Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

LỜI MỞ ĐẦU
BCTC hàng năm do doanh nghiệp lập được nhiều đối tượng trong và ngoài
doanh nghiệp quan tõm. Trong nền KTTT với một mụi trường cạnh tranh gay gắt,
thông tin tài chính trở thành một trong những nhân tố quyết định đối với sự thành
công của doanh nghiệp cũng như đối với các quyết định của nhà đầu tư. Những
thông tin này cần phải được đảm bảo phản ánh một cách trung thực, hợp lý trên các
khía cạnh trọng yếu. Do đó, hoạt động kiểm tốn ra đời với mục đích kiểm tra và
xác nhận tính trung thực, hợp lý và mức độ tin cậy của thông tin tài chính. Thơng
qua hoạt động kiểm tốn, các doanh nghiệp có thể thấy được những sai sút, yếu
kộm của mỡnh trong chế độ kế toán cũng như cách điều hành quản lý doanh nghiệp,
từ đó nâng cao hiệu quả sản xuất kinhdoanh của doanh nghiệp.
Ngồi ra, hoạt động kiểm tốn cũn đảm bảo quyền lợi hợp pháp của các bên
liên quan, giúp phần lành mạnh hóa nền kinh tế quốc gia đồng thời giúp các cơ quan
hữu quan xác định đúng đắn trách nhiệm của doanh nghiệp trong việc thực hiện
nghĩa vụ với nhà nước và đưa ra cỏc chớnh sỏch hợp lý nhằm khuyến khớch sự phỏt
triển của doanh nghiệp.
Trong các thơng tin tài chính, thơng tin về doanh thu đặc biệt được quan tâm
bởi doanh thu là một trong những điểm trọng yếu trên báo cáo kết quả kinh doanh.
Đây là cơ sở để tiến hành xác định lỗ, lói trong kỳ của doanh nghiệp, nú cũng là
nhõn tố quan trọng trong việc xỏc định các nghĩa vụ phải thực hiện đối với Nhà
nước. Vỡ vậy kiểm toỏn doanh thu là một trong những phần hành chủ yếu trong
kiểm toỏn BCTC.
Mặc dự rất cố gắng nhưng do hạn chế về kiến thức cũng như kinh nghiệm
thực tế, bài viết này chắc chắn sẽ khơng tránh khỏi những thiếu sót, em rất mong
được sự góp ý, sửa chữa của cơ giáo để em có thể có những hiểu biết sâu sắc hơn
tạo điều kiên nâng cao trỡnh độ, kiến thức.

1


Quy trình kiểm tốn doanh thu trong

kiểm tốn báo cáo tài chính

2


Phần I NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG
VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU.

I.

Đặc điểm khoản mục doanh thu với vấn đề kiểm toán.

1.

Khỏi niệm, nội dung của doanh thu.

1.1

Khỏi niệm doanh thu

Theo chuẩn mực kế toỏn số 14 “Doanh thu và thu nhập khỏc” trong hệ thống
chuẩn mực kế toỏn Việt Nam: “ Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh
nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh
thông thường của doanh nghiệp, gúp phần làm phỏt triển vốn chủ sở hữu ”.
Doanh thu của các doanh nghiệp bao gồm doanh thu bán hàng, doanh thu
cung cấp dịch vụ, hoạt động tài chính và các hoạt động bất thường.
Doanh thu bỏn hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ
thu được từ cỏc giao dịch như bỏn hàng hoỏ…bao gồm cả cỏc khoản phụ thu và
phớ thu thờm ngoài giỏ bỏn (nếu cú).
Doanh thu cũn bao gồm cỏc khoản trợ giỏ, phụ thu theo quy định của nhà

nước đối với một số hàng hố dịch vụ đó tiờu thụ trong kỳ được nhà nước cho phép
và giá trị của các sản phẩm hàng hoá đem biếu, tặng hoặc tiờu dựng trong nội bộ
doanh nghiệp.
Doanh thu nội bộ là số tiền thu được do bán hàng hoá, sản phẩm cung cấp
dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cựng một cụng ty hay tổng
cụng ty.
Doanh thu hoạt động tài chính là cỏc khoản thu bao gồm:
-

Tiền lói: Lói cho vay; lói tiền gửi; lói bỏn hàng trả chậm; trả gúp; lói
đầu tư trỏi phiếu….

-

Thu nhập từ cho thuờ tài sản, cho người khỏc sử dụng tài sản ( bằng
sỏng chế, nhón mỏc thương mại… )

-

cổ tức, lợi nhuận được chia..

-

Thu nhập về hoạt động đầu tu mua bỏn chứng khoỏn.

-

Thu nhập chuyển nhượng, cho thuờ cơ sở hạ tầng.

-

Thu nhập về các hoạt động đầu tư khỏc.
3


-

Chờnh lệch lói do bỏn ngoại tệ

-

Chờnh lệch lói chuyển nhượng, vốn.

Doanh thu từ các hoạt động bất thường là các khoản thu từ các hoạt động
xảy ra khụng thường xuyờn như: thu từ việc bỏn vật tư hàng hóa, tài sản dơi thừa,
cơng cụ dụng cụ đó phõn bố hết…cỏc khoản phải trả nhưng khụng cần trả, cỏc
khoản thu từ việc chuyển nhượng thanh lý tài sản, nợ khú đũi đó xoỏ nay thu hồi
được, hồn nhập dự phũng giảm giỏ hàng tồn kho…
Liên quan đến doanh thu báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp có các chỉ tiêu sau đây:
-

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Đây là chỉ tiêu gộp của
doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và doanh thu nội bộ khi thể
hiện trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

-

Cỏc khoản giảm trừ doanh thu:
+/Chiết khấu thương mai: Là khoản dịch vụ bỏn hạ giỏ niờm yết cho

khỏch hàng mua với số lượng lớn.;
+/Giảm giỏ hàng bỏn: Là khoản giảm trừ cho người mua do những
hàng hoỏ kộm phẩm chất, sai quy cỏch hoặc lạc thị hiếu.
+/Hàng bỏn bị trả lại: Là giỏ trị khối lượng hàng bán đó xỏc định là
tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán.
+/Thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biêt và thuế GTGT: Chỉ tiêu này
phản ánh tổng số thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu phải
nộp, thuế GTGT theo phương phỏp trực tiếp cho ngõn sỏch nhà
nước theo số doanh thu trong kỳ bỏo cỏo.

-

Doanh thu thuần về bỏn hàng và cung cấp dịch vụ: Chỉ tiờu này
phản ỏnh số doanh thu bỏn hàng, thành phẩm và cung cấp dịch vụ
đó trừ cỏc khoản giảm trừ ( chiết khấu thương mai, giảm giá hàng
bán…) trong kỳ báo cáo, làm căn cứ tính kết qủa hoạt động kinh
doanh của doanh nghiệp.

