Chương 4 kiểm toán hoạt động

CHƯƠNG 4
Xử lý các phát hiện kiểm toán
Sau khi nghiên cứu xong chương này, người đọc có thể:
-Giải thích được ý nghĩa và các nội dung cơ bản của quá trình xử lý cảc
phát hiện kiểm tốn.
-Trình bày cách thức phát triển các nội dung của việc xử lý phát hiện kiểm
tốn, bao gồm mơ tả thực trạng, tham chiếu các tiêu chuẩn, phân tích nguyên
nhân và hậu quả nhằm đi đến các kiến nghị kiểm toán.
- Hiểu được cách xử lý của kiểm toán viên khi phát triển các nội dung trong
quá trình xử lý các phát hiện kiểm tốn.
Khái qt
Trong q trình thực hiện kiểm tốn, kiểm tốn viên có thể tìm thấy những
vấn đề cần phải sửa chữa, điều chỉnh, đó là các phát hiện kiểm tốn. Xử lý các
phát hiện kiểm toán là nội dung quan trọng, khơng chỉ trong báo cáo kiểm tốn,
mà cịn của tồn bộ cuộc kiểm tốn hoạt động. Bởi vì, cuộc kiểm tốn hoạt động
thành cơng haỵ khơng là ở chỗ các phát hiện đó có được người quản lý đối tượng
kiểm toán chấp nhận và áp dụng để cải thiện hoạt động hay khơng. Chính vì vậy,
kiểm tốn viên cần thuyết phục được người quản lý đối tượng kiểm toán về những
vấn đề phát hiện được và cách xử lý.
Trước hết, kiểm tốn viên cần có thái độ xây dựng hơn là phê phán về
những vấn đề được phát hiện. Điều này sẽ thúc đẩy sự hợp tác của đối tượng kiểm
toán đổi với việc sửa chữa những hạn chế và cải thiện hoạt động. Khơng những
vậy, kiểm tốn viên cần trao đổi những phát hiện vớỉ người quản lý ngay trong
q trình kiểm tốn hơn là giữ bí mật cho đến khi cơng bố trên báo cáo kiểm tốn,
Điều đó sẽ giúp họ chủ động sửa chữa, và nhờ vậy, các hạn chế sẽ được khắc phục
sớm nhất.


Bên cạnh đó, các phát hiện kiểm tốn cần phải có cơ sở và bằng chứng vững
vàng, nóỉ cách khác, kiểm tốn viên cần thu thập thơng tin đầy đủ và thích hợp,
sau đó phát triển các nội dung xử lý phát hiện một cách hợp lý. Các nội dung cần

xử lý bao gồm:
Thực trạng: Báo cáo những vấn đề phát hiện được.
Tiêu chuẩn: Nhắc lại các tiêu chuẩn mà lẽ ra phải được thực hiện.
Hậu quả: Trình bày tác động của vấn đề phát hiện đến hoạt động trong hiện
tại hoặc tương lai (nếu không đơn vị xử lý sớm).
Nguyên nhân: Xác định nguyên nhân của vấn đề phát hiện được.
Kiến nghị: Nêu các giải pháp của kiểm toán viên.
Phần dưới đây sẽ trình bày về từng nội dung trên.
2.Nội dung xử lý các phát hiện kiểm toán
2.1Thực trạng
Thực trạng là những vấn đề kiểm toán viên phát hiện được trong thực tế và
cho rằng cần phải sửa chữa, hay điều chỉnh. Một số thí dụ về thực trạng như:
Tình trạng thực tế của một hoạt động, thí dụ tình trạng hàng tồn kho dự trữ
quá mức cần thiết hay tỷ lệ hàng bị trả lại quá cao.
-Tình trạng thực tế của một tài sản, thí dụ tình trạng hư hỏng của các phương
tiện vận tải.
-Một thủ tục được thực hiện trong thực tế, thí dụ thủ tục xuất kho thực tế
tại đơn vị là thủ kho ứng trước hàng cho phân xưởng rồi phân xưởng sẽ “trà lại”
bằng phần xuất kho được duyệt sau.
-Một thủ tục không được thực hiện trong thực tế, thí dụ tình trạng bán hàng
khơng có hóa đơn tại các cửa hàng.
-Tình trạng của số liệu ghi chép hay báo cáo, thí dụ, sự sai lệch của doanh
thu báo cáo so với thực tế...
Việc mô tả thực trạng phải đầy đủ thông tin và phải cụ thể. Thí dụ thay vì
viết: “Sổ sách chứng từ về tài sản cố định không được tổ chức tốt” thì cần nêu rõ
: ‘Thẻ tài sản cố định không được đánh số liên tục và các thẻ tài sản cố định tại
phân xưởng A bị thất lạc cùng với hồ sơ tài sản”.


2.2 Tiêu chuẩn

Tiêu chuẩn là những điều lẽ ra phải được thực hiện. Việc nêu tiêu chuẩn
nhằm so sánh với thực trạng để từ đó đưa ra các kiến nghị. Tiêu chuẩn được đưa
ra dựa trên các cơ sở sau:
- Các yêu cầu bằng văn bản, cụ thể là các quy định của pháp luật, của đơn
vị hay các chỉ thị, hướng dẫn đã được ban hành. Thí dụ, để so sánh với
thực trạng bán hàng khơng có hóa đơn, kiểm toán viên nên nếu rõ quy
định của Bộ Tài chính hay những hướng đẫn của Phịng kế tốn về vấn
đề này.
- Các mục tiêu đã đề ra của tổ chức hay bộ phận. Thí dụ, sau khi nêu tình
trạng hàng bị trả lại quá nhiều, kiểm toán viên tham chiếu đến mục tiêu
của bộ phận bán hàng là phải không chế tỷ lệ hàng bị trả lại không quá
0,5% số iượng hàng được bán.
- Ý kiến của chuyên gia, thí dụ các kỹ sư của Phịng kỹ thuật cho
biết mức độ xuống cấp của phương tiện vận tải sau một thời gian
sử dụng, chẳng hạn số tấn - km vận chuyển.
Có nhiều trường hợp, do khơng có sẵn tiêu chuẩn để so sánh với thực trạng,
kiểm toán viên cần tìm cách xác định tiêu chuẩn cho vấn đề được phát hiện. Lúc
này, kiểm tốn viên có thể sử dụng một số phương pháp để xác định tiêu chuẩn,
đó là:
Phân tích so sánh
Ba phương pháp phân tích so sánh thường được sử dụng là:
- So sánh kết quả kỳ này với kỳ trước.
- So sánh kết quả của đơn vị với các đơn vị khác trong cùng ngành.
- So sánh kết quả với các tiêu chuẩn ngành.
Thí dụ, để đánh giá về tình hình dự trữ hàng tồn kho, kiểm tốn viên có thể
so sánh với tình hình năm trước, với các đơn vị cùng ngành, hoặc với số liệu của
ngành (nếu có).
Ba phương pháp trên đều có ưu điểm và nhược điểm nhất định mà kiểm
toán viên cần chú ý khi sử dụng, đó là:
-Khi so sánh kỳ này với kỳ trước, ưu điểm nổi bật là xu hướng của sự kiện,

