Bằng chứng kiểm toán và kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại việt nam thực hiện 2020

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN
VIỆN KẾ TOÁN – KIỂM TỐN


ĐỀ ÁN MƠN HỌC KIỂM TỐN
ĐỀ TÀI:

BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ KỸ THUẬT THU THẬP
BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO
TÀI CHÍNH DO CÁC CƠNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP
TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN

Sinh viên thực hiện

: Nguyễn Thị Bằng

Mã sinh viên

:

GVHD

: TS. Nguyễn Thị Thanh Diệp

Hà Nội, 2020
MỤC LỤC

11170544


DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

KTV
BCKT
BCTC
TSCĐ
HTK
BGĐ
HTKSNB
VAS
ISA

Kiểm toán viên
Bằng chứng kiểm tốn
Báo cáo tài chính
Tài sản cố định
Hàng tồn kho
Ban giám đốc
Hệ thống kiểm soát nội bộ
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

DANH MỤC BẢNG BIỂU
Bảng 1.1: Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc và hình thức biểu hiện
(Các bằng chúng sắp xếp theo thứ tự giảm dần độ tin cậy)
Bảng số 1.2: Các thông tin thường sử dụng kỹ thuật lấy xác nhận
Bảng 1.3: Hướng dẫn chọn loại hình phân tích

2


Bảng 1.4: Bảng tổng hợp các kỹ thuật thu thập BCKT và mục tiêu kiểm toán tương

ứng

DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 1.1: Trình từ cuộc kiểm kê
Sơ đồ 1.2: Trình tự cuộc phỏng vấn
Sơ đồ 2.1: Quy trình lấy xác nhận
Sơ đồ 2.2: Trình tự phỏng vấn thường được áp dụng sau

3


LỜI MỞ ĐẦU
Trong thời kỳ hội nhập và phát triển nền kinh tế mạnh mẽ như hiện nay, có thể
nói Kiểm toán là một yếu tố quan trọng và cần thiết nhằm giải quyết vấn đề “công
bằng thông tin”. Để đưa ra một ý kiến kết luận cho vấn đề được kiểm tốn thì kiểm
tốn viên cần phải thu thập những tài liệu làm cơ sở cho ý kiến của mình. Khi đó ý
kiến mới có được tính thuyết phục và tạo được niềm tin cho những người quan tâm.
Trong kiểm tốn nói riêng và kiểm tốn báo cáo tài chính nói chung, khi tiến hành
bất kỳ một cuộc kiểm tốn với quy mơ lớn hay nhỏ, kiểm tốn viên cần phải thu
thập bằng chứng kiểm tốn. Có thể nói sự thành cơng của một cuộc kiểm tốn phụ
thuộc trước hết vào việc thu thập và sau đó đánh giá bằng chứng kiểm toán của
4


kiểm toán viên. Vấn đề đặt ra là làm thế nào để thu thập được bằng chứng kiểm toán
một cách đầy đủ và có độ tin cậy cao với những phương pháp kỹ thuật thu thập đảm
bảo nguồn lực bỏ ra một cách phù hợp nhất. Nhận thức được tầm quan trọng của
vấn đề, dựa trên những kiến thức đã được học và tìm hiểu trên ghế nhà trường cũng
như thực tế tại các cơng ty kiểm tốn độc lập tại Việt Nam, em đã lựa chọn đề tài:
“BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG

KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CƠNG TY
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN.”

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ BẰNG CHỨNG
KIỂM TOÁN VÀ CÁC PHƯƠNG PHÁP THU THẬP
BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TỐN ĐỘC LẬP
THỰC HIỆN
1.1. Cơ sở lý luận về bằng chứng kiểm toán
1.1.1. Khái niệm

Kiểm tốn tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai
tài chính của các thực thể kinh tế nhằm tạo niềm tin cho những người quan tâm. Để
thực hiện được chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến thì cơ sở để KTV đưa ra nhận
định của bản thân đó là bằng chứng kiểm toán.
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 đoạn 05 quy định: “Bằng
chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thơng tin do kiểm tốn viên thu thập được
liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thơng tin này, kiểm tốn viên
đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm tốn. Bằng chứng kiểm tốn bao
gồm những tài liệu, thơng tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo
tài chính và những tài liệu, thơng tin khác.”
Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) số 500 para.04 quy định: “Bằng
chứng kiểm tốn là tồn bộ những tư liệu do KTV khai thác được, làm cơ sở cho
kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn hình thành ý kiến.”

5


Ví dụ về bằng chứng kiểm tốn là Bảng chấm công của doanh nghiệp, hợp
đồng lao động của công nhân viên, hóa đơn nhà cung cấp, sổ cái tài khoản, phiếu

nhập kho, thông tin do KTV thu thập được quan phỏng vấn BGĐ...
Như vậy, bằng chứng kiểm toán bao gồm tất cả nhưng thơng tin mà kiểm
tốn viên thu thập được làm cơ sở cho ý kiến của mình trên báo cáo kiểm tốn. Mục
đích cuối cùng của KTV khi thực hiện kiểm toán BCTC là KTV phải thu thập đầy
đủ các bằng chứng kiểm tốn có hiệu lực từ đó đưa ra ý kiến về BCTC được kiểm
tốn.
1.1.2. Vai trị của bằng chứng kiểm tốn

Bằng chứng kiểm tốn có ý nghĩa rất quan trọng trong việc KTV đưa ra ý
kiến của mình. Nó là cơ sở, là yếu tố quyết định nên độ chính xác ý kiến của KTV.
Chính vì sự quan trọng của bằng chứng kiểm tốn mà trong chuẩn mực Kiểm toán
số 500 đã viết: “Kiểm toán viên và Cơng ty kiểm tốn phải thu thập đầy đủ các bằng
chứng kiểm tốn thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính
của đợn vị được kiểm tốn”.
Việc thu thập BCKT nhằm đánh giá tính trung thực và hợp lý của BCTC,
chúng có được lập trên cơ cở chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành hay khơng?
Việc thành cơng hay thất bại của một cuộc kiểm toán trước hết phụ thuộc vào việc
thu thập và đánh giá bằng chứng của KTV. Khi KTV không thu thập đầy đủ và đánh
giá khơng chính xác về bằng chứng kiểm tốn thì KTV khó có thể đưa ra ý kiến
chấp nhận tồn phần về báo cáo kiểm toán của khách hàng mà chỉ có thể đưa ra ý
kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối.
1.1.3.

Phân loại bằng chứng kiểm toán

Trong thực tế có rất nhiều loại bằng chứng khác nhau và cũng có rất nhiều tiêu
thức để phân loại bằng chứng kiểm tốn. Tuy nhiên, để giúp cho việc tìm hiểu và sử
dụng bằng chứng kiểm toán một cách hiệu quả nhất thì BCKT được phân loại theo
nguồn gốc thu thập và theo hình thức biểu hiện của nó.
1.1.3.1.

