriconture Production and Development, New York and Geneva, tr.xxi –
5


‐2‐ 

Trong bối cảnh tồn cầu hóa kinh tế diễn ra mạnh mẽ cùng với sự lưu chuyển
của dòng vốn đầu tư xuyên biên giới như vậy, rất nhiều các TNC hướng tới chiến
lược kinh doanh tồn cầu hay nói cách khác là theo đuổi mục tiêu lợi nhuận tổng thể,
thông qua thực hiện các giao dịch nội bộ, còn được gọi là các giao dịch liên kết,7 để
phân bổ tối ưu các nguồn lực của họ. Chuyển giá, hình thành trong các giao dịch liên
kết, là khái niệm dùng để chỉ hành vi của các chủ thể kinh doanh thực hiện các giao
dịch kinh doanh với các bên có quan hệ liên kết không căn cứ vào giá thị trường
thông thường nhằm mục đích chính là làm mức nộp thuế của tồn bộ các doanh
nghiệp có quan hệ liên kết (doanh nghiệp liên kết) xuống mức thấp nhất.
Để đạt được mục tiêu tối thiểu hóa chi phí (chủ yếu giảm nghĩa vụ thuế đối
với các nhà nước) trong môi trường kinh doanh còn tồn tại sự khác nhau giữa các
quốc gia về các loại thuế cũng như mức thuế suất, các TNC thường xây dựng chính
sách định giá chuyển nhượng nội bộ khác với giá của các giao dịch thông thường.
Điều này, do vậy, đã dẫn đến việc số thuế được nộp tại từng quốc gia của các TNC là
không tương xứng với mức độ hoạt động và gắn với kết quả sản xuất kinh doanh.
Tác động vô cùng lớn của chuyển giá đối với pháp luật thuế quốc tế thể hiện

cụ thể ở một số lĩnh vực sau:
Thứ nhất, chuyển giá đã chiếm mất thu nhập từ thuế của các quốc gia. Do lợi
nhuận lưu chuyển từ quốc gia có mức thuế suất cao đến quốc gia có mức thuế suất
thấp nên thu nhập từ thuế của quốc gia có mức thuế suất cao bị ảnh hưởng nghiêm
trọng. Những năm gần đây, mặc dù tăng trưởng đầu tư nước ngoài của Việt Nam
tăng mạnh qua từng năm nhưng thu nhập từ thuế lại không tăng theo tỷ lệ thuận.
Theo Tổng cục thuế, trong năm 2009, cả nước ta có gần 8.800 doanh nghiệp FDI
hoạt động nhưng có tới 56% kê khai lỗ, hầu hết báo cáo lỗ ba năm liên tục. Trong khi
các doanh nghiệp FDI báo lỗ nặng nhưng vẫn không ngừng mở rộng sản xuất kinh
doanh tại Việt Nam thì khối doanh nghiệp trong nước cùng ngành nghề vẫn có lãi.8
- Truy cập 20/03/2013 15:00. Tuy nhiên, theo Báo cáo năm 2011
của Hội nghị này, Đầu tư tồn cầu có xu hướng giảm và mức FDI tồn cầu tăng vừa phải lên mức 124 nghìn tỷ
USD trong năm 2010, nhưng vẫn thấp hơn mức trung bình thời kỳ trước khủng hoảng của họ là 15%.
7
Các giao dịch giữa các bên có quan hệ liên kết. Điều 9 Công ước mẫu của OECD về định giá chuyển giao ghi
nhận “Hai doanh nghiệp được xem là liên kết (associated enterprises) khi: (i) Một doanh nghiệp tham gia vào
quản lý, điều hành hay góp vốn vào doanh nghiệp kia một cách trực tiếp hoặc gián tiếp hoặc qua trung gian;
(ii) Hai doanh nghiệp có cùng một hoặc nhiều người hay những thực thể (entities) khác tham gia quản lý, điều
hành hay góp vốn một cách trực tiếp hoặc gián tiếp hoặc thơng qua trung gian”.
8
Hội thảo khoa học góp ý: “Hoàn thiện pháp luật về quản lý thuế ở Việt Nam" ngày 4 tháng 5 tại TP.HCM do
Trường đại học Kinh tế - Luật, Đại học Quốc gia TP.HCM phối hợp với Tạp chí Nghiên cứu Lập pháp thuộc
Văn phịng Quốc hội và Đồn đại biểu Quốc hội TP.HCM tổ chức - Truy cập
22/03/2013 8:00.

