Giáo trình Kiểm toán căn bản: Phần 2 - PGS.TS. Nguyễn Phú Giang (Chủ biên)

CHƯƠNG 4 
QUI TRÌNH KIỂM TỐN 

Cơng việc kiểm tốn có thể thực hiện trong các tổ chức, đơn vị
thuộc mọi thành phần kinh tế có qui mơ, lĩnh vực hoạt động khác
nhau, có cách thức tổ chức hoạt động đơn giản hoặc phức tạp...;
có thể thực hiện các nội dung kiểm toán khác nhau, thực hiện
kiểm toán lần đầu hoặc lần hai, lần ba... Trong những điều kiện
khác nhau như vậy, nội dung và các bước cơng việc kiểm tốn
cụ thể có thể khác nhau, nhưng thơng thường trình tự kiểm tốn
ở một đơn vị bao giờ cũng phải qua 3 bước: Lập kế hoạch kiểm
toán; Thực hiện kiểm toán; Kết thúc kiểm toán.

4.1. Lập kế hoạch kiểm toán (VSA 300 - Lập kế hoạch
kiểm tốn BCTC)
4.1.1. Mục tiêu và vai trị của lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên, cần thiết cho mọi cuộc
kiểm toán. Kế hoạch kiểm tốn là q trình cân đối tích cực giữa nhu cầu
và nguồn lực sẵn có. Nhu cầu được xác định thơng qua việc cụ thể hố
mục tiêu và phạm vi kiểm tốn từ đó xác định thời gian kiểm toán. Xác
định nguồn lực sao cho về tổng thể phải tương xứng với qui mơ kiểm
tốn, về cơ cấu phải thích ứng với từng cơng việc cụ thể. Như vậy, xây
dựng kế hoạch là xác định cụ thể số lượng, cơ cấu, chất lượng về người
và phương tiện tương ứng với khối lượng nhiệm vụ kiểm toán.
Mục tiêu của lập kế hoạch kiểm toán là để thực hiện cuộc kiểm tốn
một cách có hiệu quả, đúng thời gian.
Vì thế, lập kế hoạch kiểm tốn có vai trị quan trọng trong tồn bộ
cuộc kiểm tốn, cụ thể:
Trợ giúp kiểm tốn viên trong việc quan tâm đúng mức đến các phần
quan trọng của cuộc kiểm toán;
95

Trợ giúp kiểm toán viên xác định và giải quyết các vấn đề có thể xảy
ra một cách kịp thời;
Trợ giúp kiểm toán viên tổ chức và quản lý cuộc kiểm tốn một
cách thích hợp nhằm đảm bảo cuộc kiểm tốn được tiến hành một cách
có hiệu quả;
Hỗ trợ trong việc lựa chọn nhóm kiểm tốn có khả năng và chuyên
môn phù hợp để giải quyết các rủi ro đã được xác định trước và phân
công công việc phù hợp cho từng thành viên;
Tạo điều kiện cho việc chỉ đạo, giám sát nhóm kiểm tốn và sốt xét
cơng việc của họ;
Hỗ trợ và phối hợp công việc do các kiểm toán viên khác và các
chuyên gia thực hiện.
Lập kế hoạch không phải là một giai đoạn tách rời của cuộc kiểm
tốn, mà là một q trình được lặp đi, lặp lại và bắt đầu ngay sau khi
hoặc cùng lúc kết thúc cuộc kiểm toán trước và tiếp tục cho đến khi kết
thúc cuộc kiểm toán hiện tại. Tuy nhiên, lập kế hoạch kiểm toán bao gồm
cả việc xem xét lịch trình của một số hoạt động và các thủ tục kiểm tốn
cần phải hồn thành trước khi thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo.
Theo VAS 220 - kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC,
khi bắt đầu cuộc kiểm toán năm hiện tại, kiểm toán viên phải thực hiện
các thủ tục sau đây:
Một, thực hiện các thủ tục đối với việc chấp nhận, duy trì quan hệ
khách hàng và hợp đồng kiểm toán;
Hai, đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và các quy định về đạo đức
nghề nghiệp;
Ba, hiểu về các điều khoản của hợp đồng kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: Lập chiến lược kiểm toán tổng thể
và lập kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm tốn. Nội dung và phạm vi

cơng việc lập kế hoạch kiểm tốn có thể khác nhau tùy theo quy mô và
sự phức tạp của đơn vị được kiểm tốn cũng như kinh nghiệm trước đây
của nhóm kiểm tốn đối với đơn vị đó và những thay đổi phát sinh trong
cuộc kiểm toán.
96


4.1.2. Nội dung của lập kế hoạch kiểm toán
4.1.2.1. Chiến lược kiểm toán tổng thể
Kiểm toán viên phải xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể để xác
định phạm vi, lịch trình, định hướng của cuộc kiểm tốn và để làm cơ sở
lập kế hoạch kiểm toán.
Trong việc xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể, kiểm toán viên
phải:
- Xác định đặc điểm của cuộc kiểm toán nhằm xác định phạm vi
kiểm toán;
- Xác định mục tiêu báo cáo của cuộc kiểm tốn nhằm thiết lập lịch
trình kiểm tốn và yêu cầu trao đổi thông tin;
- Xem xét các yếu tố mà theo xét đốn chun mơn của kiểm tốn
viên là có vai trị quan trọng trong việc xác định cơng việc trọng tâm của
nhóm kiểm tốn;
- Xem xét kết quả của các thủ tục ban đầu của cuộc kiểm toán cũng
như những hiểu biết mà thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể
cuộc kiểm toán đã thu được từ việc cung cấp các dịch vụ trước đây cho
đơn vị được kiểm tốn đó có phù hợp với cuộc kiểm tốn này khơng;
- Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi các nguồn lực cần thiết để
thực hiện cuộc kiểm tốn.
Tùy thuộc vào việc hồn thành các thủ tục đánh giá rủi ro, quá trình
xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể sẽ hỗ trợ kiểm toán viên xác
định các vấn đề sau:

Thứ nhất, nguồn lực cho các phần hành kiểm tốn đặc biệt, ví dụ: bố
trí các thành viên nhóm kiểm tốn có kinh nghiệm phù hợp cho các phần
hành kiểm tốn có rủi ro cao hay bố trí chun gia vào các vấn đề chun
mơn phức tạp;
Thứ hai, quy mô nguồn lực phân bổ cho các phần hành kiểm tốn cụ
thể, ví dụ: số lượng thành viên nhóm kiểm tốn tham gia quan sát kiểm
kê tại các địa điểm trọng yếu, phạm vi sốt xét cơng việc của kiểm toán
viên khác trong trường hợp thực hiện kiểm tốn cho tập đồn, hoặc thời
gian dành cho các phần hành kiểm tốn có rủi ro cao;
97