Theo nguồn gốc thu thập
Căn cứ vào nguồn gốc của thông tin, tài liệu có liên quan đến báo cáo tài chính
mà kiểm tốn viên thu thập được trong q trình kiểm tốn, bằng chứng kiểm toán
bao gồm 3 dạng: bằng chứng do doanh nghiệp cung cấp; bằng chứng do bên thứ ba
đôc lập cung cấp; bằng chứng do KTV tự khai thác và đánh giá thơng qua kiểm kê,
quan sát và tính tốn lại.
6


Thứ nhất, bằng chứng do đơn vị được kiểm toán cung cấp. Ví dụ như phiếu
thu, phiếu chi, hóa đơn mua hàng, phiếu nhập-xuất kho, sổ sách kế toán…
Thứ hai, bằng chứng do bên thứ ba độc lập cung cấp (đối thủ cạnh tranh, ngân
hàng, đối tác của đơn vị được kiểm tốn…). Ví dụ gửi thư xác nhận số dư tài khoản
tiền gửi ngân hàng, thư xác nhận công nợ…
Thứ ba, bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên tự khai thác và đánh giá
thông qua kiểm kê, quan sát và tính tốn lại. Ví dụ KTV có thể tham gia kiểm kê
HTK cùng đơn vị từ đó có số liệu về thực tế…
1.1.3.2.

Theo hình thức biểu hiện của bằng chứng kiểm toán
Căn cứ vào dạng biểu hiện của bằng chứng kiểm toán, bằng chứng kiểm toán
bao gồm bằng chứng vật chất, bằng chứng tài liệu và bằng chứng lời nói.
Thứ nhất, bằng chứng vật chất là các bằng chứng mà kiểm tốn viên thu thập
được trong q trình kiểm kê các loại tài sản hữu hình như tiền mặt, hàng tồn kho,
các loại chứng khoán, tài sản cố định hữu hình… Một vài ví dụ điển hình cho bằng
chứng vật chất là các biên bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bản kiểm kê quỹ tiền
mặt, biên bản kiểm kê tài sản cố định…
Thứ hai, bằng chứng tài liệu là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập
được qua việc cung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của

KTV. Ví dụ sổ chi tiết các tài khoản của khách hàng, sổ tổng hợp, các tài liệu tính
tốn lại của KTV…
Thứ ba, bằng chứng lời nói là các bằng chứng mà KTV thu thập được thông
qua xác minh, điều tra bằng cách phỏng vấn những người có liên quan đến hoạt
động cần được kiểm tốn. Ví dụ bản ghi âm mà KTV phỏng vấn nhân viên bộ phận
sản xuất, các ghi chép của KTV trong quá trình phỏng vấn BGĐ…
Bảng 1.1: Phân loại bằng chứng kiểm tốn theo nguồn gốc và hình thức biểu hiện
(Các bằng chúng sắp xếp theo thứ tự giảm dần độ tin cậy)
Theo nguồn gốc thu thập
Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán
viên tự khai thác và đánh giá thơng qua
kiểm kê, quan sát và tính tốn lại.
Bằng chứng do bên thứ ba độc lập cung
cấp
Bằng chứng do đơn vị được kiểm tốn
cung cấp
7

Theo hình thức biểu hiện
Bằng chứng vật chất
Bằng chứng tài liệu
Bằng chứng lời nói


1.1.3.3.

Các bằng chứng kiểm tốn đặc biệt
Ngồi các bằng chứng cơ bản được phân loại kể trên, trong một số trường
hợp đặc biệt KTV cần thu thập thêm một số bằng chứng kiểm toán khác. Các bằng
chứng kiểm toán trong trường hợp này được gọi là bằng chứng kiểm toán đặc biệt.

Vậy bằng chứng kiểm tốn đặc biệt là gì? Tại sao trong một số trường hợp lại phải
cần đến bằng chứng kiểm toán đặc biệt?
Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là các bằng chứng được thu thập từ một số
đối tượng đặc biệt. Các bằng chứng này thường là ý kiến của chuyên gia, giải thích
của ban giám đốc, tư liệu của KTV nội bộ hoặc KTV khác, tư liệu của các bên liên
quan…
Đối với một số vấn đề cụ thể mà KTV không thể am hiểu sâu sắc ví dụ như
đánh giá giá trị tài sản của các loại cổ vật q hiếm, khống sản, các cơng trình thế
kỷ… Các chuẩn mực Kiểm toán cho phép KTV được sử dụng ý kiến của chun gia
có năng lực, trình độ chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp cụ thể trong một lĩnh
vực chuyên sau nào đó, trừ lĩnh vực kế tốn- kiểm tốn. Tuy nhiên, cho dù KTV có
sử dụng ý kiến của chuyên gia làm bằng chứng kiểm tốn thì chuẩn mực Kiểm tốn
vẫn địi hỏi KTV là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến mà mình đưa ra đối
với BCTC được kiểm tốn.
Ngồi ra, KTV phải thu thập được các bằng chứng về sự giải trình của Giám
đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm tốn. Bằng chứng này được sử dụng
nhằm mục đích xác nhận trách nhiệm của BGĐ trong việc lập và trình bày trung
thực và hợp lý BCTC phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và đã
phê duyệt BCTC
KTV cũng có thể sử dụng tư liệu của KTV nội bộ của đơn vị được kiểm toán
nếu xét thấy đủ độ tin cậy. Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích giúp cho
KTV xác định lịch trình, nội dung, phạm vi của các thủ tục kiểm toán được áp dụng
trong đơn vị khách hàng. Khi sử dụng các tư liệu của KTV nội bộ, KTV nhận thấy
KTV nội bộ đã phát hiện ra một số sai sót một khoản mục nào đó thì với tình hồi
nghi nghề nghiệp và sự phán xét của mình, KTV sẽ phải kiểm tra kỹ hơn, thực hiện
nhiều thủ tục hơn để thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn về khoản mục này
Theo VSA số 600 “Sử dụng tư liệu của KTV khác” có viết: “KTV khác phải
phối hợp với KTV chính trong trường hợp KTV chính sử dụng kết quả kiểm toán
8

của mình.” Mục đích của việc sử dụng tư liệu của KTV khác là khi kiểm toán
BCTC một đơn vị trong các năm trước khách hàng được kiểm toán bởi cơng ty
kiểm tốn khác. Kiểm tốn viên có thể sử dụng tư liệu của KTV độc lập khác. Tuy
nhiên, KTV phải hoàn toàn chịu trách nhiệm khi sử dụng các bằng chứng này.
KTV cũng có thể sử dụng tư liệu của các bên liên quan. Bên liên quan và
những mối quan hệ với các bên liên quan có ảnh hưởng lớn đến nhận định của
người sử dụng BCTC. Thông tin về các bên này cần phải được công bố những vấn
đề cần thiết để giúp người sử dụng hiểu được về bản chất của các mối liên hệ và
những nhiệm vụ phát sinh giữa các bên.
1.1.4. Tính chất của bằng chứng kiểm toán

Trên cơ sở thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm tốn, KTV sẽ hình thành
nên ý kiến kết luận kiểm tốn. Do đó, bằng chứng kiểm tốn có ảnh hưởng trực tiếp
đến kết luận của KTV. Với ý nghĩa quan trọng này, bằng chứng kiểm toán phải đạt
được những yêu cầu nhất định về mặt chất lượng và số lượng. “Tính đầy đủ” và
“tính thích hợp” là tiêu chuẩn để thể hiện số lượng và chất lượng của bằng chứng
kiểm toán được quy định rõ trong VSA 500
1.1.4.1.

