Tãng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty Kiểm toán Việt nam

LUẬN VĂN:

Tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm
soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại
Công ty Kiểm toán Việt Nam









Lời mở đầu
Từ khi nước ta chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang “nền kinh tế hàng
hoá nhiều thành phần theo định hướng xã hội chủ nghĩa, vận động theo kinh tế thị trường có
sự quản lý của nhà nước”

(12,21)
thực hiện mục tiêu “Dân giàu, nước mạnh, xã hội công bằng,
dân chủ, văn minh”
(12,45)
, hiệu quả kinh tế đã trở thành một vấn đề được nhiều người quan
tâm.
Sự ra đời của kiểm toán là nhằm phát huy hiệu quả kinh tế, phát huy mọi nguồn lực
phục vụ cho công cuộc “Công nghiệp hoá, hiện đại hoá đất nước”
(12,45)
. Đồng thời, trong bản
thân ngành kiểm toán, vấn đề hiệu quả cũng là một vấn đề luôn được các đơn vị kiểm toán,
đặc biệt các công ty kiểm toán độc lập - các đơn vị kinh doanh dịch vụ, rất quan tâm.
Thử nghiệm kiểm soát tồn tại trong các cuộc kiểm toán nhằm thực hiện các chức năng
và vai trò nhất định, đặc biệt góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Chính vì vậy,
thử nghiệm kiểm soát là một bộ phận không thể thiếu của hệ thống các thủ tục kiểm toán.
Nhận thức được tầm quan trọng của thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tài chính và
trong điều kiện các thử nghiệm này chưa được đánh giá và áp dụng đúng mức, em đã chọn và
hoàn thành Luận văn tốt nghiệp đại học với đề tài:
“Tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại
Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO)”
Với mục tiêu tìm hiểu và đưa ra được những nét cơ bản và khái quát về phương pháp
và đặc điểm vận dụng thử nghiệm kiểm soát trên lý thuyết cũng như trong thực tiễn để từ đó
đề xuất một số ý kiến tăng cường việc vận dụng, bản Luận văn được kết cấu với 3 phần
chính:
Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo


cáo tài chính.
Chương 2: áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính
tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO).

Chương 3: Một số nhận xét và ý kiến đóng góp về việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát
trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại VACO.
Trên cơ sở phương pháp duy vật biện chứng làm nền tảng, các phương pháp riêng như
diễn giải, khái quát, sơ đồ, bảng, mẫu được sử dụng kết hợp trong bài viết nhằm xem xét và
giải quyết vấn đề trong các mối liên hệ biện chứng.
Tuy nhiên, do những hạn chế về thời gian tiếp cận với thực tế, về cách thức tiếp cận
chủ yếu là quan sát, phỏng vấn, và đọc tài liệu, về những kiến thức của bản thân, và về tài liệu
được phép công bố, bản Luận văn tốt nghiệp đại học mới chỉ dừng lại ở khái quát lý luận
chung, mô tả và so sánh thực tế vận dụng phương pháp trên cơ sở nguyên tắc khách quan và
toàn diện, chưa đi sâu vào kinh nghiệm vận dụng và các kĩ thuật phụ trợ khác phục vụ quá
trình vận dụng như kĩ thuật đánh giá rủi ro kiểm soát, kĩ thuật chọn mẫu,


Nội dung
Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về
thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính

1. Thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính:
Hiện nay, có rất nhiều quan điểm khác nhau về quản lý. Hiểu một cách trừu tượng,
quản lý là sự tác động của chủ thể quản lý lên đối tượng quản lý nhằm đạt được mục tiêu đặt
ra trong điều kiện biến động của môi trường.
(14,48)
Theo một quan điểm khác, quản lý là quá
trình định hướng và tổ chức thực hiện các hướng đã định trên cơ sở những nguồn lực xác định
nhằm đạt hiệu quả cao nhất.
(10,13)
Tuy nhiên, dù được diễn đạt theo quan điểm nào thì quản lý
cũng bao gồm sự tác động có tổ chức, có hướng đích của chủ thể quản lý nhằm sử dụng có
hiệu quả nhất các yếu tố sẵn có.
Quản lý có thể được thực hiện ở tầm vĩ mô như quản lý nhà nước hoặc ở tầm vi mô

như quản lý một doanh nghiệp cụ thể, quản lý một dự án, Gắn với quản lý ở mỗi cấp độ có
rất nhiều khái niệm. Một trong khái niệm gắn liền với quản lý ở các doanh nghiệp là khái
niệm về kiểm soát.
Xét về mặt ngữ nghĩa, kiểm soát có thể hiểu là việc xét xem có gì sai quy tắc, điều lệ,
kỷ luật hay không.
(16,440)
Tuy nhiên, theo quan điểm về các hành vi trong một tổ chức gắn với
quá trình quản lý, kiểm soát được hiểu quá trình giúp hạn chế các phong cách riêng, cùng
hướng tới một kế hoạch chung nhất của tổ chức.
(11,592)

Ngoài ra, kiểm soát cũng được giải thích là quá trình đo lường và kiểm tra về việc thực
hiện trong thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu đã xác định, các kế hoạch, hay các
tiêu chuẩn, từ đó điều chỉnh các nội dung chưa hoàn thiện.
(5,73)

Như vậy, kiểm soát chính là quá trình đo lường và đánh giá việc thực hiện trên thực tế
thông qua đối chiếu với các mục tiêu, kế hoạch đã xác định nhằm điều chỉnh những sai sót,
chưa phù hợp.
Trong phạm vi một doanh nghiệp, kiểm soát thường được thực hiện dưới nhiều hình


thức như cấp trên kiểm soát cấp dưới, những đơn vị cùng cấp kiểm soát lẫn nhau, Bên cạnh
quá trình kiểm soát do tự bản thân doanh nghiệp tiến hành, quá trình kiểm soát có thể được
thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài như các cơ quan thuế, thanh tra tài chính của Nhà nước,
các cơ quan kiểm định chất lượng, Trong phạm vi một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính tại
doanh nghiệp, kiểm toán viên cũng có thể áp dụng kĩ thuật nghiệp vụ để kiểm tra và đánh giá
quá trình kiểm soát cuả đơn vị thông qua các thử nghiệm kiểm soát.
Cũng tương tự như các khái niệm về quản lý và kiểm soát, có nhiều cách hiểu và diễn
đạt khác nhau về thử nghiệm. Thử nghiệm có thể được hiểu là việc làm thử để xem xét kết

quả việc thực hiện đó.
(16,756)
Xét theo góc độ quản lý kinh doanh, thử nghiệm được hiểu là tập
hợp các câu hỏi phỏng vấn hay các câu hỏi điều tra, việc thực hiện trong thực tiễn các hoạt
động để đo lường, đánh giá sự hiểu biết của người được hỏi hoặc thực hiện về sự hiểu biết,
khả năng thực hiện của họ trong một lĩnh vực nhất định. Đồng thời, thử nghiệm cũng là việc
kiểm tra tính hoàn hảo của một hệ thống sau một thời gian quan sát và việc nghiên cứu bản
chất để tìm ra những yếu tố cấu thành hệ thống cần nghiên cứu.
(9,493)