-

Doanh thu hoạt động tài chính: Chỉ tiêu này phản ánh doanh thu
hoạt động tài chính thuần phỏt sinh trong kỳ bỏo cỏo của doanh
nghiệp.
4


Xác định doanh thu:
Theo chuẩn mực kế toỏn Việt Nam số 14 “Doanh thu và thu nhập khỏc ”
việc xác định doanh thu phải tuân theo các quy định sau:
 Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đó thu hoặc sẽ thu

được. Doanh thu được xác định = giá trị hợplý của các khoản đó thu được
hoặc sẽ thu được sau khi trừ cỏc khoản chiết khấu thương mại, giảm giỏ
hàng bỏn và giỏ trị hàng bỏn bị trả lại.
 Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thỡ
doanh thu được xét bằng các quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu
được theo tỉ lệ lói suất hiện hành, giỏ trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh
thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai.
 Khi hàng hoỏ hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy các thứ tương đương về bản
chất và giỏ trị thỡ việc trao đổi đó khơng được coi là một giao dịch tạo ra
doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu.
 Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận
đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính.
 Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải được theo dừi riờng biệt theo từng
loại doanh thu nhằm phục vụ cho việc xỏc định đầy đủ chính xác kết quả
kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
 Nếu trong kỳ kế toỏn phỏt sinh cỏc khoản giảm trừ doanh thu bỏn hàng và
cung cấp dịch vụ, như chiết khấu thương mại, giảm giỏ hàng bỏn, hàng bỏn
bị trả lại thỡ được hạch toỏn riờng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu được
trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ
xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán .
Điều kiện ghi nhận doanh thu:
a/ Doanh thu bỏn hàng: Theo chuẩn mực KTVN số 14 thỡ doanh thu bỏn
hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa món 5 điều kiện sau:
-

Doanh nghiệp đó chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ớch gắn liền với
quỳờn sở hữu sản phẩm hoặc hàng húa cho người mua.

5

-

Doanh nghiệp khụng cũn nắm giữ quyền quản lý hàng húa như
người sở hữu hàng húa hoặc quyền kiểm soỏt hàng húa.

-

Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.

-

Doanh thu đó thu được hoặc sẽ thu được lợi ớch kinh tế từ giao dịch
bỏn hàng.

-

Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.

b/ Doanh thu từ cỏc dịch vụ:Kết quả của giao dịch các dịch vụ được xác định
khi thỏa món 4 điều kiện sau:
-

Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.

-

Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch các dịch vụ đó.

-

Xác định được phần cơng việc đó hồn thành vào ngày lập bảng cõn
đối kế toán.

-

Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hồn
thành giao dịch các dịch vụ đó.

Trường hợp giao dịch về cỏc dịch vụ thực hiện trong kỳ kế toỏn thỡ việc xỏc
định doanh thu của dịch vụ trong từng thời kỳ được thực hiện theo phương
phỏp tỉ lệ hoàn thành, theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong
kỳ kế tốn được xét theo tỉ lệ phần cơng việc đó hồn thành.
Như vậy khi hạch tốn ghi nhận doanh thu phải xác định xem doanh thu từ
nghiệp vụ bán hàng đó có thoả món những quy định về xác định và điều kiện ghi
nhận doanh thu hay không. Chỉ khi những quy định và những điều kiện ghi nhận
doanh thu được thoả món thỡ doanh thu mới được ghi nhận.
2. Tổ chức hệ thống chứng từ sổ sỏch kế toỏn doanh thu
2.1 Chứng từ tài liệu kế toỏn
Những chứng từ chủ yếu được sử dụng trong khoản mục này bao gồm:
 Đơn đặt hàng của khách hàng, hợp đồng đó kớ kết về bỏn hàng và cung cấp
dịch vụ. Đây là những yêu cầu của khách hàng hoặc những thỏa thuận giữa
doanh nghiệp và khách hàng về loại hàng hóa, dịch vụ mà doanh nghiệp có
khả năng cung cấp cho khách hàng, các văn bản này đồng thời cũng là cơ sở
phỏp lý ràng buộc cả hai bờn.

6

 Chứng từ tiêu thụ: Là loại chứng từ độc lập vào lúc giao hàng, chỉ số mẫu
mó của hàng húa, số lượng giao và các số liệu khác, được dựng như một
cỏch tớnh tiền của người mua.
 Phiếu tiêu thụ: Là loại chứng từ dùng để ghi sổ mẫu mó, số lượng và các
thơng tin liên quan đến khách hàng đặt mua.
 Hóa đơn GTGT ( mẫu số 01/GTKT – 3LL và 01/GTKT – 2LK ) là chứng từ
của đơn vị bỏn xỏc nhận số lượng, chất lượng, đơn giỏ và số tiền bỏn sản
phẩm, hàng húa cho người mua.
 Hóa đơn bán hàng: Là chứng từ của đơn vị bỏn xỏc nhận mẫu mó, số lượng,
chất lượng, đơn giỏ và số tiền bỏn sản phẩm hàng húa cho người mua. Hóa
đơn bán hàng là căn cứ để người bỏn ghi sổ doanh thu và cỏc sổ kế toỏn liờn
quan, là chứng từ cho người mua vận chuyển hàng đi đường, lập phiếu nhập
kho, thanh toỏn tiền mua hàng và ghi sổ kế toỏn.
 Bảng thanh toán đại lý: Là chứng từ phản ỏnh tỡnh hỡnh thanh toỏn hàng đại
lý ( ký gửi ) giữa đơn vị có hàng và đơn vị nhận bán hàng. Là chứng từ để
đơn vị có hàng và đơn vị nhận đại lý ký gửi thanh toán tiền và ghi sổ kế toỏn.
 Bản quyết toán thanh lý hợp đồng bán hàng cung cấp dịch vụ: Là chứng từ
minh chứng cho việc chấm dứt một hoạt động giao dịch thương mại.
 Thẻ quầy hàng: Là chứng từ theo dừi số lượng và giỏ trị hàng húa trong quỏ
trỡnh nhập và bỏn tại quầy hàng, giỳp cho người bỏn hàng thường xuyên
nắm bắt được tỡnh hỡnh nhập, xuất, tồn quầy. Là căn cứ để kiểm tra, quản lý
hàng húa và lập bảng kờ bỏn hàng từng ngày (kỳ).
 Các hợp đồng, khế ước tín dụng: Là các văn bản về chính sách tín dụng
thương mại của cụng ty với khỏch hàng như chớnh sỏch bỏn hàng, phương
thức bán hàng, chính sách cả…Các chứng từ, tài liệu trên đều có vai trũ nhất
định trong doanh thu. Việc thiết kế khối lượng chứng từ kế toỏn, quy trỡnh
hạch toỏn trờn chứng từ theo chỉ tiờu hạch toỏn và đơn vị hạch toỏn cơ sở
được gọi là tổ chức chứng từ kế tốn và có thể được khỏi quỏt một cỏch
chung nhất như sơ đồ 1:

7


Sơ đồ 1: Luân chuyển chứng từ trong quá trỡnh bỏn hàng

Khỏch
hàng

Nhu
cầu
mua
hàng

Phũn
g
kinh
doan
h

Thủ
trưởng
(hoặc
KTT)