Tính thích hợp

Tính thích hợp là tiêu chuẩn đánh giá về chất lượng của các bằng chứng
kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo phù hợp và đáng tin cậy để hỗ trợ
cho kiểm toán đưa ra các kết luận làm cơ sở để hình thành ý kiến kiểm tốn. Sự
thích hợp của bằng chứng kiểm tốn trong các thử nghiệm cơ bản còn đòi hỏi sự
phù hợp giữa bằng chứng với cơ sở dẫn liệu mà KTV muốn xác minh. Các nhân tố
ảnh hưởng tới tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán bao gồm:
Thứ nhất là nguồn gốc của bằng chứng kiểm tốn. Bằng chứng có nguồn gốc
càng độc lập với đối tượng được kiểm tốn thì càng có hiệu lực, độ tin cậy cao và

ngược lại. Ví dụ, bằng chứng thu thập được từ các nguồn độc lập bên ngoài (như
bản sao kê ngân hàng, xác nhận của Ngân hàng về số dư tiền gửi và các khoản cơng
nợ, hóa đơn mua hàng…) có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm tốn có được do
đơn vị được kiểm toán cung cấp (tài liệu kế toán liên quan đến hoạt động cần được
kiểm toán…)
Thứ hai là dạng của bằng chứng kiểm toán. Như đã phân loại ở trên thì bằng
chứng vật chất về các lĩnh vực cần được kiểm tốn có độ tin cậy cao hơn bằng
chứng bằng lời nói. Ví dụ như “Biên bản kiểm kê hàng tồn kho” của doanh nghiệp
9


có được sau khi KTV thực hiện kiểm kê hoặc quan sát nhân viên kho kiểm kê có độ
tin cậy cao hơn bằng chứng mà KTV thu thập được thông qua phỏng vấn nhân viên
trong kho về quá trình nhập kho hàng hóa.
Thứ ba là hệ thống kiểm sốt nội bộ. Bằng chứng kiểm toán thu thập được
trong điều kiện hệ thống kiểm sốt nội bộ hoạt động tốt thì tính phù hợp và độ tin
cậy cao hơn so với bằng chứng kiểm toán thu thập được trong điều kiện hệ thống
này hoạt động kém hiệu quả. Hệ thống kiểm soát nội bộ thiết kế nhằm ngăn chặn,
phát hiện các sai phạm trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
Trong môi trường KSNB hoạt động tốt hơn, khả năng tồn tại sai phạm mà hệ thống
KSNB không phát hiện được sẽ thấp hơn.
Thứ tư là sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán. Nếu nhiều bằng chứng kiểm
toán thu thập ở những nguồn, những dạng khác nhau cùng xác minh cho một vấn đề
thì sẽ có độ tin cậy cao hơn so với một bằng chứng đơn lẻ. Ngược lại, khi bằng
chứng kiểm toán từ các nguồn khác nhau lại có kết quả trái ngược, lúc này KTV cần
phải xem xét vấn đề một cách thận trọng hơn và có thể phải thực hiện các thủ tục
kiểm tốn bổ sung để xác minh. Ví dụ, nếu số dư trên tài khoản TGNH khớp đúng
với số dư trên “Giấy báo số dư khách hàng” do ngân hàng gửi đến cho đơn vị được
kiểm tốn thì số liệu này đáng tin cậy hơn so với khi chỉ có một thơng tin duy nhất
là số dư trên tài khoản TGNH.

1.1.4.2.

Tính đầy đủ

Tính đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay quy mơ cần thiết của bằng chứng
kiểm tốn mà KTV phải thu thập để dựa vào đó đưa ra ý kiến của mình. Khơng có
bất kỳ một chuẩn mực nào quy định một cách cụ thể bao nhiêu bằng chứng là đủ mà
nó phụ thuộc và sự phán xét chủ quan của KTV. Các chuẩn mực kiểm toán thường
chấp nhận KTV thu thập bằng chứng kiểm toán ở mức độ “có tính thuyết phục” hơn
là “có tính chất chắc chắn”. Một số nhân tố ảnh hưởng đến sự phán xét của KTV về
tính đầy đủ bao gồm:
Thứ nhất là tính thích hợp của bằng chứng kiểm tốn. Bằng chứng có độ tin
cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều và ngược lại. Một (một số ít) bằng chứng
có độ tin cậy thấp chưa đủ để có thể nhận định một cách xác đáng về đối tượng
kiểm toán cụ thể
Thứ hai là tính trọng yếu của thơng tin được kiểm tốn. Mục tiêu của kiểm
tốn tài chính là khẳng định BCTC được trình bày trung thực trên mọi khía cạnh
10


trọng yếu. KTV phải ước lượng sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Đối
tượng cụ thể của kiểm tốn càng trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm tốn cần
thu thập càng nhiều để khi đó KTV có thể đưa ra ý kiến chính xác về đối tượng
kiểm toán và ngược lại. KTV phải phát hiện mọi sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến
BCTC. Các sai phạm được coi là trọng yếu là các sai pham có quy mơ, phạm vi và
giá trị lớn. Nếu sai sót xảy ra ở những đối tượng này có thể ảnh hưởng trọng yếu đối
với BCTC. Ngược lại, ở các khoản mục có quy mơ nhỏ nếu có sai phạm thì khó ảnh
hưởng trọng yếu đến BCTC.
Thứ ba là mức độ rủi ro của thơng tin được kiểm tốn. Những đối tượng cụ thể
như khoản mục, nghiệp vụ… được đánh giá là có khả năng rủi ro lớn thì số lượng

bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Nói cách khác, khi
KTV xác định mức độ rủi ro phát hiện chấp nhận được là thấp thì số lượng bằng
chứng kiểm toán sẽ tăng lên.
Như vậy, KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp cho mỗi
loại ý kiến của mình. Tính thích hợp và tính đầy đủ ln song hành với nhau và
được áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thủ tục thử
nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.
1.2.

Phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán

Trong giai đoạn thực hành kiểm toán, KTV áp dụng các phương pháp kỹ thuật
khác nhau để thu thập các bằng chứng kiểm tốn thích hợp và đầy đủ và tiến hành
đánh giá chúng. Việc thực hiện các phương pháp kỹ thuật này một phần tùy thuộc
vào thời gian, chi phí thu thập được bằng chứng kiểm tốn. Mỗi phương pháp thu
thập sẽ cung cấp những loại bằng chứng khác nhau với đô tin cậy khác nhau và từng
phương pháp có ưu-nhược điểm riêng. Do đó, trong nhiều trường hợp KTV cần kết
hợp sử dụng nhiều phương pháp để đạt được những mục tiêu kiểm toán. Tùy theo
sự phán xét nghề nghiệp của mình, KTV sẽ lựa chọn những phương pháp khác nhau
để thu thập bằng chứng kiểm toán.
1.2.1. Kiểm tra vật chất (kiểm kê)

Kiểm tra vật chất (kiểm kê) là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm
các loại tài sản của doanh nghiệp. Do vậy, kiểm kê thường được áp dụng đối với tài
sản có hình thái vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tiền mặt, tài sản cố định hữu hình
và các giấy tờ thanh tốn có giá trị. Độ tin cậy của bằng chứng kiểm kê vật chất phụ
thuộc vào kỹ năng và hiểu biết của KTV thực hiện kiểm kê. Nếu KTV thiếu sự hiểu

