Hoàn thiện công tác kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại VACO

Lời mở đầu
Từ khi nớc ta chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang nền
kinh tế hàng hoá nhiều thành phần theo định hớng xã hội chủ nghĩa, vận
động theo kinh tế thị trờng có sự quản lý của nhà nớc
(12,21)
thực hiện mục
tiêu Dân giàu, nớc mạnh, xã hội công bằng, dân chủ, văn minh
(12,45)
, hiệu
quả kinh tế đã trở thành một vấn đề đợc nhiều ngời quan tâm.
Sự ra đời của kiểm toán là nhằm phát huy hiệu quả kinh tế, phát huy
mọi nguồn lực phục vụ cho công cuộc Công nghiệp hoá, hiện đại hoá đất n-
ớc
(12,45)
. Đồng thời, trong bản thân ngành kiểm toán, vấn đề hiệu quả cũng là
một vấn đề luôn đợc các đơn vị kiểm toán, đặc biệt các công ty kiểm toán
độc lập - các đơn vị kinh doanh dịch vụ, rất quan tâm.
Thử nghiệm kiểm soát tồn tại trong các cuộc kiểm toán nhằm thực
hiện các chức năng và vai trò nhất định, đặc biệt góp phần nâng cao hiệu quả
của cuộc kiểm toán. Chính vì vậy, thử nghiệm kiểm soát là một bộ phận
không thể thiếu của hệ thống các thủ tục kiểm toán.
Nhận thức đợc tầm quan trọng của thử nghiệm kiểm soát trong kiểm
toán tài chính và trong điều kiện các thử nghiệm này cha đợc đánh giá và áp
dụng đúng mức, em đã chọn và hoàn thành Luận văn tốt nghiệp đại học với
đề tài:
Tăng cờng vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán
Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO)
Với mục tiêu tìm hiểu và đa ra đợc những nét cơ bản và khái quát về
phơng pháp và đặc điểm vận dụng thử nghiệm kiểm soát trên lý thuyết cũng
nh trong thực tiễn để từ đó đề xuất một số ý kiến tăng cờng việc vận dụng,
bản Luận văn đợc kết cấu với 3 phần chính:

Chơng 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về thử nghiệm kiểm soát trong
kiểm toán Báo cáo tài chính.
Chơng 2: áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động
kiểm toán tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO).
Chơng 3: Một số nhận xét và ý kiến đóng góp về việc vận dụng thử
nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại VACO.
Trên cơ sở phơng pháp duy vật biện chứng làm nền tảng, các phơng
pháp riêng nh diễn giải, khái quát, sơ đồ, bảng, mẫu đợc sử dụng kết hợp
trong bài viết nhằm xem xét và giải quyết vấn đề trong các mối liên hệ biện
chứng.
Tuy nhiên, do những hạn chế về thời gian tiếp cận với thực tế, về cách
thức tiếp cận chủ yếu là quan sát, phỏng vấn, và đọc tài liệu, về những kiến
thức của bản thân, và về tài liệu đợc phép công bố, bản Luận văn tốt nghiệp
đại học mới chỉ dừng lại ở khái quát lý luận chung, mô tả và so sánh thực tế
vận dụng phơng pháp trên cơ sở nguyên tắc khách quan và toàn diện, cha đi
sâu vào kinh nghiệm vận dụng và các kĩ thuật phụ trợ khác phục vụ quá trình
vận dụng nh kĩ thuật đánh giá rủi ro kiểm soát, kĩ thuật chọn mẫu,
Nội dung
Chơng 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về
thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính
1. Thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo
tài chính:
Hiện nay, có rất nhiều quan điểm khác nhau về quản lý. Hiểu một cách
trừu tợng, quản lý là sự tác động của chủ thể quản lý lên đối tợng quản lý
nhằm đạt đợc mục tiêu đặt ra trong điều kiện biến động của môi trờng.
(14,48)
Theo một quan điểm khác, quản lý là quá trình định hớng và tổ chức thực
hiện các hớng đã định trên cơ sở những nguồn lực xác định nhằm đạt hiệu
quả cao nhất.
(10,13)

Tuy nhiên, dù đợc diễn đạt theo quan điểm nào thì quản lý
cũng bao gồm sự tác động có tổ chức, có hớng đích của chủ thể quản lý
nhằm sử dụng có hiệu quả nhất các yếu tố sẵn có.
Quản lý có thể đợc thực hiện ở tầm vĩ mô nh quản lý nhà nớc hoặc ở
tầm vi mô nh quản lý một doanh nghiệp cụ thể, quản lý một dự án, Gắn với
quản lý ở mỗi cấp độ có rất nhiều khái niệm. Một trong khái niệm gắn liền
với quản lý ở các doanh nghiệp là khái niệm về kiểm soát.
Xét về mặt ngữ nghĩa, kiểm soát có thể hiểu là việc xét xem có gì sai
quy tắc, điều lệ, kỷ luật hay không.
(16,440)
Tuy nhiên, theo quan điểm về các
hành vi trong một tổ chức gắn với quá trình quản lý, kiểm soát đợc hiểu quá
trình giúp hạn chế các phong cách riêng, cùng hớng tới một kế hoạch chung
nhất của tổ chức.
(11,592)
Ngoài ra, kiểm soát cũng đợc giải thích là quá trình đo lờng và kiểm
tra về việc thực hiện trong thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu đã
xác định, các kế hoạch, hay các tiêu chuẩn, từ đó điều chỉnh các nội dung ch-
a hoàn thiện.
(5,73)
Nh vậy, kiểm soát chính là quá trình đo lờng và đánh giá việc thực hiện
trên thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu, kế hoạch đã xác định nhằm
điều chỉnh những sai sót, cha phù hợp.
Trong phạm vi một doanh nghiệp, kiểm soát thờng đợc thực hiện dới
nhiều hình thức nh cấp trên kiểm soát cấp dới, những đơn vị cùng cấp kiểm
soát lẫn nhau, Bên cạnh quá trình kiểm soát do tự bản thân doanh nghiệp
tiến hành, quá trình kiểm soát có thể đợc thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài
nh các cơ quan thuế, thanh tra tài chính của Nhà nớc, các cơ quan kiểm định
chất lợng, Trong phạm vi một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính tại doanh
nghiệp, kiểm toán viên cũng có thể áp dụng kĩ thuật nghiệp vụ để kiểm tra và

đánh giá quá trình kiểm soát cuả đơn vị thông qua các thử nghiệm kiểm soát.
Cũng tơng tự nh các khái niệm về quản lý và kiểm soát, có nhiều cách
hiểu và diễn đạt khác nhau về thử nghiệm. Thử nghiệm có thể đợc hiểu là
việc làm thử để xem xét kết quả việc thực hiện đó.
(16,756)
Xét theo góc độ quản
lý kinh doanh, thử nghiệm đợc hiểu là tập hợp các câu hỏi phỏng vấn hay các
câu hỏi điều tra, việc thực hiện trong thực tiễn các hoạt động để đo lờng,
đánh giá sự hiểu biết của ngời đợc hỏi hoặc thực hiện về sự hiểu biết, khả
năng thực hiện của họ trong một lĩnh vực nhất định. Đồng thời, thử nghiệm
cũng là việc kiểm tra tính hoàn hảo của một hệ thống sau một thời gian quan
sát và việc nghiên cứu bản chất để tìm ra những yếu tố cấu thành hệ thống
cần nghiên cứu.
(9,493)
Nh vậy, thử nghiệm chính là việc áp dụng các kĩ thuật để nghiên cứu
về bản chất các yếu tố cấu thành hệ thống hoặc kiểm tra việc thực hiện trong
thực tiễn. Do vậy, thử nghiệm là một nhân tố không thể thiếu trong quản lý.
Trong quá trình quản lý (xem
sơ đồ 1
sơ đồ 1), các nhà quản lý dựa vào các
hiểu biết về thực tế để đặt ra những câu hỏi về những vấn đề họ không hiểu,
cảm thấy không hiệu quả hoặc không tin tởng. Những câu hỏi đó sẽ đợc trả
lời thông qua các lý luận tơng ứng. Thông thờng, trong quá trình quản lý, các
lý luận này đợc cụ thể hoá hoặc biểu hiện thông qua các kế hoạch, dự kiến
của nhà quản lý. Giai đoạn tiếp theo, nhà quản lý sẽ áp dụng các lý luận này
trong thực tiễn, và áp dụng các thử nghiệm để tìm hiểu về thực tiễn vận dụng
lý luận. Việc phản ánh thực tế thông qua kết quả thực hiện các thử nghiệm sẽ
giúp các nhà quản lý có cái nhìn đầy đủ về thực tế, từ đó tiếp tục đặt ra các
câu hỏi để tìm ra các giải pháp thích hợp.
Sơ đồ 1: Vị trí của thử nghiệm trong quá trình quản lý