Đơn
đặt
hàng
phiếu
tiêu
thụ

Phờ
chuẩn
phương
thức
tiờu thụ

Phũng
kinh
doanh

Lập
hóa
đơn
bỏn
hàng
,
phiếu
xuất
kho

Thủ
kho

Phũng
kinh
doanh

Vận
chuyển

hàng
húa.
Lập
chứng
từ vận
chuyển

Phũng
kế
toỏn

Ghi
sổ kế
toỏn
lập
bỏo
cỏo
hàng
kỳ

Lưu
trữ
và
bảo
quản
chứn
g từ

Ngồi ra cần thu thập cỏc tài liệu và cỏcXuấtthụng tin phục vụ cho cuộc kiểm
kho

toỏn như: BCTC năm trước, bỏo cỏo kế toỏn quản trị, bỏo cỏo kiểm toỏn năm
trước; Bảng kê doanh thu theo mặt hàng, theo loại dịch vụ, theo tháng, theo từng bộ
phận; Các quy định chính sách của nhà nước, của tổng cụng ty, của bản thuõn doanh
nghiệp về doanh thu như giỏ niờm yết, chiết khấu thương mại, giảm giỏ…
2.2 Hệ thống sổ sỏch kế toỏn.
Kết hợp các chứng từ, doanh nghiệp sử dụng một hệ thống sổ sách kế toán để
phục vụ cho việc hạch toán. Trường hợp doanh nghiệp ỏp dụng sổ nhật ký chung
trong hạch toỏn bỏn hàng thỡ theo quy định về chế độ sổ sách kế tốn của Bộ tài
chính ban hành, doanh nghiệp sẽ thực hiện các sổ kế toán sau đây:
 Sổ nhật ký chung: Là sổ kế toỏn tổng hợp dựng để ghi chép các nhiệm vụ
kinh tế tài chính phát sinh theo trỡnh tự thời gian. Bờn cạnh đó thực hiện
việc phản ánh theo quan hệ đối ứng tài khoản tiền. Các con số tổng hợp
hàng ngày ghi vào sổ này được đối chiếu với hóa đơn bán hàng. Cuối
tháng, các số tổng hợp chi tiết của những sổ này sẽ được ghi vào sổ cỏi
tài khoản.
 Sổ nhật ký thu tiền: Là sổ nhật ký đặc biệt để ghi chép các nghiệp vụ thu
tiền của đơn vị. Mẫu sổ này được mở riêng cho các nghiệp vụ thu tiền
mặt từ hoạt động kinh doanh, doanh thu tiền mặt và tất cả các khoản thu
khác bằng tiền thu tiền qua ngân hàng, cho từng loại tiền hoặc cho từng
nơi thu tiền.
 Sổ nhật ký mua hàng: Là sổ nhật ký đặc biệt dùng để ghi chép các nghiệp
vụ mua hàng theo từng nhóm hàng tồn kho của đơn vị như: Nguyờn vật
liệu, cụng cụ, hàng húa. Sổ nhật ký mua hàng dựng để ghi chép các
nghiệp vụ mua hàng theo hỡnh thức trả tiền sau.

8


 Sổ cái: Là sổ kế toán tổng hợp để ghi chép các nghiệp vụ kinh tế, tài

chính phát sinh trong niên độ kế toán theo tài khoản kế toán được quy
định trong hệ thống tài khoản kế toán áp dụng cho doanh nghiệp. Mỗi tài
khoản được mở hoặc một số trang liên tiếp trên sổ cái để ghi chép trong
một niên độ kế toán.
 Cỏc sổ và thẻ kế toỏn chi tiết sử dụng trong hạch toỏn nghiệp vụ bỏn
hàng và theo hỡnh thức sổ nhật ký chung.Cỏc sổ, thẻ kế toỏn chi tiết
dựng để ghi chép chi tiết các đối tượng kế toỏn cần phải theo dừi chi tiết
nhằm phục vụ yờu cầu tớnh toỏn một số chỉ tiêu, tổng hợp, phân tích và
kiểm tra của đơn vị mà các sổ kế tốn tổng hợp khơng thể đáp ứng được.
2.3 Quỏ trỡnh hạch toỏn doanh thu bỏn hàng cấp dịch vụ.
Ngồi nội dung về doanh thu đó nờu ở trờn, thỡ việc tỡm hiểu cụ thể về quỏ
trỡnh hạch toỏn doanh thu bỏn hàng cũng là yếu tố làm cơ sở cho việc kiểm toỏn
doanh thu.Theo thụng tư số 89/2002/TT – BTC của Bộ tài chính, việc hạch toán
doanh thu bán hàng và các khoản giảm trừ được hạch toỏn theo sơ đồ sau:
532

TK 531,

TK 511,
512

TK 111, 112,
131, ..,

Doanh thu tiờu thụ

Kết chuyển
giảm
dthu hàng bỏn bị
trả lại

TK 3387

TK 911

Kết chuyển
doanh thu
thuần

Doan
h thu

Doan
h

thu
kỡ
này

thu
nhận
trước

TK
3331

Giảm giỏ, doanh thu
hàng bỏn bị trả lại

II.

GTGT

Cơ sở lý luận về kiểm toỏn khoản mục doanh thu
1.Vai trũ , ý nghĩa của việc kiểm toỏn doanh thu

9


Trong BCTC của doanh nghiệp ,doanh thu là khoản mục cú tớnh trọng yếu ,
ảnh hưởng trực tiếp tới cỏc chỉ tiờu , khoản mục trờn BCTC .Doanh thu cũng là chỉ
tiờu cơ bản mà những người quan tâm đến tỡnh hỡnh tài chớnh của doanh nghiệp
dựng để phân tích khả năng thanh toán , tiềm năng hay hiệu năng kinh doanh , triển
vọng phát triển cũng như rủi ro tiềm tàng trong tương lai .Vỡ thế việc khoản mục
này chứa đựng nhiều khả năng gian lận là khó tránh khỏi .Do đó , kiểm tốn khoản
mục doanh thu là một trong những nội dung rất quan trọng ,bắt buộc trong quy
trỡnh kiểm toỏn BCTC doanh nghiệp .
2.Mục tiờu kiểm toỏn doanh thu trong kiểm toỏn BCTC
Chuẩn mực kiểm toỏn Việt nam số 200 “Mục tiờu và nguyờn tắc cơ bản chi
phối kiểm toán BCTC” , đoạn 11 xác định :” Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp
cho KTV và cơng ty kiểm tốn đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trờn
cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận ) ,cú tuõn thủ
phỏp luật liờn quan và cú phản ỏnh trung thực và hợp lý trờn cỏc khớa cạnh trọng
yếu hay khụng ?”
Mục tiờu kiểm toỏn tài chớnh cũn giỳp cho đơn vị kiểm toán thấy được
những tồn tại , sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thụng tin của đơn vị .
Đối với khoản mục doanh thu trên BCTC ,mục tiêu kiểm toán thường được hướng
tới được thể hiện qua bảng dưới đây:
Bảng 1:Cỏc mục tiờu kiểm toỏn doanh thu

Mục tiờu kiểm toỏn chung
Mục tiờu hợp lý chung
Tớnh hiện hữu
Tớnh trọn vẹn
Quyền và nghĩa vụ