11

biết về đánh giá chủng loại các tài sản cần thiết hoặc kiểm kê khơng cẩn thận thì
bằng chứng thu thập được có thể có sự sai lệch.
Trình tự tiến hành kiểm kê bao gồm ba giai đoạn.
Sơ đồ 1.1: Trình từ cuộc kiểm kê
Chuẩn bị kiểm kê

Thực hiện kiểm kê

Kết thúc kiểm kê

Giai đoạn đầu tiên là chuẩn bị kiểm kê, chuẩn bị các tiền đề vật chất và nhân sự
cho cuộc kiểm kê. Cần xác định rõ tham gia cuộc kiểm kê gồm những ai? Thủ kho,
KTV, kế toán phụ trách HTK (người ghi sổ) chuẩn bị các bảng kê, HTK của đơn vị
có những đặc thù cần sử dụng phương tiện kỹ thuật vật chất khác cần bổ sung…
Giai đoạn thứ hai là thực hiện kiểm kê. Đó là việc thực hiện các kỹ thuật trong
kiểm kê như cân, đong, đo, đếm, ghi chép vào các bảng kê, số mã cân, số mã đo.
Giai đoạn thứ ba là kết thúc kiểm kê. Ở giai đoạn này, KTV sẽ tổng hợp kết quả
đối chiếu với sổ sách, đưa ra kết luận kiểm kê, lập biên bản kiểm kê, trong biên bản
kiểm kê đưa ra kiến nghị xử lý chênh lệch.
Ưu điểm của kỹ thuật này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao vì kiểm kê
là là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản mà không cho biết quyền sở hữu
của tài sản, mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản,
phù hợp với chức năng xác minh của kiểm tốn.
Tuy nhiên kiểm kê lại có một số hạn chế nhất định. Đối với TSCĐ như nhà
xưởng, máy móc thiết bị… kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản mà
không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó; hoặc tài sản có thể hiện
hữu nhưng tài sản lại là tài sản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp. Đối với hàng hóa,
nguyên vật liệu tồn kho, kiểm kê chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về mặt số lượng, cịn
chất lượng, tình trạng kỹ thuật, tính sở hữu, phương pháp này chưa thể hiện được.

12


Vì vậy, kiểm kê phải đi kèm với các bằng chứng khác; kết hợp kiểm kê với kiểm
tra các chứng từ cụ thể để xác định quyền sở hữu và giá trị của các tài sản.
1.2.2. Lấy xác nhận

Lấy xác nhận là q trình thu thập thơng tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để
xác định tính chính xác của thông tin mà KTV nghi vấn, là bằng chứng kiểm toán
mà kiểm toán viên thu thập được dưới hình thức thư phúc đáp trực tiếp của bên
thứ ba (bên xác nhận) ở dạng thư giấy, thư điện tử hoặc một dạng khác. Kỹ thuật
này thường được sử dụng để xác minh các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các số dư tài
khoản nhất định và các yếu tố của các số dư tài khoản đó. Tuy nhiên, việc xác nhận
từ bên ngồi khơng chỉ giới hạn cho các số dư tài khoản. Ví dụ, kiểm tốn viên có
thể đề nghị xác nhận về các điều khoản của hợp đồng hoặc các giao dịch của đơn vị
với bên thứ ba; đề nghị xác nhận có thể được thiết kế để tìm hiểu liệu đã có thay đổi
nào đối với hợp đồng hay chưa và nội dung của các thay đổi đó, nếu có. Các thủ tục
xác nhận từ bên ngoài cũng được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm tốn về sự
khơng hiện hữu của những điều kiện nhất định. Ví dụ, khơng có một “thỏa thuận
phụ” có thể ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu.
Bằng chứng kiểm toán thu thập được bằng kỹ thuật này có độ tin cậy cao nếu
như thỏa mãn các yêu cầu sau: thông tin phải được xác nhận theo yêu cầu của KTV;
sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản (thư giấy, thư điện tử hoặc một dạng
khác); sự độc lập của người xác nhận thông tin; KTV phải kiểm sốt được tồn bộ
gửi và nhận thư xác nhận ( thư phản hồi phải được gửi về cho KTV chứ không phải
gửi về cho khách hàng)
Các đối tượng mà KTV thường gửi thư xác nhận được nêu ra trong bảng số 1.2
Bảng số 1.2: Các thông tin thường sử dụng kỹ thuật lấy xác nhận

1.

2.
3.
4.
5.
1.
2.

Thông tin
Tài sản
Tiền gửi ngân hàng
Khoản phải thu
Phiếu nợ phải thu
HTK gửi trong Công ty lưu kho
Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân tho
Công nợ
Khoản phải trả
Phiếu nợ phải trả

Nơi xác nhận
1.
2.
3.
4.
5.

Ngân hàng
Khách nợ(khách hàng)
Người lập phiếu
Công ty lưu kho
Công ty bảo hiểm

1. Chủ nợ (nhà cung cấp)
2. Người cho vay
13


3.
4.
5.
6.

Khách hàng ứng trước
Cầm cố phải trả
Trái phiếu phải trả
Vốn chủ sở hữu

7. Cổ phần đang lưu hành
1.
2.
3.
4.

Khách hàng
Người nhận cầm cố
Người giữ trái phiếu
Người giữ sổ đăng ký và đại lý chuyển
nhượng
7. Cổ đông
3.
4.

5.
6.

Các loại thông tin khác
Loại bảo hiểm
1. Cơng ty bảo hiểm
Nợ ngồi ý muốn
2. Luật sư của Cơng ty, Ngân hàng
Hợp đồng trái khốn
3. Người giữ trái khoán
Vật ký quỹ cho chủ nợ
4. Chủ nợ
Nguồn: Table 7-3: Information often confirmed, Audit & assurance servicesAlvin A. Arens, trang 181)
Thư xác nhận (sau khi đã có chữ ký, dấu và ý kiến của Cơng ty khách hàng) có
thể được KTV gửi trực tiếp đến bên thứ ba để xác nhận thơng tin theo u cầu và
sau đó gửi trở lại theo địa chỉ của KTV. Thông thường, đơn vị được kiểm tốn có
thể gửi thư nhờ xác nhận đến bên thứ ba theo yêu cầu của KTV, nhưng thư phản hồi
vẫn phải gửi trực tiếp cho KTV và KTV phải kiểm sốt được tồn bộ việc gửi và
nhận thư xác nhận. Quy trình nhằm đảm bảo tính độc lập của kỹ thuật xác nhận đối
với đơn vị kiểm tốn.
Theo VSA số 505 “thơng tin xác nhận từ bên ngồi”, KTV có thể áp dụng kỹ
thuật này theo một trong hai hình thức đó là gửi thư xác nhận phủ định và thư xác
nhận khằng định. Theo hình thức gửi thư xác nhận khẳng định (độ tin cậy cao hơn),
KTV yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi cho tất cả các trường hợp dù đúng
hay sai. Theo hình thức gửi thư phủ nhận, KTV yêu cầu người xác nhận gửi thư
phản hồi khi có sự sai khác về thông tin.
Kỹ thuật này được áp dụng ở hầu hết các cuộc kiểm tốn. Ưu điểm của nó là
bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nếu KTV thực hiện đúng quy trình và đảm
bảo các yêu cầu. Tuy nhiên, kỹ thuật này có hạn chế là thời gian thực hiện và chi
phí khá lớn đặc biệt với xác nhận khẳng định. Do đó phạm vi áp dụng tương đối

giới hạn, thường chọn mẫu để xác nhận. Hơn nữa, KTV cũng cần quan tâm đến khả
năng các xác nhận của bên thứ ba vì thơng tin sẽ bị vơ hiệu hóa nếu bên thứ ba
khơng độc lập.