 
 


‐3‐ 

Thứ hai, chuyển giá gây ra tình trạng cạnh tranh không lành mạnh. Doanh
nghiệp FDI xuyên quốc gia và doanh nghiệp trong nước vốn cùng chịu sự quản lý
của một nhà nước nên chịu cùng một mức thuế suất, nhưng do doanh nghiệp FDI
xun quốc gia có thể thơng qua chuyển giá chuyển một phần lớn lợi nhuận đến quốc
gia có mức thuế suất thấp, ví dụ như đến những nơi được gọi là thiên đường thuế như
Bermuda, British Virgin Island, Cayman Island, Ireland, Hà Lan, Hồng Kông…9 dẫn
đến mức thuế thực tế của hai loại doanh nghiệp này khác nhau.
Thứ ba, chuyển giá dễ dẫn đến hạn chế cạnh tranh, thống trị và lũng đoạn thị
trường, ảnh hưởng đến sự phát triển lành mạnh của kinh tế thị trường. Do doanh
nghiệp FDI xuyên quốc gia có thể khống chế giá cả sản phẩm thông qua các giao
dịch liên kết bằng công cụ chuyển giá, khiến giá mua nguyên vật liệu đầu vào có thể
thấp hơn giá giao dịch bình thường … từ đó bán ra với mức giá thấp hơn mức giá
thông thường trên thị trường nội địa và có được sức mạnh cạnh tranh lớn hơn, từng
bước thao túng và lũng đoạn thị trường trong nước.
Ngồi ba nhóm tác động chủ yếu nêu trên, chuyển giá cịn có thể được thực
hiện để nhằm thơn tính các đối tác trong kinh doanh hoặc tránh né các nghĩa vụ đối
với xã hội, với người lao động bằng việc duy trì tình trạng thua lỗ kéo dài hoặc có lợi
nhuận khơng đáng kể.
Do chuyển giá bị sử dụng một cách lệch lạc, tràn lan, xâm hại đến thu nhập từ
thuế của các quốc gia, dẫn đến nhiều hậu quả tiêu cực nên hầu hết các quốc gia đều
sử dụng pháp luật để kiểm soát hoạt động chuyển giá và pháp luật kiểm sốt chuyển
giá của các nước cũng ngày càng hồn thiện với những tiêu chuẩn quốc tế được áp
dụng rộng rãi. Tuy nhiên, nếu “thuế là cái giá của xã hội văn minh”10 thì chuyển giá
là vấn đề của tồn cầu hóa và giải pháp giải quyết vấn đề chuyển giá của các quốc
gia cũng hạn chế trong một nền kinh tế tồn cầu.11
Quy định về kiểm sốt chuyển giá của thế giới xuất hiện rất sớm từ những
năm đầu của thế kỷ XX. Năm 1915, Vương Quốc Anh đã giới thiệu quy định chuyển
giá đầu tiên và không lâu ngay sau đó ở Hoa Kỳ vào năm 1917.12 Năm 1934 tiêu
9

HoytT Barber, (2007), Tax Heavens Today, The Benefits and Pitfalls of Banking and Investing Offshore,
tr.122-214.
10
Trích từ phán quyết của Thẩm phán Tòa án tố cao Hoa Kỳ, Oliver Wendell Holmes, Jr., trong vụ Compía
General de Tabacos de Filipinas kiện IRS 1927: “Taxes are what we pay for civilized society”, được ghi trên
mặt trước tòa nhà IRS ở Washinton D.C.
11
Ganapati Bhat, (2009), Transfer Pricing, Tax Havents and Global Governance, German Development
Istitute, tr.1.
12
Chambre de Commerce Luxembourg (Issued in cooperation with Deloitte S.A.), (2009), Issue N° 1:
Transfer pricing, tr.9.

 
 


‐4‐ 

chuẩn giá thị trường đã được sử dụng trong Bộ luật Thuế nội địa của Hoa Kỳ
(Internal Revenue Code - IRC) để xác định liệu các giao dịch chuyển giá qua biên
giới giữa các doanh nghiệp liên kết có phản ánh trung thực thu nhập cho mục đích
thuế ở Hoa Kỳ.13 Do sự tăng nhanh quốc tế hóa các giao dịch thương mại, OECD
phát hành bản thảo đầu tiên của “Luật mẫu về Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đối
với thu nhập và tài sản” (Model Tax Convention on Income and Capital providing
guidelines for Double Tax Treaties) vào năm 1963. Dự thảo này cũng đã giới thiệu
nguyên tắc giá thị trường. Đến năm 1979, OECD lại đưa vấn đề chuyển giá vào Báo
cáo “Chuyển giá và Công ty đa quốc gia” và sau đó được sửa đổi, bổ sung ở “Hướng
dẫn chuyển giá cho Công ty đa quốc gia và Cơ quan quản lý thuế” làm cơ sở vận