Mục tiờu kiểm toỏn doanh thu
Doanh thu bán hàng đó ghi sổ là cú căn cứ hợp lý
Doanh thu được ghi nhận thực tế đó phỏt sinh
Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ
Hàng hóa tiêu thụ thuộc quyền sở hữu của đơn vị
Các nghiệp vụ bán hàng được ghi vào sổ tổng hợp
Chớnh xỏc số học
chi tiết thớch hợp, tớnh túan và cộng dồn chớnh
xỏc.
Phõn loại và trỡnh bày
Doanh thu bán hàng được phân loại đúng đắn
Định giá
Doanh thu bán hàng được định giá đúng đắn
Kịp thời
Doanh thu bỏn hàng được ghi sổ đúng kỳ
Mục tiờu hợp lý chung bao hàm việc xem xột , đánh giá tổng số tỡờn ghi
trờn khoản mục doanh thu trờn cơ sở cam kết chung về trỏch nhiệm của nhà quản lý
và thụng tin thu được qua khảo sỏt thực tế ở khỏch thể kiểm toỏn trong

quan hệ

10

với việc lựa chọn cỏc mục tiờu chung khỏc . Nếu KTV khụng nhận thấy mục tiờu
hợp lý chung đó đạt được thỡ tất yếu phải dựng đến các mục tiêu chung khác bao
gồm :
Mục tiờu hiện hữu : Doanh thu được ghi nhận là thực sự đó phỏt sinh và đó
hồn thành tương ứng với số tiền mà khách hàng thanh tốn hoặc chấp nhận thanh
tốn .Hàng hóa được chấp nhận vận chuyển bỏn cho khỏch hàng là cú thật , khụng
tồn tại cỏc khoản doanh thu ghi nhận mà khỏch hàng khụng tồn tại hoặc cú tồn tại
nhưng chưa chấp nhận mua hàng
Mục tiờu trọn vẹn : Mọi nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu đều đó
được ghi sổ , doanh nghiệp khơng bỏ ngồi sổ bất kỳ một khoản doanh thu nào khi
nó đó thỏa món cỏc tiờu chuẩn để ghi nhận doanh thu .
Mục tiờu quyền và nghĩa vụ : Hàng hóa đó bỏn thuộc quyền sở hữu của doanh
nghiệp khụng phải là hàng húa ký gửi đại lý , tài sản nhận hộ , giữ hộ . Đồng thời
doanh thu ghi nhận cũng phải thuộc sở hữu của doanh nghiệp tương ứng với trỏch
nhiệm vật chất mà doanh nghiệp phải thực hiện với khỏch hàng .
Mục tiờu chớnh xỏc số học: Các nghiệp ghi vào sổ tổng hợp , chi tiết thích
hợp và khớp đúng số tổng hợp .Doanh thu, giảm giá, chiết khấu thương mại, hàng
bán bị trả lại đều được tớnh toỏn chớnh xỏc dựa trờn số lượng và đơn giỏ cụ thể của
từng nghiệp vụ bỏn hàng .
Mục tiờu phõn loại và trỡnh bày : Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại
thích hợp, sử dụng các TK chi tiết để hạch toán doanh thu, phân loại đúng doanh
thu tiêu thụ ra bên ngoài và doanh thu nội bộ ,giữa giảm giá và chiết khấu thương
mại
Các mục tiêu trong kiểm toán khoản mục doanh thu phải được cụ thể húa
theo cụng việc tương ứng với mỗi mục tiờu của kiểm toỏn nội bộ núi riờng và hệ
thống kiểm soỏt nội bộ núi chung .
3.Yờu cầu của việc kiểm toỏn doanh thu
Việc kiểm toỏn doanh thu phải đạt được những yờu cầu sau:
 Thu nhập bằng chứng chứng minh việc hoạch toán doanh thu và hệ thống
kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đó đảm bảo cho việc hạch tốn doanh thu

là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước .
11


 Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu
đó hạch toỏn phản ỏnh đầy đủ trong sổ kế toán
 Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu
đó hạch toỏn và được phân loại chính xác , đó được tính tốn đúng đắn và có
thực .
4. Những rủi ro thường gặp trong việc kiểm toỏn doanh thu
Trong quỏ trỡnh kiểm toỏn doanh thu, KTV thường gặp những rủi ro sau :
4.1 Doanh thu phản ỏnh trờn sổ sỏch ,bỏo cỏo kế toỏn cao hơn doanh thu
thực tế
Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đó hạch toỏn vào
doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định
hoặc số doanh thu đó phản ỏnh trờn sổ sỏch bỏo cỏo kế toỏn cao hơn so với doanh
thu trờn cỏc chứng từ kế toỏn .Chẳng hạn
 Người mua đó ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc cung cấp
dịch vụ cho người mua .
 Người mua đó ứng tiền, doanh nghiệp đó xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ
nhưng cỏc thủ tục mua bỏn, cung cấp dịch vụ nhưng chưa hoàn thành và người
mua chưa chấp nhận thanh toỏn .
 Số liệu đó tớnh toỏn và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh
trên chứng từ kế toán
4.2 Doanh thu phản ỏnh trờn sổ sỏch kế toỏn , bỏo cỏo kế toỏn thấp hơn so
với doanh thu thực tế
Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào
doanh thu hết các khoản thu đó đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định
hoặc số doanh thu đó phản ỏnh trờn sổ sỏch , bỏo cỏo kế toỏn thấp hơn so với
doanh thu trờn cỏc chứng từ kế toỏn, chẳng han:

 Doanh nghiệp đó làm thủ tục bỏn hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng ,
khách hàng đó trả tiền hoặc đó thực hiện cỏc thủ tục chấp nhận thanh toỏn
nhưng đơn vị chưa hạch tốn hoặc đó hạch toỏn nhầm vào cỏc tài khoản
khỏc

12


 Các khoản thu hoạt động tài chính đó thu được nhưng đơn vị chưa hạch tốn
hoặc đó hạch toỏn nhầm vào cỏc tài khoản khỏc .
 Số liệu đó tớnh toỏn và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản
ỏnh trờn chứng từ kế toỏn .

13


Phần II QUY TRèNH KIỂM TOÁN DOANH THU
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO T ÀI CHÍNH
Sau khi đó xỏc định được mục tiờu cũng như căn cứ để tiến hành kiểm toỏn,
cụng việc tiếp theo của KTV là thu nhập cỏc bằng chứng kiểm toỏn. Để đảm bảo
cho cụng việc diễn ra theo đỳng tiến độ, khoa học và hiệu qủa, việc thu thập và
đỏnh giỏ bằng chứng kiểm toỏn phải thực hiện theo quy trỡnh kiểm toỏn.
Quy trỡnh kiểm toỏn quy định trỡnh tự cỏc bước kiểm toỏn nhằm giỳp KTV
tập hợp đầy đủ bằng chứng kiểm toỏn cần thiết. Để đạt điều này, kiểm toỏn khoản
mục doanh thu cũng khụng nằm ngoài quy trỡnh chung của một cuộc kiểm toỏn
BCTC. Quy trỡnh chuẩn của một cuộc kiểm toỏn BCTC như sạu:
Sơ đồ 1: Quy trỡnh kiểm toỏn khoản mục doanh thu

Giai đoạn 1

Lập kế hoạch kiểm
toỏn

Giai đoạn 2

Thực hiện kiểm toỏn

Giai
Kết thu
thỳc
kiểm
toỏn
I/ Lập
kếđoạn
hoạch3kiểm toỏn khoản mục doanh
trong
kiểm
toỏn BCTC .
Lập kế hoạch kiểm toỏn là giai đoạn đầu và cú vị trớ quan trọng trong kiểm
toỏn khoản mục doanh thu. Mục đớch của bước này là lập được kế hoạch và thiết kế
phương phỏp kiểm toỏn phự hợp, khoa học, hiệu quả . Theo quy định của chuẩn
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toỏn
mực kiểm toỏn quốc tế cũng như của Việt Nam số 300, “ KTV cần phải lập kế
hoạch kiểm toỏn để cú thể đảm bảo cụng việc kiểm toỏn sẽ được tiến hành một cỏch
Thudựthập
cơcũng
sở theo chuẩn mực kiểm toỏn
hiệu quả và đỳng vớI thời hạn
kiến thụng
”. Đồngtin

thờI
Việt Nam số 300 ”kế hoạch kiểm toỏn phải được lập một cỏch thớch hợp nhằm đảm
bảo phỏt hiệnThu
những
đề tin
tiềmvềẩn
và cuộc
kiểmlýtoỏn
hành
thậpvấn
thụng
nghĩa
vụ phỏp
của được
khỏchtiến
hàng
và đỳng đắn ”.
thủ tục
phõn
tớch
Theo đú việc lập kế hoạch thực
kiểmhiện
toỏncỏc
thường
được
triển
khai qua cỏc bước được thể
hiện trờn sơ đồ sau:
Đỏnh giỏ tớnh trọng yếu, rủi ro kiểm
toỏn