1.2.3.

Xác minh tài liệu
Xác minh tài liệu là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ
sách có liên quan sẵn có trong đơn vị được kiểm tốn. Phương pháp này được áp
14


dụng đối với các chứng từ, tài liệu như hóa đơn bán hàng, hóa đơn mua hàng, phiếu
nhập kho, phiếu xuất kho, sổ sách kế toán… Kỹ thuật này thường được tiến hành
theo hai cách.
Thứ nhất, từ một kết luận cho trước, KTV thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết
luận cần được khẳng định. Ví dụ: KTV kiểm tra các tài liệu, hồ sơ liên quan đến
quyền sở hữu máy móc thiết bị của khách hàng.
Thứ hai, kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ
sách. Quá trình này thường được tiến hành theo hai hướng.
Hướng thứ nhất là kiểm tra từ chứng từ gốc lên sổ sách kế toán. Hướng này
được thực hiện khi KTV muốn khẳng định xem các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đã
được ghi sổ đầy đủ hay chưa nhằm khẳng định tính đầy đủ của các nghiệp vụ kinh
tế phát sinh.
Hướng thứ hai là kiểm tra từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc. Hướng
này được thực hiện khi KTV muốn khẳng định xem các nghiệp vụ kinh tế được ghi
sổ thực tế xảy ra hay chưa nhằm khẳng định tính có thật của các nghiệp vụ kinh tế
phát sinh.
Kỹ thuật kiểm tra tài liệu tương đối thuận tiện do tài liệu thường là có sẵn trong
đơn vị nên chi phí kiểm toán thấp. Tuy nhiên nhược điểm của kỹ thuật này là độ tin

cậy của bằng chứng phụ thuộc rất lớn vào HTKSNB (KSNB tốt thì bằng chứng
kiểm tốn thu được có độ tin cậy cao hơn) và nguồn gốc của bằng chứng. Các tài
liệu cung cấp cũng có thể bị sửa chữa hoặc giả mạo làm mất tính khách quan nên
cần có sự kiểm tra, xác minh, kết hợp với các kỹ thuật khác.
1.2.4. Quan sát

Quan sát là việc theo dõi một quy trình hoặc thủ tục do người khác thực hiện.
Kỹ thuật này thường được áp dụng cho những đối tượng có quy trình cụ thể. Ví dụ
kiểm tốn viên quan sát các hoạt động kiểm soát, quan sát về quy trình cơng
nghệ….
Ưu điểm của kỹ thuật này là bằng chứng kiểm tốn thu được có độ tin cậy cao
vì do chính KTV tạo lập vì vậy nó được áp dụng trong nhiều phần hành của cuộc
kiểm toán. Tuy nhiên, kỹ thuật quan sát chỉ cung cấp bằng chứng mang tính thời
điểm và phụ thuộc rất lớn vào điều kiện bên ngoài.

15


Việc quan sát cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc thực hiện một quy trình
hoặc thủ tục, nhưng chỉ giới hạn ở thời điểm quan sát và thực tế là việc quan sát của
kiểm tốn viên có thể ảnh hưởng đến cách thức thực hiện quy trình hoặc thủ tục đó.
1.2.5. Phỏng vấn

Phỏng vấn là việc tìm kiếm thơng tin tài chính và phi tài chính từ những người
có hiểu biết bên trong hoặc bên ngoài đơn vị hiểu biết về vấn đề mà KTV quan tâm.
Ví dụ như KTV phỏng vấn nhân viên bộ phận sản xuất về số giờ làm một ngày, số
ngày làm việc trong một tháng, phỏng vấn BGĐ về hệ thống kiểm soát nội bộ của
công ty…
Phỏng vấn được sử dụng rộng rãi trong suốt q trình kiểm tốn bên cạnh các
thủ tục kiểm tốn khác. Phỏng vấn có thể có nhiều hình thức, từ phỏng vấn bằng

văn bản chính thức đến phỏng vấn bằng lời khơng chính thức. Việc đánh giá các câu
trả lời phỏng vấn là một phần không thể tách rời của quá trình phỏng vấn.
Sơ đồ 1.2: Trình tự cuộc phỏng vấn
Lập kế hoạch phỏng vấn

Thực hiện phỏng vấn

Kết thúc phỏng vấn

Quá trình phỏng vấn trải qua ba giai đoạn
Giai đoạn thứ nhất là lập kế hoạch phỏng vấn. KTV phải xác định được mục
đích, nội dung, đối tượng cần phỏng vấn, thời gian cũng như địa điểm phỏng vấn.
Giai đoạn thứ hai là thực hiện phỏng vấn. KTV giới thiệu lý do cuộc phỏng
vấn, trao đổi về những trọng điểm cần xác định. Khi phỏng vấn KTV có thể sử dụng
2 loại câu hỏi để phỏng vấn: câu hỏi đóng và câu hỏi mở. Câu hỏi “đóng” được sử
dụng khi KTV đã biết về một vấn đề nhưng cần sự khẳng định thêm. Người trả lời
chỉ cần trả lời Có/Khơng, Đúng/Sai. Ví dụ “Anh chị làm một tháng đủ 24 ngày
không?”. Câu hỏi “mở”: sử dụng khi KTV muốn thu thập thêm thông tin. Loại câu
16


hỏi này thường có các cụm từ ‘thế nào’, ‘cái gì?’, ‘tại sao?”. Ví dụ “Tại sao hàng
hóa này lại không được ghi nhận vào hàng tồn kho?” KTV phải kết hợp cả 2 loại
câu hỏi để xem xét xem người được phỏng vấn có nhất quán với câu trả lời của bản
thân khơng? Thơng tin được nhận được có tin cậy hay không?
Giai đoạn cuối cùng là kết thúc phỏng vấn. KTV cần đưa ra kết luận trên cơ sở
thông tin đã thu thập đồng thời cũng phải đánh giá đến tính khách quan và sự hiểu
biết của người được phỏng vấn (người trả lời có thực sự khách quan, am hiểu về
vấn đề được phỏng vấn không?)
Ưu điểm của kỹ thuật này là giúp kiểm toán viên thu thập được thêm nhiều