Sơ đồ 1: Vị trí của thử nghiệm trong quá trình quản lý
(4,194)
Nh vậy, thử nghiệm và kiểm soát đều là những khái niệm gắn liền với
quản lý. Vì vậy, khi nói về quản lý, chúng ta không thể xa rời hai khái niệm
này. Việc quản lý nói chung và quản lý lĩnh vực tài sản của doanh nghiệp nói
riêng cần gắn liền với thử nghiệm và kiểm soát. Chính vì vậy, trong các lý
luận về kiểm toán tài chính- một bộ phận của kiểm toán, môn học ra đời từ
nhu cầu của quản lý, thử nghiệm kiểm soát đóng một vai trò không thể thiếu.
Kiểm toán Báo cáo tài chính (gọi tắt là kiểm toán tài chính) là xác
minh và bày tỏ ý kiến về các Bảng khai tài chính của một đơn vị kinh tế bằng
hệ thống các thủ tục kiểm toán do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ t-
ơng xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
(10,49)
Thử nghiệm kiểm soát là khái niệm gắn liền với quản lý, và do đó
cũng gắn liền với kiểm toán tài chính. Trong kiểm toán tài chính, thử nghiệm
kiểm soát chính là một bộ phận không thể thiếu trong hệ thống các thủ tục
kiểm toán do các kiểm toán viên tiến hành.
Hiện nay, trong các tài liệu, có nhiều cách gọi và giải thích khác nhau
về thử nghiệm kiểm soát. Nhiều cụm từ đồng nghĩa với nhau trên phơng diện
lý thuyết kiểm toán song đợc sử dụng khác nhau trong hệ thống các chuẩn
mực và trong thực tiễn kiểm toán. Vì vậy, để nhất quán, thuật ngữ thử
nghiệm kiểm soát sẽ đợc sử dụng thay thế các thuật ngữ khác nh thủ tục
kiểm soát, trắc nghiệm đạt yêu cầu, thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội
bộ (HTKSNB), thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát, thủ tục kiểm tra các thủ
tục kiểm soát, đang đợc sử dụng trong các tài liệu. Tơng ứng với các thuật
ngữ khác nhau, các tài liệu có sử dụng nhiều cách diễn đạt khác nhau về khái
niệm thử nghiệm kiểm soát.
Căn cứ theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500, thử nghiệm
kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế
Câu hỏi

Thử nghiệm
Thực tế Lý luận
phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ
(2,59)
.
Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát đợc dùng trong Chuẩn mực Kiểm
toán quốc tế để chỉ các thủ tục kiểm tra cho phép thu thập các bằng chứng
kiểm toán về tính hiệu quả của cơ cấu và vận hành của hệ thống kế toán và
kiểm soát nội bộ
(1,212)
.
Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát theo quan điểm của hãng kiểm
toán Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) đợc hiểu là việc kiểm tra nhằm mục
đích cung cấp bằng chứng về tính hiệu quả trong thiết kế và hoạt động của
một hệ thống kiểm soát nhằm ngăn ngừa và hạn chế những sai sót khi đa ra ý
kiến về Báo cáo tài chính
(18,14)
.
Tựu trung lại, chúng ta có thể hiểu thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm
tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu
hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ. Vì thế, trong kiểm toán tài
chính, thử nghiệm kiểm soát luôn đóng vai trò quan trọng không thể thiếu.
Vai trò này không chỉ thể hiện ở bản thân cuộc kiểm toán năm hiện tại mà
còn ảnh hởng tới quá trình kiểm toán năm tiếp theo. Cụ thể, thử nghiệm kiểm
soát có 3 vai trò chính:


Là nội dung lớn trong thu thập bằng chứng kiểm toán:
Là nội dung lớn trong thu thập bằng chứng kiểm toán:
Sau khi kiểm toán viên xác định đợc các mục tiêu kiểm toán cụ thể cho

từng yếu tố cấu thành Báo cáo tài chính của khách hàng, quá trình thu thập
bằng chứng kiểm toán sẽ bắt đầu. Các bằng chứng thu thập đợc phải thoả
mãn đồng thời 2 yêu cầu: đầy đủ và hiệu lực, nghĩa là bằng chứng phải có giá
trị và đủ để giúp kiểm toán viên đa ra đợc ý kiến hợp lý.
Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán đợc xác định trên cơ sở rất
nhiều yếu tố nh nguồn gốc, tính liên đới, chất lợng của HTKSNB, Nh vậy,
HTKSNB cũng là một yếu tố ảnh hởng đến độ tin cậy của bằng chứng. Cụ
thể, bằng chứng thu đợc khi HTKSNB hoạt động có hiệu quả đáng tin cậy
hơn từ một hệ thống yếu kém. Do đó, các thử nghiệm kiểm soát góp phần
đánh giá HTKSNB của doanh nghiệp sẽ có vai trò ảnh hởng lớn đến những
đánh giá của kiểm toán viên về tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán.
Tính đầy đủ của bằng chứng chịu ảnh hởng rất lớn bởi phơng pháp
chọn mẫu của kiểm toán viên. Trên thực tế, phơng án kiểm tra chi tiết toàn bộ
là không khả thi. Kiểm toán viên cần phải chọn mẫu kiểm toán. Qui mô mẫu
chọn để kiểm tra chi tiết chịu ảnh hởng của nhiều yếu tố nh độ tin cậy dự
kiến vào KSNB, tỷ lệ dung sai cho phép, số lợng khoản mục trong tổng thể,
Các thử nghiệm kiểm soát đánh giá HTKSNB sẽ tác động đến quy mô mẫu
kiểm tra chi tiết do kiểm toán viên lựa chọn, và gián tiếp ảnh hởng tới tính
đầy đủ của bằng chứng kiểm toán.
Nh vậy, việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng
trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy và đầy đủ, góp phần
đảm bảo hiệu năng của cuộc kiểm toán. Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát
còn có thể giúp kiểm toán viên nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán.


Nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán năm hiện tại:
Nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán năm hiện tại:
Hiệu quả là vấn đề rất quan trọng trong cuộc kiểm toán. Điều lệ đạo
đức nghề nghiệp của Viện Kiểm toán viên độc lập đã chỉ rõ trách nhiệm đối
với khách hàng của kiểm toán viên: phải công bằng, vô t với khách hàng,

phục vụ họ hết khả năng của mình, với sự quan tâm nghiệp vụ vì lợi ích cao
nhất của khách hàng và phù hợp với trách nhiệm đối với công chúng.
(6,59)
Nh
vậy, với những ngời quan tâm đến Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đa
ra ý kiến trung thực và hợp lý, tức là hoàn thành đầy đủ nghĩa vụ theo luật
định và theo chuẩn mực nghề nghiệp.
Mặt khác, vì lợi ích cao nhất của khách hàng cũng có nghĩa kiểm toán
viên cũng cần nỗ lực làm giảm giá phí kiểm toán với chi phí về thời gian, chi
phí do ảnh hởng tới hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán, là tối thiểu, tức
quan tâm đến khía cạnh kiểm toán viên thực hiện dịch vụ kiểm toán thu lợi
nhuận.
Với những yêu cầu đó, khi thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải
đảm bảo đồng thời hai yêu cầu: thu thập bằng chứng hiệu lực và đầy đủ, và
chi phí thu thập là tối thiểu. Yêu cầu đầu tiên bảo đảm hiệu năng kiểm toán,
tránh cho công ty kiểm toán đối mặt với một rủi ro kiểm toán lớn ảnh hởng
đến uy tín của công ty. Ngợc lại, yêu cầu thứ hai đảm bảo tính hiệu quả, góp
phần nâng cao khả năng cạnh tranh và nâng cao lợi nhuận cho công ty kiểm
toán.
Lợi nhuận của công ty đối với từng hợp đồng đợc xác định bằng cách
lấy doanh thu, tức số tiền khách hàng trả phí kiểm toán, trừ đi chi phí kiểm
toán mà công ty đã bỏ ra thực tế. Nếu công ty đảm bảo đợc tính hiệu quả thì
với doanh thu cố định, việc giảm tối đa chi phí sẽ giúp họ thu lợi nhuận tối
đa. Tơng tự, với một mức lợi nhuận xác định, chi phí tối thiểu sẽ giúp giá phí
kiểm toán mà công ty yêu cầu với khách hàng là nhỏ nhất. Đây là cơ sở để
công ty có đợc vị trí cạnh tranh trên thị trờng.
Thử nghiệm kiểm soát giúp kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm
soát tơng đối chính xác, là cơ sở nâng cao hiệu quả kiểm toán năm hiện tại.
Nếu mức rủi ro này đợc đánh giá thấp, kiểm toán viên có thể giảm số lợng
bằng chứng kiểm toán đợc thu thập khi kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ.

Về nguyên tắc, kiểm toán viên phải thẩm tra các thông tin biểu hiện
bằng tiền phản ánh trên các Bảng khai tài chính. Khi đó, thử nghiệm cơ bản
với hai nội dung kiểm tra chi tiết số d - nghiệp vụ và qui trình phân tích là thử
nghiệm then chốt và cốt lõi trong mọi cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, trên thực
tế, các thông tin tài chính thờng đợc xác minh nhiều lần, các nghiệp vụ kế
toán thờng xuyên thờng lặp lại về hình thức nghiệp vụ. Mặt khác, về nhu cầu,
nhiều cuộc kiểm toán cũng không đòi hỏi phải thực hiện số lợng lớn các thử
nghiệm cơ bản nếu kiểm toán viên xác định các thông tin trên Bảng khai tài
chính là đáng tin cậy. Về mặt chi phí, bản thân khách thể kiểm toán cũng
mong muốn giảm các thủ tục kiểm toán lặp lại một cách không hiệu quả
nhằm tiết kiệm chi phí thời gian, chi phí nhân lực và chi phí bằng tiền. Chính
vì thế, thử nghiệm kiểm soát đã đợc hình thành dựa vào kết quả của
HTKSNB đợc đánh giá là tồn tại và hoạt động có hiệu lực, sẽ góp phần nâng
cao hiệu quả cuộc kiểm toán.
Bên cạnh đó, khi đánh giá lại rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể
tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế thấp hơn. Lúc này, việc lựa chọn rủi ro ở mức
nào là quyết định mang tính kinh tế. Cụ thể, kiểm toán viên phải cân nhắc
việc chấp nhận chi phí để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung để
khẳng định mức rủi ro kiểm soát thực tế thấp hơn mức dự tính ban đầu hay
chấp nhận mức chi phí tơng ứng với mức rủi ro ban đầu. Ví dụ, chi phí để
thực hiện thử nghiệm kiểm soát bổ sung là 200.000 trong khi nó giúp tiết
kiệm chi phí cho thủ tục kiểm tra chi tiết số d nghiệp vụ tơng ứng với mức rủi
ro ban đầu là 500.000. Lúc này, việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát là có
hiệu quả và kiểm toán viên cần thực hiện.
Tóm lại, hiệu quả là một vấn đề kinh tế gắn liền với cuộc kiểm toán, là
nhu cầu của cả công ty kiểm toán lẫn khách hàng. Thử nghiệm kiểm soát giữ
một vai trò rất quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán. Tuy nhiên,
vai trò này không chỉ thể hiện trong năm kiểm toán hiện tại mà còn gián tiếp
tác động tới năm kiểm toán tiếp theo.

ả
ả


nh h
nh h


ởng gián tiếp tới hiệu quả trong năm kiểm toán tiếp
ởng gián tiếp tới hiệu quả trong năm kiểm toán tiếp
theo:
theo:
Thử nghiệm kiểm soát do kiểm toán viên tiến hành là cơ sở để doanh
nghiệp hoàn thiện HTKSNB, do đó giúp kiểm toán viên và công ty kiểm toán
nâng cao hiệu quả kiểm toán năm tiếp theo. Các thử nghiệm kiểm soát đợc áp
dụng nhằm đánh giá về hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp trong việc ngăn
ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Qua đó, kiểm toán viên sẽ
phát hiện ra những u điểm của hệ thống kiểm soát, coi đây là cơ sở của sự tin
cậy vào số liệu kế toán đợc đề cập. Mặt khác, kiểm toán viên sẽ phát hiện các
nhợc điểm, những thiếu sót của hệ thống kiểm soát đó. Những nhợc điểm này
sẽ là những rủi ro kiểm soát chi tiết đợc kiểm toán viên xác định làm cơ sở
tăng cờng kiểm tra chi tiết. Đồng thời, đây là cơ sở để kiểm toán viên nêu ra
những ý kiến giúp doanh nghiệp nhận thức đợc những thủ tục kiểm toán cha
hiệu quả đợc trình bày trong Th quản lý gửi kèm Báo cáo kiểm toán, hay
trong trao đổi trực tiếp giữa kiểm toán viên với Ban Giám đốc khách hàng
hay những ngời có trách nhiệm với các thủ tục kiểm soát.
Những ý kiến hoàn thiện HTKSNB có vai trò quan trọng không chỉ đối
với doanh nghiệp mà còn cả bản thân công ty kiểm toán. Thông thờng, một
doanh nghiệp thờng đợc một công ty kiểm toán nhất định tiến hành kiểm