Như vậy, thử nghiệm chính là việc áp dụng các kĩ thuật để nghiên cứu về bản chất các
yếu tố cấu thành hệ thống hoặc kiểm tra việc thực hiện trong thực tiễn. Do vậy, thử nghiệm là
một nhân tố không thể thiếu trong quản lý.
Trong quá trình quản lý (xem
s
s
ơ
ơ


đ
đ
ồ
ồ


1
1), các nhà quản lý dựa vào các hiểu biết về thực
tế để đặt ra những câu hỏi về những vấn đề họ không hiểu, cảm thấy không hiệu quả hoặc
không tin tưởng. Những câu hỏi đó sẽ được trả lời thông qua các lý luận tương ứng. Thông

thường, trong quá trình quản lý, các lý luận này được cụ thể hoá hoặc biểu hiện thông qua các
kế hoạch, dự kiến của nhà quản lý. Giai đoạn tiếp theo, nhà quản lý sẽ áp dụng các lý luận
này trong thực tiễn, và áp dụng các thử nghiệm để tìm hiểu về thực tiễn vận dụng lý luận.
Việc phản ánh thực tế thông qua kết quả thực hiện các thử nghiệm sẽ giúp các nhà quản lý có
cái nhìn đầy đủ về thực tế, từ đó tiếp tục đặt ra các câu hỏi để tìm ra các giải pháp thích hợp.
S
S
ơ
ơ


đ
đ
ồ
ồ


1
1
:
:


V
V
ị
ị


t

t
r
r
í
í


c
c
ủ
ủ
a
a


t
t
h
h
ử
ử


n
n
g
g
h
h
i

i
ệ
ệ
m
m


t
t
r
r
o
o
n
n
g
g


q
q
u
u
á
á


t
t
r

r
ì
ì
n
n
h
h


q
q
u
u
ả
ả
n
n


l
l
ý
ý
(4,194)



Như vậy, thử nghiệm và kiểm soát đều là những khái niệm gắn liền với quản lý. Vì
vậy, khi nói về quản lý, chúng ta không thể xa rời hai khái niệm này. Việc quản lý nói chung
và quản lý lĩnh vực tài sản của doanh nghiệp nói riêng cần gắn liền với thử nghiệm và kiểm

soát. Chính vì vậy, trong các lý luận về kiểm toán tài chính- một bộ phận của kiểm toán, môn
học ra đời từ nhu cầu của quản lý, thử nghiệm kiểm soát đóng một vai trò không thể thiếu.
Kiểm toán Báo cáo tài chính (gọi tắt là kiểm toán tài chính) là xác minh và bày tỏ ý
kiến về các Bảng khai tài chính của một đơn vị kinh tế bằng hệ thống các thủ tục kiểm toán
do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý
có hiệu lực.
(10,49)

Thử nghiệm kiểm soát là khái niệm gắn liền với quản lý, và do đó cũng gắn liền với
kiểm toán tài chính. Trong kiểm toán tài chính, thử nghiệm kiểm soát chính là một bộ phận
không thể thiếu trong hệ thống các thủ tục kiểm toán do các kiểm toán viên tiến hành.
Hiện nay, trong các tài liệu, có nhiều cách gọi và giải thích khác nhau về thử nghiệm
kiểm soát. Nhiều cụm từ đồng nghĩa với nhau trên phương diện lý thuyết kiểm toán song
được sử dụng khác nhau trong hệ thống các chuẩn mực và trong thực tiễn kiểm toán. Vì vậy,
để nhất quán, thuật ngữ “thử nghiệm kiểm soát” sẽ được sử dụng thay thế các thuật ngữ khác
như thủ tục kiểm soát, trắc nghiệm đạt yêu cầu, thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ
(HTKSNB), thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát, thủ tục kiểm tra các thủ tục kiểm soát,
đang được sử dụng trong các tài liệu. Tương ứng với các thuật ngữ khác nhau, các tài liệu có
sử dụng nhiều cách diễn đạt khác nhau về khái niệm thử nghiệm kiểm soát.
Căn cứ theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500, thử nghiệm kiểm soát là việc
kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của
Câu
h
ỏi

Th
ử nghiệm

Th
ực tế

Lý lu
ận



hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ
(2,59)
.
Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát được dùng trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế để
chỉ các thủ tục kiểm tra cho phép thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của cơ
cấu và vận hành của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ
(1,212)
.
Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát theo quan điểm của hãng kiểm toán Deloitte
Touche Tohmatsu (DTT) được hiểu là việc kiểm tra nhằm mục đích cung cấp bằng chứng
về tính hiệu quả trong thiết kế và hoạt động của một hệ thống kiểm soát nhằm ngăn ngừa và
hạn chế những sai sót khi đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính
(18,14)
.
Tựu trung lại, chúng ta có thể hiểu thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập
bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và
kiểm soát nội bộ. Vì thế, trong kiểm toán tài chính, thử nghiệm kiểm soát luôn đóng vai trò
quan trọng không thể thiếu. Vai trò này không chỉ thể hiện ở bản thân cuộc kiểm toán năm
hiện tại mà còn ảnh hưởng tới quá trình kiểm toán năm tiếp theo. Cụ thể, thử nghiệm kiểm
soát có 3 vai trò chính:


L
L

à
à


n
n
ộ
ộ
i
i


d
d
u
u
n
n
g
g


l
l
ớ
ớ
n
n

t
t
r
r
o
o
n
n
g
g


t
t
h
h
u
u


t
t
h
h
ậ
ậ
p
p

b
b
ằ
ằ
n
n
g
g


c
c
h
h
ứ
ứ
n
n
g
g


k
k
i
i
ể
ể
m
m

t
t
o
o
á
á
n
n
:
:

Sau khi kiểm toán viên xác định được các mục tiêu kiểm toán cụ thể cho từng yếu tố
cấu thành Báo cáo tài chính của khách hàng, quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán sẽ bắt
đầu. Các bằng chứng thu thập được phải thoả mãn đồng thời 2 yêu cầu: đầy đủ và hiệu lực,
nghĩa là bằng chứng phải có giá trị và đủ để giúp kiểm toán viên đưa ra được ý kiến hợp lý.
Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán được xác định trên cơ sở rất nhiều yếu tố như
nguồn gốc, tính liên đới, chất lượng của HTKSNB, Như vậy, HTKSNB cũng là một yếu tố
ảnh hưởng đến độ tin cậy của bằng chứng. Cụ thể, bằng chứng thu được khi HTKSNB hoạt
động có hiệu quả đáng tin cậy hơn từ một hệ thống yếu kém. Do đó, các thử nghiệm kiểm
soát góp phần đánh giá HTKSNB của doanh nghiệp sẽ có vai trò ảnh hưởng lớn đến những
đánh giá của kiểm toán viên về tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán.
Tính đầy đủ của bằng chứng chịu ảnh hưởng rất lớn bởi phương pháp chọn mẫu của


kiểm toán viên. Trên thực tế, phương án kiểm tra chi tiết toàn bộ là không khả thi. Kiểm toán
viên cần phải chọn mẫu kiểm toán. Qui mô mẫu chọn để kiểm tra chi tiết chịu ảnh hưởng của
nhiều yếu tố như độ tin cậy dự kiến vào KSNB, tỷ lệ dung sai cho phép, số lượng khoản mục
trong tổng thể, Các thử nghiệm kiểm soát đánh giá HTKSNB sẽ tác động đến quy mô mẫu

kiểm tra chi tiết do kiểm toán viên lựa chọn, và gián tiếp ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng
chứng kiểm toán.
Như vậy, việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong quá trình
thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy và đầy đủ, góp phần đảm bảo hiệu năng của cuộc kiểm
toán. Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát còn có thể giúp kiểm toán viên nâng cao hiệu quả
của cuộc kiểm toán.


N
N
â
â
n
n
g
g


c
c
a
a
o
o


h
h
i
i

ệ
ệ
u
u


q
q
u
u
ả
ả


c
c
ủ
ủ
a
a


c
c
u
u
ộ
ộ
c
c

k
k
i
i
ể
ể
m
m


t
t
o
o
á
á
n
n


n
n
ă
ă
m
m

h
h
i
i
ệ
ệ
n
n


t
t
ạ
ạ
i
i
:
:

Hiệu quả là vấn đề rất quan trọng trong cuộc kiểm toán. Điều lệ đạo đức nghề nghiệp
của Viện Kiểm toán viên độc lập đã chỉ rõ trách nhiệm đối với khách hàng của kiểm toán
viên: phải công bằng, vô tư với khách hàng, phục vụ họ hết khả năng của mình, với sự quan
tâm nghiệp vụ vì lợi ích cao nhất của khách hàng và phù hợp với trách nhiệm đối với công
chúng.
(6,59)
Như vậy, với những người quan tâm đến Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải
đưa ra ý kiến trung thực và hợp lý, tức là hoàn thành đầy đủ nghĩa vụ theo luật định và theo
chuẩn mực nghề nghiệp.
Mặt khác, vì lợi ích cao nhất của khách hàng cũng có nghĩa kiểm toán viên cũng cần
nỗ lực làm giảm giá phí kiểm toán với chi phí về thời gian, chi phí do ảnh hưởng tới hoạt

động của đơn vị được kiểm toán, là tối thiểu, tức quan tâm đến khía cạnh kiểm toán viên
thực hiện dịch vụ kiểm toán thu lợi nhuận.
Với những yêu cầu đó, khi thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải đảm bảo đồng
thời hai yêu cầu: thu thập bằng chứng hiệu lực và đầy đủ, và chi phí thu thập là tối thiểu. Yêu
cầu đầu tiên bảo đảm hiệu năng kiểm toán, tránh cho công ty kiểm toán đối mặt với một rủi ro
kiểm toán lớn ảnh hưởng đến uy tín của công ty. Ngược lại, yêu cầu thứ hai đảm bảo tính hiệu
quả, góp phần nâng cao khả năng cạnh tranh và nâng cao lợi nhuận cho công ty kiểm toán.
Lợi nhuận của công ty đối với từng hợp đồng được xác định bằng cách lấy doanh thu,


tức số tiền khách hàng trả phí kiểm toán, trừ đi chi phí kiểm toán mà công ty đã bỏ ra thực tế.
Nếu công ty đảm bảo được tính hiệu quả thì với doanh thu cố định, việc giảm tối đa chi phí sẽ
giúp họ thu lợi nhuận tối đa. Tương tự, với một mức lợi nhuận xác định, chi phí tối thiểu sẽ
giúp giá phí kiểm toán mà công ty yêu cầu với khách hàng là nhỏ nhất. Đây là cơ sở để công
ty có được vị trí cạnh tranh trên thị trường.
Thử nghiệm kiểm soát giúp kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm soát tương đối
chính xác, là cơ sở nâng cao hiệu quả kiểm toán năm hiện tại. Nếu mức rủi ro này được đánh
giá thấp, kiểm toán viên có thể giảm số lượng bằng chứng kiểm toán được thu thập khi kiểm
tra chi tiết số dư và nghiệp vụ.
Về nguyên tắc, kiểm toán viên phải thẩm tra các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh
trên các Bảng khai tài chính. Khi đó, thử nghiệm cơ bản với hai nội dung kiểm tra chi tiết số
dư - nghiệp vụ và qui trình phân tích là thử nghiệm then chốt và cốt lõi trong mọi cuộc kiểm
toán. Tuy nhiên, trên thực tế, các thông tin tài chính thường được xác minh nhiều lần, các
nghiệp vụ kế toán thường xuyên thường lặp lại về hình thức nghiệp vụ. Mặt khác, về nhu cầu,
nhiều cuộc kiểm toán cũng không đòi hỏi phải thực hiện số lượng lớn các thử nghiệm cơ bản
nếu kiểm toán viên xác định các thông tin trên Bảng khai tài chính là đáng tin cậy. Về mặt chi
phí, bản thân khách thể kiểm toán cũng mong muốn giảm các thủ tục kiểm toán lặp lại một
cách không hiệu quả nhằm tiết kiệm chi phí thời gian, chi phí nhân lực và chi phí bằng tiền.
Chính vì thế, thử nghiệm kiểm soát đã được hình thành dựa vào kết quả của HTKSNB được
đánh giá là tồn tại và hoạt động có hiệu lực, sẽ góp phần nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán.

Bên cạnh đó, khi đánh giá lại rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể tin rằng rủi ro
kiểm soát thực tế thấp hơn. Lúc này, việc lựa chọn rủi ro ở mức nào là quyết định mang tính
kinh tế. Cụ thể, kiểm toán viên phải cân nhắc việc chấp nhận chi phí để thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát bổ sung để khẳng định mức rủi ro kiểm soát thực tế thấp hơn mức dự tính
ban đầu hay chấp nhận mức chi phí tương ứng với mức rủi ro ban đầu. Ví dụ, chi phí để thực
hiện thử nghiệm kiểm soát bổ sung là 200.000 trong khi nó giúp tiết kiệm chi phí cho thủ tục
kiểm tra chi tiết số dư nghiệp vụ tương ứng với mức rủi ro ban đầu là 500.000. Lúc này, việc
thực hiện thử nghiệm kiểm soát là có hiệu quả và kiểm toán viên cần thực hiện.
Tóm lại, hiệu quả là một vấn đề kinh tế gắn liền với cuộc kiểm toán, là nhu cầu của cả


công ty kiểm toán lẫn khách hàng. Thử nghiệm kiểm soát giữ một vai trò rất quan trọng góp
phần nâng cao hiệu quả kiểm toán. Tuy nhiên, vai trò này không chỉ thể hiện trong năm kiểm
toán hiện tại mà còn gián tiếp tác động tới năm kiểm toán tiếp theo.