dụng cho các quốc gia thành viên OECD và cả với các quốc gia khác trên thế giới.14
Các quốc gia luôn tìm cách để bảo vệ quyền đánh thuế của mình nhưng đồng
thời cũng phải hạn chế đến mức thấp nhất khả năng gây ảnh hưởng tiêu cực đến việc
thu hút đầu tư cũng như mơi trường đầu tư nói chung15. Do vậy các chính sách thuế
được xây dựng một mặt phải bảo đảm phản ánh trung thực tình hình sản xuất kinh
doanh của các doanh nghiệp, tạo nguồn thu cho ngân sách nhưng mặt khác cũng phải
thiết lập một môi trường hấp dẫn đầu tư, đặc biệt là đầu tư nước ngồi. Đây là những
mục tiêu có mối liên hệ và ảnh hưởng lẫn nhau, sự cân bằng giữa chúng tùy thuộc
vào tình hình kinh tế xã hội của từng quốc gia và ở từng giai đoạn phát triển cụ thể.
1.1.1.2 Những hạn chế của các phương pháp điều chỉnh chuyển giá truyền
thống
Trong kiểm soát chuyển giá, nguyên tắc giá thị trường là một nguyên tắc cơ
bản của pháp luật thuế và đã nhận được sự tiếp nhận rộng rãi của các quốc gia trên
thế giới. Nguyên tắc giá thị trường (“arm’s length principle”) là chuẩn mực quốc tế
dành cho những nước thành viên của OECD, bảo đảm sự công bằng trong việc đánh
thuế giữa những doanh nghiệp độc lập và những doanh nghiệp liên kết. Các quốc gia
áp dụng Hướng dẫn Xác định giá thị trường của OECD đã khẳng định việc sử dụng
tiêu chuẩn giá thị trường để đánh giá bản chất giá thị trường của những giao dịch
giữa các doanh nghiệp liên kết. Quan điểm về nguyên tắc giá thị trường của OECD
là nếu kết quả các giao dịch thương mại và tài chính giữa hai doanh nghiệp [liên kết]
mà thấp hơn so với kết quả của các doanh nghiệp độc lập cùng điều kiện sẽ có thể bị
điều chỉnh để tính thuế tương ứng. Vì vậy, nguyên tắc giá thị trường quy định rằng
13

PwC, (2012), International Transfer Pricing, tr.793.
PwC, tlđd 13, tr.37.
15
Thông báo số 48/TB-CP ngày 16/2/2012 của Văn phịng Chính phủ về Kết luận của Phó Thủ tướng Hồng
Trung Hải về tăng cường cơng tác quản lý chống việc chuyển giá của doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài
tại Việt Nam.

14

 
 


‐5‐ 

thu nhập chịu thuế được xác định là khoản thu nhập thu được một cách hợp lý như
nếu các bên thực hiện các giao dịch với nhau theo mức giá thị trường khách quan.
Trên thực tế, việc xác định liệu mức giá xác lập trong một giao dịch liên kết
có theo giá thị trường hay khơng có thể thực hiện bằng cách đối chiếu hoặc so sánh
những lựa chọn và kết quả thu được của người nộp thuế với những lựa chọn và kết
quả tương ứng dưới sự tác động của quy luật cung cầu trong thị trường mở hoặc từ
sự thương lượng giữa các bên độc lập trong những tình huống tương tự. Theo đó,
khái niệm so sánh với những giao dịch độc lập là trung tâm của nguyên tắc giá thị
trường. Các TPM được phát triển để xác định và đánh giá mức giá chuyển nhượng
trong các giao dịch liên kết, và đưa ra cơ sở cho việc kiểm tra kết quả của giao dịch
liên kết với những chuẩn so sánh của giao dịch độc lập. Bản chất của những so sánh
như vậy là rất khó, hoặc khơng thể, đạt được độ chính xác và chắc chắn tuyệt đối.
Áp dụng chuẩn mực giá thị trường bằng cách so sánh những giao dịch liên kết
với những giao dịch của các doanh nghiệp độc lập phải được dựa trên “các đặc tính
phù hợp về mặt kinh tế”.16 Tính tương đồng sẽ đạt được nếu: (i) khơng có sự khác
biệt giữa những giao dịch liên kết và giao dịch độc lập; (ii) tồn tại khác biệt nhưng
không ảnh hưởng trọng yếu đến giá, tỷ suất lợi nhuận hoặc lợi nhuận cộng thêm vào
chi phí đang được đánh giá; hoặc (iii) những điều chỉnh chính xác hợp lý có thể được
dùng để loại bỏ ảnh hưởng của các khác biệt. Nếu kết quả so sánh cho thấy những
giao dịch liên kết không đáp ứng nguyên tắc giá thị trường thì pháp luật về kiểm soát
chuyển giá yêu cầu chúng phải được điều chỉnh tương ứng cho mục đích khai thuế.
Các TPM được áp dụng rộng rãi hiện nay gồm có: (1) Phương pháp so sánh