Thứ ba, thời điểm triển khai các nguồn lực, ví dụ: tại giai đoạn kiểm
toán sơ bộ hoặc tại thời điểm chia cắt niên độ quan trọng;
Thứ tư, phương thức quản lý, chỉ đạo và giám sát các nguồn lực, ví
dụ: khi nào cần tổ chức cuộc họp nhóm kiểm toán để hướng dẫn và rút
kinh nghiệm, cách thức tiến hành soát xét của thành viên Ban Giám đốc
phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán và chủ nhiệm kiểm toán (như tại đơn
vị được kiểm tốn hay tại văn phịng) và sự cần thiết phải soát xét việc
kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán.
4.1.2.2. Kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán
Kế hoạch kiểm toán được lập chi tiết hơn so với chiến lược kiểm
toán tổng thể, bao gồm nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm
tốn sẽ được các thành viên của nhóm kiểm tốn thực hiện. Cụ thể:
- Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục đánh giá rủi ro;
- Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo
ở cấp độ cơ sở dẫn liệu;
- Các thủ tục kiểm toán bắt buộc khác để đảm bảo cuộc kiểm toán
tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Việc lập kế hoạch kiểm toán được thực hiện trong suốt q trình

kiểm tốn. Ví dụ, lập kế hoạch cho các thủ tục đánh giá rủi ro được thực
hiện khi bắt đầu cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, lập kế hoạch cho nội dung,
lịch trình và phạm vi của thủ tục kiểm toán cụ thể tiếp theo lại phụ thuộc
vào kết quả của thủ tục đánh giá rủi ro. Ngoài ra, kiểm tốn viên có thể
bắt đầu thực hiện một số thủ tục kiểm toán cho một số giao dịch, số dư
tài khoản và thuyết minh trước khi lập kế hoạch cho tất cả các thủ tục
kiểm tốn cịn lại.
Trong q trình lập kế hoạch kiểm tốn, kiểm tốn viên cần lưu ý
những vấn đề sau:
Một là, khi xảy ra các sự kiện ngoài dự kiến, thay đổi điều kiện
hoặc bằng chứng kiểm toán thu thập được từ kết quả của các thủ tục
kiểm tốn, kiểm tốn viên có thể cần phải thay đổi chiến lược kiểm toán
tổng thể và kế hoạch kiểm tốn, theo đó, dẫn đến thay đổi nội dung, lịch
trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo trong kế hoạch đã
98


lập, dựa vào việc xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá. Ví dụ: thơng
tin do kiểm tốn viên thu thập được có sự khác biệt lớn so với thơng tin
sử dụng để lập kế hoạch kiểm tốn, hoặc bằng chứng kiểm toán thu thập
được từ việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết có thể mâu thuẫn với
bằng chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện các thử nghiệm
kiểm soát.
Hai là, đối với lập kế hoạch kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên
phải:
+ Làm việc với kiểm tốn viên tiền nhiệm (ví dụ, để soát xét các
giấy làm việc của kiểm toán viên tiền nhiệm), trừ khi pháp luật và các
quy định khơng cho phép;
+ Những vấn đề chính như việc áp dụng các nguyên tắc kế toán hay
các chuẩn mực kiểm tốn và chuẩn mực về lập và trình bày báo cáo tài

chính cần thảo luận với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán khi lần đầu
được lựa chọn làm kiểm toán, các vấn đề cần trao đổi với Ban quản trị
đơn vị được kiểm toán và sự ảnh hưởng của các vấn đề này tới chiến
lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán;
+ Các thủ tục kiểm toán cần thiết để thu thập đầy đủ bằng chứng
kiểm tốn thích hợp về số dư đầu kỳ theo quy định của Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam số 510 (Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu kỳ);
+ Các thủ tục kiểm toán khác theo yêu cầu của hệ thống kiểm soát
chất lượng của doanh nghiệp kiểm toán đối với cuộc kiểm tốn năm đầu
tiên, ví dụ hệ thống kiểm sốt chất lượng của doanh nghiệp kiểm tốn có
thể yêu cầu thành viên khác trong Ban Giám đốc hay kiểm toán viên cấp
cao hơn tham gia soát xét chiến lược kiểm toán tổng thể trước khi tiến
hành các thủ tục kiểm toán quan trọng hoặc soát xét báo cáo kiểm toán
trước khi phát hành.
4.1.3. Hợp đồng kiểm toán
4.1.3.1. Tiền đề của cuộc kiểm toán
Khi đã chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề
về lý do kiểm toán của khách hàng và sắp xếp nhân lực cho cuộc kiểm
toán, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
99


mà doanh nghiệp kiểm toán phải thực hiện là ký kết Hợp đồng kiểm tốn.
Đây là thỏa thuận chính thức giữa cơng ty kiểm tốn và khách hàng về
việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ khác liên quan.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 (VSA 210): Hợp đồng
kiểm toán là sự thoả thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết
(cơng ty kiểm tốn, khách hàng) về các điều khoản và điều kiện thực
hiện kiểm tốn của khách hàng và cơng ty kiểm tốn, trong đó xác định
mục tiêu, phạm vi kiểm tốn, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình

thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về
xử lý khi tranh chấp hợp đồng.
Tiền đề của một cuộc kiểm toán: Là việc Ban Giám đốc đơn vị được
kiểm tốn sử dụng khn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính có thể
chấp nhận được trong việc lập báo cáo tài chính và sự chấp thuận của
Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù
hợp) đối với các cơ sở để tiến hành cuộc kiểm tốn.
Cơng ty kiểm toán và khách hàng phải cùng nhau thống nhất về các
điều khoản và điều kiện của hợp đồng kiểm toán. Các điều khoản và điều
kiện đã thoả thuận phải được ghi trong hợp đồng kiểm tốn hoặc các hình
thức văn bản cam kết phù hợp khác.
4.1.3.2. Các điều khoản của hợp đồng kiểm toán
Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán phải thỏa thuận về các
điều khoản của hợp đồng kiểm toán với Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị
đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp).
Theo đoạn 11 Chuẩn mực 210, Hợp đồng kiểm toán được ký kết
giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán
bao gồm các nội dung chủ yếu sau:
- Mục đích và phạm vi của cuộc kiểm tốn báo cáo tài chính;
- Trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán;
- Trách nhiệm của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán;
- Xác định khn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính mà đơn
vị áp dụng cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính;
100