ả
ả
n
n
h
h


h
h
ư
ư

ở
ở
n
n
g
g


g
g
i
i
á
á
n
n


t
t
i
i
ế
ế
p
p


t
t

ớ
ớ
i
i


h
h
i
i
ệ
ệ
u
u


q
q
u
u
ả
ả


t
t
r
r
o
o

n
n
g
g


n
n
ă
ă
m
m


k
k
i
i
ể
ể
m
m


t
t
o
o
á
á

n
n


t
t
i
i
ế
ế
p
p


t
t
h
h
e
e
o
o
:
:


Thử nghiệm kiểm soát do kiểm toán viên tiến hành là cơ sở để doanh nghiệp hoàn
thiện HTKSNB, do đó giúp kiểm toán viên và công ty kiểm toán nâng cao hiệu quả kiểm toán
năm tiếp theo. Các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng nhằm đánh giá về hệ thống kiểm soát
của doanh nghiệp trong việc ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Qua đó,

kiểm toán viên sẽ phát hiện ra những ưu điểm của hệ thống kiểm soát, coi đây là cơ sở của sự
tin cậy vào số liệu kế toán được đề cập. Mặt khác, kiểm toán viên sẽ phát hiện các nhược
điểm, những thiếu sót của hệ thống kiểm soát đó. Những nhược điểm này sẽ là những rủi ro
kiểm soát chi tiết được kiểm toán viên xác định làm cơ sở tăng cường kiểm tra chi tiết. Đồng
thời, đây là cơ sở để kiểm toán viên nêu ra những ý kiến giúp doanh nghiệp nhận thức được
những thủ tục kiểm toán chưa hiệu quả được trình bày trong Thư quản lý gửi kèm Báo cáo
kiểm toán, hay trong trao đổi trực tiếp giữa kiểm toán viên với Ban Giám đốc khách hàng hay
những người có trách nhiệm với các thủ tục kiểm soát.
Những ý kiến hoàn thiện HTKSNB có vai trò quan trọng không chỉ đối với doanh
nghiệp mà còn cả bản thân công ty kiểm toán. Thông thường, một doanh nghiệp thường được
một công ty kiểm toán nhất định tiến hành kiểm toán trong nhiều năm. Vì vậy, việc doanh
nghiệp đó hoàn thiện HTKSNB sẽ góp phần giảm rủi ro kiểm soát được đánh giá trong năm
kiểm toán tiếp theo. Theo đó, số lượng các thử nghiệm cơ bản được thực hiện trong năm kiểm
toán tiếp theo sẽ giảm xuống. Tính hiệu quả trong năm kiểm toán tiếp theo được nâng cao.
Mặt khác, với yêu cầu kế thừa và phát triển khi thiết kế chương trình kiểm toán, kiểm
toán viên cần quan tâm đến các thử nghiệm kiểm soát năm trước đã áp dụng nhằm đánh giá
toàn diện hơn khi tiếp cận HTKSNB cũng như nâng cao tính đồng bộ của thử nghiệm kiểm
soát. Khi đó, tính hiệu quả của cuộc kiểm toán năm tiếp theo có thể chịu ảnh hưởng gián tiếp
do các thử nghiệm kiểm soát áp dụng trong năm trước mang lại.
Nói tóm lại, thử nghiệm kiểm soát là một khái niệm cơ bản, giữ một vai trò quan trọng


trong kiểm toán tài chính. Vì vậy, trong thực tế kiểm toán viên luôn quan tâm tới việc áp dụng
thử nghiệm kiểm soát. Các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát, do đó, cũng được lý
thuyết về kiểm toán tài chính đề cập như một nội dung không thể thiếu.
2. Các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát:
Theo quan điểm triết học Mác-Lênin, phương pháp là hệ thống các nguyên tắc, quy
tắc, thủ thuật mà chủ thể thực hiện trong nhận thức cũng như trong thực tiễn nhằm đạt được
mục đích đề ra
(17,139)

. Do vậy, các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát sẽ là các
nguyên tắc, quy tắc, thủ thuật mà kiểm toán viên thực hiện trong kiểm toán tài chính nhằm đạt
được sự hiểu biết về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
Cụ thể, lý thuyết về kiểm toán tài chính đã đề cập và giới thiệu một số các phương
pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát trên cơ sở các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm
toán nói chung và các khái niệm về thử nghiệm, kiểm soát trong quản lý như sau:

Đ
Đ
i
i
ề
ề
u
u


t
t
r
r
a
a


x
x
á
á
c

c


t
t
h
h
ự
ự
c
c


(
(
c
c
ò
ò
n
n


g
g
ọ
ọ
i
i

l
l
à
à


đ
đ
i
i
ề
ề
u
u


t
t
r
r
a
a
)
)
:
:
Điều tra xác thực là việc thực hiện kết hợp hay độc lập các phương pháp quan sát, xác
minh tài liệu nhằm đạt được các bằng chứng về tính hiệu lực của HTKSNB.
Khi thực hiện các thủ tục nhằm xác thực các thông tin thông qua điều tra, việc xác định

phạm vi thực hiện phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Việc thực hiện
cần phải áp dụng vừa đủ để xác thực những hiểu biết về hoạt động kiểm soát. Ví dụ, kiểm
toán viên có thể kiểm tra các chứng từ về ngày tháng và chữ kí, hoặc yêu cầu quan sát các
chứng từ làm minh chứng cho các yếu tố ngoại trừ đã được đề cập nhằm đạt được các bằng
chứng cho các kết luận tiếp theo về thủ tục kiểm soát.
Điều tra xác thực bao gồm 2 phương pháp cụ thể:




Q
Q
u
u
a
a
n
n


s
s
á
á
t
t


t
t

h
h
ự
ự
c
c


đ
đ
ị
ị
a
a
:
:




Là phương pháp mà kiểm toán viên trực tiếp chứng kiến các thủ tục kiểm soát được
thực hiện trên hiện trường.
(7,128)

Việc thực hiện quan sát này đem lại bằng chứng về hiệu lực hoạt động của HTKSNB.


Ví dụ, chúng ta có thể quan sát hoạt động kiểm soát liên quan đến kiểm kê hàng tồn kho
thông qua quan sát việc nhân viên khách hàng thực hiện và ghi chép kết quả kiểm kê theo quy
chế KSNB.