giá giao dịch độc lập (CUP); (2) Phương pháp giá bán lại (RPM); (3) Phương pháp
giá vốn cộng lãi (CPM); (4) Phương pháp so sánh lợi nhuận (PCM) (còn được biết
như Phương pháp tỷ suất thu nhập thuần của giao dịch (TNMM) trong Hướng Dẫn
Xác định giá thị trường của OECD); và (5) Phương pháp tách lợi nhuận (PSM).17
Khiếm khuyết chung của tất cả các TPM là: thứ nhất, các TPM này đều là cơ
chế điều chỉnh sau khi sự việc xảy ra, thời gian tìm hiểu sau khi sự việc xảy ra dài, có
khi đến mười năm, đối với cơ quan thuế, một khoảng thời gian cách xa như vậy, việc
chứng minh mức giá khi đó có phù hợp với giá giao dịch thông thường hay không là
vơ cùng khó; thứ hai, các TPM này đều có các điều kiện sử dụng hẹp, một khi tách ra
khỏi các điều kiện này thì khơng thể xác định được giá giao dịch một cách công
bằng; thứ ba, mặc dù có những trường hợp có thể áp dụng thích hợp nhưng cơ quan
16

OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Đoạn 1.33.
Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/4/2010 Hướng dẫn xác định giá thị trường trong các giao dịch kinh
doanh giữa các bên có quan hệ liên kết, Điều 5.
17

 
 


‐6‐ 

thuế cũng phải tiêu tốn rất nhiều nguồn lực, dẫn đến chi phí quản lý thu thuế rất lớn.
Cuối cùng, do các TPM truyền thống thiếu sự hợp tác quốc tế, rất có thể người nộp
thuế sẽ bị đánh thuế hai lần ở hai quốc gia khác nhau.
Trong hơn hai thập kỷ qua, mơi trường kinh doanh tồn cầu cũng đã ghi nhận
số lượng ngày càng tăng các vụ tranh chấp quốc tế trong lĩnh vực chuyển giá giữa
các TNC và cơ quan thuế các nước như Hoa Kỳ, Anh, Australia, Ấn Độ …18 Nổi lên

trong số các vụ tranh chấp được nhiều người biết đến vì khơng chỉ có giá trị tranh
chấp lớn mà cịn có thời gian kéo dài kỷ lục là vụ giữa công ty GlaxoSmithKline
(GSK) của Vương Quốc Anh với Cơ quan thuế nội địa Hoa Kỳ (Internal Revenue
Service – IRS). Vụ tranh chấp bắt đầu từ năm 1992 khi IRS tiến hành thanh tra và ấn
định thuế đối với GSK cho các năm tài chính trong giai đoạn 1989-1999. Theo IRS,
các sản phẩm dược của tổng công ty GSK Vương quốc Anh được bán trên thị trường
Hoa Kỳ thông qua chi nhánh ở nước này là nhờ vào những nỗ lực tiếp thị tại Hoa Kỳ
hơn là từ công tác nghiên cứu phát triển (R&D) ở Vương quốc Anh nên khơng chấp
nhận khoản chi phí bản quyền sáng chế (royalty) mà GSK Hoa Kỳ trả cho công ty
mẹ ở Anh. Khi IRS yêu cầu điều chỉnh lợi nhuận của GSK Hoa Kỳ, GSK đã phải sử
dụng đến Thủ tục thỏa thuận song phương (MAP)19 theo DTA giữa Hoa Kỳ và Anh
để yêu cầu các cơ quan có thẩm quyền của hai nước đàm phán với nhau để đi đến
một thỏa thuận song phương về phương pháp xác định giá thị trường. Cần lưu ý rằng
điều khoản MAP của các DTA chỉ yêu cầu các cơ quan có thẩm quyền nỗ lực đạt
được thỏa thuận để người nộp thuế không phải bị đánh thuế hai lần nhưng đã khơng
có u cầu nào được đưa ra.20 Trong vụ tranh chấp này, IRS không đồng ý việc phân
bổ các nghĩa vụ thuế, mặc dù thực tế Cơ quan Thuế và Hải quan Vương quốc Anh
(HMRC) đã ủng hộ quan điểm của GSK, dẫn đến bế tắc trong các cuộc đàm phán
MAP. Ngày 5/7/2001 hai bên quyết định đưa vụ tranh chấp ra Tòa án thuế của Hoa
Kỳ để giải quyết.21 Vụ tranh chấp kéo dài 16 năm này đã được giải quyết trong năm
2006 với thỏa thuận cuối cùng là GSK đã phải thanh toán cho IRS với số tiền lên tới
3,4 tỷ USD, mức thanh toán lớn nhất cho IRS tính đến nay trong việc giải quyết các
tranh chấp thuế, đồng thời rút lại yêu cầu đòi IRS hoàn trả 1,8 tỷ USD tiền thuế nộp
thừa của họ. Vì vậy, người nộp thuế đã bị đánh thuế hai lần vì HMRC đã khơng có