toán trong nhiều năm. Vì vậy, việc doanh nghiệp đó hoàn thiện HTKSNB sẽ
góp phần giảm rủi ro kiểm soát đợc đánh giá trong năm kiểm toán tiếp theo.
Theo đó, số lợng các thử nghiệm cơ bản đợc thực hiện trong năm kiểm toán
tiếp theo sẽ giảm xuống. Tính hiệu quả trong năm kiểm toán tiếp theo đợc
nâng cao.
Mặt khác, với yêu cầu kế thừa và phát triển khi thiết kế chơng trình
kiểm toán, kiểm toán viên cần quan tâm đến các thử nghiệm kiểm soát năm
trớc đã áp dụng nhằm đánh giá toàn diện hơn khi tiếp cận HTKSNB cũng nh
nâng cao tính đồng bộ của thử nghiệm kiểm soát. Khi đó, tính hiệu quả của
cuộc kiểm toán năm tiếp theo có thể chịu ảnh hởng gián tiếp do các thử
nghiệm kiểm soát áp dụng trong năm trớc mang lại.
Nói tóm lại, thử nghiệm kiểm soát là một khái niệm cơ bản, giữ một
vai trò quan trọng trong kiểm toán tài chính. Vì vậy, trong thực tế kiểm toán
viên luôn quan tâm tới việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát. Các phơng pháp
thực hiện thử nghiệm kiểm soát, do đó, cũng đợc lý thuyết về kiểm toán tài
chính đề cập nh một nội dung không thể thiếu.
2. Các ph ơng pháp thực hiện thử nghiệm kiểm
soát:
Theo quan điểm triết học Mác-Lênin, phơng pháp là hệ thống các
nguyên tắc, quy tắc, thủ thuật mà chủ thể thực hiện trong nhận thức cũng nh
trong thực tiễn nhằm đạt đợc mục đích đề ra
(17,139)
. Do vậy, các phơng pháp
thực hiện thử nghiệm kiểm soát sẽ là các nguyên tắc, quy tắc, thủ thuật mà
kiểm toán viên thực hiện trong kiểm toán tài chính nhằm đạt đợc sự hiểu biết
về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
Cụ thể, lý thuyết về kiểm toán tài chính đã đề cập và giới thiệu một số
các phơng pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát trên cơ sở các phơng pháp
thu thập bằng chứng kiểm toán nói chung và các khái niệm về thử nghiệm,
kiểm soát trong quản lý nh sau:

Điều tra xác thực (còn gọi là điều tra):
Điều tra xác thực (còn gọi là điều tra):
Điều tra xác thực là việc thực hiện kết hợp hay độc lập các phơng pháp
quan sát, xác minh tài liệu nhằm đạt đợc các bằng chứng về tính hiệu lực của
HTKSNB.
Khi thực hiện các thủ tục nhằm xác thực các thông tin thông qua điều
tra, việc xác định phạm vi thực hiện phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của
kiểm toán viên. Việc thực hiện cần phải áp dụng vừa đủ để xác thực những
hiểu biết về hoạt động kiểm soát. Ví dụ, kiểm toán viên có thể kiểm tra các
chứng từ về ngày tháng và chữ kí, hoặc yêu cầu quan sát các chứng từ làm
minh chứng cho các yếu tố ngoại trừ đã đợc đề cập nhằm đạt đợc các bằng
chứng cho các kết luận tiếp theo về thủ tục kiểm soát.
Điều tra xác thực bao gồm 2 phơng pháp cụ thể:


Quan sát thực địa
Quan sát thực địa
:
:
Là phơng pháp mà kiểm toán viên trực tiếp chứng kiến các thủ tục
kiểm soát đợc thực hiện trên hiện trờng.
(7,128)
Việc thực hiện quan sát này đem lại bằng chứng về hiệu lực hoạt động
của HTKSNB. Ví dụ, chúng ta có thể quan sát hoạt động kiểm soát liên quan
đến kiểm kê hàng tồn kho thông qua quan sát việc nhân viên khách hàng thực
hiện và ghi chép kết quả kiểm kê theo quy chế KSNB.
Quan sát thực địa cho phép kiểm toán viên có đợc nhận thức trực diện
về đối tợng kiểm toán và qua đó thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy khi

quan sát hiện trờng.
Kiểm toán viên có thể áp dụng phơng pháp này trong trờng hợp các
thủ tục kiểm soát của đơn vị không để lại dấu vết nhng mang tính thờng
xuyên, định kì hoặc các thủ tục kiểm soát không có tài liệu chứng minh cho
việc thực hiện một cách riêng biệt. Ví dụ nh quan sát thủ tục chấm công nhân
của đơn vị, quan sát thủ tục kiểm tra và nhận hàng vào kho,
Trên thực tế, có thể những gì chúng ta đã quan sát không đợc thực hiện
thờng xuyên. Ban Giám đốc và các nhân viên của khách hàng có thể thực
hiện công việc một cách nghiêm túc hơn và siêng năng hơn trong những thời
điểm mà chúng ta chọn để quan sát. Bởi vậy, quan sát chỉ đem lại những
bằng chứng đầy đủ cho thời điểm kiểm toán viên tiến hành quan sát. Vì thế,
kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục bổ sung khác để có thể ủng hộ cho ý
kiến đánh giá của mình bên cạnh phơng pháp quan sát.


Kiểm tra tài liệu:
Kiểm tra tài liệu:
Là phơng pháp mà kiểm toán viên thực hiện kiểm tra các dấu vết đợc
để lại trên các chứng từ, báo cáo kế toán có liên quan đến thủ tục kiểm
soát.
(7,128)
Có nhiều cách thức để kiểm tra tài liệu nh xác minh lại các yếu tố quan
trọng trên chứng từ nh chữ kí của Giám đốc, của kế toán trởng trên phiếu chi,
xem xét chênh lệch về ngày tháng trên phiếu thu, phiếu chi trong trờng hợp
thu chi tiền mặt,
Tài liệu đợc kiểm tra có thể là tài liệu viết tay hoặc dới dạng dữ liệu
điện tử. Mức độ đảm bảo của kiểm toán viên đối với mỗi loại bằng chứng này
tuỳ thuộc vào bản chất của thủ tục kiểm soát đang quan tâm. Ví dụ, nếu việc
thực hiện thủ tục kiểm soát đợc ghi chép lại bởi ngời thực hiện ban đầu thì
việc kiểm tra này chỉ cung cấp bằng chứng ở mức độ hạn chế về hiệu lực hoạt

động kiểm soát. Nhng nếu tài liệu này đợc đối chiếu tiếp với những thủ tục
khác, hiệu lực kiểm soát sẽ đợc đánh giá ở mức cao hơn.
Phơng pháp kiểm tra tài liệu thờng đợc áp dụng khi các thủ tục để lại
dấu vết trực tiếp trên các tài liệu nh chữ ký của kế toán tiền mặt và thủ quỹ
khi tiến hành đối chiếu sổ quỹ và sổ cái tài khoản tiền mặt cuối tháng, xác
nhận kiểm tra hàng hoá trên biên bản kiểm kê,
Kiểm toán viên khi thực hiện cần xem xét liệu chứng từ có đảm bảo
đầy đủ và đáp ứng các quy định về uỷ quyền và phê chuẩn, quy định về phân
công công việc hay không. Đây là phơng pháp thực hiện tơng đối hiệu quả
song không thể áp dụng đối với mọi thủ tục cần đánh giá.


Điều tra phỏng vấn (còn gọi là phỏng vấn):
Điều tra phỏng vấn (còn gọi là phỏng vấn):
Phỏng vấn là cách thức đa ra câu hỏi và thu thập câu trả lời của khách
hàng (có thể là những ngời thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc ngời có liên
quan) để hiểu rõ về hoạt động kiểm soát cũng nh xác nhận việc thực hiện các
thủ tục kiểm soát của khách hàng.
Thí dụ, kiểm toán viên có thể phỏng vấn ngời kiểm soát các đĩa vi tính
để khẳng định những ngời không đợc uỷ quyền không đợc phép tra cứu hồ sơ
lu trữ trên đĩa máy tính.
Thông thờng kiểm toán viên thờng sử dụng 2 dạng câu hỏi trong khi áp
dụng phơng pháp phỏng vấn:


Câu hỏi đóng:
Câu hỏi đóng:
Là những câu hỏi đợc thiết kế với câu trả lời là Có hoặc Không để
xác nhận về một điểm cụ thể
(7,128)

Dạng câu hỏi đóng thờng đợc sử dụng khi kiểm toán viên thực hiện
phát phiếu điều tra áp dụng với một số lợng nhất định ngời cần hỏi. Đối với
các mẫu phỏng vấn mang tính chất chuẩn, công ty kiểm toán thờng thiết kế
các câu hỏi đóng và yêu cầu các kiểm toán viên sử dụng linh hoạt khi vận
dụng.
Câu hỏi đóng thờng dễ hiểu và dễ trả lời, là một phơng pháp đơn giản,
dễ áp dụng. Tuy nhiên, hệ thống câu hỏi do kiểm toán viên thiết kế thờng
không thể đầy đủ mọi vấn đề liên quan đến mọi trờng hợp của thủ tục kiểm
soát. Vì thế, những câu trả lời Có hoặc Không có thể làm hạn chế sự
nhận thức của kiểm toán viên về thủ tục kiểm soát cần đánh giá.