Quan sát thực địa cho phép kiểm toán viên có được nhận thức trực diện về đối tượng
kiểm toán và qua đó thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy khi quan sát hiện trường.
Kiểm toán viên có thể áp dụng phương pháp này trong trường hợp các thủ tục kiểm
soát của đơn vị không để lại dấu vết nhưng mang tính thường xuyên, định kì hoặc các thủ tục
kiểm soát không có tài liệu chứng minh cho việc thực hiện một cách riêng biệt. Ví dụ như
quan sát thủ tục chấm công nhân của đơn vị, quan sát thủ tục kiểm tra và nhận hàng vào
kho,
Trên thực tế, có thể những gì chúng ta đã quan sát không được thực hiện thường
xuyên. Ban Giám đốc và các nhân viên của khách hàng có thể thực hiện công việc một cách
nghiêm túc hơn và siêng năng hơn trong những thời điểm mà chúng ta chọn để quan sát. Bởi
vậy, quan sát chỉ đem lại những bằng chứng đầy đủ cho thời điểm kiểm toán viên tiến hành
quan sát. Vì thế, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục bổ sung khác để có thể ủng hộ cho
ý kiến đánh giá của mình bên cạnh phương pháp quan sát.

K
K
i
i
ể
ể
m
m


t
t
r
r
a
a

t
t
à
à
i
i


l
l
i
i
ệ
ệ
u
u
:
:
Là phương pháp mà kiểm toán viên thực hiện kiểm tra các dấu vết được để lại trên các
chứng từ, báo cáo kế toán có liên quan đến thủ tục kiểm soát.
(7,128)

Có nhiều cách thức để kiểm tra tài liệu như xác minh lại các yếu tố quan trọng trên
chứng từ như chữ kí của Giám đốc, của kế toán trưởng trên phiếu chi, xem xét chênh lệch về
ngày tháng trên phiếu thu, phiếu chi trong trường hợp thu chi tiền mặt,
Tài liệu được kiểm tra có thể là tài liệu viết tay hoặc dưới dạng dữ liệu điện tử. Mức độ
đảm bảo của kiểm toán viên đối với mỗi loại bằng chứng này tuỳ thuộc vào bản chất của thủ
tục kiểm soát đang quan tâm. Ví dụ, nếu việc thực hiện thủ tục kiểm soát được ghi chép lại

bởi người thực hiện ban đầu thì việc kiểm tra này chỉ cung cấp bằng chứng ở mức độ hạn chế
về hiệu lực hoạt động kiểm soát. Nhưng nếu tài liệu này được đối chiếu tiếp với những thủ


tục khác, hiệu lực kiểm soát sẽ được đánh giá ở mức cao hơn.
Phương pháp kiểm tra tài liệu thường được áp dụng khi các thủ tục để lại dấu vết trực
tiếp trên các tài liệu như chữ ký của kế toán tiền mặt và thủ quỹ khi tiến hành đối chiếu sổ
quỹ và sổ cái tài khoản tiền mặt cuối tháng, xác nhận kiểm tra hàng hoá trên biên bản kiểm
kê,
Kiểm toán viên khi thực hiện cần xem xét liệu chứng từ có đảm bảo đầy đủ và đáp ứng
các quy định về uỷ quyền và phê chuẩn, quy định về phân công công việc hay không. Đây là
phương pháp thực hiện tương đối hiệu quả song không thể áp dụng đối với mọi thủ tục cần
đánh giá.




Đ
Đ
i
i
ề
ề
u
u


t
t
r

r
a
a


p
p
h
h
ỏ
ỏ
n
n
g
g


v
v
ấ
ấ
n
n


(
(
c
c
ò

ò
n
n


g
g
ọ
ọ
i
i


l
l
à
à


p
p
h
h
ỏ
ỏ
n
n
g
g

v
v
ấ
ấ
n
n
)
)
:
:


Phỏng vấn là cách thức đưa ra câu hỏi và thu thập câu trả lời của khách hàng (có thể là
những người thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc người có liên quan) để hiểu rõ về hoạt động
kiểm soát cũng như xác nhận việc thực hiện các thủ tục kiểm soát của khách hàng.
Thí dụ, kiểm toán viên có thể phỏng vấn người kiểm soát các đĩa vi tính để khẳng định
những người không được uỷ quyền không được phép tra cứu hồ sơ lưu trữ trên đĩa máy tính.
Thông thường kiểm toán viên thường sử dụng 2 dạng câu hỏi trong khi áp dụng
phương pháp phỏng vấn:




C
C
â
â
u
u

h
h
ỏ
ỏ
i
i


đ
đ
ó
ó
n
n
g
g
:
:




Là những câu hỏi được thiết kế với câu trả lời là “Có” hoặc “Không” để xác nhận về
một điểm cụ thể
(7,128)

Dạng câu hỏi đóng thường được sử dụng khi kiểm toán viên thực hiện phát phiếu điều
tra áp dụng với một số lượng nhất định người cần hỏi. Đối với các mẫu phỏng vấn mang tính

chất chuẩn, công ty kiểm toán thường thiết kế các câu hỏi đóng và yêu cầu các kiểm toán viên
sử dụng linh hoạt khi vận dụng.
Câu hỏi đóng thường dễ hiểu và dễ trả lời, là một phương pháp đơn giản, dễ áp dụng.
Tuy nhiên, hệ thống câu hỏi do kiểm toán viên thiết kế thường không thể đầy đủ mọi vấn đề
liên quan đến mọi trường hợp của thủ tục kiểm soát. Vì thế, những câu trả lời “Có” hoặc “


Không” có thể làm hạn chế sự nhận thức của kiểm toán viên về thủ tục kiểm soát cần đánh
giá.

C
C
â
â
u
u


h
h
ỏ
ỏ
i
i


m
m
ở
ở

:
:
Là câu hỏi đặt ra yêu cầu khách hàng khi trả lời phải mô tả lại quá trình thực hiện thủ
tục kiểm soát hoặc các quy định của kiểm soát
(7,128)
.
Câu hỏi mở thường sử dụng trong các trường hợp hỏi đáp trực tiếp. Khi áp dụng, kiểm
toán viên linh hoạt tuỳ theo tình huống cụ thể để đặt hoặc điều chỉnh các câu hỏi đã được
chuẩn bị từ trước. Trong một số trường hợp, các phiếu điều tra do kiểm toán viên phát ra cũng
áp dụng các câu hỏi mở nhằm mục đích tăng tính hoàn chỉnh và chi tiết của câu trả lời thu
được.
Các câu hỏi mở áp dụng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin khá hoàn
chỉnh về thủ tục kiểm soát được quan tâm. Tuy nhiên, việc đặt câu hỏi phụ thuộc vào khả
năng linh hoạt và nhu cầu thực tế của kiểm toán viên. Ngược lại, tính chính xác và chi tiết của
câu trả lời phụ thuộc vào sự quan tâm, sự hiểu biết, khả năng diễn đạt, của người trả lời.
Nhìn chung, phỏng vấn là phương pháp được kiểm toán viên áp dụng thường xuyên.
Trong giai đoạn đầu đánh giá rủi ro kiểm soát, việc áp dụng nhằm mục đích cập nhật thông
tin có được từ kết quả kiểm toán năm trước hoặc thu thập những thông tin ban đầu về hoạt
động kiểm soát tại công ty khách hàng. Trong các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán, phỏng
vấn giúp kiểm toán viên có được những thông tin ban đầu hoặc bổ sung về thiết kế và thực
hiện thủ tục kiểm soát tại đơn vị được kiểm toán.
Trong quá trình thực hiện phỏng vấn, kiểm toán viên cần lắng nghe với thái độ hoài
nghi nghề nghiệp. Điều này thể hiện ở việc không chấp nhận hay bác bỏ ngay từng câu trả lời
mà cần tiếp tục đặt các câu hỏi bổ sung nhằm khẳng định tính chính xác của vấn đề và tránh
những hiểu lầm. Độ chính xác của các câu trả lời thu được thông qua phỏng vấn phụ thuộc
vào sự trung thực, hợp tác và nhận thức của người được phỏng vấn về vấn đề kiểm toán viên
đặt ra. Chính vì vậy, kết quả thẩm vấn nói chung không phải là một bằng chứng vững chắc về
sự hoạt động hiệu quả của hệ thống kiểm soát. Tuy nhiên, phương pháp này thường xuyên