18

Ernst & Young (2012), Khảo sát chuyển giá toàn cầu đối với cơ quan thuế, tr.29-120.
Mutual Agreement Procedure: Điều khoản MAP trong các hiệp định thuế cho phép các đại diện được chỉ
định của các chính phủ (“nhà chức trách có thẩm quyền”) của các quốc gia ký kết tác động lẫn nhau nhằm mục

đích giải quyết các tranh chấp quốc tế về thuế. Những tranh chấp này bao gồm các trường hợp đánh thuế hai
lần (pháp lý và kinh tế) cũng như mâu thuẫn trong giải thích và áp dụng một hiệp định thuế.
20
OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Đoạn 4.39.
21
United States Tax Court, (2001), GlaxoSmithKline Holdings, Inc. v. Commissioner of Internal Revenue.
19

 
 


‐7‐ 

một sự điều chỉnh tương ứng để giảm lợi nhuận chịu thuế của GSK ở Anh và vụ việc
này để lại “một kinh nghiệm cay đắng”22 cho cả hai cơ quan thuế của hai nước.
Tóm lại, q trình thanh tra chuyển giá thường rất phức tạp, phải chứng minh
được sự bất hợp lý về giá, phải tìm được dữ liệu thơng tin trong, ngồi nước; các
TPM truyền thống cịn nhiều hạn chế, gây nhiều tranh chấp và dẫn đến sự không
chắc chắn cho cả người nộp thuế và cơ quan thuế. So với việc kiểm tra, thanh tra
chuyển giá (ít nhiều mang tính đối kháng), thì việc áp dụng APA sẽ đạt hiệu quả, do
các bên cùng hợp tác để đạt thoả thuận chung. APA có các điểm thuận lợi như: giảm
chi phí tn thủ thuế, đơn giản hóa thủ tục, hồ sơ chứng từ; cơ quan thuế chủ động
hơn trong việc hành thu vì APA có sự đảm bảo nhất định về khả năng thu; tạo sự chủ
động cho doanh nghiệp trong lập kế hoạch kinh doanh và thực hiện nghĩa vụ thuế.23
Nhu cầu về một cơ chế hữu hiệu khác để kiểm soát chuyển giá là một yêu cầu thực tế
và sự ra đời của APA được xem như là kết quả của một quá trình tìm kiếm một giải
pháp cho sự chắc chắn trong một môi trường không chắc chắn của cả hai bên trong
quan hệ thu nộp thuế.
1.1.2 Khái niệm và phân loại APA

1.1.2.1 Khái niệm APA
Thập kỷ qua đã chứng kiến một sự gia tăng tồn cầu trong việc cam kết các
APA như một cơng cụ quản lý đầy tính tranh cãi và như một phương tiện duy nhất
cho sự chắc chắn trong lĩnh vực định giá chuyển giao cho các giao dịch nội bộ của
các TNC và của cả các cơ quan thuế. Nhìn chung về pháp luật của một số nước phát
triển trên thế giới có thể thấy ở các quốc gia khác nhau thì cách lý giải về APA cũng
khác nhau.
Có quốc gia xem APA như một hợp đồng. Theo quan điểm này, sau khi được
thảo luận và cân nhắc, APA là “hình thức thể hiện sự đồng thuận”24 giữa cơ quan
thuế và người nộp thuế về những vấn đề chuyển giá mà hai bên quan tâm. Tồn bộ
q trình APA được triển khai xoay quanh việc ký kết, thực hiện, giám sát việc thực
hiện thỏa thuận này25. Đây là một hợp đồng song vụ có tính chất giao kèo,26 theo
ngun tắc đền bù, có đi có lại và là một dạng thỏa thuận được xác lập đối với trường
22

Michelle Markham (2012), Advance Pricing Agreements - Past, Present and Future, Wolters Kulwer Law &
Business, tr.10.
23
Tờ trình số 78 /TTr-CP ngày 20/4/2012 của Chính phủ Về dự án Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật
Quản lý thuế, tr.7.
24
Nhà Pháp luật Việt Pháp (Nguyễn Minh Hằng dịch), (2011), Các Thuật ngữ Hợp đồng thông dụng, tr.43.
25
Nhà Pháp luật Việt Pháp, tlđd 24, tr.41: “Trong những cách sử dụng thường xuyên nhất, thuật ngữ ‘thỏa
thuận’ chỉ hoặc một loại ‘hợp đồng’ hoặc ‘thỏa ước’(1), hoặc một dạng diễn đạt của thuật ngữ ‘hợp đồng’ (2)”.
26
Nhà Pháp luật Việt Pháp, tlđd 24, tr.19.