- Dự kiến về báo cáo mà kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán
sẽ phát hành.
Hợp đồng kiểm toán phải có đầy đủ các điều khoản chung của hợp
đồng kinh tế theo qui định hiện hành, có thể thay đổi phù hợp với sự thoả

thuận của các bên, nhưng phải bao gồm các yếu tố chủ yếu sau đây:
- Số hiệu văn bản; ngày, tháng, năm ký hợp đồng;
- Tên, địa chỉ, số tài khoản và ngân hàng giao dịch của các bên;
- Nội dung dịch vụ;
- Chất lượng hoặc yêu cầu kỹ thuật của công việc;
- Điều kiện nghiệm thu, giao nhận;
- Các biện pháp bảo đảm thực hiện hợp đồng;
- Trách nhiệm do vi phạm hợp đồng;
- Giá cả và phương thức thanh tốn;
- Thời hạn có hiệu lực của hợp đồng;
- Ngôn ngữ sử dụng trong hợp đồng;
- Số lượng bản hợp đồng chính thức và nơi quản lý.
- Họ tên, chức vụ, chữ ký người đại diện (hoặc người được uỷ
quyền) đóng dấu của các bên tham gia ký hợp đồng;
- Các thoả thuận khác.
Ngoài những yếu tố chủ yếu nói trên, hợp đồng kiểm tốn cịn có
những nội dung sau:
- Mục đích, phạm vi và nội dung kiểm toán hoặc dịch vụ khác;
- Trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được
kiểm tốn trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính;
- Trách nhiệm của khách hàng trong việc cung cấp chứng từ, tài liệu
kế tốn và những thơng tin khác liên quan đến cơng việc kiểm tốn;
- Phạm vi kiểm toán phải phù hợp và tuân thủ pháp luật và các chính
sách, chế độ hiện hành;
- Hình thức báo cáo kiểm tốn hoặc hình thức khác thể hiện kết quả
kiểm toán;
101


- Có điểm nói rõ là trên thực tế có những rủi ro khó tránh khỏi do

bản chất và những hạn chế vốn có của kiểm tốn cũng như của hệ thống
kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, do ngồi khả năng của kiểm tốn
viên trong việc phát hiện ra những sai sót; (Ví dụ: Có những tài liệu giải
trình sai vẫn khơng phát hiện ra).
Cơng ty kiểm tốn có thể bổ sung thêm các nội dung sau vào hợp
đồng kiểm toán:
- Những điều khoản liên quan đến việc lập kế hoạch kiểm toán;
- Trách nhiệm của khách hàng trong việc cung cấp bằng văn bản sự
đảm bảo về những thông tin đã cung cấp liên quan đến kiểm tốn;
- Mơ tả hình thức các loại thư, báo cáo khác mà cơng ty kiểm tốn
có thể gửi cho khách hàng (như thư quản lý, bản giải trình của Giám đốc,
thư xác nhận của người thứ 3...);
- Cơ sở tính phí kiểm tốn, loại tiền dùng để thanh tốn, tỷ giá
(nếu có).
Trong trường hợp cần thiết, các bên tham gia hợp đồng có thể thoả
thuận để bổ sung vào hợp đồng kiểm toán các nội dung sau:
- Các điều khoản liên quan đến việc tham gia của các kiểm tốn viên
và chun gia khác vào một số cơng việc trong q trình kiểm tốn;
- Các điều khoản liên quan đến việc tham gia của các kiểm toán viên
nội bộ và nhân viên khác của khách hàng;
- Đối với trường hợp kiểm toán lần đầu, những thủ tục cần thực hiện
với kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn đã kiểm tốn năm trước (nếu có);
- Tranh chấp và điều kiện xử lý tranh chấp hợp đồng;
- Giới hạn trách nhiệm tài chính của cơng ty kiểm tốn và kiểm toán
viên khi xảy ra rủi ro kiểm toán;
- Tham chiếu các thoả thuận khác giữa cơng ty kiểm tốn với
khách hàng.
Hợp đồng kiểm toán phải được Giám đốc (hoặc người đứng đầu,
hoặc người được uỷ quyền theo qui định của pháp luật) cơng ty kiểm
tốn và khách hàng ký tên, đóng dấu theo qui định hiện hành.

102


Trường hợp hai hoặc nhiều cơng ty kiểm tốn cùng thực hiện chung
một cuộc kiểm tốn thì hợp đồng kiểm tốn phải ghi đủ các thơng tin liên
quan đến các bên và phải có đủ chữ ký của người có thẩm quyền và đóng
dấu của các bên tham gia hợp đồng.
Ngơn ngữ sử dụng trong hợp đồng kiểm tốn là Tiếng Việt Nam,
hoặc Tiếng Việt Nam và một thứ tiếng nước ngoài khác theo thoả thuận
của các bên.
Hợp đồng kiểm tốn phải lưu ít nhất một bản chính thức kèm theo
phụ lục hợp đồng (nếu có) ở mỗi bên tham gia ký hợp đồng.

4.2. Thực hiện kiểm toán
4.2.1. Yêu cầu và nguyên tắc khi thực hiện kiểm toán
Khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên phải tuân thủ một số yêu
cầu và nguyên tắc sau:
Thứ nhất, kiểm toán viên phải tn thủ kế hoạch kiểm tốn đã xác
định, khơng được tự ý thay đổi.
Thứ hai, trong q trình kiểm tốn, kiểm toán viên phải thường
xuyên ghi chép những phát giác, các nhận định về nghiệp vụ, về con số,
sự kiện để nhằm tích lũy những bằng chứng, các nhận định cho đến kết
luận cuối cùng của cơng việc kiểm tốn. Kiểm toán viên cũng phải loại
trừ những ấn tượng ban đầu, các nhận xét khơng chính xác về đối tượng
kiểm toán.
Thứ ba, định kỳ kiểm toán viên phải tổng hợp kết quả kiểm toán để
đánh giá mức độ thực hiện so với kế hoạch kiểm tốn. Thơng thường
người ta dùng bảng kê chênh lệch hoặc bảng kê xác minh.
Theo VSA 450 - Đánh giá các sai sót phát hiện được trong q trình
kiểm tốn: Trong q trình kiểm tốn, KTV phải tổng hợp lại các sai sót