được áp dụng đặc biệt khi cần thu thập các thông tin ban đầu.
Kết thúc phỏng vấn, kiểm toán viên cần tóm tắt kết quả, có thể yêu cầu người phỏng
vấn ký xác nhận về vấn đề vừa đề cập, thu nhận và đính kèm thông tin bổ sung cho kết quả
phỏng vấn. Trên giấy tờ làm việc, kiểm toán viên cần ghi lại những ý kiến đánh giá về thủ tục
kiểm soát đã kiểm tra.




T
T
h
h
ự
ự
c
c


h
h
i
i
ệ
ệ
n
n


l

l
ạ
ạ
i
i
:
:


Thực hiện lại là việc lặp lại hoạt động của một nhân viên khách hàng đã làm để xác
nhận mức độ trách nhiệm của họ đối với công việc (cụ thể là thủ tục kiểm soát) được giao.
Phương pháp này thường áp dụng trong trường hợp các dấu vết để lại là gián tiếp. Ví
dụ như tiến hành kiểm tra Bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với Ngân hàng, xem xét Biên
bản kiểm kê quỹ tiền mặt của đơn vị cuối năm, Như vậy, thực hiện lại có thể áp dụng khi
những hoạt động kiểm soát có chứng từ và tài liệu liên quan, nhưng nội dung không đủ cho
mục đích đánh giá hiệu quả quá trình kiểm soát. Ví dụ, trường hợp khách hàng thực hiện bán
hàng theo giá cố định trong từng thời kì, việc kiểm tra quy định này được thực hiện bởi
HTKSNB. Tuy nhiên, hoá đơn chỉ thể hiện giá bán từng thời điểm, thiếu sự xác nhận của thủ
tục kiểm soát. Lúc này, kiểm toán viên thực hiện lại việc đối chiếu giá bán trên hoá đơn với
báo giá từng thời kì để kiểm tra, đánh giá gián tiếp hoạt động KSNB.
Nhìn chung, việc thực hiện lại này có thể không cung cấp bằng chứng đầy đủ về tính
hiệu lực của hoạt động kiểm soát. Sự thiếu vắng một số không đáng kể các sai sót trong nội
dung thực hiện kiểm tra (do chính kiểm toán viên tạo ra trong quá trình thực hiện) không thể
cung cấp bằng chứng thuyết phục rằng hệ thống sẽ được thực hiện tốt (có khả năng ngăn
ngừa, phát hiện, và sửa chữa sai sót) trong mọi thời điểm. Vì vậy, phương pháp này thường
được thực hiện kèm theo các kĩ thuật tính toán, so sánh, phỏng vấn. Tuy nhiên, việc thực hiện
lại rất có hiệu lực đối với hệ thống thủ tục kiểm soát bằng máy vi tính do quy trình vận hành
của máy tính mang tính chất hệ thống và nhất quán.
Khi dự định thực hiện lại, kiểm toán viên cần có sự thống nhất với Ban Giám đốc
khách hàng để đảm bảo việc thực hiện không gây nên các sai sót và ảnh hưởng đến hoạt động

thực sự của khách hàng. Thực hiện lại chỉ nên áp dụng khi kiểm toán viên không thể xác định


hiệu lực của HTKSNB được thiết kế ở mức độ cao, và không thể áp dụng các kĩ thuật khác.

C
C
á
á
c
c


p
p
h
h
ư
ư
ơ
ơ
n
n
g
g


p
p
h

h
á
á
p
p


k
k
h
h
á
á
c
c
:
:
Để thu thập bằng chứng về hoạt động của HTKSNB của doanh nghiệp, kiểm toán viên
có thể áp dụng một hoặc kết hợp đồng thời nhiều phương pháp đã giới thiệu ở trên. Thông
thường, có hai phương pháp kết hợp sau thường được kiểm toán viên áp dụng:




K
K
i
i
ể
ể

m
m


t
t
r
r
a
a


t
t
ừ
ừ


đ
đ
ầ
ầ
u
u


đ
đ
ế
ế

n
n


c
c
u
u
ố
ố
i
i
:
:


Kiểm tra từ đầu đến cuối (Walk-through test) là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn,
điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể được ghi lại
trong Sổ cái.
Phương pháp này đòi hỏi sự kết hợp nhiều kĩ thuật để xác minh một nghiệp vụ từ khi
phát sinh đến khi vào Sổ cái. Ví dụ, để kiểm tra việc thực hiện tuân thủ theo các quy định về
nhận hàng gia công đơn chiếc, kiểm toán viên có thể phỏng vấn những người có liên quan,
phát hiện ra một số dấu hiệu nhận biết sai sót của họ rồi áp dụng kĩ thuật thực hiện lại gửi một
đơn đặt hàng, kiểm tra các dấu hiệu kiểm soát thể hiện trên đơn đặt hàng đó để đánh giá khái
quát về việc thực hiện thủ tục kiểm soát liên quan đến đặt hàng đơn chiếc.
Khi áp dụng phương pháp này, kiểm toán viên có thể theo dõi từng bước thực hiện
nghiệp vụ. Do đó, phương pháp này cho phép kiểm toán viên đưa ra ý kiến đánh giá tương
đối chính xác về thủ tục kiểm soát.
Tuy nhiên, phương pháp này khá phức tạp, chi phí cao, yêu cầu về thời gian, nên chỉ
được thực hiện với các nghiệp vụ trọng yếu.