 
 

‐8‐ 

hợp đặc thù, khơng mang tính phổ biến. Ở Hoa Kỳ, theo Thủ tục thuế 2004-40 của
IRS, APA được xem như là một thỏa thuận giữa người nộp thuế và cơ quan thuế
trong đó các bên xác định trước các giao dịch được kiểm soát, phương pháp phù hợp
nhất xác định giá chuyển nhượng theo quy định của IRC. Thỏa thuận này bao gồm
các giao dịch liên kết, các TPM, thời hạn thỏa thuận, các phương pháp điều chỉnh
thích hợp, các giả định quan trọng liên quan đến các sự kiện trong tương lai, các tài
liệu theo yêu cầu và nghĩa vụ báo cáo tuân thủ hàng năm.27
Cũng có quan điểm xem APA là một dạng phương pháp điều chỉnh định giá
chuyển nhượng, một dạng phương pháp biến điều chỉnh sau khi sự việc xảy ra thành
thỏa thuận trước khi sự việc xảy ra. Theo Điều 28 “Quy định về thuế đối với các giao
dịch giữa các bên liên kết” (thử nghiệm) (Guo Shui Fa [1998] Số 59) do Tổng cục
thuế Trung Quốc (State Administration Of Taxation – SAT) ban hành năm 2004,
khái niệm “Thỏa thuận xác định giá trước” được quy định trong phần các phương
pháp hợp lý khác của Chương 7 “Lựa chọn sử dụng phương pháp điều chỉnh”. Do đó
có thể cho rằng, SAT lúc đó đã coi APA là một dạng phương pháp điều chỉnh giá
chuyển nhượng.28 Nếu chỉ coi APA là một dạng phương pháp định giá chuyển
nhượng là phiến diện. Về cơ bản, APA chỉ là thỏa thuận chuyển công việc điều chỉnh
sau khi sự việc xảy ra của cơ quan thuế sang trước khi sự việc xảy ra, từ đó làm phát
sinh yêu cầu điều chỉnh bằng pháp luật với một quy trình APA hoàn chỉnh. Cụ thể
người nộp thuế áp dụng TPM nào thì sẽ thể hiện ở trong APA được thảo luận và ký
kết với cơ quan thuế, chứ bản thân thỏa thuận tự nó khơng phải là một dạng phương
pháp điều chỉnh giá chuyển nhượng.
Tháng 10 năm 1999, sau một thời gian dài chuẩn bị, OECD đã lần đầu công
bố Hướng dẫn liên quan đến APA.29 Trong Hướng dẫn này, APA (Advance Pricing
Arrangement) được xác định là một cơ chế pháp luật hồn chỉnh bao gồm một q
trình sắp xếp xác định giá trước trong đó người nộp thuế và cơ quan thuế thoả thuận

với nhau về một hệ thống các tiêu chí như: TPM, các cơng ty độc lập để so sánh, các
điều chỉnh cần thiết và các giả định quan trọng liên quan đến điều kiện kinh doanh
trong tương lai nhằm mục đích xác định trước giá chuyển nhượng cho các giao dịch
liên kết cụ thể trong một khoảng thời gian xác định.30
27

IRS, Rev. Proc. 2004-40 “Allocation of income and deductions among taxpayers”, Section 2.04.
SAT, (2012), China Advance Pricing Arrangement Annual Report (2011), tr.5; Ủy ban Thường vụ Quốc hội
– Viện Nghiên cứu lập pháp, Thông tin chuyên đề: Kinh nghiệm một số nước về hiện đại hóa công tác quản lý
thuế phù hợp với thông lệ quốc tế (Tài liệu tham khảo phục vụ kỳ họp thứ 3 Quốc hội khóa XIII), tr.10.
29
OECD, (1999), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Phụ lục cho Chương IV: “Guidelines for Conducting
Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure (“MAP APAs”)”.
30
OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Đoạn 4.123.
28

 
 


‐9‐ 

Quan điểm xem APA như một cơ chế pháp luật đã có cái nhìn bao qt tồn
bộ q trình APA, khơng chỉ bao hàm bản thân APA mà cịn bao gồm các thủ tục
trước và sau khi ký kết thỏa thuận (như tham vấn, nộp hồ sơ, kiểm tra, đánh giá và
giám sát thực hiện). Cơ sở để thiết lập một APA hoàn chỉnh là một loạt các quy định
pháp luật mang tính tổng hợp vừa có quy định nội dung vừa có quy định thủ tục.
Mặc dù trong Hướng dẫn Xác định giá thị trường của OECD cũng đã nêu khái
niệm về APA nhưng khái niệm này trong pháp luật của mỗi nước lại khác nhau.