từ đó có thể giúp phân tích ngun nhân. Thí dụ, khi dự trữ hàng tồn kho tăng cao


so với năm trước, kiểm tốn viên có thể dự đoán nguyên nhân là do sản xuất quá
nhiều hay do tiêu thụ chậm. Tuy nhiên, cũng cần lưu ý đến các nhân tố khác, thí
dụ do cơ cấu mặt hàng thay đổi, hay do thay đổi trong chính sách mua hàng, chẳng
hạn đơn vị mua nhiều hàng dự trữ vào cuối kỳ vì dự đốn giá cả sẽ tăng cao vào
kỳ tới. Một khả năng cũng có thể xảy ra là số liệu kỳ trước khơng chính xác, hoặc
do đơn vị chia cắt niên độ không đúng.
- Việc lấy kết quả của các đơn vị cùng ngành hay của các bộ phận khác
trong đơn vị để so sánh có ưu điểm là khách quan hơn. Tuy nhiên, cần chú ý đến
các nhân tố khác ảnh hưởng đến khả năng so sánh kết quả của hai đơn vị hay bộ
phận. Thí dụ sẽ không thể so sánh được nếu giữa hai đơn vị hay bộ phận so sánh
có những khác biệt lớn về phương pháp kế toán hay cách đo lường, hoặc cơ cấu
hoạt động khác nhau khiến cho việc so sánh sẽ trở nên khập khiễng.
- Tiêu chuẩn ngành, nếu có, là một cách xác định tiêu chuẩn nhanh và dễ
nhất. Tuy nhiên, tiêu chuẩn ngành không phải lúc nào cũng có và nếu có, khơng
phải lúc nào cũng phù hợp với vấn đề cụ thể mà kiểm toán viên đang xem xét.
•
Những lưu ý trên cần được khảo sát kỹ lưỡng trước khỉ sử dụng các phương
pháp xác định tiêu chuẩn vì sẽ bảo đảm cho các lập luận của kiểm tốn viên có cơ
sở vững chắc và dễ được đơn vị chấp nhận.
Phân tích tính hợp lý
Trong một số trường hợp, kiểm tốn vịên có thể sử dụng kiến thức và kinh
nghiệm của mình để xác định một tiêu chuẩn dựa trên tính hợp lý. Thí dụ, khi cho
rằng khả năng sinh lợi của một khoản đầu tư q thấp, kiểm tốn viên có thể so
sánh với các khoản lãi suất ít rủi ro, thí dụ lãi suất trái phiếu của chính phủ. Hoặc
khi đánh giá về chi phí của việc sử dụng xe th, kiểm tốn viên có thể so sánh
với chi phí khi sử dụng xe đơn vị tự mua... Nhìn chung, phân tích tính hợp lý dựa
trên những

tiêu chuẩn tổng quát mà xã hội chấp nhận (common sense), thí dụ một
người có kiến thức bình thường cũng sẽ hiểu được một khoản đầu tư có mức sinh
lời thấp hơn cả lãi suất tiền gửi tiết kiệm thì khó thể chấp nhận được.
♦
Khi áp dụng phương pháp này, kiểm toán viên cần lưu ý đến những yếu tố
khác có thể ảnh hưởng đến việc so sánh. Thí dụ, một khoản đầu tư có thể có khả
năng sinh lời thấp hơn các khoản lãi suất ít rủi ro do đơn vị kỳ vọng một cách hợp
lý vào những lợi ích trong tương lai của khoản đầu tư/ Hoặc đơn vị có thể chấp
nhận sử dụng xe thuê mặc dù chi phí cao do những khó khăn về vốn, hoặc đơn
giản hơn, do thiếu chỗ đậu xe.
Nhìn chung, việc xác định tiêu chuẩn có thể đơn giản, thí dụ dựa trên các
quy định đã có, nhưng cũng có thể là một trở ngại cho kiểm toán viên. Kinh
nghiệm và kiến thức sẽ là một cơ sở quan trọng cho việc xác lập tiêu chuẩn của
kiểm toán viên,
Trong một số trường hợp, để đưa về điều kiện có thể so sánh, việc xác định
tiêu chuẩn là một q trình tính tốn và phải sử dụng nhiều cơng cụ phức tạp. Thí
dụ, khi khơng có những số liệu thống kê phù hợp, nếu cơ quan kiểm toán nhà
nước muốn đánh giá liệu chi phí giáo dục của các hộ gia đình có quá cao so với
thu nhập của họ hay không, lúc này kiểm toán viên CQ thể cần tiến hành khảo sát
để đánh giá mức thu nhập của các hộ gia đình; ngay cả khi đã có số liệu thơng kê,
họ có thể cũng cần phải tính tốn, thí dụ như thực hiện phân tố theo nhóm thu
nhập, hay loại trừ ảnh hưởng của lạm phát...
2.3 Nguyên nhân
Xác định đúng nguyên nhân của thực trạng là cơ sở quan trọng để đưa ra
các kiến nghị phù hợp để có thể cải thiện thực trạng. Nguyên nhân thường được
xác định dựa trên các cơ sở sau:
Các kết quả kỉểm tra trong quá trình thực hiện kiểm tốn
Điều này có nghĩa là khi thiết kế chương trình kiểm tốn, kiểm tốn viên