loại thông để củng cố nhận định ban đầu của kiểm toán viên. Các câu trả lời phỏng
vấn có thể cung cấp cho kiểm tốn viên những thơng tin mà trước đây kiểm tốn
viên chưa có hoặc cung cấp bằng chứng kiểm tốn chứng thực. Ngồi ra, các câu trả
lời phỏng vấn có thể cung cấp thơng tin khác biệt đáng kể với các tài liệu, thông tin
khác mà kiểm toán viên đã thu thập được. Trong một số trường hợp, các câu trả lời
phỏng vấn cung cấp cơ sở để kiểm toán viên sửa đổi hoặc thực hiện các thủ tục
kiểm toán bổ sung.
Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là độ tin cậy của bằng chứng không
cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên
thiếu tính khách quan; chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và
sự hiểu biết của người được phỏng vấn. Do đó, bằng chứng kiểm tốn thu thập
được nên dùng để củng cố cho các bằng chứng khác, hay để thu thập các thơng tin
phản hồi.
1.2.6. Tính tốn lại
Tính tốn lại là q trình KTV kiểm tra tính chính xác về mặt số học của việc
tính tốn và ghi sổ. Tính tốn lại có thể được thực hiện thủ công hoặc tự động. Kỹ
thuật này thường được áp dụng khi kiểm toán các khoản mục, nghiệp vụ mang
những đặc thù về số học ví dụ như khấu hao TSCĐ; chi phí trả trước dài hạn cần
phân bổ; chi phí lãi vay hay các nghiệp vụ thanh tốn gồm nhiều hóa đơn, chứng từ;
các khoản dự phịng, tổng hợp số dư trên sổ chi tiết so với sổ tổng hợp các tài
khoản, các loại thuế cần phải nộp cho ngân sách nhà nước…
Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học mà khơng
chú ý đến sự phù hợp của phương pháp tính hay nội dung tính. Do đó, kỹ thuật này
thường được sử dụng kết hợp với các phương pháp kỹ thuật khác nhau xác minh tài
liệu, kiểm kê… trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán.
17


KTV thực hiện tính tốn lại khi muốn kiểm tra tính chính xác của các phép tính
số học; kiểm tra tính chính xác của ghi sổ. Đối với kiểm tra tính chính xác của việc

ghi sổ, KTV đối chiếu các chứng từ có liên quan để xem cùng một thơng tin được
phản ánh trên các chứng từ khác nhau, ở những nơi khác nhau.
Ưu điểm của kỹ thuật này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt
số học. Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là các phép tính và phân bổ đơi khi
khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm tốn có qui mơ lớn, loại
hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn… Trong trường hợp đó, để thực
hiện kỹ thuật này kiểm tốn viên cần được trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy
tính xách tay ... Kỹ thuật này cũng khơng giúp xác minh tính đúng đắn về giá trị
theo nguyên lý kế tốn (ví dụ tính đúng đắn trong phản ánh vào tài khoản kế tốn,
tính giá tài sản…).
1.2.7. Kỹ thuật phân tích

Thủ tục phân tích bao gồm đánh giá thơng tin tài chính qua việc phân tích
các mối quan hệ giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao
gồm việc kiểm tra, khi cần thiết, các biến động và các mối quan hệ xác định không
nhất quán với các tài liệu, thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với
các giá trị dự kiến. Từ đó có thể thấy, phân tích là q trình so sánh, đối chiếu, đánh
giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản. Các mối
quan hệ này bao gồm mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau hoặc mối
quan hệ giữa các thơng tin tài chính với thơng tin phi tài chính.
Kỹ thuật phân tích gồm ba nội dung là dự đốn; so sánh và đánh giá. Dự toán
là việc ước đoán về số dư tài khoản, giá trị các chỉ tiêu, tỷ suất hoặc xu hướng… So
sánh là việc đối chiếu số dự toán với số liệu trên báo cáo. Đánh giá là việc sử dụng
các kỹ năng chuyên môn và các kỹ thuật (phỏng vấn, quan sát) để phân tích vầ kết
luận về các chênh lệch khi so sánh. Kỹ thuật phân tích được sử dụng để thu thập
bằng chứng kiểm tốn gồm ba loại
Thứ nhất, kiểm tra tính hợp lý. Thường bao gồm những so sánh cơ bản nhằm rút
ra những biến động lớn trong quá trình sản xuất kinh doanh của DN để đánh giá
tính hợp lý của các số liệu như: so sánh giữa số liệu thực tế với kế hoạch; so sánh
giữa chỉ tiêu của đơn vị với chỉ tiêu bình quân ngành; so sánh giữa số liệu thực tế

với số dự kiến của kiểm toán viên.

18


Thứ hai, phân tích xu hướng (phân tích ngang) là sự phân tích những thay đổi
theo thời gian của số dư tài khoản, nghiệp vụ. Phân tích xu hướng thường được
KTV sử dụng thông qua so sánh thông tin tài chính kỳ này với kỳ trước; so sánh
thơng tin tài chính giữa các tháng trong kỳ hoặc so sánh số dư của các tài khoản cần
xem xét giữa các kỳ… nhằm phát hiện những biến động bất thường để qua đó kiểm
tốn tiến hành tập trung kiểm tra chi tiết.
Thứ ba, phân tích tỷ suất (phân tích dọc) là cách thức so sánh các số dư tài
khoản hoặc các loại hình nghiệp vụ thơng qua các tỷ suất tài chính. Các tỷ suất sử
dụng trong phân tích tỷ suất chủ yếu bao gồm: nhóm tỷ suất về khả năng thanh tốn,
nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính và nhóm tỷ suất về khả năng sinh lời.
Bảng 1.3: Hướng dẫn chọn loại hình phân tích
Loại hình phân tích
Kiểm tra tính hợp
Phân tích xu hướng Phân tích tỷ suất
lý
Hạn chế
Hạn chế
Hữu ích

Đối tượng kiểm
toán
Khoản mục trong
BCĐKT
Khoản mục trong
Rất hữu ích

Hữu ích
Rất hữu ích
BCKQKD
(Nguồn: Giáo trình kiểm tốn tài chính- GS.TS Nguyễn Quang Quỳnh- TS Ngơ
Trí Tuệ, Nhà xuất bản ĐH Kinh tế quốc dân, 2006)
Khi sử dụng kỹ thuật phân tích cần quan tâm đến bốn vấn đề sau: chọn mô hình
phân tích phù hợp; đưa ra mơ hình để đự đốn những số liệu tài chính hoặc những
xu hướng hay những tỷ số về số liệu tài chính và số liệu hoạt động; dự đoán và so
sánh dự đoán của kiểm toán viên với số liệu của đơn vị được kiểm tốn; sử dụng
đánh giá chun mơn để rút ra kết luận về bằng chứng kiểm toán.
Ưu điểm của kỹ thuật phân tích là tương đối đơn giản, có hiệu quả cao. Thủ tục
phân tích mang tính tổng quan và cung cấp bằng chứng kiểm tốn tương đối đồng
bộ, khơng bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể nên tốn ít thời gian và chi phí kiểm tốn
thấp. Do đó, thủ tục phân tích được sử dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc
kiểm tốn trong đó giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và kết thúc kiểm toán là bắt
buộc. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, phân tích giúp xác định nội dung,
thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán đồng thời hướng dẫn KTV chú ý đến
những sai phạm cần được điều tra cụ thể. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, phân
tích là một loại thử nghiệm cơ bản (thủ tục phân tích cơ bản) cung cấp bằng chứng
kiểm tốn về sự hợp lý của các khoản mục trên BCTC hoặc các thơng tin tài chính
19


khác. Trong giai đoạn kết thúc kiểm tốn, phân tích được sử dụng để xem xét lại
tổng quát lần cuối về tồn bộ số liệu đã được kiểm tốn nhằm củng cố thêm kết luận
đã được đưa ra, hoặc giúp nhận thấy những vấn đề cần phải tiến hành thêm thủ tục
kiểm toán để xác minh.
Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là phân tích có thể chệch hướng do
những giả định khơng phù hợp, có thể khơng hiểu bản chất mối quan hệ phân tích.
Thủ tục phân tích chịu ảnh hưởng bởi KSNB, chỉ áp dụng với các chỉ tiêu đồng

nhất, cùng điều kiện và phương pháp tính. Vì vậy cần phải thận trọng trong q
trình phân tích và phải kết hợp với các kỹ thuật khác.
Như vậy qua phân tích và tìm hiểu ở trên, các kỹ thuật thu thập bằng chứng
kiểm tốn đều có những ưu- nhược điểm riêng và với những mục tiêu kiểm toán đặt
ra là khác nhau, KTV sẽ áp dụng những kỹ thuật khác nhau để thu được BCKT phù
hợp với nguồn lực bỏ ra.
Bảng 1.4: Bảng tổng hợp các kỹ thuật thu thập BCKT và mục tiêu kiểm toán tương
ứng
Kỹ thuật thu thập
BCKT
Kiểm tra vật chất
(kiểm kê)
Xác minh tài liệu