đã phát hiện được trừ những sai sót có ảnh hưởng khơng đáng kể.
Trong trường hợp bản chất của các sai sót đã phát hiện và tình huống
phát sinh sai sót cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp
lại có thể là trọng yếu hoặc tổng hợp các sai sót đã phát hiện trong quá
103


trình kiểm tốn gần đạt tới mức trọng yếu theo qui định của VSA 320 thì
kiểm tốn viên phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi chiến lược
kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán.
Kiểm toán viên phải trao đổi kịp thời về tất cả các sai sót phát hiện
trong q trình kiểm tốn với cấp quản lý phù hợp trong đơn vị được
kiểm toán, trừ khi pháp luật và các quy định không cho phép. Kiểm toán
viên phải yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm tốn điều chỉnh các
sai sót đã trao đổi. Nếu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán từ chối
điều chỉnh một số hoặc tất cả các sai sót do kiểm tốn viên u cầu, kiểm
tốn viên phải tìm hiểu nguyên nhân của việc từ chối này và xem xét
những hiểu biết đó khi đánh giá liệu báo cáo tài chính, xét trên phương
diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu hay không.
Thứ tư, mọi sự điều chỉnh về trình tự, nội dung, phạm vi kiểm tốn
phải được sự thống nhất của người tổ trưởng cơng tác kiểm tốn, người
thư ký mới, người chủ hợp đồng kiểm toán (khách hàng). Mức độ pháp
lý của việc điều chỉnh phải tương xứng với lệnh kiểm toán, hợp đồng
kiểm toán.
4.2.2. Nội dung thực hiện kiểm toán
4.2.2.1. Kiểm tra kiểm soát nội bộ
KTV phải hiểu biết về các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan.
KTV cũng phải nghiên cứu, đánh giá sự hoạt động của những quy chế
kiểm soát nội bộ mà KTV định dựa vào để xác định nội dung, thời gian
và phạm vi của các phương pháp kiểm toán khác.

Nơi nào KTV xác định rằng có thể dựa vào các quy chế kiểm sốt
nội bộ nào đó thì thường ít phải thực hiện phương pháp kiểm toán cơ bản
hơn nơi khác và vì vậy mà việc xác định nội dung, thời gian kiểm tốn
cũng có sự khác biệt.
Kiểm tốn viên cần kiểm tra kiểm soát nội bộ của các chu trình như
mua hàng, phải trả và chi tiền; bán hàng, phải thu và thu tiền, hàng tồn
kho và tính giá thành; tiền lương và phải trả người lao động; tài sản cố
định và xây dựng cơ bản.
104


4.2.2.2. Thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản
Trong kiểm tốn báo cáo tài chính, các thủ tục kiểm tốn cơ bản bao
gồm các cơng việc cụ thể sau:
- Kiểm tra Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh
Thủ tục chung: Kiểm tra các nguyên tắc kế toán áp dụng nhất quán;
Lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dư cuối năm trước. Đối
chiếu các số dư trên bảng số liệu tổng hợp với BCĐPS và giấy tờ làm
việc của kiểm toán năm trước (nếu có).
Phân tích đánh giá tổng qt: So sánh số dư năm nay so với năm
trước, giải thích những biến động bất thường; Phân tích tỷ trọng, giải
thích những biến động bất thường.
Kiểm tra chi tiết: Thu thập bảng tổng hợp số dư tại ngày khóa sổ,
tiến hành đối chiếu với các số dư trên sổ chi tiết, sổ cái và BCTC; Đọc
lướt sổ cái, so sánh với chứng từ; Gửi thư xác nhận, chứng kiến kiểm kê;
Kiểm tra dự phòng; So sánh chứng từ với tờ khai thuế; Kiểm tra phân
loại khoản vay…
- Đánh giá lại mức trọng yếu và phạm vi kiểm toán
Mức trọng yếu kế hoạch đối với tổng thể báo cáo tài chính và mức
trọng yếu trên các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thơng tin thuyết

minh có thể cần phải được sửa đổi khi có các tình huống phát sinh trong
q trình kiểm tốn (ví dụ, đơn vị được kiểm tốn quyết định bán một bộ
phận kinh doanh chính), có thêm các thông tin mới hay việc thực hiện
thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết của kiểm toán viên về
đơn vị được kiểm toán và hoạt động của đơn vị đó. Ví dụ, trong q trình
kiểm tốn, nếu kết quả hoạt động kinh doanh thực tế khác khá nhiều so
với kết quả dự kiến vào cuối kỳ đã được sử dụng để xác định mức trọng
yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính thì kiểm tốn viên cần phải sửa đổi
lại mức trọng yếu này.
Ví dụ, khi kiểm tốn báo cáo tài chính kiểm tốn viên có thể lưu ý
những vấn đề sau:
Chế độ kế tốn mà doanh nghiệp đang áp dụng và những thay đổi
trong chế độ kế tốn đó;
105


Ảnh hưởng của các qui định mới về kế toán, kiểm toán;
Các vấn đề trọng tâm cần kiểm tra;
Các dữ liệu cần đặc biệt chú ý;
Độ tin cậy của Kiểm toán viên đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của
doanh nghiệp;
Các tư liệu của Kiểm toán viên nội bộ, ý kiến của các chun gia có
liên quan.
Trong kiểm tốn hoạt động, thủ tục cơ bản mà kiểm toán viên có thể
áp dụng là xác định các tiêu chí và tính các chỉ tiêu đánh giá về năng lực
sản xuất kinh doanh, tính tiết kiệm hay hiệu quả hoạt động, hiệu lực của
hệ thống thông tin và quản lý, hiệu năng quản lý... từ đó đối chiếu, phân
tích, so sánh để đưa ra kết luận.
Trong kiểm toán tuân thủ, thủ tục kiểm tốn cơ bản thường được
thực hiện đó là thực hiện khảo sát về kiểm soát nội bộ; xác định những

dấu hiệu có thể dẫn đến hành vi khơng tuân thủ pháp luật, qui định; khảo
sát các nghiệp vụ cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán…
4.2.2.3. Phân tích nội dung thơng tin phục vụ việc lập báo cáo
kiểm tốn
KTV phải phân tích, đánh giá các thơng tin tài chính đã thu được, so
sánh với các thơng tin có thể so sánh được: thơng tin của kỳ trước, thông
tin kế hoạch... để đánh giá và rút ra kết luận phục vụ cho việc lập báo cáo
kiểm toán.

4.3. Kết thúc kiểm tốn
Giai đoạn kết thúc kiểm tốn cịn được gọi là giai đoạn tổng hợp, kết
luận và lập báo cáo.
4.3.1. Tổng hợp kết quả kiểm tốn
Trong mọi loại hình kiểm toán, sau khi thực hiện kiểm toán cần tiến
hành họp nhóm kiểm tốn để tổng hợp kết quả kiểm tra, dự kiến hướng
xử lý đối với các vấn đề phát hiện được trong q trình kiểm tốn sau đó
trao đổi với khách thể kiểm toán về các nội dung này để có những chỉnh
106


sửa phù hợp. Trong những trường hợp cần thiết thì nhóm kiểm tốn cần
xin ý kiến của các thành viên ban giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm
tốn. Ngồi ra nhóm kiểm tốn cần có những vấn đề lưu ý cho năm kiểm
tốn sau.
Đối với kiểm tốn BCTC, cơng việc tổng hợp kết quả kiểm toán sẽ
tiến hành như sau:
Thứ nhất, đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh
Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót khơng được điều
chỉnh, kiểm tốn viên phải xem xét lại mức trọng yếu theo Chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam số 320 để xác định liệu mức trọng yếu có phù hợp