Tỡm hiểu hệ thống kiểm soỏt nội bộ và đỏnh giỏ rủi ro
kiểm toỏn
Lập kế hoạch kiểm toỏn toàn diện và chương trỡnh

14


Sơ đồ 2: Trỡnh tự lập kế hoạch kiểm toỏn và thiết kế phương phỏp kiểm toỏn.
Cỏc bước lập kế hoach kiểm toỏn sẽ được cụ thể húa thành cỏc cụng việc
như sau:
Thứ nhất: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toỏn
Quy trỡnh kiểm toỏn được bắt đầu khi KTV và cụng ty kiểm toỏn chuẩn bị
xỏc lập hợp đồng kiểm toỏn với khỏch hàng. Đú là một quy trỡnh gồm hai bước:
trước tiờn phải cú sự liờn lạc giữa KTV vớI khỏch hàng tiềm năng mà khỏch hàng
này yờu cầu được kiểm toỏn và khi cú yờu cầu kiểm toỏn kiểm toỏn phải đỏnh giỏ
liệu cú chấp nhận được yờu cầu đú hay khụng. Cũn đối với khỏch hàng hiện tại,
KTV phải liệu cú tiếp tục kiểm toỏn hay khụng? Trờn cơ sở đó xỏc định được đối
tượng khỏch hàng cú thể phục vụ được, cụng ty kiểm toỏn sẽ tiến hành cỏc cụng
việc cần thiết để chuẩn bị kế hoạch kiểm toỏn bao gồm:
 Đỏnh giỏ khả năng chấp nhận kiểm toỏn: KTV phải đỏnh giỏ xem việc
chấp nhận một khỏch hàng mới hay tiếp tục kiểm toỏn cho một khỏch hàng
cũ cú làm tăng rủi ro hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tớn của cụng
ty kiểm toỏn hay khụng ? Khụng làm được điều đú KTV phải tiến hành cỏc
cụng việc xem xột tớnh liờm chớnh của Ban quản trị và độ vững mạnh của
hệ thống kiểm soỏt nội bộ, xem xột hệ thống thụng tin và hệ thống kế toỏn,
liờn lạc với KTV tiền nhiệm.
 Nhận diện cỏc lý do kiểm toỏn của cụng ty khỏch hàng: Thực chất của việc
nhận diện cỏc lý do kiểm toỏn của cụng ty khỏch hàng là việc xỏc định

15

người sử dụng BCTC và mục đớch của họ. Để biết được điều đú KTV phải
cú thể phỏng vấn trực tiếp Ban giỏm đốc khỏch hàng (đối với khỏch hàng
mới ) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm tra trước đú (đối với khỏch
hàng cũ ). Trong suốt quỏ trỡnh thực hiện kiểm toỏn sau này, KTV sẽ thu
thập thờm thụng tin để hiểu biết thờm lớ do kiểm toỏn của cụng ty khỏch
hàng qua cỏc kờnh thụng tin khỏc như yờu cầu của luật phỏp, cỏc phương
tiện thụng tin đại chỳng.
 Lựa chọn đội ngũ nhõn viờn thực hiện kiểm toỏn: Lựa chọn đội ngũ nhõn
viờn kiểm toỏn thớch hợp cho cuộc kiểm toỏn khụng chỉ hướng tới hiệu quả
cuộc kiểm toỏn mà tuõn thủ cỏc chuẩn mực kiểm toỏn chung được thừa
nhận. Việc lựa chọn này được tiến hành trờn yờu cầu về số người, trỡnh độ,
khả năng và yờu cầu chuyờn mụn kỹ thuật, thường do ban giỏm đốc cụng ty
trực tiếp chỉ đạo.
 Xỏc lõp hợp đồng kiểm toỏn: Đõy là bước cuối cựng trong giai đoạn chuẩn
bị cho kế hoạch kiểm toỏn sau khi đó quyết định chấp nhận kiểm toỏn
khỏch hàng và xem xột cỏc vấn đề nờu trờn. Chớnh là sự thỏa thuận của
cụng ty kiểm toỏn và cụng ty khỏch hàng về việc thực hiện kiểm toỏn và
cỏc dịch vụ liờn quan khỏc.
Thứ hai: Thu thập thụng tin cơ sở.
Mục đớch của bước này là đạt được sự hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của
khỏch hàng từ đú cung cấp cỏc điều kiện cho việc thực hiện kiểm toỏn đầy đủ, đặc
biệt là đối với khỏch hàng mới. Theo USA 310: “Để thực hiện kiểm toỏn BCTC,
KTV phải cú hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tỡnh hỡnh kinh doanh nhằm đỏnh giỏ
đầy đủ và phõn tớch được cỏc sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị
được kiểm toỏn mà theo KTV cú ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra
của kiểm toỏn hoặc đến bỏo cỏo kiểm toỏn ”. Việc này bao gồm cỏc cụng việc sau:
 Tỡm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khỏch hàng: Mỗi
ngành nghề sản xuất kinh doanh cú hệ thống kờ kế toỏn riờng và ứng

dụng những nguyờn tắc kế toỏn đặc thự. Do đú tỡm hiểu ngành nghề
và hoạt động sản xuất kinh doanh của cụng ty khỏch hàng là hết sức
cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toỏn với tớnh thận trọng nghề nghiệp
16


đỳng mức. Thụng qua việc tỡm hiểu này KTV sẽ biết được lĩnh vực
kinh doanh, cơ cấu tổ chức, phương phỏp đỏnh giỏ và cỏc đặc điểm
riờng về cụng việc kinh doanh của khỏch hàng. Từ việc phõn tớch,
đỏnh giỏ một số chỉ tiờu cụ thể, KTV cú thể đưa ra những nhận xột về
tỡnh hỡnh hoạt động, khả năng phỏt triển và tương lai hoạt động của
doanh nghiệp.
 Xem xột lại kết qủa của cuộc kiểm toỏn và hồ sơ kiểm toỏn chung:
Việc xem xột này gúp phần quan trọng trong việc thu thập thụng tin vỡ
cỏc hồ sơ kiểm toỏn năm trước thường chứa đựng rất nhiều thụng tin
về khỏch hàng, về cụng việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và cỏc đặc
điểm hoạt động khỏc.
 Tham quan nhà xưởng: Quan sỏt trực tiếp tại hoạt động sản xuất kinh
doanh bao gồm tổ chức quỏ trỡnh sản xuất và thực hiện sản xuất giỳp
cho KTV cú thể dự đoỏn được những tài khoản trọng yếu giỳp cho
KTV đưa ra nhận định ban đầu về phong cỏch của nhà quản lý, về tớnh
hệ thống trong cỏch sắp đặt cụng việc.
 Nhận diện cỏc bờn hữu quan: KTV cần phải xỏc định được cỏc bờn
hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn
lập kế hoạch kiểm toỏn để cú thể hoạch định được một kế hoạch kiểm
toỏn phự hợp.
 Dự kiến nhu cầu chuyờn gia bờn ngoài: Trong một số tỡnh huống đặc
biệt KTV phải tớnh tới nhu cầu sử dụng tư liệu, sử dụng trực tiếp
chuyờn gia bờn ngoài. Khi sử dụng nguồn tư liệu hoặc trực tiếp ý kiến
của chuyờn gia KTV chỳ ý tớnh độc lập của chuyờn gia, chỳ ý ảnh