Theo pháp luật Nhật Bản, một APA là một thỏa thuận giữa một người nộp thuế và
một cơ quan thuế về vấn đề chuyển giá của người nộp thuế. Ở Nhật Bản, khi việc
thương lượng một APA hoàn thành, cơ quan thuế sẽ ban hành một thông báo đến
người nộp thuế tuyên bố rằng đến khi nào mà người nộp thuế còn tuân thủ giá
chuyển nhượng được đề cập trong hồ sơ APA được duyệt, thì cơ quan thuế sẽ thừa
nhận đó là giá theo điều kiện thị trường.31 Ở Trung Quốc thì một APA được xem như
là một sự sắp xếp mà nhờ đó một doanh nghiệp tiếp xúc trước để thương lượng và
đạt được một thỏa thuận với cơ quan thuế về các TPM và các phương pháp tính tốn
tương ứng được áp dụng cho các giao dịch liên kết cho một số năm trong tương lai
phù hợp với nguyên tắc thị trường.32 Tương tự, pháp luật thuế của Hàn Quốc xác
định APA là một sự sắp xếp thỏa thuận trước giữa người nộp thuế và Cơ quan thuế
Quốc gia (NTS) về việc áp dụng TPM trong việc xác định giá thị trường của các giao
dịch quốc tế trong tương lai với các cơng ty liên kết nước ngồi.33
Trên cơ sở tham khảo khái niệm và đặc trưng của APA ở các nước và của
OECD, khái niệm Thỏa thuận giá trước có thể được khái quát như sau:
Thỏa thuận xác định trước giá tính thuế (APA) là thỏa thuận bằng văn
bản giữa cơ quan thuế với người nộp thuế hoặc giữa cơ quan thuế với
người nộp thuế và cơ quan thuế các nước, vùng lãnh thổ đối tác của
Hiệp định tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối
với thuế thu nhập cho một thời hạn nhất định trong tương lai, trong đó
xác định cụ thể các căn cứ tính thuế, phương pháp xác định giá tính
thuế cho các giao dịch với các bên có quan hệ liên kết theo nguyên tắc
giá thị trường.
Từ những phân tích trên có thể rút ra đặc điểm của APA là một quá trình tự
nguyện, đề cao sự hợp tác giữa các bên và thỏa thuận những điều khoản áp dụng cho
31

Karl Gruendel, Ken Ōkawara, Mark T. Campbell (2007), Fundamentals of Transfer Pricing in Japan, tr.88.
SAT, (2012), China Advance Pricing Arrangement Annual Report 2011, tr.3.
33

NTS, (2010), APA Annual Report 2009, tr.9.
32

 
 


‐10‐ 

tương lai. APA có tính linh hoạt thơng qua q trình thương lượng, đàm phán và chỉ
tập trung vào một số giao dịch nhất định do người nộp thuế đề xuất.
1.1.2.2 Phân loại APA
Với sự phát triển của các chương trình APA hiện nay trên thế giới có thể thấy
cơ chế này được phân loại theo một số tiêu chí như sau:
a. Căn cứ vào đối tượng của các giao dịch liên kết
Theo tiêu chí này, APA được chia thành các loại như: APA của các giao dịch
sản xuất, APA của các giao dịch mua bán hàng hóa (giao dịch tài sản hữu hình, giao
dịch tài sản vơ hình), APA của các giao dịch cung cấp dịch vụ, APA của các giao
dịch tài chính và APA hỗn hợp (APA bao gồm nhiều loại giao dịch liên kết khác
nhau). Theo Báo cáo của IRS, số lượng APA hoàn thành mới và gia hạn trong năm
2012 ở Hoa Kỳ chia theo loại hình các giao dịch liên kết gồm sản xuất (59), bán
bn/bán lẻ hàng hóa (49), quản lý (11), dịch vụ (10), tài chính, bảo hiểm, bất động
sản (7) và tài nguyên thiên nhiên và giao thông (4). Ở Nhật Bản, trong năm tài chính
2011 (từ tháng 7/2011 đến 6/2012), số lượng các MAP APA mà Cơ quan thuế Quốc
gia (NTA) hồn thành là 157 trường hợp trong đó lĩnh vực sản xuất là 87, bán
buôn/bán lẻ 43 và các trường hợp khác là 27. Theo Báo cáo APA năm 2011 của
Trung Quốc, số lượng APA đã được chấp nhận ở nước này đến cuối năm 2011 là 98
trong đó APA của giao dịch mua bán tài sản hữu hình là 63, APA của giao dịch sử
dụng tài sản vơ hình là 17 và APA của giao dịch cung ứng dịch vụ là 18. Ở Canada,
trong năm 2012 số lượng APA hồn thành là 168 trường hợp, trong đó phân theo tài

sản hữu hình là 92, tài sản vơ hình là 35, dịch vụ là 35 và tài chính có 6 trường hợp.34
b. Căn cứ vào tính chất và giá trị của các giao dịch liên kết
Nếu căn cứ vào tiêu chí này, APA được phân loại thành APA tiêu chuẩn vả
APA cho người nộp thuế nhỏ. Tiêu chí để xác định APA theo cách phân loại này là
tính chất (mức độ phức tạp, rủi ro) và/hoặc giá trị của các giao dịch liên kết. Các
nước có quy định APA cho doanh nghiệp nhỏ thường đưa ra các tiêu chí định lượng
cụ thể như giá trị doanh thu hàng năm hoặc giá trị các giao dịch liên kết… đề nghị áp
dụng APA và quy định một quy trình riêng cũng như các yêu cầu đơn giản hơn so
với một đề nghị áp dụng APA tiêu chuẩn.
Ở Hoa Kỳ, năm 1998, IRS công bố Thông báo 98-65, 1998-2 CB 803 quy
định thủ tục APA cho người nộp thuế nhỏ (small taxpayer) đơn giản hóa thủ tục đề
34