với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm tốn hay khơng.
Kiểm tốn viên phải xác định liệu các sai sót khơng được điều chỉnh
có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại. Để đạt được
điều này, kiểm toán viên phải xem xét:
Quy mơ và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với từng
nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và mối quan
hệ với tổng thể báo cáo tài chính cũng như các tình huống cụ thể phát
sinh sai sót;
Ảnh hưởng của các sai sót khơng được điều chỉnh của kỳ trước đối
với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thơng tin thuyết minh liên
quan và đối với tổng thể báo cáo tài chính.
Kiểm tốn viên phải trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm tốn
về những sai sót khơng được điều chỉnh và ảnh hưởng của các sai sót này
khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại đối với ý kiến kiểm toán, trừ khi pháp
luật và các quy định khơng cho phép. Khi trao đổi, kiểm tốn viên phải
xác định riêng từng sai sót trọng yếu khơng được điều chỉnh và phải yêu
cầu điều chỉnh các sai sót này.
Kiểm toán viên phải trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
về ảnh hưởng của các sai sót khơng được điều chỉnh của các kỳ trước đối
với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh liên quan và
đối với tổng thể báo cáo tài chính kỳ này.
107


Kiểm toán viên phải yêu cầu Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị
được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp) giải trình bằng văn bản về việc
Ban Giám đốc và Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) cho rằng các
sai sót khơng được điều chỉnh, khi xét riêng lẻ và tổng hợp lại là không
trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính. Bảng tổng hợp các sai sót
khơng được điều chỉnh phải được trình bày hoặc đính kèm trong Bản giải

trình đó.
Thứ hai, trao đổi với đơn vị khách hàng về kết quả kiểm tốn
Nhóm kiểm tốn cần nêu ý kiến của mình và tham khảo ý kiến
khách hàng về các nội dung: chính sách kế toán và việc tuân thủ chuẩn
mực, chế độ kế tốn hiện hành, khn khổ về lập và trình bày BCTC, các
khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ, các vấn đề về tuân thủ pháp luật và
các qui định khác (kể cả luật thuế), các vấn đề cần giải quyết trước ngày
phát hành báo cáo kiểm toán, các bút toán điều chỉnh và phân loại lại,
cuối cùng nhóm kiểm tốn cần nêu dự thảo ý kiến kiểm toán với đơn vị
khách hàng.
Thứ ba, phân tích tổng thể BCTC lần cuối
Sau khi trao đổi với đơn vị khách hàng, nhóm kiểm tốn cần thực
hiện phân tích BCTC lần cuối trên cơ sở số liệu sau kiểm toán của năm
nay và năm trước, nêu lên sự biến động cả số tuyệt đối và tương đối. Kết
quả của việc phân tích này sẽ trả lời cho các câu hỏi đã đặt ra về sự biến
động tăng giảm của các khoản mục cũng như các nhận xét về các hệ số
tài chính trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn.
Nhóm kiểm tốn tổng hợp các vấn đề cần giải quyết trước ngày phát
hành báo cáo kiểm toán.
4.3.2. Lập báo cáo kiểm toán
4.3.2.1. Các yếu tố cơ bản của một báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của một cuộc kiểm tốn,
là văn bản do KTV phát hành để trình bày ý kiến của mình về thơng tin
tài chính được kiểm tốn.
Tùy vào mỗi loại hình kiểm tốn, các yếu tố của báo cáo kiểm tốn
có thể khác nhau. Nhưng theo thơng lệ kiểm tốn quốc tế và chuẩn mực
108


kiểm tốn Việt Nam (VSA 700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo

kiểm toán về báo cáo tài chính) quy định các yếu tố trong báo cáo kiểm
toán về BCTC gồm các yếu tố cơ bản và được trình bày theo thứ tự sau:
Tên và địa chỉ cơng ty kiểm tốn;
Số hiệu báo cáo kiểm tốn;
Tiêu đề báo cáo kiểm toán;
Người nhận báo cáo kiểm toán;
Mở đầu của báo cáo kiểm toán:
Trách nhiệm của Ban giám đốc đối với báo cáo tài chính
Trách nhiệm của kiểm tốn viên
Ý kiến của kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn về báo cáo tài
chính đã được kiểm tốn.
Các trách nhiệm báo cáo khác
Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm tốn;
Chữ ký và đóng dấu.
Báo cáo kiểm tốn phải được trình bày bằng văn bản và phải nhất
quán về hình thức và kết cấu để người đọc hiểu thống nhất và dễ nhận
biết khi có tình huống bất thường xảy ra.
Nội dung cụ thể của báo cáo kiểm tốn
Tên và địa chỉ cơng ty kiểm tốn: Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ tên,
biểu tượng, địa chỉ giao dịch, số điện thoại, số fax và số hiệu liên lạc
khác của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm tốn phát hành báo cáo
kiểm tốn.
Trường hợp có từ hai (02) cơng ty kiểm tốn trở lên cùng thực hiện
một (01) cuộc kiểm tốn thì phải ghi đủ các thơng tin nêu trên của các
công ty cùng ký báo cáo kiểm toán.
Số hiệu báo cáo kiểm toán: Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ số hiệu
phát hành báo cáo kiểm tốn của cơng ty hoặc chi nhánh cơng ty kiểm
tốn theo từng năm (số đăng ký chính thức trong hệ thống văn bản của
công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán).
109

Tiêu đề báo cáo kiểm toán: Báo cáo kiểm toán phải có tiêu đề rõ
ràng và thích hợp để phân biệt với báo cáo do người khác lập. Báo cáo
kiểm toán được phép sử dụng tiêu đề "Báo cáo kiểm toán", hoặc "Báo
cáo kiểm toán độc lập".
Người nhận báo cáo kiểm toán: Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ người
được nhận báo cáo kiểm toán phù hợp với các qui định và pháp luật Việt
Nam, phù hợp với Hợp đồng kiểm tốn. Người nhận có thể là Hội đồng
quản trị, Giám đốc, hoặc các cổ đông đơn vị được kiểm tốn. Ví dụ:
"Kính gửi: Hội đồng quản trị và Tổng Giám đốc Tổng cơng ty...". Báo
cáo kiểm tốn phải được đính kèm với báo cáo tài chính được kiểm tốn.
Mở đầu của báo cáo kiểm toán:
- Nêu rõ tên đơn vị có báo cáo tài chính đã được kiểm tốn;
- Nêu rõ rằng báo cáo tài chính đã được kiểm toán;
- Nêu rõ tiêu đề của từng báo cáo cấu thành bộ báo cáo tài chính;
- Tham chiếu đến phần tóm tắt các chính sách kế tốn quan trọng và
các thuyết minh khác;
- Nêu rõ ngày kết thúc kỳ kế toán hoặc kỳ kế toán của từng báo cáo
cấu thành bộ báo cáo tài chính;
- Nêu rõ ngày lập và số trang của báo cáo tài chính đã được kiểm tốn.
Ví dụ đoạn mở đầu, như sau:
"Chúng tơi (*) đã kiểm toán BCTC gồm: Bảng cân đối kế toán tại
ngày 31/12/X, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và
Thuyết minh báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc ngày 31/12/X được
lập ngày ... của Công ty ABC từ trang ... đến trang ... kèm theo.
Việc lập và trình bày báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của
Giám đốc (hoặc người đứng đầu) công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là
đưa ra ý kiến về các báo cáo này căn cứ trên kết quả kiểm tốn của
chúng tơi".