Bằng chứng kiểm
toán
Biên bản kiểm kê,
phiếu kiểm kê
Giấy tờ làm việc

Độ tin cậy

Mục tiêu kiểm tốn

Cao

Tính hiện hữu

Trung bình

Lấy xác nhận

Thư xác nhận

Cao

Tính hiện hữu; Tính
đầy đủ; Tính chính
xác; Phân loại và trình
bày
Tính hiện hữu, quyền
và nghĩa vụ
Tính hiện hữu; tính có
thật/phát sinh
Đánh giá; tính hiện
hữu
Tính chính xác; đánh
giá
Tính hiện hữu; tính
đầy đủ

Quan sát

Thấp

Phỏng vấn

Bảng câu hỏi

Thấp

Tính tốn lại

Bảng số liệu

Cao

Thủ tục phân tích

Bảng phân tích

Cao

20


Chương 2: Thực trạng áp dụng các phương pháp kỹ
thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán
báo cáo tài chính do các cơng ty kiểm tốn độc lập thực
hiện tại Việt Nam
2.1.

Kiểm tra vật chất (kiểm kê)
Kiểm kê là kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tra về tính hiện hữu của tài
sản có hình thái vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tiền mặt, tài sản cố định hữu hình
và các giấy tờ thanh tốn có giá trị… Đây là phương pháp thu thập bằng chứng
kiểm tốn quan trọng mà cơng ty kiểm tốn độc lập tại Việt Nam nào cũng sử dụng
cho các khoản mục trên BCTC. Và bằng chứng kiểm toán thu thập từ kỹ thuật này
có ảnh hưởng rất lớn đến ý kiến kiểm tốn. Tùy theo ngành nghề kinh doanh, quy
mơ tài sản của khách hàng, rủi ro kiểm toán mà KTV sẽ quyết định mức độ cần thiết

21


phải sử dụng kỹ thuật này. Tuy nhiên, thông thường các cơng ty kiểm tốn sẽ sử
dụng kỹ thuật này đối với khoản mục tiền mặt, hàng tồn kho trên BCTC của đơn vị
được kiểm toán.
Khi bước vào cuộc kiểm tốn BCTC chính thức, trưởng nhóm kiểm tốn
(leader) sẽ phân cơng cho các thành viên trong nhóm chịu trách nhiệm kiểm toán
từng khoản mục khác nhau. Các thành viên được giao trách nhiệm kiểm kê các
khoản mục như tiền mặt, HTK, TSCĐHH… sẽ yêu cầu đơn vị cung cấp biên bản
kiểm kê cho KTV. Nếu cuộc kiểm toán được ký kết trước ngày kết thúc niên độ,
KTV sẽ liên lạc với đơn vị được kiểm toán yêu cầu cung cấp lịch kiểm kê và KTV
sẽ tham gia kiểm kê hoặc quan sát kiểm kê của đơn vị khách hàng. Nếu ký kết sau
ngày kết thúc niên độ, KTV không thể có mặt tham gia kiểm kê trực tiếp hay chứng
kiến kiểm kê, KTV sẽ sử dụng lại Biên bản kiểm kê do đơn vị được kiểm toán tự
kiểm kê sau đó sẽ chọn mẫu một số khoản mục để kiểm kê chi tiết nhằm tiết kiệm
thời gian, chi phí.
Trên thực tế, trong một số trường hợp KTV sẽ tham gia kiểm kê vào cuộc kiểm
kê của đơn vị thực hiện vào cuối mỗi niên độ kế toán tức ngày 31/12 hàng năm. Dù
vậy, việc tham gia này cịn ít bởi thời gian diễn ra kiểm kê và thời gian diễn ra cuộc
kiểm tốn khơng trùng nhau, các hợp đồng kiểm tốn BCTC thường được ký vào
đầu năm khi đã hồn thành xong BCTC và cơng việc kiểm kê đã hồn thành.
Thời gian cho một cuộc kiểm kê bị giới hạn, thông thường là một tuần khiến
KTV không thể đưa ra những phương pháp kiểm kê hữu hiệu nhất đối với tất cả các
loại tài sản cần được kiểm kê của đơn vị nhất là đối với hàng tồn kho. Bên cạnh đó
cơng ty kiểm tốn thường rất bận rộn vào “mùa kiểm tốn” vì thế có thể khơng
tránh khỏi việc thiếu nguồn nhân lực cho công việc kiểm kê của đơn vị cần được
kiểm tốn.
Do giới hạn về kinh phí, thời gian và nhân sự nên cơng ty kiểm tốn không thể
tham gia thực hiện kiểm kê trong mọi cuộc kiểm kê mà chỉ thực hiện khi có yêu cầu

của khách hàng hoặc trong các cuộc kiểm tốn có tính chất phức tạp, giá trị tài sản
lớn hoặc được đánh giá có sai phạm trọng yếu, rủi ro kiểm tốn cao. Vì vậy ở hầu
hết các cuộc kiểm tốn, Cơng ty kiểm toán độc lập thường sử dụng tài liệu kiểm kê
được cung cấp bởi đơn vị được kiểm toán và tiến hành chọn mẫu để kiểm kê lại.
2.2.

Lấy xác nhận
22


Phương pháp được sử dụng phổ biến do nó cung cấp bằng chứng kiểm tốn có
độ tin cao. Đối tượng mà KTV gửi thư xác nhận chủ yếu là những đơn vị nắm giữ
thơng tin tài chính của khách hàng ví dụ như ngân hàng, nhà cung cấp, khách
hàng… Kỹ thuật gửi thư xác nhận khẳng định cung cấp bằng chứng có độ tin cậy
cao hơn nhưng lại tốn khá nhiều chi phí so với kỹ thuật lấy xác nhận phủ định. Do
đó, trên thực tế các cơng ty kiểm tốn thường kết hợp giữa hai loại thư. Cơng ty gửi
thư xác nhận dạng khẳng định đối với các khoản mục mang tính chất trọng yếu trên
BCTC (có số dư lớn, rủi ro kiểm toán được đánh giá cao và ảnh hưởng đến nhiều
khoản mục khác). Các khoản mục còn lại có khả năng xảy ra sai phạm được đánh
giá ở mức thấp, không ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC thì KTV sẽ gửi thư xác nhận
dạng phủ định.
Gửi thư xác nhận thường dùng để thực hiện mục tiêu kiểm tốn là tính chính
xác, sự tồn tại và sử dụng với các số dư tài khoản như TGNH, phải trả người bán,
phải thu khách hàng… Thư xác nhận được KTV soạn dưới ngơn ngữ của đơn vị
được kiểm tốn, BGĐ của khách hàng đóng dấu xác nhận để đồng ý cho bên thứ ba
cung cấp số liệu cho KTV. Vào ngày kết thúc niên độ kế toán (31/12 hàng năm),
KTV thường sẽ xuống đơn vị để quan sát kiểm kê. Thời điểm này, KTV sẽ soạn sẵn
thư xác nhận gửi GĐ doanh nghiệp ký sau đó KTV sẽ mang về gửi thư xác nhận đi
và nhận thư phản hồi về.
Sơ đồ 2.1: Quy trình lấy xác nhận