Câu hỏi mở:
Câu hỏi mở:
Là câu hỏi đặt ra yêu cầu khách hàng khi trả lời phải mô tả lại quá trình
thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc các quy định của kiểm soát
(7,128)
.
Câu hỏi mở thờng sử dụng trong các trờng hợp hỏi đáp trực tiếp. Khi
áp dụng, kiểm toán viên linh hoạt tuỳ theo tình huống cụ thể để đặt hoặc điều
chỉnh các câu hỏi đã đợc chuẩn bị từ trớc. Trong một số trờng hợp, các phiếu
điều tra do kiểm toán viên phát ra cũng áp dụng các câu hỏi mở nhằm mục
đích tăng tính hoàn chỉnh và chi tiết của câu trả lời thu đợc.
Các câu hỏi mở áp dụng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những thông
tin khá hoàn chỉnh về thủ tục kiểm soát đợc quan tâm. Tuy nhiên, việc đặt
câu hỏi phụ thuộc vào khả năng linh hoạt và nhu cầu thực tế của kiểm toán
viên. Ngợc lại, tính chính xác và chi tiết của câu trả lời phụ thuộc vào sự
quan tâm, sự hiểu biết, khả năng diễn đạt, của ngời trả lời.
Nhìn chung, phỏng vấn là phơng pháp đợc kiểm toán viên áp dụng th-
ờng xuyên. Trong giai đoạn đầu đánh giá rủi ro kiểm soát, việc áp dụng nhằm

mục đích cập nhật thông tin có đợc từ kết quả kiểm toán năm trớc hoặc thu
thập những thông tin ban đầu về hoạt động kiểm soát tại công ty khách hàng.
Trong các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán, phỏng vấn giúp kiểm toán viên
có đợc những thông tin ban đầu hoặc bổ sung về thiết kế và thực hiện thủ tục
kiểm soát tại đơn vị đợc kiểm toán.
Trong quá trình thực hiện phỏng vấn, kiểm toán viên cần lắng nghe với
thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Điều này thể hiện ở việc không chấp nhận hay
bác bỏ ngay từng câu trả lời mà cần tiếp tục đặt các câu hỏi bổ sung nhằm
khẳng định tính chính xác của vấn đề và tránh những hiểu lầm. Độ chính xác
của các câu trả lời thu đợc thông qua phỏng vấn phụ thuộc vào sự trung thực,
hợp tác và nhận thức của ngời đợc phỏng vấn về vấn đề kiểm toán viên đặt ra.
Chính vì vậy, kết quả thẩm vấn nói chung không phải là một bằng chứng
vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của hệ thống kiểm soát. Tuy nhiên, ph-
ơng pháp này thờng xuyên đợc áp dụng đặc biệt khi cần thu thập các thông
tin ban đầu.
Kết thúc phỏng vấn, kiểm toán viên cần tóm tắt kết quả, có thể yêu cầu
ngời phỏng vấn ký xác nhận về vấn đề vừa đề cập, thu nhận và đính kèm
thông tin bổ sung cho kết quả phỏng vấn. Trên giấy tờ làm việc, kiểm toán
viên cần ghi lại những ý kiến đánh giá về thủ tục kiểm soát đã kiểm tra.


Thực hiện lại:
Thực hiện lại:
Thực hiện lại là việc lặp lại hoạt động của một nhân viên khách hàng
đã làm để xác nhận mức độ trách nhiệm của họ đối với công việc (cụ thể là
thủ tục kiểm soát) đợc giao.
Phơng pháp này thờng áp dụng trong trờng hợp các dấu vết để lại là
gián tiếp. Ví dụ nh tiến hành kiểm tra Bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với
Ngân hàng, xem xét Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt của đơn vị cuối năm,
Nh vậy, thực hiện lại có thể áp dụng khi những hoạt động kiểm soát có chứng

từ và tài liệu liên quan, nhng nội dung không đủ cho mục đích đánh giá hiệu
quả quá trình kiểm soát. Ví dụ, trờng hợp khách hàng thực hiện bán hàng
theo giá cố định trong từng thời kì, việc kiểm tra quy định này đợc thực hiện
bởi HTKSNB. Tuy nhiên, hoá đơn chỉ thể hiện giá bán từng thời điểm, thiếu
sự xác nhận của thủ tục kiểm soát. Lúc này, kiểm toán viên thực hiện lại việc
đối chiếu giá bán trên hoá đơn với báo giá từng thời kì để kiểm tra, đánh giá
gián tiếp hoạt động KSNB.
Nhìn chung, việc thực hiện lại này có thể không cung cấp bằng chứng
đầy đủ về tính hiệu lực của hoạt động kiểm soát. Sự thiếu vắng một số không
đáng kể các sai sót trong nội dung thực hiện kiểm tra (do chính kiểm toán
viên tạo ra trong quá trình thực hiện) không thể cung cấp bằng chứng thuyết
phục rằng hệ thống sẽ đợc thực hiện tốt (có khả năng ngăn ngừa, phát hiện,
và sửa chữa sai sót) trong mọi thời điểm. Vì vậy, phơng pháp này thờng đợc
thực hiện kèm theo các kĩ thuật tính toán, so sánh, phỏng vấn. Tuy nhiên,
việc thực hiện lại rất có hiệu lực đối với hệ thống thủ tục kiểm soát bằng máy
vi tính do quy trình vận hành của máy tính mang tính chất hệ thống và nhất
quán.
Khi dự định thực hiện lại, kiểm toán viên cần có sự thống nhất với Ban
Giám đốc khách hàng để đảm bảo việc thực hiện không gây nên các sai sót
và ảnh hởng đến hoạt động thực sự của khách hàng. Thực hiện lại chỉ nên áp
dụng khi kiểm toán viên không thể xác định hiệu lực của HTKSNB đợc thiết
kế ở mức độ cao, và không thể áp dụng các kĩ thuật khác.


Các ph
Các ph


ơng pháp khác:
ơng pháp khác:

Để thu thập bằng chứng về hoạt động của HTKSNB của doanh nghiệp,
kiểm toán viên có thể áp dụng một hoặc kết hợp đồng thời nhiều phơng pháp
đã giới thiệu ở trên. Thông thờng, có hai phơng pháp kết hợp sau thờng đợc
kiểm toán viên áp dụng:


Kiểm tra từ đầu đến cuối:
Kiểm tra từ đầu đến cuối:
Kiểm tra từ đầu đến cuối (Walk-through test) là sự kết hợp giữa kỹ
thuật phỏng vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết
của nghiệp vụ cụ thể đợc ghi lại trong Sổ cái.
Phơng pháp này đòi hỏi sự kết hợp nhiều kĩ thuật để xác minh một
nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào Sổ cái. Ví dụ, để kiểm tra việc thực
hiện tuân thủ theo các quy định về nhận hàng gia công đơn chiếc, kiểm toán
viên có thể phỏng vấn những ngời có liên quan, phát hiện ra một số dấu hiệu
nhận biết sai sót của họ rồi áp dụng kĩ thuật thực hiện lại gửi một đơn đặt
hàng, kiểm tra các dấu hiệu kiểm soát thể hiện trên đơn đặt hàng đó để đánh
giá khái quát về việc thực hiện thủ tục kiểm soát liên quan đến đặt hàng đơn
chiếc.
Khi áp dụng phơng pháp này, kiểm toán viên có thể theo dõi từng bớc
thực hiện nghiệp vụ. Do đó, phơng pháp này cho phép kiểm toán viên đa ra ý
kiến đánh giá tơng đối chính xác về thủ tục kiểm soát.
Tuy nhiên, phơng pháp này khá phức tạp, chi phí cao, yêu cầu về thời
gian, nên chỉ đợc thực hiện với các nghiệp vụ trọng yếu.