hưởng khỏch quan của chuyờn gia.
Thứ ba, thu thập thụng tin về nghĩa vụ phỏp lý của khỏch hàng:
Những thụng tin về nghĩa vụ phỏp lý của khỏch hàng giỳp cho KTV nắm bắt
được cỏc quy trỡnh mang tớnh phỏp lý cú ảnh hưởng đến cỏc mặt hoạt động kinh
doanh của cụng ty khỏch hàng. Những thụng tin này thu thập được trong qỳa trỡnh
tiếp xỳc với Ban giỏm đốc cụng ty khỏch hàng bao gồm: Giấy phộp thành lập cụng
ty và điều lệ cụng ty, cỏc quy định đặc thự của ngành nghề liờn quan trực tiếp, cỏc
17


BCTC, bỏo cỏo kiểm toỏn, thanh tra hay kiểm tra cỏc năm hiện hành hay vài năm
trước, biờn bản cỏc cuộc họp cổ đụng, hội đồng quản trị, Ban giỏm đốc…
Thứ tư, thực hiện cỏc thủ tục phỏp lý: Sau khi đó thu thập được cỏc thụng
tin cơ sở và thụng tin về nghĩa vụ phỏp lý khỏch hàng, KTV tiến hành thực hiện cỏc
thủ tục phõn tớch đối với thụng tin đó thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về
bản chất, nội dung của cỏc thủ tục kiểm toỏn sẽ được sử dụng để thu thập bằng
chứng kiểm toỏn.
Cỏc thủ tục phõn tớch được KTV sử dụng gồm hai loại cơ bản là phõn tớch
ngang và phõn tớch dọc.
-

Phõn tớch ngang: là việc phõn tớch dựa trờn việc so sỏnh cỏc chỉ số
của cựng một chỉ tiờu trờn BCTC, phõn tớch ngang thường được thể
hiện dưới cỏc hỡnh thức:
+ Đối chiếu, so sỏnh giữa đầu kỳ và cuối kỳ, giữa kỳ này với kỳ
trước.
+ So sỏnh giữa số thực tế với số kế hoạch, số định mức.
+ So sỏnh giữa chỉ tiờu tổng hợp với cỏc chỉ tiờu chi tiết cấu thành chỉ
tiờu tổng hợp đú.
+ So sỏnh giữa số liệu thực tế với cỏc số liệu dự toỏn, số liệu ước

tớnh của KTV.

-

Phõn tớch dọc: Đõy là việc phõn tớch dựa trờn cơ sở cỏc tỉ lệ tương
quan của cỏc chi tiờu của cỏc khoản mục khỏc nhau trờn BCTC.
Trong phõn tớch dọc thường sử dụng nhiều tỉ suất.

Thứ năm, Đỏnh giỏ tớnh trọng yếu và rủi ro kiểm toỏn. Trọng yếu là khỏi
niệm để chỉ tầm cỡ và tớnh hệ trọng của cỏc sai phạm. Cỏc sai phạm ở đõy cú thể là
gian lận và sai sút. Mức độ trọng yếu cú ảnh hưởng rất lớn đến việc lập kế hoạch,
thiết kế phương phỏp kiểm toỏn và đặc biệt là khi phỏt hành bỏo cỏo kiểm toỏn.
Chớnh vỡ thế, trỏch nhiệm của KTV là xỏc định khả năng BCTC vi phạm tớnh
trọng yếu. Để xỏc định mức độ trọng yếu KTV phải thực hiện cỏc bước:
- Ước lượng ban đầu về tớnh trọng yếu: Là sai số tối đa cho phộp (xỏc định
bằng tiền) mà KTV tin rằng tại mức đú cỏc BCTC cú chứa đựng sai sút
nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng. Việc ước lượng
18


ban đầu về tớnh trọng yếu là một việc lam mang tớnh chất xột đoỏn nghề
nghiệp và đũi hỏi KTV phải cú trỡnh độ và kinh nghiệm.
- Phõn bổ ước lượng ban đầu về tớnh trọng yếu cho khoản mục: Sau khi
KTV đó cú được ước lượng ban đầu về tớnh trọng yếu cho toàn bộ BCTC,
KTV cần phõn bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trờn BCTC. Đối
với cỏc nghiệp bỏn hàng thỡ đú là khoản mục doanh thu trờn BCTC. Tớnh
trọng yếu đối với khoản mục doanh thu cũng chớnh là sai số cú thể chấp
nhận được đối với khỏan mục này. Trong thực tế rất khú dự đoỏn về khả
năng xảy ra sai số cũng như chi phớ kiểm toỏn cho từng khoản mục nờn
cụng việc này chủ yếu mang tớnh chủ quan và đũi hỏi sự xột đoỏn nghề

nghiệp của KTV. Do vậy cụng ty kiểm toỏn thường phõn cụng cỏc KTV cú
trỡnh độ chuyờn mụn cao nhiều kinh nghiệm để thực hiện cụng việc này.
Đỏnh giỏ rủi ro theo định nghĩa trong chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số
400, đỏnh giỏ rủi ro và kiểm soỏt nội bộ “ rủi ro kiểm toỏn là rủi ro do cụng ty kiểm
toỏn và KTV đưa ra ý kiến nhận xột khụng thớch hợp khi BCTC đó được kiểm toỏn
cũn cú những sai sút trọng yếu”.
Mụ hỡnh phõn tớch rủi ro kiểm toỏn:
AR = IR * CR * DR
DR=

AAR
IR * CR

IR (Inhesent risk): rủi ro tiềm tàng doanh thu: Là sai số trọng yếu trong
doanh thu mà chưa tớnh đến bất kỳ hoạt động kiểm toỏn nào kiểm soỏt nội bộ đối
với doanh thu rủi ro thường khỏc nhau đối với đặc thự của ngành nghề kinh doanh
và quy mụ hoạt động kinh doanh của từng doanh nghiệp.
CR (Control risk): rủi ro kiểm soỏt: là sai số trọng yếu cũn tồn tại trong
doanh thu mà hệ thống kiểm toỏn khỏch hàng khụng phỏt hiện và ngăn chặn kịp
thời. Vd như những sai số trong khõu bỏn hàng, sai phạm trong ghi nhận doanh thu.
DR (Delection risk): rủi ro phỏt hiện: là sai sút trọng yếu mà KTV khụng
xột được khi kiểm toỏn khoản mục doanh thu.
AR (Audit risk): rủi ro kiểm toỏn: là rủi ro mà KTV cú thể mắc phải khi đưa
ra nhận xột khụng xỏc đỏng về cỏc thụng tin tài chớnh. Khi những sai sút trọng yếu

19


đối với doanh thu cũn tồn tại trờn BCTC mà kiểm toỏn khụng phỏt hiện được sẽ
dẫn tới những kết luận mà KTV đưa ra khụng chớnh xỏc.