(*) Trường hợp có từ hai (02) cơng ty kiểm tốn trở lên cùng thực
hiện một (01) cuộc kiểm tốn thì phải ghi rõ: "Chúng tơi (Cơng ty kiểm
tốn A và Cơng ty kiểm tốn B) đã kiểm toán...".
110


Trách nhiệm của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm tốn:
Báo cáo kiểm tốn phải bao gồm một mục có tiêu đề là "Trách
nhiệm của Ban Giám đốc (hay một thuật ngữ thích hợp khác) đối với Báo
cáo tài chính."
Mục này mô tả trách nhiệm của những người chịu trách nhiệm lập
và trình bày báo cáo tài chính tại đơn vị được kiểm toán. Cụ thể: Ban
Giám đốc chịu trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính theo khn
khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng và chịu trách
nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban Giám đốc xác định là cần thiết để
đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính khơng cịn chứa đựng
sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Báo cáo kiểm tốn khơng nhất thiết phải đề cập một cách cụ thể đến
"Ban Giám đốc" mà sẽ sử dụng thuật ngữ thích hợp, tùy thuộc vào cơ
cấu tổ chức của đơn vị được kiểm tốn, như Ban quản lý dự án, Ban
Giám hiệu...
Ví dụ đoạn nêu trách nhiệm của ban giám đốc đơn vị được kiểm
toán, như sau:
Trách nhiệm của Ban Giám đốc
Ban Giám đốc Công ty chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày
trung thực và hợp lý báo cáo tài chính của Cơng ty theo Chuẩn mực kế
tốn, Chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý
có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính và chịu trách
nhiệm về kiểm sốt nội bộ mà Ban Giám đốc xác định là cần thiết để
đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính khơng có sai sót

trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Trách nhiệm của kiểm toán viên:
Báo cáo kiểm tốn phải bao gồm một mục có tiêu đề là "Trách
nhiệm của kiểm toán viên".
Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ trách nhiệm của kiểm toán viên là
đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên kết quả cuộc kiểm toán
Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ rằng cơng việc kiểm tốn đã được
tiến hành theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Báo cáo kiểm toán
111


cũng phải giải thích rằng các chuẩn mực đó u cầu kiểm toán viên phải
tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, phải lập kế hoạch và thực hiện
cuộc kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc báo cáo tài chính
có cịn sai sót trọng yếu hay khơng.
Báo cáo kiểm tốn phải mơ tả về cuộc kiểm tốn bằng cách nêu rõ:
- Cơng việc kiểm tốn bao gồm thực hiện các thủ tục để thu thập các
bằng chứng kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài chính;
- Các thủ tục kiểm toán được lựa chọn dựa trên xét đoán của kiểm
toán viên, bao gồm đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài
chính, do gian lận hoặc nhầm lẫn.
- Cơng việc kiểm tốn cũng bao gồm việc đánh giá tính thích hợp
của các chính sách kế tốn được áp dụng và tính hợp lý của các ước tính
kế tốn của Ban Giám đốc cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể báo
cáo tài chính.
Ví dụ:
Trách nhiệm của Kiểm tốn viên
Trách nhiệm của chúng tơi là đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính dựa
trên kết quả của cuộc kiểm tốn. Chúng tơi đã tiến hành kiểm toán theo
các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu chúng

tôi tuân thủ các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp, lập kế hoạch và thực
hiện cuộc kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo
tài chính của Cơng ty có cịn sai sót trọng yếu hay khơng.
Cơng việc kiểm toán bao gồm thực hiện các thủ tục nhằm thu thập
các bằng chứng kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài
chính. Các thủ tục kiểm toán được lựa chọn dựa trên xét đoán của kiểm
tốn viên, bao gồm đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài
chính do gian lận hoặc nhầm lẫn. Khi thực hiện đánh giá các rủi ro này,
kiểm toán viên đã xem xét kiểm soát nội bộ của Cơng ty liên quan đến
việc lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực, hợp lý nhằm thiết kế
các thủ tục kiểm tốn phù hợp với tình hình thực tế, tuy nhiên khơng
nhằm mục đích đưa ra ý kiến về hiệu quả của kiểm soát nội bộ của Cơng
ty. Cơng việc kiểm tốn cũng bao gồm đánh giá tính thích hợp của các
112


chính sách kế tốn được áp dụng và tính hợp lý của các ước tính kế tốn
của Ban Giám đốc cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài
chính.
Chúng tơi tin tưởng rằng các bằng chứng kiểm tốn mà chúng tơi đã
thu thập được là đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm tốn của
chúng tơi.
Ý kiến của kiểm tốn viên và cơng ty kiểm toán
Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ ý kiến của kiểm tốn viên và cơng ty
kiểm tốn về các báo cáo tài chính trên phương diện phản ánh (hoặc trình
bày) trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, trên phương diện
tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp
nhận) và việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan.
Nếu khn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng
được đề cập đến trong ý kiến kiểm tốn khơng phải là các chuẩn mực kế

toán Việt Nam, chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam và các quy định
có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính của Việt Nam
hoặc chuẩn mực lập và trình bày báo cáo tài chính quốc tế do Uỷ ban
Chuẩn mực Kế toán Quốc tế ban hành hay các chuẩn mực kế tốn cơng
quốc tế do Uỷ ban Chuẩn mực Kế tốn Cơng Quốc tế ban hành, ý kiến
kiểm toán phải chỉ rõ nước ban hành ra khn khổ về lập và trình bày
báo cáo tài chính đó.
Các trách nhiệm báo cáo khác
Trong báo cáo kiểm tốn về báo cáo tài chính, nếu kiểm tốn viên
nêu thêm các trách nhiệm báo cáo khác ngoài trách nhiệm của kiểm toán
viên là báo cáo về báo cáo tài chính theo các chuẩn mực kiểm tốn Việt
Nam, các trách nhiệm báo cáo khác này phải được nêu trong một phần
riêng trong báo cáo kiểm tốn có tiêu đề là "Báo cáo về các yêu cầu khác
của pháp luật và các quy định" hoặc được đặt tiêu đề khác phù hợp với
nội dung của mục đó
Ví dụ, kiểm tốn viên có thể được yêu cầu báo cáo về các vấn đề
nhất định mà kiểm toán viên phát hiện ra trong q trình kiểm tốn.
Ngồi ra, kiểm tốn viên có thể phải thực hiện và báo cáo về một số thủ
113