Lựa chọn các khoản mục trên
BCTC cần gửi thư xác nhận

Chuẩn bị gửi thư và
kiểm sốt q trình

Khơng nhận được
thư phản hồi

Nhận được thư phản hồi

Khơng có
chênh lệch

Gửi thư lần hai
23

Có chênh
lệch


Thực hiện các kỹ
thuật, thủ tục thay thế

Kiểm tra chênh
lệch

Đánh giá và kết luận
Khi có sự chênh lệch giữa thư xác nhận của khách hàng với số liệu của đơn vị
cung cấp, KTV sẽ đề nghị đơn vị giải thích hoặc đề xuất cách giải quyết. Nếu đơn

vị không giải trình được sự chênh lệch trên, số dư đã được nêu khơng chính xác và
khơng phản ánh đúng số liệu trên thực tế KTV lập bảng chỉnh hợp giữa số liệu trên
các sổ chi tiết có liên quan với bảng kê chi tiết do khách hàng gửi để xác định lại số
thực tế. Vì vậy nên thư xác nhận phải trả KTV sẽ không điền số tiền vào thư xác
nhận; thư xác nhận phải thu KTV phải điền số tiền vào thư xác nhận.
Trong trường hợp KTV gửi thư xác nhận mà không nhận được phản hồi, KTV sẽ
gửi lại lần thứ hai bởi có thể do nguyên nhân khách quan thất lạc, bỏ sót. Nếu vẫn
khơng nhận được thư phản hồi KTV sẽ sử dụng các kỹ thuật khác để thay thế kiểm
tra các tài liệu liên quan: các hợp đồng, đơn đặt hàng, phiếu nhập kho, phiếu xuất
kho…
Do có sự giới hạn bởi nhiều yếu tố khách nhau như: chi phí kiểm tốn, số
lượng KTV, hoạt động rộng lớn của khách hàng, thời gian thực hiện kiểm toán nên
KTV thường chọn mẫu các nghiệp vụ có giá trị lớn, có khả năng sai phạm để gửi
thư xác nhận.
2.3.

Xác minh tài liệu
Phương pháp này thường được sử dụng rộng rãi trong các cuộc kiểm tốn vì
việc thu thập bằng chứng thuận tiện, dễ dàng. Các tài liệu cần thu thập đã có sẵn
trong đơn vị và chi phí để thu thập cũng thấp hơn những phương pháp khác.
Ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kỹ thuật xác minh tài liệu chỉ nhằm mục
đích thu thập thơng tin cơ sở và nghĩa vụ pháp lý của khách hàng để lưu vào hồ sơ
kiểm toán. Tuy nhiên, nếu kiểm tra tài liệu thấy thiếu sót thì KTV có thể u cầu
phía cơng ty khách hàng cung cấp thêm. Tài liệu cung cấp thêm hoặc giải trình của
BGĐ sẽ được ghi vào giấy tờ làm việc và hồ sơ kiểm toán.
24


Ở giai đoạn thực hiện kiểm toán, hầu hết ở các cơng ty kiểm tốn, KTV sẽ tiến
hành chọn mẫu và sử dụng kỹ thuật xác minh tài liệu trên các mẫu chọn theo hai

hướng: từ chứng từ lên sổ chi tiết, sổ cái tài khoản và từ các sổ cái tài khoản đến sổ
chi tiết, các chứng từ cụ thể.
Thứ nhất, kiểm tra chứng từ gốc lên sổ sách nhằm kiểm tra tính đầy đủ trong
ghi chép của các nghiệp vụ phát sinh. Ví dụ như kiểm tra tính đúng kỳ của việc ghi
nhận doanh thu, KTV yêu cầu cung cấp các chứng từ, hóa đơn vào ngày cuối niên
độ kế toán thường là ngày 31/12 liên quan đến tài khoản doanh thu, sau đó sẽ đối
chiếu hóa đơn, sổ cái… việc kiểm tra này được KTV ghi chép vào giấy tờ làm việc
để làm bằng chúng lập bằng chứng kiểm toán.
Thứ hai, kiểm tra từ sổ sách kế tốn xuống chứng từ gốc nhằm xác mình tính
hiện hữu của các nghiệp vụ ghi sổ. Kiểm tra theo thứ tự từ bảng cân đối sổ phát
sinh, sổ cái, sổ chi tiết đến chứng từ gốc của nghiệp vụ đó. Khi kiểm tra chứng từ,
KTV ln chú ý đến tính hợp lệ của chứng từ (kiểm tra các yếu tố cơ bản và việc
tuân thủ các chế độ chứng từ do Nhà nước ban hành); tính hợp pháp của chứng từ
(kiểm tra chữ ký, và dấu của đơn vị có liên quan trong chứng từ); tính hợp lý của
chứng từ (kiểm tra nội dung của nghiệp vụ, số tiền, mối quan hệ giữa các chỉ tiêu số
lượng và giá trị phản ánh trên chứng từ).
Tại các Cơng ty Kiểm tốn độc lập ở Việt Nam, KTV luôn giữ thái độ hoài
nghi nghề nghiệp khi thực hiện xác minh tài liệu, xem xét sự luân chuyển của chứng
từ. Kỹ thuật này thường đi kèm với quan sát, phỏng vấn, lấy xác nhận. Quan sát và
phỏng vấn để thu thập hiểu biết về tổng quan, xác minh tài liệu để tìm hiểu kỹ hơn
về hoạt động, tình hình tài chính của khách hàng. Trong một cuộc kiểm tốn, KTV
có thể bị giới hạn bởi nhiều yếu tố khách nhau như: chi phí kiểm toán, số lượng
KTV, hoạt động rộng lớn của khách hàng, thời gian thực hiện kiểm tốn… Điều này
rất khó có thể thực hiện kiểm tra được tất cả các nghiệp vụ, vì vậy thơng thường
KTV chọn mẫu đại diện để xác minh số dư của các khoản mục. Các nghiệp vụ kinh
tế phát sinh có số dư lớn hoặc có tính bất thường sẽ là phần tử của mẫu kiểm toán.
Việc lựa chọn này chủ yếu dựa vào kinh nghiệm của KTV và thường do Trưởng
nhóm kiểm tốn, KTV chính của cơng ty thực hiện.
Tuy nhiên, tình trạng sửa chữa tài liệu, làm giả tài liệu để đáp ứng yêu cầu của
BGĐ của khách hàng vẫn còn tồn tại khiến cho độ tin cậy của bằng chứng thu thập

từ phương pháp này giảm đáng kể.
25