Kiểm tra ng
Kiểm tra ng

ợc lại:
ợc lại:
Kiểm tra ngợc lại theo thời gian là việc kiểm tra một nghiệp vụ từ Sổ
cái tới thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó.
Cũng nh kiểm tra từ đầu đến cuối, phơng pháp này cung cấp bằng
chứng với độ chính xác khá cao về thiết kế và hoạt động của HTKSNB. Tuy
nhiên, phơng pháp này cũng đòi hỏi sự kết hợp của nhiều kĩ thuật nh phỏng
vấn, điều tra, trong khoảng thời gian dài, chi phí cao nên chỉ áp dụng đối
với các nghiệp vụ trọng yếu.
Tóm lại, tơng ứng với các thủ tục kiểm soát của khách hàng cần kiểm
tra, kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát có
hiệu quả. Các kết quả của các thử nghiệm kiểm soát thu đợc cũng chính là
các bằng chứng phục vụ cho quá trình ra ý kiến của kiểm toán viên. Vì thế,
kiểm toán viên cần phải thu thập và lu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu,
thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán làm cơ sở hình thành ý kiến
kiểm toán
(2,48)
.
Nói cách khác, quá trình thực hiện và kết quả của thử nghiệm kiểm
soát cần đợc kiểm toán viên trình bày và mô tả trong các giấy tờ làm việc và
lu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Đây chính là
hình thức thể hiện
hình thức thể hiện của các phơng
pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong hồ sơ kiểm toán của kiểm toán
viên.
Hồ sơ kiểm toán là những tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân
loại, sử dụng và lu trữ
(2,49)
. Các tài liệu này đợc thu thập, lập theo nhiều dạng
thức, đợc lu trữ theo nhiều phơng tiện khác nhau tuỳ thuộc từng loại bằng

chứng kiểm toán. Tơng tự các bằng chứng thu đợc thông qua các phơng thức
khác, các bằng chứng thu đợc thông qua các thử nghiệm kiểm soát đợc kiểm
toán viên thể hiện trên các giấy tờ làm việc cũng khá đa dạng. Về mặt lý
thuyết, kiểm toán viên có thể áp dụng 3 phơng pháp thể hiện thử nghiệm
kiểm soát trên giấy tờ làm việc nh sau:


Ph
Ph


ơng pháp mô tả t
ơng pháp mô tả t


ờng thuật:
ờng thuật:
Là bản mô tả bằng văn bản về cơ cấu KSNB của khách hàng. Bản tờng
thuật đúng cách thức kiểm toán viên tiếp cận các thủ tục kiểm soát của khách
hàng, mô tả lại kết quả đạt đợc và nhận xét đánh giá của kiểm toán viên.
Tuy nhiên, cả thủ tục đợc kiểm soát và thử nghiệm kiểm soát tơng ứng
đều đợc mô tả bằng từ ngữ nên đôi khi gây khó khăn trong việc hình dung.
Song, phơng pháp mô tả tờng thuật đợc thực hiện rất đơn giản, nhanh chóng
nên đợc kiểm toán viên thờng xuyên lựa chọn.
Mẫu số 1: Mẫu bản mô tả t
Mẫu số 1: Mẫu bản mô tả t


ờng thuật của kiểm toán viên
ờng thuật của kiểm toán viên

Ph
Ph


ơng pháp sơ đồ:
ơng pháp sơ đồ:
Sơ đồ KSNB là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp của
chúng bằng các kí hiệu, biểu đồ. Thông qua hệ thống các kí hiệu và biểu đồ,
kiểm toán viên cũng mô tả đợc việc tiếp cận của mình và đánh giá nhận xét
sau quá trình tiếp cận các thủ tục kiểm soát đó.
Phơng pháp sơ đồ đợc đánh giá cao hơn phơng pháp mô tả tờng thuật
do dễ theo dõi và cập nhật, so sánh và đánh giá. Tuy nhiên, phơng pháp này
đòi hỏi chi phí cao hơn và yêu cầu về khả năng khái quát, mô tả bằng sơ đồ
của kiểm toán viên. Mặt khác, nếu các thủ tục kiểm soát thực hiện mang tính
chất đơn lẻ, ít hệ thống thì việc vận dụng phơng pháp này rất khó khăn.
Mẫu số 2: Mẫu sơ đồ mô tả thủ tục kiểm soát
Mẫu số 2: Mẫu sơ đồ mô tả thủ tục kiểm soát
Mục tiêu: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số
Mô tả:
- Đơn đặt hàng của khách hàng sẽ đ ợc chuyển tới phòng kinh doanh hay do
cán bộ phòng kinh doanh liên hệ thực hiện.
- Đơn đặt hàng đ ợc đặt thành 6 bản. Tr ởng phòng kinh doanh sẽ phê chuẩn
tín dụng ở bản 2. Bản 6 sẽ đ ợc chuyển cho khách hàng kiểm tra
Mục tiêu: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số

Mô tả:

Nhận đơn đặt hàng
Lập 6 bản
Bản 6: Phê chuẩn tín dụng
Tr ởng phòngKD


Bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ:
Bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ:
Là một bảng đặt ra một loạt các câu hỏi đóng, yêu cầu kiểm toán viên
trả lời Có hoặc Không về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực
kiểm soát sau khi đã áp dụng các kỹ thuật để đạt đợc những hiểu biết về các
thủ tục kiểm soát đó.
Bảng câu hỏi là phơng tiện giúp kiểm toán viên nhận diện các khía
cạnh còn thiếu sót của HTKSNB, kể cả những điểm mà phơng pháp sơ đồ đã
bỏ qua. Tuy nhiên, bảng câu hỏi không giúp cho kiểm toán viên có đợc một
cách nhìn khái quát về hệ thống các thủ tục kiểm soát của khách hàng. Bên
cạnh đó, bảng câu hỏi chuẩn (có mẫu sẵn) là không khả thi với mọi khách
hàng, trong khi để thiết kế một bảng câu hỏi hoàn hảo đối với từng khách
hàng cụ thể là điều không thể thực hiện đợc.
Mẫu số 3: Mẫu bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ
Mẫu số 3: Mẫu bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ
[
Việc thể hiện các thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc của kiểm
toán viên có thể đợc thực hiện theo một trong ba cách trên. Tuy nhiên, do
những u điểm và nhợc điểm cố hữu của từng phơng pháp nên trong thực tế,
kiểm toán viên thờng kết hợp đồng thời hai hoặc cả ba phơng pháp trong quá
trình thực hiện mô tả thủ tục kiểm soát lên trên giấy tờ làm việc và trong hồ
sơ kiểm toán.

3. Đặc điểm vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong các
giai đoạn kiểm toán:
Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát khẳng định thử nghiệm kiểm soát
Mục tiêu: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số
Mục đích và câu hỏi Trả lời Nhận xét
Có Không N/A
1. Ph ơng thức tín dụng đ ợc phê chuẩn
bởi nhân viên có trách nhiệm không?