cần chú ý xây dựng các thủ tục kiểm toán để xác định nguyên nhân. Thí dụ, khi
đánh giá chúng để nhận dạng vấn đề, vì nhận thấy kêt quả của việc đối chiếu cơng
nợ chậm trễ có thể do nhân viên đã quá tải về công việc, lúc này, các thủ tục kiểm


tra về khối lượng công việc và năng lực của nhân viên sẽ được kiểm toán viên bổ
sung vào chương trình kiểm tốn.
Trao đổi với người quản lý
Trong nhiều trường hợp, người quản lý có thể đánh giá khơng đúng về tầm
quan trọng của vấn đề nên không phân bổ nguồn lực phù hợp với hoạt động. Cũng
có trường hợp, tuy người quản lý nhận thức đầy đủ vấn đề nhưng họ lại bị ràng
buộc bởi một quy định, hay do phải cân nhắc đến mối quan hệ giữa lợi ích và chi
phí.
Thí dụ, người quản lý biết rằng máy móc hư hỏng là do khơng được bảo trì,
sửa chữa thường xuyên, nhưng họ bị ràng buộc bởi một quy định về hạn mức chi
phí đã lỗi thời. Hoặc cơ quan thuế thành phố X biết rõ tình trạng ẩn lậu thuế của
các doanh nghiệp nhỏ, nhưng vì cho rằng chi phí kiểm tra sẽ lớn hơn số thuế có
thể thu được nên chỉ dành một nguồn lực hạn chế cho vấn đề này.
Trong một số trường hợp khác, các rủi ro thường có mối quan hệ với nhau.
Thí dụ, việc kiểm tra về đội ngũ giảng viên của một trường đại học cho thấy bị
hạn chế cả về chất lượng và số lượng. Hiệu trưởng của trường cho biết là để giải
quyết vẩn đề này, nếu tuyển dụng thêm hoặc đào tạo nâng cao, có thể sẽ dẫn đến
mất cân đối tài chính của trường.
Do đó việc trao đổi với người quản lý có thể làm thay đổi quan điểm của
kiểm tốn viên về ngun nhân. Trong thí dụ về bảo trì máy móc, ngun nhân
khơng phải là quan điểm của người quản lý mà do quy định về hạn mức chi phí
đã lỗi thời so với quy mơ hiện nay của đơn vị. Đề xuất thích hợp là xem xét lại
quy định này thay vì yêu cầu người quản lý tăng cường cơng tác bảo trì, sửa chữa
thường xuyên. Trong trường hợp cơ quan thuế thành phố X, nguyên nhân không
nằm ở năng lực đội ngũ cán bộ kiểm tra, thanh tra và nằm ở chiến lược quản lý

rủi ro sai lệch thuế. Kiến nghị trong trường hợp này không phải là tăng cường đào
tạo mà là điều chỉnh lại chiến lược, Người đứng đầu cơ quan thuế cần hiểu rằng
việc thất thu thuế ở các doanh nghiệp nhỏ mặc dù không nhiều nhưng sẽ ảnh
hưởng đến việc thu thuế ở các doanh nghiệp lớn khi có những giao dịch giữa họ
với các doanh nghiệp nhỏ, hoặc ảnh hưởng đến thái độ tuân thủ luật thuế của cộng
đồng. Đối với tình trạng giảng viên truờng đại học, nguyên nhân chưa hẳn xuất
phát từ việc nhà trường thiếu chính sảch phát triển đội ngũ


giảng viên, mà có thể do chính sách học phí, các nguồn tài trợ kém hay nhà
trường đã đầu tư quá nhiều vào cơ sở vật chất..,
Thái độ xây dựng
Cần phải nhắc lại, mục đích của kiểm tốn hoạt động là để cải thiện hoạt
động của đơn vị. Do đó, cần xác định nguyên nhân cơ bản hơn là phê phán một
cá nhân nào đó. Các nguyên nhân cơ bản thường gặp của các yếu kém là huấn
luyện chưa đầy đủ, các mục tiêu không rõ ràng, thiếu giám sát hay quản lý.., Hình
2-1 là mơ tả về một số nguyên nhân cơ bản thường gặp.
Hình 2-1: Các nguyên nhân cơ bản thường gặp
1.Quan điểm bảo thủ không muốn thay đổi. Biểu hiện là việc khơng thích
ứng hoặc linh hoạt trước những thay đổi của môi trường kinh doanh hay tỉnh hình
hoạt động của tổ chức.
2.Sai lầm trong chính sách về nguồn nhân lực, là nguyên nhân của tình
trạng thiếu nhân lực, hiệu năng hoạt động kém, sai sót hoặc gian lận gia tăng...
3.Cơ cấu tổ chức không phù hợp hoặc khơng cịn thích hợp. Điều này có
thể dẫn đến suy giảm khả năng kiểm soát trong một số hoạt động Thí dụ việc tổ
chức bộ phận kế tốn trực thuộc giám đốc kinh doanh làm mất tính kiểm sốt của
kế toán đối với vấn đề ghi nhận doanh thu đúng kỳ.
4.Phân quyền quá rộng hoặc ngược lại, tập trung quyền lực vào một số ít
người. Việc phân quyền rộng mà khơng có chức năng giám sát có thể dẫn đến sự
lạm quyền ở các cấp dưới. Còn quyền lực quá tập trung là nguyên nhân dẫn đến

việc chậm trễ hay quan liêu trong việc ra quyết định, trong một số trường hợp cịn
có thể dẫn đến gian lận từ phía nhà quản lý,
5.Hệ thống hoặc quy trình hoạch định yếu kém hoặc không đầy đủ. Đây
thường là nguyên nhân của việc không giải quyết được những yếu kém phát sinh
trong thực tế.
6.Thiếu nguồn lực, thí dụ như nhân sự, trang thiết bị, vật tư... là nguyên
nhân của nhiều trục trặc trong hoạt động.