Thứ sỏu, tỡm hiểu cơ cấu kiểm soỏt nội bộ và đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt:
Việc xỏc định được rủi ro kiểm soỏt là một yờu cầu quan trọng, đũi hỏi KTV phải
hiểu rừ được cơ cấu của kiểm soỏt nội bộ của khỏch hàng, từ đú đưa ra được một
mức rủi ro phự hợp với cơ cấu của kiểm toỏn. Theo USA 400 “KTV phải cú hiểu
biết về hệ thống kế toỏn và hệ thống kiểm soỏt nội bộ của khỏch hàng để lập kế
hoạch kiểm toỏn tổng thể và chương trỡnh kiểm toỏn thớch hợp cú hiệu quả ”. Mặt
khỏc, nếu hệ thống kiểm soỏt nộ bộ tại cụng ty khỏc hàng được thiết kế phự hợp và
hoạt động cú hiệu quả thỡ việc sử dụng những kết quả của hệ thống này sẽ làm cho
cuộc kiểm toỏn tiết kiệm được thời gian và chi phớ kiểm toỏn, nõng cao hiệu quả
kiểm toỏn. Việc xỏc định rủi ro kiểm soỏt được làm riờng rẽ cho từng loại nghiệp
vụ kinh tế chủ yếu. Đối với cỏc nghiệp vụ bỏn hàng và ghi nhận doanh thu, cụng
việc này được tiến hành như sau:
o Nhận diện cỏc mục tiờu kiểm soỏt: Dựa vào cỏc mục tiờu kiểm soỏt và cỏc
thụng tin thu thập được về hệ thống kiểm soỏt nội bộ, kiểm toỏn tiến hành
đỏnh giỏ những mục tiờu kiểm soỏt được ỏp dụng đối với cỏc nghiệp vụ bỏn
hàng và ghi nhậndoanh thu.
o Nhận diện và đỏnh giỏ nhược điểm của hệ thống kiểm soỏt nội bộ: Xem xột
sự vắng mặt của cỏc quỏ trỡnh kiểm soỏt thớch đỏng đối với cỏc nghiệp vụ
bỏn hàng và ghi nhận doang thu
o Đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt: Với từng mục tiờu kiểm soỏt, KTV phải tiếp tục
xem xột cỏc chế độ và thủ tục kiểm soỏt đặc thự cho nghiệp vụ bỏn hàng và
ghi nhận doanh thu. Từ đú, kết hợp cỏc mục tiờu kiểm soỏt và đưa ra mức rủi
ro kiểm soỏt tương ứng.
Thứ 7, thiết kế chương trỡnh kiểm toỏn: chương trỡnh kiểm toỏn là những
dự kiến chi tiết về cỏc cụng việc kiểm toỏn bao gồm cỏc thủ tục kiểm toỏn cần thực
hiện, hoàn thành cỏc thủ tục và sự phõn cụng lao động giữa cỏc KTV cũng như dự
kiến về tư liệu, cỏc thụng tin liờn quan cần sử dụng hay thu thập. Đối với kiểm toỏn
doanh thu thỡ đú là cỏc thủ tục cần thực hiện đối với cỏc nghiệp vụ bỏn hàng bao

20

gồm: Cỏc thủ tục kiểm soỏt; cỏc thủ tục phõn tớch; cỏc thủ tục kiểm tra chi tiết
doanh thu.
II. Thực hiện kiểm toỏn doanh thu trong kiểm toỏn BCTC
Thực chất của giai đoạn này là quỏ trỡnh sử dụng cỏc phương phỏp kỹ thuật
kiểm toỏn thớch ứng với đối tượng kiểm toỏn cụ thể để thu nhập bằng chứng kiểm
toỏn. Thực hiện kế hoạch kiểm toỏn khụng chỉ là quỏ trỡnh triển khai một cách máy
móc kế hoạch đó vạch ra cũng khụng phải là quỏ trỡnh thu thập một cỏch thụ động
các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan
theo diễn biến thực tế. Trái lại, đó là một quá trỡnh chủ động thực hiện cỏc kế hoạch
và chương trỡnh kiểm toỏn kết hợp với khả năng của KTV để có những kết luận xác
đáng về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC.
Đối với kiểm tốn doanh thu thỡ đó chính là quá trỡnh triển khai một cỏch
chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trỡnh kiểm toỏn nhằm đưa ra những ý
kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của khoản mục doanh thu trờn BCTC
trờn cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Các thủ tục kiểm soát,
thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Thực hiện kiểm toán doanh thu được
tiến hành như sau:
1. Kiểm soỏt nội bộ và cỏc thử nghiệm kiểm soỏt liờn quan tới khoản mục
doanh thu trờn BCTC.
Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu được thực
hiện qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm tin cậy. Do quỏ trỡnh bỏn hàng
là quỏ trỡnh chuyển quyền sở hữu hàng hoỏ - tiền tệ giữa người mua và người bỏn,
gắn với lợi ớch kinh tế và trỏch nhiệm phỏp lý của mỗi bờn, nờn cụng việc kiểm
soỏt nội bộ cần được thực hiện chặt chẽ và cỏc trắc nghiệm yờu cầu tương ứng cần
phải xác định cụ thể. Theo đó kiểm sốt nội bộ phải đảm bảo được tính đồng bộ của
chứng từ, việc đánh số các bước chương trỡnh, việc phõn tớch cỏc nhiệm vụ trong
cụng tỏc kế toỏn, việc xột duyệt cỏc nghiệp vụ bỏn hàng. Cụ thể như sau:
o Sự đồng bộ của sổ sách: Đũi hỏi hệ thống kế toỏn chứng từ đến sổ kế tốn và

bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và do đó, các trỡnh
tự kế toỏn phải cú trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Mặc dù với
mọi đơn vị khung kế toỏn về phỏp lý là như nhau và được quy định trách
21


nhiệm mỗi đơn vị lại cú thể lựa chọn cỏc hỡnh thức kế toỏn, cỏc phương
thức kế toán khác nhau dẫn đến trỡnh tự kế toỏn cụ thể cũng khỏc nhau. Do
đó, mỗi đơn vị cần định sẵn trỡnh tự cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sỏch
tạo thành yếu tố kiểm soỏt cú hiệu lực. Tương ứng với cơng việc kiểm sốt
này, trắc nghiệm đạt u cầu dựa vào các quy định, trỡnh tự ghi sổ đó nờu để
đối chiếu với thực tiễn tại đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, trắc nghiệm đạt
yêu cầu cũng cần chú ý đến những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ, không chỉ
trong trỡnh tự mà cả trong từng sự kết hợp cụ thể. KTV sẽ xem xột tớnh
đồng bộ của chương trỡnh thụng qua cỏc thủ tục như chọn một chuỗi lệnh
vận chuyển, kiểm tra xem cú kốm theo lệnh bỏn hàng hay hoá đơn kiờm
phiếu xuất kho hay khụng và việc ghi sổ tương ứng các hoá đơn trờn.
o Các chứng từ được đánh số trước: Sử dụng chứng từ có đánh số trước theo
thứ tự liên tục, có tác dụng vừa đề phũng bỏ sút, giấu diếm, vừa trỏnh trựng
lặp cỏc khoản doanh thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Tất nhiên việc đánh số
trước phải có mục đích rừ ràng, kốm theo việc tổ chức hợp lý theo hướng
tích cực để đạt được mục đích đó. Cụ thể nếu việc bán hàng và vận chuyển
diễn ra với tần suất lớn thỡ cần phải kiểm soỏt qua thứ tự liên tục của vận
đơn. Để tránh bỏ sót các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu cần lưu trữ tất cả cỏc
chương trỡnh vận chuyển đó đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển và
cùng người khác định kỳ soát lại tất cả các số thứ tự, tỡm ra nguyờn nhõn
của bất kỳ sự bỏ sút nào.
Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường cho việc kiểm soỏt này là chọn
một dóy liờn tục cỏc chương trỡnh khỏc nhau như liên thứ hai của hố đơn
bán hàng đó ghi vào sổ nhật ký tiờu thụ, để phát hiện trường hợp bỏ sút hay