2. Lệnh chuyển bằng văn bản có đ ợc
là sự kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và
vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ. Do đó, trong
quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện
ba nội dung: đạt đợc sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng, đánh giá
sự hoạt động của cơ cấu đó trên cơ sở những hiểu biết, và khảo sát các hệ
thống kiểm soát trong cơ cấu có hiệu quả. Nội dung đầu tiên là yêu cầu kiểm
toán viên có đợc những hiểu biết, nội dung này có liên quan đến tất cả các
cuộc kiểm toán. Hai nội dung tiếp theo là các bớc đánh giá rủi ro kiểm soát,
đợc yêu cầu khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp. Chính
vì vậy, các thử nghiệm kiểm soát trong quá trình vận dụng thể hiện những
đặc điểm khác nhau tơng ứng trong từng giai đoạn của quá trình kiểm toán.
Nh đã đề cập, quy trình của một cuộc kiểm toán tiêu biểu bao gồm 3
giai đoạn: chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán.
Trong quy trình này, thử nghiệm kiểm soát chỉ xuất hiện tại 2 giai đoạn đầu
tiên là chuẩn bị kiểm toán và thực hiện kiểm toán
(sơ đồ 2)
(sơ đồ 2).
Sơ đồ 2: Thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán tài chính
Sơ đồ 2: Thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán tài chính
Thử nghiệm kiểm soát

Tin t ởng vào HTKSNB
Có Không
Thực hiện
kiểm toán
Chuẩn bị
kiểm toán
ý kiến của kiểm toán viên
Kết thúc
kiểm toán
Thử nghiệm
kiểm soát
Thử nghiệm
cơ bản ở mức
độ tập trung
Thử nghiệm
cơ bản ở mức
độ phân tán
Thử nghiệm cơ
bản bổ sung


Thử nghiệm kiểm soát đ
Thử nghiệm kiểm soát đ


ợc áp dụng trong giai đoạn lập kế
ợc áp dụng trong giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán:
hoạch kiểm toán:

Thử nghiệm kiểm soát đợc thực hiện trong giai đoạn này đợc gọi là thể
thức để đạt đợc sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng và đánh giá rủi
ro kiểm soát (gọi tắt là
thể thức để đạt đ
thể thức để đạt đ
ợc sự hiểu biết
ợc sự hiểu biết)
(6,213)
.
Việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán giúp kiểm toán viên đa ra những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm
soát, trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ thiết kế một chơng trình kiểm toán
thích hợp nhằm hạn chế và bao quát rủi ro kiểm toán nói chung.
Về mặt lý thuyết, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro kiểm soát do
nhiều nguyên nhân:
Thứ nhất, kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán không thể bỏ qua
mối quan tâm về độ tin cậy của số liệu đối với việc bảo vệ tài sản
và sổ sách của khách hàng, nhất là của những ngời sở hữu tài sản.
Mặt khác, Báo cáo tài chính không thể phản ánh trung thực các nguyên
tắc kế toán đã đợc thừa nhận đối với tài sản nếu không có các quá trình kiểm
soát thích hợp và hiệu quả. Bởi thế, tất yếu, kiểm toán viên cần thực hiện các
thử nghiệm kiểm soát nhằm tìm hiểu và đánh giá HTKSNB của khách hàng.
Thứ hai, trong thực tế, rủi ro kiểm toán nói chung và rủi ro kiểm
soát nói riêng luôn luôn tồn tại. Một cơ cấu KSNB không thể đợc
xem là hoàn toàn có hiệu quả mà không cần xét đến sự thận trọng
đã đợc tuân thủ khi thiết kế và vận dụng. Hệ thống dù đợc thiết kế
một cách lý tởng thì trên thực tế vẫn bị phụ thuộc rất nhiều vào khả

năng và tính độc lập của những ngời áp dụng.
Ví dụ, thủ tục kiểm kê hàng tồn kho đợc thiết kế rất thận trọng song có
thể vẫn chứa đựng rủi ro do những nhân viên kiểm kê đếm số lợng một cách
độc lập lại cho kết quả sai lệch trùng khớp nhau, hoặc họ có thể xảy ra sự
thông đồng, hoặc họ có thể đếm đúng nhng Ban quản lý lại cố tình chỉ đạo
nhân viên tăng số đếm lên một mức, Chính vì vậy, kiểm toán viên luôn luôn
phải chấp nhận một mức độ rủi ro kiểm soát nhiều hơn giá trị 0. Cùng với sự
tồn tại mang tính tất yếu đó, kiểm toán viên cần có đánh giá ban đầu về rủi ro
kiểm soát.
Thứ ba, mô hình rủi ro kiểm toán đợc xây dựng giúp cho kiểm toán
viên xác định mối quan hệ giữa ba loại rủi ro kiểm toán, thiết lập
mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán đối với bằng chứng kiểm toán.
Ví dụ, nếu kiểm toán viên kết luận là HTKSNB có hiệu quả, rủi ro
kiểm soát giảm xuống, rủi ro phát hiện có thể tăng lên và do đó, bằng chứng
kiểm toán từ thử nghiệm cơ bản sẽ giảm xuống. Điều này đợc giải thích bởi
sự tồn tại một HTKSNB có hiệu quả sẽ góp phần làm giảm khả năng sai sót
trong Báo cáo tài chính.
Vì vậy, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là nội dung quan trọng để
kiểm toán viên có đợc sự hiểu biết cần thiết về các mối quan hệ kể trên làm
cơ sở lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp.
Sơ đồ 3: Các ph
Sơ đồ 3: Các ph


ơng diện cần đánh giá về HTKSNB
ơng diện cần đánh giá về HTKSNB
Để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên cần áp dụng các thử
nghiệm kiểm soát để tìm hiểu HTKSNB của khách hàng trên 2 phơng diện:
thiết kế và hoạt động và trên mọi khía cạnh: môi trờng kiểm soát, hệ thống kế
toán, và các thủ tục kiểm soát (

sơ đồ 3)
sơ đồ 3).
Những hiểu biết về môi trờng kiểm soát của khách hàng có đợc thông
qua các thử nghiệm kiểm soát đánh giá thái độ và nhận thức của Ban Giám
đốc khách hàng về tầm quan trọng của kiểm soát hay phơng pháp thực hiện
kiểm soát, Nếu thái độ của Ban Giám đốc cho rằng quá trình kiểm soát là
Sự hiểu biết về môi
tr ờng kiểm soát
Thiết
kế
Hoạt
động
Sự hiểu biết về
hệ thống kế toán
Thiết
kế
Hoạt
động
Sự hiểu biết về các
thủ tục kiểm soát
Thiết
kế
Hoạt
động
Sự hiểu biết về HTKSNB
không quan trọng thì kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát tối đa
ở mọi khoản mục. Ngợc lại, rủi ro dự kiến sẽ đợc đánh giá qua những hiểu
biết về hệ thống kế toán và thủ tục kiểm soát.
Bên cạnh môi trờng kiểm soát, kiểm toán viên có thể áp dụng thử
nghiệm kiểm soát để tìm hiểu về các loại nghiệp vụ chủ yếu của doanh