7.Các quy trình, thủ tục thiếu chặt chẽ, kém hiệu quả, lỗi thời. Điều này có
thể là nguồn gốc của các sai sót mang tính hệ thống. Thí dụ, việc hư hỏng hàng
loạt máy móc đo đơn vị cất bỏ một số bước trong quy trình bảo trì hàng năm.
8.Hệ thống thông tin yếu kém về phần cứmg hoặc chương trình là điều có
thể nghĩ đến khi xảy ra các vấn đề về số liệu tài chính hoặc hoạt động, thí dụ như
báo cáo sai, số liệu khơng được cập nhật, chậm trễ... Đó cũng là ngun nhân của
các tình huống ra quyết định sai hoặc phản ứng chậm. Các báo cáo nội bộ, các
kênh truyền thông kém hữu hiệu cũng dẫn đến tình huống tương tự.
9.Thiếu giám sát đầy đủ và hữu hiệu các hoạt động. Biểu hiện là những sai
sót hoặc gian lận kéo dài qua nhỉều kỳ mà không được phát hiện hay điều chỉnh.
Phân biệt nguyên nhân và biểu hiện
Trong y học, các y bác sĩ phân biệt rất rõ giữa bệnh và triệu chứng. Thí dụ,
nhức đầu thường không được xem là một bệnh mà chỉ là triệu chứng của nhiều
bệnh khác nhau, chẳng hạn như viêm họng. Triệu chứng là biểu hiện có thể quan
sát của bệnh, chữa hết triệu chứng sẽ không làm khỏi bệnh mà chỉ có tác dụng
tạm thời.
Trong kiểm tốn hoạt động, kiểm toán viên cần phân biệt nguyên nhân và
biểu hiện bên ngồi. Việc khơng thực hiện một thủ tục theo quy định chỉ là biểu
hiện, nguyên nhân có thể là thiếu nhân lực, công tác tuyển đụng yếu kém, thiếu
sự giám sát của người quản lý.
Khi phân tích quan hệ nguyên nhân và biểu hiện, kiểm toán viên có thể sẽ

mở rộng các phát hiện của mình. Thí dụ, khi xem xét thực trạng là hàng tồn kho
chậm lưu chuyển, kiểm toán viên xác định được hai nguyên nhân là mẫu mã không
thay đổi phù hợp thị hiếu và hệ thống thông tin không cung cấp kịp thời và chính
xác thơng tin bán háng để giúp cho việc ra quyết định. Do nhận thấy hai nguyên
nhân này không phải là ngụyên nhân cơ bản, kiểm toán viên quyết định xem chúng
là hai thực trạng và tìm hiểu nguyên nhân cơ bản của chúng. Kết quả nghiên cứu
cho thấy mẫu mã không đáp ứng thị hiếu do đã tuyển dụng nhân viên thiết kế
khơng đủ năng lực, cịn hệ thống thồng tin yếu kém


là do phần cứng của hệ thống không đáp ứng nhu cầu của cơ sở dữ liệu…
2.4 Hậu quả/Tác động
Phân tích hậu quả hay tác động của các thực trạng phát hiện được là cơ sở
để thuyết phục nhà quản lý thực hiện các hành động cần thiết để cải thiện tình
hình. Nói cách khác, người quản lý đối tượng kiểm toán cần nhận thức được tầm
quan trọng của các tác động tiêu cực đến hoạt động để có động lực mạnh mẽ cho
các thay đổi. Việc phân tích hậu quả địi hỏi kiểm tốn viên phải nhận dạng các
hậu quả và đánh giá mức độ ảnh hưởng của nó.
Nhận dạng hậu quả
Việc nhận dạng hậu quả cần được xem xét một cách tồn diện. Thí dụ, một
yếu kém trong tuyển dụng công nhân không chỉ ảnh hường đến năng suất (số
lượng sản phẩm sản xuất/giờ) mà còn đến tỉnh trạng thiết bị hay an toàn của nhà
máy. Hoặc một yếu kém về quản lý kho vừa làm tăng khả năng thất thốt, hư hỏng
hàng hóa, vừa có thể làm cho báo cáo tài chính khơng trung thực và hợp lý.
Để nhận dạng được đầy đủ các hậu quả của một thực trạng yếu kém nào đó,
kiểm tốn viên có thể dựa trên các loạỉ rủi ro liên quan đến các mục tiêu của
kiểm soát nội bộ; cụ thể là:
- Sự hữu hiệu và tính hiệu qụả của hoạt động: Một yếu kém làm suy giảm
mức độ đạt mục tiêu củạ bộ phận hay toàn đơn vi, làm tăng chi phí khơng
cần thiết hay lãng phí nguồn lực, làm tài sản bị thất thoát hay mất phẩm

chất...
- Độ tin cậy của báo cáo tàỉ chính: Một yếu kém có thể làm cho các số liệu
trên báo cáo tài chính bị sai lệch hay bỏ sót, làm suy giảm tính trung thực
và hợp lý của báo cáo tài chính,
- Sự tuân thủ luật pháp và các quy định: Một yếu kém có thể dẫn đến hành
vi khơng tn thủ pháp luật hay các quy định nội bộ của đơn vị.
Đánh giá mức độ ảnh hưởng
Khi trình bày hậu quả cần đưa ra các thơng tin định lượng trong mức tốt
nhất có thể. Thí dụ, kiểm tốn viên cần chỉ ra việc chậm lưu chuyển hàng tồn
kho có thể làm tăng chi phí là bao nhiêu tiền. Các thước đo định lượng có thể là
giá trị, thời gian, số lượng nghiệp vụ..,


Trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên cần thực hiện một số thủ tục để
kiểm tra và thu thập thông tin cho việc định lượng các tác động của một thực
trạng. Thí dụ, khi phát hiện tình trạng nhiều khoản chi khơng có chứng từ đầy đủ,
kiểm tốn viên nhận thấy một hậu quả là vi phạm các quy định về thuế và hậu quả
cần được định lượng là số tiền của các khoản chi phí sẽ khơng được khấu trừ khi
tính thuế thu nhập doanh nghiệp.
Tuy nhiên, khơng phải lúc nào các hậu quả cũng định lượng được một cách
đầy đủ hay chính xác. Khi đó, các kỹ thuật ước tính có thể phải sừ dụng để mơ tả
được mức độ quan trọng của vấn đề. Thí dụ kiểm tốn viên nhà nước cho rằng cơ
quan thuế đã khơng thực hiện các cuộc kiểm tra đầy đủ đối tượng nộp thuế, hậu
quả có thể được đưa ra là số thuế phải thu thêm tính bằng kểt quả kiểm tra một
mẫu các doanh nghiệp. Tuy nhiên, cần chú ý cơ sở hợp lý của các ước tính, chẳng
hạn cỡ mẫu và phương pháp lựa chọn các phần tử để thử nghiệm cần đảm bảo sao
cho mẫu được chọn sẽ đại diện cho tổng thể.
Nhìn chung, việc phân tích hậu quả thường địi hỏi một khả năng tổng hợp
và phân tích nhạy bén của kiểm toán viên.
2.5 Kiến nghị