ghi trựng trong dóy số liờn tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng
chứng cho cả hai mục tiêu hiệu lực và trọn vẹn.
o Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua cỏc cụng ty cú
nghiệp vụ bỏn hàng quy mụ lớn, thụng thường hàng tháng có tổng hợp và lập
bảng cân đối giữa giá trị hàng hoá với các khoản đó thu tiền, cỏc khoản phải
thu để kiểm sốt việc bán hàng. Do các cân đối này có liên quan đến người
mua nên cần gửi đến người mua để thông báo đồng thời xác nhận quan hệ
22


mua - bán đó phỏt sinh trong thỏng. Việc lập cỏc bỏo cỏo về giá trị hàng bán
để xác nhận với người mua là một cụng việc kiểm soỏt nội bộ hữư hiệu đối
với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Trắc nghiệm đạt yêu cầu
trong trường hợp này là sự xem xét và đưa ra ý kiến của KTV về việc lập và
xỏc nhận cỏc bảng cân đối trên.
o Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Tại các doanh nghiệp việc xét duyệt các mặt
hàng được xét trên hai góc độ khác nhau:
1. Đối với các đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế có giá trị lớn thủ tục
kiểm soát này thường tập trung vào cỏc chỳ ý sau:
+./ Việc bán chịu phải được phờ duyệt thận trọng trước khi bỏn hàng.
+./ Hàng hoá chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng từ
(tài khoản, con dấu, chữ ký hợp phỏp của bờn mua ).
+./ Giá bán phải được phờ duyệt, bao gồm cả cước phớ vận chuyển,
hạ giỏ, chiết khấu thương mại và điều kiện thanh toán.
Các thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa rủi ro do vận chuyển đến
người mua không có điều kiện thanh tốn hoặc dây dưa trong thanh
tốn. Việc phê duyệt giá nhằm tránh thất thu, kích thích thoả đáng
doanh thu và giải quyết hợp phỏp, hiệu quả cỏc quan hệ lợi ớch trong
quan hệ mua – bỏn.
Tương ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu

được thực hiện thụng qua xem xột chương trỡnh và cỏc thủ tục xột
duyệt tương ứng theo các điểm then chốt nêu trờn.
2. Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức cơng tác tài chính kế tốn:
Đây là một thủ tục kiểm soát quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận
trong kế tốn nói chung và trong lĩnh vực bán hàng, ghi nhận doanh
thu nói riêng. Cụ thể, nếu sổ bán hàng sổ thu tiền được hai kế toỏn
theo dừi độc lập nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối
chiếu định kỳ với sổ cái, với sổ quỹ sẽ tạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ
tin cậy của thông tin. Mặt khác, để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều
trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với
những người ghi chộp cỏc nhật ký bỏn hàng và sổ quỹ. Đồng thời
23


giữa chức năng bán hàng và chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân
cách để phũng ngừa những tiờu cực cú thể phỏt sinh trong khõu bỏn
hàng.
Trắc nghiệm đạt yêu cầu thớch hợp là xem xột sự phõn cụng
trong cụng tỏc kế toỏn và quan sỏt thực tế cụng việc kế toỏn. Chẳng
hạn giữa người lập hoá đơn, người giữ sổ hoặc những giao dịch, trao
đổi bất thường giữa người ghi sổ và người giữ tiền….
3. Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát: Đây là một yếu tố thơng
thường, sử dụng KTV nội bộ để kiểm sốt việc mua bán hàng hoá và
ghi nhận doanh thu sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soỏt và phục vụ tốt
cho việc thực hiện cỏc mục tiờu kiểm toỏn .
Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong công việc này thường được thực
hiện thông qua xem xét báo cáo của KTV nội bộ và xem xét sự xuất
hiện các dấu hiệu của KTV nội bộ đó ký hoặc ghi dấu đó quy ước trờn
cỏc chứng từ, sổ sỏch kế toỏn.
Hiểu được cụng việc những cụng việc kiểm soỏt nội bộ then chốt cựng cỏc

trắc nghiệm yờu cầu tương ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hướng các
cơng việc kiểm tốn. Tuy nhiên để triển khai cụ thể mục tiêu kiểm tốn đó xỏc định
cần cụ thể hơn trờn cỏc thủ tục kiểm soỏt và kiểm toỏn tương ứng. Do vậy, tương
ứng với cỏc mục tiêu kiểm tốn cần xét đến các cơng việc cụ thể phải tiến hành.
Các thủ tục kiểm soát trên đây có thể được tổng kết qua bảng sau:

Mục tiờu kiểm toỏn

Thủ tục kiểm soỏt

doanh thu
Doanh thu bán hàng

Chọn dóy số liờn tục cỏc hoỏ đơn bán hàng. Đối chiếu

đó ghi sổ là cú hiệu

khoản bán hàng đó ghi sổ với từng hoỏ đơn và xem xột

lực
Doanh thu bán hàng

cỏc chương trỡnh về bỏn hàng
Xem xột bảng kờ hoặc ghi sổ chi tiết bỏn hàng, về thu
24


tiền từng người mua đối chiếu với lệnh bán hàng, hoá
được phê chuẩn là

đơn vận chuyển cho phép bán chịu trên các hố đơn,

đúng đắn

chương trỡnh đó duyệt và đối chiếu với quyền hạn, chức

Doanh thu ghi sổ là
đầy đủ

trách của người phờ duyệt.
Chọn một dóy liờn tục cỏc hoỏ đơn vận chuyển hay hoá
đơn bỏn hàng và xem xột việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ kế
tốn.
-Đối chiếu số tiền ghi trên các hố đơn với bảng giá đó

Doanh thu bán hàng

quy định hoặc việc duyệt giá cho từng thương vu.

được định giá đúng

-Kiểm soát việc quy đổi ngoại tệ

Doanh thu được phân
loại đúng đắn

- Đối chiếu chương trỡnh với cỏc quan hệ đối ứng trong
tài khoản.
- Xem xột phõn loại doanh thu theo mức thuế
-Kiểm tra chộo cỏc chương trỡnh giao hàng, chấp nhận

Doanh thu bán hàng

thanh toỏn nhưng chưa ghi sổ.

được ghi sổ đúng kỳ

- Kiểm tra cỏc vụ phỏt sinh ngay trước và sau ngày khoỏ

sổ.
Doanh thu được phân Đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết tài khoản 511, 512, điều tra
loại đúng đắn
một số chương trỡnh bỏn hàng cú nghi vấn.
Bảng số 1-1: Các thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu.

25