nghiệp, cách thức vận hành và sử dụng sổ sách chứng từ liên quan để đạt đợc
sự hiểu biết về hệ thống kế toán. Thông thờng, kiểm toán viên thờng sử dụng
phơng pháp sơ đồ để mô tả thiết kế và hoạt động của hệ thống này.
Đồng thời, kiểm toán viên sẽ áp dụng các thử nghiệm kiểm soát để
kiểm tra, đánh giá việc thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm soát đợc áp
dụng tại doanh nghiệp. Nếu doanh nghiệp có tổ chức bộ máy kiểm toán nội
bộ, trong quá trình kiểm tra để đạt sự hiểu biết về HTKSNB, kiểm toán viên
cũng cần áp dụng các thử nghiệm này để xem xét tổ chức và hoạt động cũng
nh hiệu quả hoạt động của bộ máy kiểm toán nội bộ đó với t cách một bộ
phận của HTKSNB.
Thông thờng, để kiểm tra, đánh giá và đạt đợc sự hiểu biết toàn diện và
chính xác HTKSNB và rủi ro kiểm soát theo các phơng diện trên, kiểm toán
viên cần thực hiện theo quy trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong giai
đoạn lập kế hoạch theo trình tự cụ thể
(sơ đồ 4)
(sơ đồ 4).
Theo quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát này, đầu tiên, kiểm toán viên
phải nhận diện đợc các mục tiêu kiểm soát của khách hàng. Mục tiêu chính
là điều mà thủ tục kiểm soát của khách hàng hớng tới, và là cơ sở để kiểm
toán viên đánh giá hiệu năng, hiệu quả thực hiện của các thủ tục kiểm soát
mà khách hàng áp dụng.
Tiếp đó, kiểm toán viên lựa chọn các quá trình kiểm soát có ảnh hởng
lớn tới mục tiêu kiểm soát đang xem xét. Từ đó, kiểm toán viên áp dụng các
thử nghiệm kiểm soát (các thể thức để đạt đợc sự hiểu biết) để nhận diện và
mô tả các nhợc điểm, cụ thể hơn là phát hiện sự vắng mặt của các quá trình
kiểm soát chủ yếu, xác định các khả năng sai phạm nghiêm trọng có thể xảy
ra, cũng nh xem xét các quá trình kiểm soát bù trừ,
Cuối cùng, căn cứ vào các nhợc điểm nhận diện và liên hệ với các mục
tiêu kiểm soát đã xác định, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cụ thể
đối với từng trờng hợp.

Sơ đồ 4: Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát
Sơ đồ 4: Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát
Sau khi xem xét mọi khía cạnh, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro
kiểm soát ban đầu thấp hơn mức tối đa khi chỉ ra đợc thủ tục kiểm soát liên
quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu.
Khi đó, kiểm toán viên cần lập kế hoạch thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
làm cơ sở cho đánh giá đó về HTKSNB của đơn vị. Thiết kế chơng trình kiểm
toán chi tiết là công việc tiếp theo của các kiểm toán viên sau khi xác định đ-
ợc các yếu tố cần thiết nh trọng yếu và rủi ro, lựa chọn nhóm kiểm toán,
Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm
toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành, sự phân công của nhóm kiểm toán,
và dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan cần sử dụng. Trọng tâm của
chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng
khoản mục hay bộ phận của đối tợng kiểm toán.
Việc thiết kế chơng trình kiểm toán với các thử nghiệm kiểm soát và
thử nghiệm cơ bản sẽ góp phần hạn chế và bao quát rủi ro của cuộc kiểm
toán. Rủi ro kiểm toán có thể xuất hiện do việc thực hiện các bớc kiểm toán
không thích hợp hoặc phát hiện ra sai sót nhng không nhận thức đợc. Điều
này dẫn đến đa ra ý kiến sai. Một chơng trình kiểm toán thích hợp nhằm
tránh những nguyên nhân trên sẽ chính là phơng tiện hữu hiệu để hạn chế và
bao quát rủi ro nói chung và rủi ro kiểm soát nói riêng.
Nhận diện các mục tiêu kiểm soát
Nhận diện các quá trình kiểm soát
Nhận diện đánh giá nh ợc điểm
Mô tả và đánh giá rủi ro kiểm soát
Đồng thời, việc thiết kế thử nghiệm kiểm soát trong chơng trình kiểm

toán giúp cho kiểm toán viên thu thập đợc bằng chứng đầy đủ (với số lợng có
hiệu quả), có giá trị, trong khuôn khổ chi phí kiểm toán hợp lý và tránh đợc
những bất đồng với khách hàng. Trên thực tế, sự tồn tại rủi ro kiểm toán và
rủi ro kinh doanh là điều không thể tránh khỏi đối với mọi đối tợng kiểm
toán. Điều này đòi hỏi kiểm toán viên phải có sự thận trọng nghề nghiệp
đúng mức. Chẳng hạn, một khách hàng đã đợc kiểm toán bị vỡ nợ. Nếu xem
xét kĩ trên mọi khía cạnh, nguyên nhân gây ra là do thất bại trong kinh
doanh. Tuy nhiên, đối với những ngời thiệt hại, với mong muốn đợc bồi th-
ờng từ bất kì một nguồn nào, rất có thể cho là thất bại trong kiểm toán. Chính
vì vậy, kiểm toán viên cần đạt đợc sự đảm bảo hợp lý rằng cuộc kiểm toán đã
đợc thực hiện theo đúng mọi nguyên tắc và chuẩn mực một cách thận trọng,
đã có đợc sự hiểu biết về khách hàng trên mọi khía cạnh từ HTKSNB đến
tình hình tài chính, và đã cố gắng hạn chế và bao quát mọi rủi ro có thể. Khi
đó, chơng trình kiểm toán là một công cụ hữu hiệu để kiểm toán viên sử dụng
làm bằng chứng để giải quyết mâu thuẫn.
Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát góp phần nâng cao tính linh động
của chơng trình kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ
dựa trên những rủi ro dự kiến để xây dựng chơng trình kiểm toán, từ đó, sẽ
tránh bỏ sót các rủi ro kiểm toán đã đợc xác định nhng cha đợc tiến hành
kiểm toán. Tuy nhiên, kế hoạch và chơng trình kiểm toán có thể sửa đổi, bổ
sung (nguyên nhân thay đổi phải đợc giải thích rõ trong hồ sơ kiểm toán) nếu
có những tình huống mới phát sinh hay những kết qủa ngoài dự kiến. Nh vậy,
chơng trình kiểm toán cho phép kiểm toán viên bao quát và hạn chế mọi rủi
ro cha đợc xác định trong giai đoạn lập kế hoạch.
Trong thực tế, để đảm bảo tính thống nhất và nâng cao hiệu quả của
việc hạn chế và bao quát rủi ro, một số công ty đã áp dụng chơng trình kiểm
toán mẫu hoặc soạn thảo chơng trình kiểm toán ngay khi thực hiện kiểm
toán. Dù chơng trình kiểm toán đợc áp dụng trên cơ sở điều chỉnh chơng
trình mẫu hay đợc kiểm toán viên trực tiếp thiết kế thì thử nghiệm kiểm soát
trong chơng trình kiểm toán luôn đợc dự kiến và xác định mức độ áp dụng

thông qua việc đánh giá rủi ro của kiểm toán viên. (xem
sơ đồ 5
sơ đồ 5)
Trong chơng trình kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thiết kế 2 loại: các thử
nghiệm kiểm soát (cụ thể là các khảo sát kiểm soát) và các thử nghiệm cơ
bản (bao gồm thủ tục kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ và thủ tục phân tích).
Các thủ tục kiểm toán sẽ đợc kiểm toán viên thiết kế theo từng khoản mục
(nếu cuộc kiểm toán đợc tiếp cận theo khoản mục) hoặc theo từng chu trình
(nếu kiểm toán viên tiếp cận theo chu trình).
Thông thờng, việc thiết kế sẽ dựa trên những kết quả đã đợc lợng hoá
trong quá trình tìm hiểu về khách hàng nh giá trị trọng yếu, sai số chấp nhận
đợc, mức độ rủi ro kiểm toán, độ tin cậy vào HTKSNB, Ví dụ, sai số chấp
nhận đợc của mỗi khoản mục càng thấp thì đòi hỏi bằng chứng kiểm toán
càng nhiều và thủ tục kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ phải đợc thực hiện ở
mức độ tập trung.
Tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên thờng sử dụng chơng
trình kiểm toán có điều chỉnh trong các cuộc kiểm toán. Chơng trình kiểm
toán mẫu do DTT cung cấp đợc thiết kế dựa trên sự kết hợp các thủ tục kiểm
toán (
sơ đồ 5)
sơ đồ 5).