Kiến nghị là bước cuối cùng của quá trình xử lý phát hiện kiểm tốn và
thành cơng của một cuộc kiểm tốn chính là các kiến nghị có dẫn đến người quản
lý đối tượng kiểm tốn sẽ có các hành động điều chỉnh, sửa chữa để cải thiện được
thực trạng hay không. Để đạt được điều này, các kiến nghị cần phải đảm bảo hai
yếu tố cơ bản là tính logic và tính hỉện thực.
Tính logic
Kiến nghị được đưa ra dựa trên cơ sở đánh giá thực trạng so với tiêu chuẩn,
phân tích nguyên nhân của thực trạng. Do đó, kiến nghị trước hết phải phù hợp về
logic với các nội dung về thực trạng, tiêu chuẩn và nguyên nhân, Các câu hỏi đặt
ra là:
Liệu các kiến nghị có nhằm vào giải quỵết các nguyên nhân của thực trạng
hay là chỉ giải quyết các triệụ chứng. Thí dụ, tình trạng
khơng đậy đủ chứng từ gốc cùa kế tốn dẫn đến khả năng khơng được khâu
trừ thuế xuất phát từ nguyên nhân thiếu nhân lực trầm trọng của Phịng kế tốn,
vì thế kiến nghị phải liên quan đến việc tăng cường nhân sự hay sắp xếp nhân sự


hợp lý hơn, thay vì đề xuất các thủ tục lưu trữ chứng từ, tức chỉ giải quyết triệu
chứng.
Liệu các kiến nghị có giải quyết căn cơ vấn đề hay chỉ là giải pháp
tạm thời đối với thực trạng được nêu. Thí dụ, tình trạng chất lượng sinh
viên của trường đào tạo nghề giảm sút do thiếu hụt giảng viên có năng lực chun
mơn, nhưng giải pháp mời thỉnh giảng là giải pháp ngắn hạn còn về dài hạn cần
phải phát triển đội ngũ giảng viên cơ hữu. Đôi khi các giải pháp ngắn hạn là cần
thiết nhưng cần phải nhận thức rõ về vấn đề này.

'

Tính hiện thực
Tính hiện thực là khả năng thực hiện kiến nghị trong thực tế. Điều này

cần được phân tích dưới các góc độ sau:
Đơn vị có những điều kiện cần thiết về con người, phương tiện hay nguồn
kinh phí để thực hiện kiến nghị hay khơng? Trong thí dụ về thiếu hụt nhân sự ở
Phịng kế tốn nói trên, giải pháp tăng nhân sự có thể logic nhưng khơng hiện thực
vì ngân sách tiền lương của đơn vị giới hạn; lúc này việc sắp xếp lại nhân sự cho
hợp lý sẽ là hướng giải quyết hiện thực hơn.
Các kiến nghị có bảo đảm mối quan hệ lợi ích - chi phí hay khơng? Trên
thực tế, đơn vị sẽ không thực hiện các giải pháp có chi phí lớn hơn lợi ích mà nó
mang lại. Thí dụ, các kiến nghị về tăng cường hoạt động khuyến mãi để giải quyết
tình trạng bán hàng chậm có thể bị nghi ngờ về hiệu quả của nó. Để đưa ra các
kiến nghị loại như vậy, kiểm toán viên phải thực hiện thêm một số thủ tục nhằm
phân tích quan hệ lợi ích - chi phí của kiến nghị. Phương pháp phân tích quan hệ
lợi ích - chi phí đã được giới thiệu ờ chương 3.
Các kiến nghị mặc dù sẽ giúp cải thiện thực trạng đang được xem xét nhưng
liệu chúng có thể tác động tiêu cực đến các hoạt động khác hay không? Trên thực
tế các nhà quản lý rất nhạy cảm với vấn đề này vì họ hiểu mối quan hệ giữa các
hoạt động trong đơn vị. Thí dụ, một kiến nghị về tuyển nhân sự ồ ạt có thể làm
nhà quản lý


lo ngại về ảnh hưởng đến văn hóa của đơn vị khi một lượng nhân sự lớn từ
bên ngoài gia nhập vào đơn vị. Hoặc một kiến nghị về tăng cường kiểm sốt bán
chịu có thể sẽ bị phản đối vì ảnh hưởng đến doanh thu của cơng ty.
Trong một số trường hợp, khơng thể có một giải pháp tối ưu cho vấn đề.
Lúc này, kiểm tốn viên có thể đưa ra một số giải pháp khác nhau cùng với các
phân tích về ưu và nhược điểm của từng giải pháp.
Ngồi ra, một vấn đề quan trọng trong q trình xây dựng giải pháp là sự
đồng thuận của đối tượng kiểm toán. Điều này giúp cho việc áp dụng các kiến
nghị nhanh chóng và lợi ích của tố chức sẽ tăng lên nhờ rủi ro sớm được loại bỏ
hơn. Kiểm toán viên nên trao đổi về các giải pháp với người quản lý của đối tượng