tục kiểm toán bổ sung hoặc đưa ra ý kiến về một số vấn đề cụ thể, ví dụ
về sự đầy đủ của các chứng từ kế toán, sổ kế toán của đơn vị.
Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm tốn
Ngày ký báo cáo kiểm tốn khơng được trước ngày mà kiểm toán
viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp để làm cơ sở cho ý
kiến kiểm tốn về báo cáo tài chính, bao gồm các bằng chứng chứng
minh rằng:
• Tất cả các báo cáo cấu thành bộ báo cáo tài chính, bao gồm các
thuyết minh liên quan, đã được lập;

• Những người có thẩm quyền đã xác nhận trách nhiệm của họ đối
với các báo cáo tài chính này.
Ngày ký báo cáo kiểm tốn cũng khơng được trước ngày ký báo cáo
tài chính.
Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ địa điểm (Tỉnh, Thành phố) của cơng
ty hoặc chi nhánh cơng ty kiểm tốn chịu trách nhiệm phát hành báo cáo
kiểm tốn.
Chữ ký và đóng dấu
BCKT phải ký rõ tên của kiểm toán viên đã đăng ký hành nghề kiểm
toán ở Việt Nam - Người chịu trách nhiệm phụ trách cuộc kiểm toán và
ký rõ tên của Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) của công ty (hoặc
chi nhánh công ty) là người đại diện theo pháp luật chịu trách nhiệm tổng
thể cuộc kiểm toán.
Dưới mỗi chữ ký nói trên phải ghi rõ họ và tên, số hiệu giấy đăng ký
hành nghề kiểm toán ở Việt Nam. Trên chữ ký của Giám đốc (hoặc
người được uỷ quyền) phải đóng dấu của cơng ty (hoặc chi nhánh) chịu
trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán. Giữa các trang của báo cáo
kiểm toán và báo cáo tài chính đã được kiểm tốn phải đóng dấu giáp lai.
Trường hợp có từ hai (02) cơng ty kiểm tốn cùng thực hiện một
(01) cuộc kiểm tốn thì báo cáo kiểm toán phải được ký bởi Giám đốc
(hoặc người được uỷ quyền) của đủ các cơng ty kiểm tốn theo đúng thủ
tục. Trường hợp này kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm tốn khơng
phải ký tên trên báo cáo kiểm tốn.
114


"Người được uỷ quyền" ký báo cáo kiểm tốn có thể là Phó Giám
đốc cơng ty, Giám đốc hoặc Phó Giám đốc chi nhánh và phải là người có
giấy phép hành nghề kiểm toán ở Việt Nam và phải được Giám đốc cơng
ty uỷ quyền bằng văn bản.

Ngơn ngữ trình bày trên báo cáo kiểm toán là tiếng Việt Nam hoặc
tiếng Việt Nam và một thứ tiếng nước ngoài khác được thoả thuận trên
hợp đồng kiểm toán.
4.3.2.2. Các dạng ý kiến kiểm tốn
Trong báo cáo kiểm tốn cần trình bày kết luận về các khía cạnh:
Các BCTC lập ra có phù hợp với các thông lệ, nguyên tắc, chuẩn
mực kế tốn khơng.
Các thơng tin tài chính có phù hợp với các qui định hiện hành và yêu
cầu của luật pháp khơng.
Tồn cảnh các thơng tin tài chính của doanh nghiệp có phù hợp với
hiểu biết của Kiểm tốn viên về hoạt động của doanh nghiệp khơng.
Các thơng tin tài chính có thể hiện thoả đáng mọi vấn đề trọng yếu
và có đảm bảo trung thực, hợp lý khơng.
Theo VSA 700 - Hình thành ý kiến kiểm tốn và báo cáo kiểm tốn
về báo cáo tài chính, VSA 705 - Ý kiến kiểm tốn khơng phải là ý kiến
chấp nhận tồn phần, VSA 706 - Đoạn "Vấn đề cần nhấn mạnh" và "Vấn
đề khác" trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính, có 02 dạng ý kiến
kiểm tốn:
- Ý kiến chấp nhận tồn phần
- Ý kiến khơng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
a. Ý kiến chấp nhận tồn phần
Báo cáo kiểm tốn đưa ra ý kiến chấp nhận tồn phần được trình bày
trong trường hợp kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn cho rằng BCTC
phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài
chính của đơn vị được kiểm tốn và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế
toán Việt Nam hiện hành (hoặc được chấp nhận) về lập và trình bày
BCTC.
115

Ý kiến chấp nhận tồn phần cũng có hàm ý rằng tất cả các thay đổi
về nguyên tắc kế toán và các tác động của chúng đã được xem xét, đánh
giá một cách đầy đủ và đã được đơn vị nêu rõ trong phần thuyết minh
báo cáo tài chính.
Ví dụ 1:
"Theo ý kiến chúng tơi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và
hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Cơng ty ABC
tại ngày 31/12/20x1, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình
lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với
Chuẩn mực kế toán, Chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy
định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính.
Ý kiến chấp nhận tồn phần được áp dụng cho cả trường hợp báo
cáo tài chính được kiểm tốn có những sai sót nhưng đã được kiểm toán
viên phát hiện và đơn vị đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên;
Báo cáo tài chính sau khi điều chỉnh đã được kiểm tốn viên chấp nhận.
Trường hợp này thường dùng mẫu câu: "Theo ý kiến của chúng tơi, báo
cáo tài chính sau khi đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên, đã
phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu...".
Ý kiến chấp nhận tồn phần cịn được áp dụng cho cả trường hợp
báo cáo kiểm tốn có một đoạn nhận xét để làm sáng tỏ một số yếu tố
ảnh hưởng khơng trọng yếu đến báo cáo tài chính, nhưng khơng có ảnh
hưởng đến báo cáo kiểm tốn. Đoạn nhận xét này thường đặt sau đoạn
đưa ra ý kiến nhằm giúp người đọc đánh giá ảnh hưởng của các yếu tố
ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.
Ý kiến chấp nhận tồn phần khơng có nghĩa là báo cáo tài chính
được kiểm tốn là hồn tồn đúng, mà có thể có sai sót nhưng sai sót đó
là khơng trọng yếu.
Ví dụ 2:
"Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung
thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của cơng

ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu
chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù hợp với
chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp
116


lý có liên quan. Ở đây chúng tơi khơng phủ nhận ý kiến chấp nhận toàn
phần như trên, mà chỉ muốn lưu ý người đọc báo cáo tài chính đến điểm
X trong phần thuyết minh báo cáo tài chính: Cơng ty ABC đã đưa vào sử
dụng cơng trình xây dựng có giá trị XX VNĐ, 3 tháng trước ngày kết
thúc niên độ tài chính, nhưng chưa ghi tăng tài sản cố định, chưa tính
khấu hao và cũng chưa lập dự phòng. Điều này cần được thuyết minh rõ
ràng trong báo cáo tài chính...".
b. Ý kiến khơng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
* Cơ sở lựa chọn ý kiến: Kiểm tốn viên phải đưa ra ý kiến kiểm tốn
khơng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong báo cáo kiểm toán theo
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 705 - Ý kiến kiểm tốn khơng phải là ý
kiến chấp nhận toàn phần, trong các trường hợp:
- Dựa trên bằng chứng kiểm toán thu thập được, kiểm toán viên kết
luận rằng báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, vẫn cịn sai
sót trọng yếu; hoặc
- Kiểm tốn viên không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn
thích hợp để đưa ra kết luận rằng báo cáo tài chính, xét trên phương diện
tổng thể, khơng cịn sai sót trọng yếu.
Bảng 4.1 mơ tả cụ thể về điều kiện lựa chọn ý kiến không phải là ý
kiến chấp nhận tồn phần
Bảng 4.1. Điều kiện lựa chọn ý kiến
khơng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
Bản chất của vấn đề dẫn Xét đoán của kiểm toán viên về tính chất lan tỏa của các
tới việc kiểm tốn viên phải ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối

đưa ra ý kiến kiểm tốn với báo cáo tài chính
khơng phải là ý kiến chấp
Trọng yếu nhưng khơng lan tỏa
Trọng yếu và lan tỏa
nhận tồn phần
Báo cáo tài chính có sai sót Ý kiến kiểm tốn ngoại trừ
trọng yếu

Ý kiến kiểm tốn trái
ngược

Khơng thể thu thập được Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
đầy đủ bằng chứng kiểm
tốn thích hợp

Từ chối đưa ra ý kiến

117


Trong đó, lan tỏa là một thuật ngữ được sử dụng, trong điều kiện có
sai sót, để mơ tả những ảnh hưởng của sai sót đối với báo cáo tài chính
hoặc mơ tả những ảnh hưởng sâu, rộng có thể có của sai sót chưa được
phát hiện (nếu có) đối với báo cáo tài chính do kiểm tốn viên khơng thể
thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp.
Ảnh hưởng lan tỏa đối với báo cáo tài chính là những ảnh hưởng mà
theo xét đoán của kiểm toán viên:
+ Những ảnh hưởng này không chỉ giới hạn đến một số yếu tố, một
số tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của báo cáo tài chính;
+ Kể cả chỉ ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản

hoặc khoản mục cụ thể của báo cáo tài chính thì những ảnh hưởng này
vẫn đại diện hoặc có thể đại diện cho một phần quan trọng của báo cáo
tài chính; hoặc
+ Những ảnh hưởng này là vấn đề căn bản liên quan đến các thuyết
minh, để người sử dụng hiểu được báo cáo tài chính.
Vì thế ý kiến khơng phải là ý kiến chấp nhận tồn phần có 03 dạng:
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Ý kiến kiểm toán trái ngược
Từ chối đưa ra ý kiến
* Cách thức trình bày ý kiến:
Kiểm tốn viên phải trình bày trong báo cáo kiểm tốn một đoạn mơ
tả về vấn đề dẫn đến việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến kiểm tốn khơng
phải là ý kiến chấp nhận tồn phần.
Kiểm tốn viên phải đặt đoạn này ngay trước đoạn ý kiến kiểm toán
trong báo cáo kiểm toán và phải sử dụng tiêu đề là "Cơ sở của ý kiến
kiểm toán ngoại trừ", "Cơ sở của ý kiến kiểm toán trái ngược" hoặc "Cơ
sở của việc từ chối đưa ra ý kiến" một cách thích hợp.
(1) Ý kiến kiểm tốn "Ngoại trừ"
Ý kiến này được đưa ra trong 2 trường hợp:
- Dựa trên các bằng chứng kiểm tốn đầy đủ, thích hợp đã thu thập
được, kiểm toán viên kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại,
118


có ảnh hưởng trọng yếu nhưng khơng lan tỏa đối với báo cáo tài chính;
hoặc
- Kiểm tốn viên khơng thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm
tốn thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng kiểm tốn
viên kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được
phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu nhưng khơng lan tỏa đối với báo

cáo tài chính.
Mẫu câu được sử dụng khi lựa chọn ý kiến này: "Ngoại trừ ảnh
hưởng của các vấn đề nêu trong đoạn cơ sở của ý kiến kiểm tốn ngoại
trừ: Báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía
cạnh trọng yếu, phù hợp với [khn khổ về lập và trình bày báo cáo tài
chính được áp dụng], …"
Ví dụ:
Cơ sở của ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Khoản mục hàng tồn kho được phản ánh trên Bảng cân đối kế toán
là XXX1 VND. Ban Giám đốc Công ty đã phản ánh giá trị hàng tồn kho
này theo giá gốc, thay vì phải phản ánh theo giá trị thuần có thể thực
hiện được. Điều này thể hiện việc không tuân thủ Chuẩn mực, Chế độ kế
tốn Việt Nam. Các tài liệu tại Cơng ty cho thấy, nếu phản ánh theo giá trị
thuần có thể thực hiện được thì khoản mục hàng tồn kho trên Bảng cân
đối kế toán phải giảm đi là XXX2 VND. Tương ứng, chỉ tiêu "Giá vốn
hàng bán" sẽ tăng là XXX2 VND, chỉ tiêu "Chi phí thuế thu nhập doanh
nghiệp hiện hành" và "Lợi nhuận sau thuế" sẽ giảm đi là XXX3 VND.
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Theo ý kiến chúng tôi, ngoại trừ những ảnh hưởng của vấn đề nêu
trong đoạn cơ sở của ý kiến kiểm toán ngoại trừ, báo cáo tài chính đã
phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài
chính của Cơng ty ABC tại ngày 31/12/20x1, cũng như kết quả hoạt động
kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc
cùng ngày, phù hợp với Chuẩn mực kế toán, Chế độ kế toán (doanh
nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và
trình bày báo cáo tài chính.
119