[Nguồn: IRS, (2013), Announcement and Report Concerning Advance Pricing Agreement 2012, tr.7; NTA,
(2013), MAP Report 2012, tr.8; SAT, (2012), China Advance Pricing Arrangement Annual Report 2011, tr.22;
CRA, (2013), Advance Pricing Arrangement Program Report 2011-2012, tr.12].

 
 


‐11‐ 

nghị áp dụng APA đối với người nộp thuế là doanh nghiệp nhỏ, giảm chi phí áp dụng
APA (user fee), rút ngắn thời gian đàm phán.35 Trong số 305 APA đang cịn hiệu lực
cuối năm 2011 ở Hoa Kỳ có 36 APA liên quan đến người nộp thuế là doanh nghiệp
nhỏ.36 Quy định APA áp dụng cho doanh nghiệp nhỏ ở Canada được ban hành năm
2005 như một phiên bản APA đặc biệt áp dụng một quy trình riêng cho các doanh
nghiệp có tổng doanh thu hàng năm dưới 50 triệu đô la hoặc các giao dịch liên kết đề
nghị có giá trị nhỏ hơn 10 triệu đơ la.37 Tương tự, từ năm 2011 người nộp thuế có các

giao dịch nhỏ và ít rủi ro ở Australia được tiếp cận APA bằng các thủ tục đơn giản
hơn,38 và trong 66 APA hồn thành ở nước này trong năm 2012 có 29 trường hợp là
của người nộp thuế nhỏ và vừa.39
c. Căn cứ vào số quốc gia tham gia APA
Căn cứ vào số cơ quan thuế của các quốc gia tham gia vào một APA, APA có
thể được chia thành APA đơn phương, song phương và đa phương. Nếu trong một
APA chỉ liên quan đến cơ quan thuế quản lý thuế của một quốc gia thì đó là APA
đơn phương; nếu liên quan đến cơ quan thuế của từ hai nước trở lên thì đó là APA
song phương hoặc đa phương. Đây là cách phân loại phổ biến hiện nay và Luật Quản
lý thuế được sửa đổi bổ sung ngày 20/11/2012 của Việt Nam cũng quy định ba hình
thức của thỏa thuận xác định trước giá tính thuế bao gồm thỏa thuận đơn phương,
song phương và đa phương.40
APA đơn phương (Unilateral APA)
APA đơn phương là APA được đàm phán và ký kết giữa cơ quan thuế và
người nộp thuế đề nghị áp dụng APA ở trong cùng một nước. Do chủ thể của APA
chỉ liên quan đến người nộp thuế và cơ quan thuế của nước đó, quan hệ về mặt pháp
luật tương đối đơn giản, do đó dễ đạt được thỏa thuận và thời gian cần thiết để hoàn
thành cũng khá ngắn. Tuy nhiên, mặc dù thường dễ dàng thỏa thuận hơn, APA đơn
phương không cung cấp sự chắc chắn tuyệt đối và không thể loại bỏ nguy cơ bị đánh
thuế hai lần. Bởi vì APA đơn phương chỉ tập trung vào một bên của giao dịch liên
kết, bên nước ngồi có liên quan khơng bị ràng buộc bởi APA và không được bảo vệ

35

IRS, Notice 98-65 ”Small Business Taxpayer Advance Pricing Agreements” (Purpose), tr.2: Ở Hoa Kỳ
doanh nghiệp nhỏ là doanh nghiệp có doanh thu dưới 200 triệu USD hoặc tổng giá trị các giao dịch liên kết
dưới 50 triệu USD hoặc giá trị các giao dịch liên kết liên quan đến tài sản trí tuệ dưới 10 triệu USD.
36
IRS, (2012), Announcement and Report Concerning Advance Pricing Agreements 2011, tr.16.
37

CRA, 94-4R (Special Release 2005) “Advance Pricing Arrangements for Small Businesses”.
38
KPMG, (2012), Navigating APAs – A Global Review of Advance Pricing Arrangements, tr.26.
39
PwC, (2013), Pwc, 2012, Australia – ATO APA program 2011-12 update report, tr.1.
40
Luật Sửa đổi, bồ sung một số điều của Luật Quản lý thuế 2012, Điều 30.