kiểm tốn để tìm kiểm sự đồng thuận nói trên. Mặt khác, hơn ai hết, người quản
lý nắm vững các vấn đề tại bộ phận của họ. Trong nhiều truờng hợp, họ cũng có
những giải pháp tốt nhưng không được sự chú ý hay phê chuẩn của cấp trên. Khi
đó, việc trao đổi với người quản lý sẽ mang lại những kết quả tốt hơn cho cuộc
kiểm toán. Tuy nhiên, trước khi chấp nhận sử đụng giải pháp của người quản lý
tại đối tượng kiểm tốn làm kiến nghị của mình, kiểm tốn viên cần xem xét kỹ
lưỡng tính logic và hiện thực của nó.
3.Quy trình xử lý phật hiện kiểm tốn
Trên thực tế, việc nhận dạng những vấn đề trong hoạt động cho đến khi
hình thành các kiến nghị khơng phải lúc nào cũng đơn giản. Bởi vì, thường có rất
nhiều nhân tố tác động đến kết quả hoạt động và việc tìm kiểm những hạn chế
trong hoạt động để cải thiện hoạt động sẽ phải trải qua nhiều bước phân tích.
Reider đề nghị quy trình xử lý các phát hiện kiểm tốn gồm sáu bước như sau:
1. Sốt xét và phân tích các chính sách, quy trình và thực tế nhằm xem liệu
chúng có thích hợp và nhất qn với mục tiêu hay khơng.
2. Tích lũy bằng chứng và kiểm tra tính xác thực của chúng thơng qua phân
tích các nhóm nghiệp vụ, phân tích sâu các nghiệp vụ trong từng nhóm, khẳng
định kết quả thông qua việc lấy mẫu thống kê, phân tích q trình ra quyết định,
khảo sát bằng bảng câu hỏi...
H Reider R.H., The Complete Guide to Operational Auditing, Wiley, 1994.


3.So sánh, giữa các nghiệp vụ nói trên với các thủ tục kiểm sốt đã được
quy định, qua đó xác định liệu chúng có được thực hiện đúng đắn hay khơng và
kết quả có đúng như mong đợi hay khơng. Nếu câu trả lời là có, kiểm tốn viên
có thế ngừng cơng việc của mình trong lĩnh vực nàỵ để chuyển sang một vẩn đề
khác. Ngược lại, nếu có những thiếu sót trong thực hiện hoặc thực hiện tốt nhưng
chưa đạt được kết quả mong muốn, kiểm toán viên sẽ tiểp tục các bước kế tiếp.
4. Định lượng hậu quả dưới dạng sổ tiền thiệt hại hoặc các thước đo khác
do những thiếu sót hay hạn chế đã tìm thấy ở bước J. Nếu hậu quả khơng đáng kề,

kiểm tốn viên có thể ngưng việc xử lý phát hiện trong lĩnh vực đang xem xét để
chuyển sang vấn đề khác. Ngược lại, nếu xét thấy hạn chế tìm thấy có tác động
quan trọng, kiểm toán viên sẽ tiếp tục phân tích nguyên nhân.
5. Phân tích nguyên nhân và thu thập các bằng chứng cần thiết để củng cố
cho quyết định của mình, cần lưu ý rằng cũng có thể vấn đề nằm ở quy trình và
thủ tục hơn là do quá trình thực hiện. Lúc này, khi kiến nghị sẽ cần phải chú ý đến
việc điều chỉnh các quy trình, thủ tục hoặc chính sách.
6. Đề xuất các kiến nghị thích hợp nhằm nâng cao tính kinh tế, hiệu quả và
hữu hiệu của hoạt động.
Thí dụ 1
Kiểm tốn viên Hùng đang xem xét tình hình tồn kho phụ tùng thay thế tại
Nhà máy X trực thuộc Công ty Y. Lý do khiến Hùng được giao nhiệm vụ này là
do chi phí mua hàng của phịng Cơ điện tăng nhanh trong thời gian gần đây, trong
khi máy móc thiết bị vẫn thường xuyên ngừng hoạt động để sửa chữa. Mục tiêu
của cuộc kiểm tốn là tìm kiếm khả năng tiết kiệm chi phí, đồng thời giảm tình
trạng ngừng máy để sửa chữa,
Trong q trình kiềm tốn, Hùng chú ý đến việc quản lý công tác mua vật
tư, phụ tùng thay thể tại Nhà máy. Các bước công việc Hùng đã tiến hành và kết
quá thu được như sau:
Bước 1: Hùng tìm hiểu theo quy định của Nhà máy, ai là người quyết định
xét duyệt việc mua hàng.
Kết quả cho thấy, Trưởng phòng Cơ điện là người ký Phiếu đề nghị và
Trưởng phòng Cung ứng là người ký Đơn đặt hàng.


Bước 2: Hùng thu thập các bằng chứng về việc xét duyệt các nghiệp vụ
mua vật tư và phụ tùng thay thế. Hùng chọn mẫu một số nghiệp vụ và xem xét
tồn bộ q trình từ lúc được đ ề xuất cho đến khi gửi đơn đặt hàng.
Kết quả, ngoại trừ một vài nghiệp vụ đặc biệt, hầu hết đều tn thủ các quy
định xét duyệt và khơng có trường hợp nào mua hàng vượt thẩm quyền, Như vậy,

vấn đề không nằm ở vỉệc mua hàng vượt thẩm quyên,
Bước 3: Hùng chuyển sang quan tâm một khía cạnh khác là mục tiêu và
chính sách về mua vật tư, phu tùng thay thế. Hùng tìm hiểu mục tỉêu mua hàng và
các chính sách về dự trữ.
Kết quả cho thấy, việc mua vật tư, phụ tùng thay thế được xác định nhằm
bảo đảm q trình vận hành liên tục của máy móc thiết bị với mức chi phí hợp lý.
Theo quy định của Công ty Y, vật tư, phụ tùng thay thế được dự trữ không quá 30
ngày đến khi được sử dụng. Các quy định này được tuân thủ khá tốt ở hầu hết các
nhà máy của Công ty trong nhiều năm qua do hệ thống máy móc thiết bị của Công
ty đều là các sản phẩm của các hãng danh tiếng và có hướng dẫn kỹ thuật đầy đủ,
quy trình bảo trì được thực hiện theo kế hoạch hàng quý. Hùng cho rằng trong bối
cảnh đó, có thể vấn đề nằm ờ quy trình thực tế hơn là nằm ở chính sách.
Tiếp theo, Hùng thu thập thơng tin cụ thể về tình hình mua và tồn kho của
vật tư, phụ tùng thay thế trong thời gian qua.
Thông tin thu thập cho thấy khoảng 60% hàng tồn kho được dự trữ phù hợp
với quỵ định 40% hàng tồn kho còn lại có thời gian dự trữ/tháng đển 4 tháng.
Bước 4:Hùng tính toán số tiền tiết kiệm được nếu việc dự trữ/vật tư, phụ
tùng thay thế nói trên đúng quy định. /
Kết quả cho thấy, công ty sẽ tiết kiệm được khoảng 300 triệu/ phí bảo quản,
chi phí vốn vay…nếu số hàng tồn kho nói trên giảm


thời gian tồn trữ xuống còn số tiền này đáng kể so với chi phí hoạt động
của phịng Cơ điện.
Bước 5: Hùng phân tích hệ thống quản lý hàng tồn kho của Nhà máy.
Kết quả cho thấy hệ thống sắp xếp kho vật tư, phụ tùng thay thế của Nhà
máy bị rối loạn từ 6 tháng qua do bị giảm bớt 50% diện tích để xây dựng nhà ăn
cho cơng nhân. Do vật tư, phụ tùng thay thế rất đa dạng nên khi kho chật hẹp, đã
không thể xác định được vị trí của chúng. Vì thế, trong nhiều trường hợp, khi máy
móc thiết bị hư hỏng, do khơng tìm được phụ tùng trong kho nên đơn vị phải tiếp

tục mua thêm đù biết rằng vẫn cịn nằm đâu đó trong kho.
Bước 6: Hùng trao đổi với Ban giám đốc Nhà máy về giải pháp mở rộng
mặt bằng của kho hay xây một kho mới.
Ban giảm đốc trả lời họ biết về tỉnh trạng kho chật nhưng không nghĩ vấn
để nghiêm trọng đến thế đối với kho vật tư, phụ tùng thay thế. Ngay trong buổi
trao đổi, họ cho biết không cần mở rộng kho hiện hữu hay xây kho mới mà chi
cần chuyển đổi với kho bao bì, hiện đang cịn khá rộng. Trong hai ngày sau đó,
tồn bộ quả trình chuyển kho đã được thực hiện.
Bảng tóm tắt xử lý phát hiện kiểm toán của Hùng như sau:
Thực trạng

Hàng tồn kho là vật tư, phụ tùng thay thế có thời gian dự
trữ bình qn t ừ 2-4 tháng

Tiêu chuẩn

Chính sách của cơng ty là thời hạn dự trữ tối đa của các
mặt hàng này l à 30 ngày

Hậu quả

Việc dự trữ quá mức làm chi phí tăng thêm 300 triệu đồng

Nguyên nhân

Mặt bằng kho bị thu hẹp mức do việc xây dựng nhà ăn
công nhân

Kiến nghị

chuyển đổi một vị trí khác rộng hơn cho kho vật tư, phụ
tùng thay thế

Trong báo cáo kiểm toán cũng nên rõ là Ban giám đốc nhà máy đã thực
hiện chuyển đổi mặt bằng giữa kho vật tư,phụ tùng thay thế với kho bao bì hiện
cịn khá rộng so với nhu cầu.


Kết luận
Một giai đoạn quan trọng có ảnh hưởng đến sự thành cơng của mục tiêu của
cuộc kiểm tốn hoạt động là xử lý các phát hiện kiểm toán. để có thể thuyết phục
người quản lý sửa chữa các yếu kém hoặc thực hiện các hành động nhằm nâng cao
tính kinh tế, tính hiệu quả và hữu hiệu của các hoạt động, kiểm toán viên cần xây
dựng các kiến nghị cùa mình một cách logic và hiện thực dựa trên cơ sờ đối chiếu
tình trạng hiện tại với các tiêu chuần; sau đó phân tích ngun nhân và hậu quả của
tình trạng trên.

I.

Câu hỏi ơn tập

1. Cho biết tầm quan trọng của việc xử lý các phát hiện kiểm toán trong một cuộc
kiểm tốn hoạt động? Trình bày những vấn đề cần chú ý để việc xử lý phát hiện kiểm
tốn hồn thành được vai trị quan trọng nói trên.
2. Liệt kê các nội dung cơ bản của quá trình xử lý phát hiện, Giải thích sự cần thiết
của mỗi nội dung?
3. Trình bày quy trình xử lý phát hiện kiểm tốn, cho ví dụ đối với từng bước trong
quy trình?
4. Nêu các nội đung kiểm tốn viên cần thực hiện để xác định nguyên nhân của tình
trạng yếu kém đang tồn tại. Giải thích sự khác nhau giữa nguyên nhân và biểu hiện

bên ngoài của sự việc?
5. Một trong những vấn đề phức tạp của kiểm toán hoạt động là xác định tiêu chuấn
nhằm đánh giá thực trạng. Trình bày các cơ sở mà kiểm tốn viên có thể sử dụng để
xác định tiêu chuẩn?
II. Lựa chọn phương án đúng nhất.
1. Bảng xử lý phát hiện thường được lập theo trình tự nội dung:
a. Thực trạng, tiêu chuẩn, nguyên nhân, hậu quả và kiến nghị


b. Thực trạng, nguyên nhân, tiêu chuẩn, hậu quả và kiến nghị
c. Tiêu chuẩn, thực trạng, nguyên nhân, hậu quả và kiến nghị
d. Tiêu chuẩn, thực trạng, hậu quả, nguyên nhân và kiến nghị


2. “Chất lượng nguyên liệu không ổn định đẫn đến chất lượng sản phẩm khơng
đồng nhất và máy móc hỏng hóc” , nội dung này nằm trong phần:
a. Thực trạng
b. Tiêu chuẩn
c. Hậu quả
d. Kiến nghị
3. Tiêu chuẩn được đưa ra dựa trên các cơ sở sau:
a. Các yêu cầu bằng văn bản
b. Các mục tiêu đã đề ra của tổ chức hay bộ phận
c. Ý kiến của chuyên gia.
d. Cả 3 phương án trên
4. Trong kiểm toán hoạt động, phân tích dữ liệu thơng qua thống kê mơ tả sẽ giúp
kiểm toán viên:
a. Hiểu được đặc điểm của dữ liệu một hoạt động nhất định
b. Làm cơ sở cho việc đánh giá hay nhận định rủi ro
c. Xem xét ảnh hưởng định lượng của các nhân tố đến kết quả

d. Đáp án a và b
5. Nêu các giải pháp của kiểm toán viên nằm trong phần:
a. Thực trạng
b. Tiêu chuẩn


c. Nguyên nhân
d. Kiến nghị
6. Thành công của cuộc kiểm tốn hoạt động thể hiện:
a. Kiểm tốn viên phân tích được thực trạng
b. Kiểm tốn viên tìm ra được ngun nhân của thực trạng
c. Nhà quản lý có hành động để cải thiện, sửa chữa thực trạng.
d. Kiểm toán viên phân tích được hậu quả của vấn đề
7. Kiến nghị cần phải đảm bảo được yếu tố:
a. Tính logic, tính hiện thực
b. Tính hiện thực
c. Tính logic
d. Tính hiệu lực
8. Câu phát biểu “Khách hàng chắc không thể nhận được hàng” nằm trong nội dung
nào dưới đây:
a. Thực trạng
b. Tiêu chuẩn
c. Ngun nhân
d. Hậu quả
9. Trong q trình kiểm tốn hoạt động, kiểm toán viên thường quan tâm tới vấn đề
nào sau đây:
a. Tính tuân thủ, tính kinh tế
b. Tính kinh tế, hiệu quả
c. Hiệu quả và hữu hiệu
d. Tính tuân thủ, tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu

10. Kỹ thuật kiểm toán nào sau đây được kiểm toán viên thường sử dụng trong cả
hai giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm tốn
a. Phân tích số liệu
b. Thực hiện các thử nghiệm
c. Phỏng vẩn
d. Lập và phân tích lưu đồ
III. Lựa chọn phương án đúng/sai và giải thích ngắn gọn
1. Khi tìm thấy những vấn đề cần phải sửa chữa, điều chỉnh, kiểm toán viên cần có
thái độ phê phán.
2. Các phát hiện kiểm tốn cần phải có cơ sở và bằng chứng vững vàng
3. Kiến nghị là bước đầu tiên của quá trình xử lý phát hiện kiểm toán
4. Việc nhận dạng hậu quả cần được xem xét một cách toàn diện
5. Báo cáo những vấn đề phát hiện đuợc không nằm trong nội dung cần xử lý phát
hiện kiểm toán
6. Trong kiểm toán hoạt động, kiểm tốn viên khơng nhất thiết phải phân biệt giữa
nguyên nhân và biểu hiện ra bên ngoài
7. Nhắc lại các tiêu chuẩn mà lẽ ra phải đuợc thực hiện nằm trong phần nguyên nhân
của nội dung cần xử lý
8. Việc mô tả thực trạng phải đầy đủ thông tin và phải cụ thể
9.Tiêu chuẩn được đưa ra chỉ dựa trên các ý kiến của chuyên gia
10. Kiểm toán viên thường tìm ra nguyên nhân khi trao đổi với nhà quản lý
IV. Bài tập tình huống
Bài 1:
Dưới đây là một sổ câu phát biểu trong cuộc sống hàng ngày:
1. Điều này thật khó chịu.
2. Hãy mượn 3 cục pin từ phịng Ngun liệu.
3. Xe đẩy hàng khơng thể khởi động.

4. Thời khỏa biểu sẽ rổi tung lên.
5. Nên có hệ thống điện dự phòng.
6. Quá sớm cho một buổi sáng làm việc.
7. Cầu dao chưa bật.
8. Ông Tám chưa hề phân cơng cơng việc cho ai.
9. Mình biết là khơng thể tin tưởng được hệ thống máy tính.
10. Xe giao hàng đáng lẽ phải đến rồi.


Yêu cầu
Căn cứ vào ý nghĩa của mỗi câu, cho biết từng phát biểu trên thuộc loại nào
trong năm nội dung: Thực trạng, tiêu chuẩn, nguyên nhân, hậu quả và kiến nghị (cần
lưu ý rằng có một vài phát biểu khơng thuộc loại nào trong năm loại trên).
Bài 2
Kiểm tốn viên nội bộ Hùng đã thiết lập bảng xử lý phát hiện kiểm tốn như
sau (cịn thiếu phần kiến nghị):
Thực trạng

Năng suất hiện tại của một máy là 120 đơn vị sản phẩm/ngày,
dẫn đến giao hàng trễ hai tuần.

Tiêu chuẩn

Năng suất chuẩn của một máy trung bình là 150 đơn vị sản
phẩm/ngày.

Hậu quả

Chất lượng nguyên liệu không ổn định dẫn đến chất lượng sản

phẩm khơng đồng nhất và máy móc hỏng hóc.

Ngun nhân

Ngồi việc giao hàng trễ, 10% đơn đặt hàng đã bị hủy bỏ trong
vòng 3 tháng gần đây và lượng đơn đặt hàng mới giảm tù 100
đơn đặt hàng xuống còn 90 đơn đặt hàng/tuần.
Hậu quả chung của những việc này là sự giảm sút của doanh thu
xấp xỉ 500 triệu đồng/tháng, Chi phi sản xuất cũng tăng lên 80
triệu đồng/tháng bởi lãng phí nguyên liệu và trung bình 30 triệu
đồng/tháng cho chi phí sửa chữa máy móc.

u cầu
Hãy đánh giá về những kiến nghị sau đây áp dụng cho truờng hợp trên:
1.Nhà quản lý sản xuất nên cân nhắc những vấn đề và cách giải qụyết khả thi.
2.Nhà quản lý sản xuất nên tăng cường sản xuất ngoài giờ khi cần thiết để đạt mức
năng suất chuẩn.
3.Thay thế nhà cung cấp nguyên liệu mới
4.Quá trình sản xuất nên được thay thế bằng lượng nguyên liệu từ nhiều nguồn khác
nhau để có thể so sánh và xác định đtrợc nhà cụng cấp đáp ứng đuợc tiêu chuẩn cùa
nguyên liệu và sự ổn định.


Hãy tự đưa ra kiến nghị mà theo anh (chị) là sẽ giúp cải thiện được tình trạng trên