K
K
i
i
ể
ể
m
m


t
t
r
r
a
a


n
n
g
g
ư
ư
ợ
ợ

c
c


l
l
ạ
ạ
i
i
:
:


Kiểm tra ngược lại theo thời gian là việc kiểm tra một nghiệp vụ từ Sổ cái tới thời
điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó.
Cũng như kiểm tra từ đầu đến cuối, phương pháp này cung cấp bằng chứng với độ
chính xác khá cao về thiết kế và hoạt động của HTKSNB. Tuy nhiên, phương pháp này cũng
đòi hỏi sự kết hợp của nhiều kĩ thuật như phỏng vấn, điều tra, trong khoảng thời gian dài,
chi phí cao nên chỉ áp dụng đối với các nghiệp vụ trọng yếu.


Tóm lại, tương ứng với các thủ tục kiểm soát của khách hàng cần kiểm tra, kiểm toán
viên cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát có hiệu quả. Các kết quả của các thử
nghiệm kiểm soát thu được cũng chính là các bằng chứng phục vụ cho quá trình ra ý kiến của
kiểm toán viên. Vì thế, kiểm toán viên cần “phải thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toán mọi
tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm
toán”
(2,48)
.

Nói cách khác, quá trình thực hiện và kết quả của thử nghiệm kiểm soát cần được kiểm
toán viên trình bày và mô tả trong các giấy tờ làm việc và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Đây
chính là
h
h
ì
ì
n
n
h
h


t
t
h
h
ứ
ứ
c
c


t
t
h
h
ể
ể

h
h
i
i
ệ
ệ
n
n của các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong hồ sơ
kiểm toán của kiểm toán viên.
Hồ sơ kiểm toán là những tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng
và lưu trữ
(2,49)
. Các tài liệu này được thu thập, lập theo nhiều dạng thức, được lưu trữ theo
nhiều phương tiện khác nhau tuỳ thuộc từng loại bằng chứng kiểm toán. Tương tự các bằng
chứng thu được thông qua các phương thức khác, các bằng chứng thu được thông qua các thử
nghiệm kiểm soát được kiểm toán viên thể hiện trên các giấy tờ làm việc cũng khá đa dạng.
Về mặt lý thuyết, kiểm toán viên có thể áp dụng 3 phương pháp thể hiện thử nghiệm kiểm
soát trên giấy tờ làm việc như sau:




P
P
h
h
ư
ư
ơ

ơ
n
n
g
g


p
p
h
h
á
á
p
p


m
m
ô
ô


t
t
ả
ả


t

t
ư
ư
ờ
ờ
n
n
g
g


t
t
h
h
u
u
ậ
ậ
t
t
:
:




Là bản mô tả bằng văn bản về cơ cấu KSNB của khách hàng. Bản tường thuật đúng
cách thức kiểm toán viên tiếp cận các thủ tục kiểm soát của khách hàng, mô tả lại kết quả đạt
được và nhận xét đánh giá của kiểm toán viên.

Tuy nhiên, cả thủ tục được kiểm soát và thử nghiệm kiểm soát tương ứng đều được mô
tả bằng từ ngữ nên đôi khi gây khó khăn trong việc hình dung. Song, phương pháp mô tả
tường thuật được thực hiện rất đơn giản, nhanh chóng nên được kiểm toán viên thường xuyên
lựa chọn.


M
M
ẫ
ẫ
u
u


s
s
ố
ố


1
1
:
:


M
M
ẫ
ẫ

u
u


b
b
ả
ả
n
n


m
m
ô
ô


t
t
ả
ả


t
t
ư
ư
ờ
ờ

n
n
g
g


t
t
h
h
u
u
ậ
ậ
t
t


c
c
ủ
ủ
a
a


k
k
i
i

ể
ể
m
m


t
t
o
o
á
á
n
n


v
v
i
i
ê
ê
n
n




P
P

h
h
ư
ư
ơ
ơ
n
n
g
g


p
p
h
h
á
á
p
p


s
s
ơ
ơ


đ
đ

ồ
ồ
:
:
Sơ đồ KSNB là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp của chúng bằng các kí
hiệu, biểu đồ. Thông qua hệ thống các kí hiệu và biểu đồ, kiểm toán viên cũng mô tả được
việc tiếp cận của mình và đánh giá nhận xét sau quá trình tiếp cận các thủ tục kiểm soát đó.
Phương pháp sơ đồ được đánh giá cao hơn phương pháp mô tả tường thuật do dễ theo
dõi và cập nhật, so sánh và đánh giá. Tuy nhiên, phương pháp này đòi hỏi chi phí cao hơn và
yêu cầu về khả năng khái quát, mô tả bằng sơ đồ của kiểm toán viên. Mặt khác, nếu các thủ
tục kiểm soát thực hiện mang tính chất đơn lẻ, ít hệ thống thì việc vận dụng phương pháp này
rất khó khăn.
M
M
ụ
ụ
c
c


t
t
i
i
ê
ê
u
u
:
: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số

Mô tả:
- Đơn đặt hàng của khách hàng sẽ được chuy
ển tới
phòng kinh doanh hay do cán b
ộ phòng kinh doanh liên
hệ thực hiện.

-

Đơn đ
ặt hàng
đư
ợc
đ
ặt thành 6 bản. Tr
ư
ởng


M
M
ẫ
ẫ
u
u


s
s
ố

ố


2
2
:
:


M
M
ẫ
ẫ
u
u


s
s
ơ
ơ


đ
đ
ồ
ồ


m

m
ô
ô


t
t
ả
ả


t
t
h
h
ủ
ủ


t
t
ụ
ụ
c
c


k
k
i

i
ể
ể
m
m


s
s
o
o
á
á
t
t




B
B
ả
ả
n
n
g
g


c

c
â
â
u
u


h
h
ỏ
ỏ
i
i


v
v
ề
ề


c
c
ơ
ơ


c
c
ấ

ấ
u
u


k
k
i
i
ể
ể
m
m


s
s
o
o
á
á
t
t


n
n
ộ
ộ
i

i


b
b
ộ
ộ
:
:
Là một bảng đặt ra một loạt các câu hỏi đóng, yêu cầu kiểm toán viên trả lời “Có”
hoặc “Không” về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm soát sau khi đã áp dụng
các kỹ thuật để đạt được những hiểu biết về các thủ tục kiểm soát đó.
Bảng câu hỏi là phương tiện giúp kiểm toán viên nhận diện các khía cạnh còn thiếu sót
của HTKSNB, kể cả những điểm mà phương pháp sơ đồ đã bỏ qua. Tuy nhiên, bảng câu hỏi
không giúp cho kiểm toán viên có được một cách nhìn khái quát về hệ thống các thủ tục kiểm
soát của khách hàng. Bên cạnh đó, bảng câu hỏi chuẩn (có mẫu sẵn) là không khả thi với mọi
khách hàng, trong khi để thiết kế một bảng câu hỏi hoàn hảo đối với từng khách hàng cụ thể
là điều không thể thực hiện được.
M
M
ẫ
ẫ
u
u


s
s
ố
ố

3
3
:
:


M
M
ẫ
ẫ
u
u


b
b
ả
ả
n
n
g
g


c
c
â
â

u
u


h
h
ỏ
ỏ
i
i


v
v
ề
ề


c
c
ơ
ơ


c
c
ấ
ấ
u
u

k
k
i
i
ể
ể
m
m


s
s
o
o
á
á
t
t


n
n
ộ
ộ
i
i

b
b
ộ
ộ


M
M
ụ
ụ
c
c


t
t
i
i
ê
ê
u
u
:
: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số
Mô tả:

N
N
h
h

ậ
ậ
n
n


đ
đ
ơ
ơ
n
n


đ
đ
ặ
ặ
t
t


h
h
à
à
n
n
g
g

L
L
ậ
ậ
p
p


6
6


b
b
ả
ả
n
n
B
B
ả
ả
n
n


6
6
:

:


P
P
h
h
ê
ê


c
c
h
h
u
u
ẩ
ẩ
n
n


t
t
í
í
n
n

d
d
ụ
ụ
n
n
g
g


–
–
T
T
r
r
ư
ư
ở
ở
n
n
g
g


p
p
h

h
ò
ò
n
n
g
g
K
K
D
D



[
Việc thể hiện các thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên có thể
được thực hiện theo một trong ba cách trên. Tuy nhiên, do những ưu điểm và nhược điểm cố
hữu của từng phương pháp nên trong thực tế, kiểm toán viên thường kết hợp đồng thời hai
hoặc cả ba phương pháp trong quá trình thực hiện mô tả thủ tục kiểm soát lên trên giấy tờ làm
việc và trong hồ sơ kiểm toán.
3. Đặc điểm vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán:
Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát khẳng định thử nghiệm kiểm soát là sự kiểm tra để
thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế
toán và kiểm soát nội bộ. Do đó, trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, kiểm
toán viên cần thực hiện ba nội dung: đạt được sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng,
đánh giá sự hoạt động của cơ cấu đó trên cơ sở những hiểu biết, và khảo sát các hệ thống
kiểm soát trong cơ cấu có hiệu quả. Nội dung đầu tiên là yêu cầu kiểm toán viên có được
những hiểu biết, nội dung này có liên quan đến tất cả các cuộc kiểm toán. Hai nội dung tiếp
theo là các bước đánh giá rủi ro kiểm soát, được yêu cầu khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro
kiểm soát ở mức thấp. Chính vì vậy, các thử nghiệm kiểm soát trong quá trình vận dụng thể

hiện những đặc điểm khác nhau tương ứng trong từng giai đoạn của quá trình kiểm toán.
Như đã đề cập, quy trình của một cuộc kiểm toán tiêu biểu bao gồm 3 giai đoạn: chuẩn
bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Trong quy trình này, thử nghiệm kiểm
soát chỉ xuất hiện tại 2 giai đoạn đầu tiên là chuẩn bị kiểm toán và thực hiện kiểm toán
(
(
s
s
ơ
ơ


đ
đ
ồ
ồ


2
2
)
).
Mục tiêu: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số
Mục đích và câu hỏi Trả lời
Nhận xét
Có Không N/A
1. Phương thức tín dụng được phê chuẩn
b
ởi nhân viên có trách nhiệm không?

S
S
ơ
ơ


đ
đ
ồ
ồ


2
2
:
:


T
T
h
h
ử
ử


n
n

g
g
h
h
i
i
ệ
ệ
m
m


k
k
i
i
ể
ể
m
m


s
s
o
o
á
á
t
t

t
t
r
r
o
o
n
n
g
g


c
c
á
á
c
c


g
g
i
i
a
a
i
i

đ
đ
o
o
ạ
ạ
n
n


k
k
i
i
ể
ể
m
m


t
t
o
o
á
á
n
n

t
t
à
à
i
i


c
c
h
h
í
í
n
n
h
h







T
T
h

h
ử
ử


n
n
g
g
h
h
i
i
ệ
ệ
m
m


k
k
i
i
ể
ể
m
m


s

s
o
o
á
á
t
t


đ
đ
ư
ư
ợ
ợ
c
c


á
á
p
p


d
d
ụ
ụ
n

n
g
g


t
t
r
r
o
o
n
n
g
g


g
g
i
i
a
a
i
i


đ
đ
o

o
ạ
ạ
n
n


l
l
ậ
ậ
p
p


k
k
ế
ế


h
h
o
o
ạ
ạ
c
c
h

h


k
k
i
i
ể
ể
m
m


t
t
o
o
á
á
n
n
:
:




Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện trong giai đoạn này được gọi là thể thức để đạt
được sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát (gọi tắt là
t

t
h
h
ể
ể


t
t
h
h
ứ
ứ
c
c


đ
đ
ể
ể


đ
đ
ạ
ạ
t
t

đ
đ
ư
ư
ợ
ợ
c
c


s
s
ự
ự


h
h
i
i
ể
ể
u
u


b
b
i

i
ế
ế
t
t)
(6,213)
.
Việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp kiểm
toán viên đưa ra những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ
thiết kế một chương trình kiểm toán thích hợp nhằm hạn chế và bao quát rủi ro kiểm toán nói
chung.
Về mặt lý thuyết, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro kiểm soát do nhiều nguyên nhân:
 Thứ nhất, kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán không thể bỏ qua mối quan tâm
về độ tin cậy của số liệu đối với việc bảo vệ tài sản và sổ sách của khách hàng, nhất
là của những người sở hữu tài sản.
Thử nghiệm kiểm
soát

Tin tưởng vào
HTKSNB

Có

Không

Thực
hiện
ki
ểm
Chuẩn bị

kiểm toán
ý kiến của kiểm
toán viên

Kết
thúc
ki
ểm
Thử
nghiệm
ki
ểm
Thử
nghiệm cơ
bản ở mức
đ
ộ tập
Thử
nghiệm cơ
bản ở mức
đ
ộ phân
Thử nghiệm
cơ bản bổ
sung



Mặt khác, Báo cáo tài chính không thể phản ánh trung thực các nguyên tắc kế toán đã
được thừa nhận đối với tài sản nếu không có các quá trình kiểm soát thích hợp và hiệu quả.

Bởi thế, tất yếu, kiểm toán viên cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm tìm hiểu và
đánh giá HTKSNB của khách hàng.
 Thứ hai, trong thực tế, rủi ro kiểm toán nói chung và rủi ro kiểm soát nói riêng luôn
luôn tồn tại. Một cơ cấu KSNB không thể được xem là hoàn toàn có hiệu quả mà
không cần xét đến sự thận trọng đã được tuân thủ khi thiết kế và vận dụng. Hệ
thống dù được thiết kế một cách lý tưởng thì trên thực tế vẫn bị phụ thuộc rất nhiều
vào khả năng và tính độc lập của những người áp dụng.
Ví dụ, thủ tục kiểm kê hàng tồn kho được thiết kế rất thận trọng song có thể vẫn chứa
đựng rủi ro do những nhân viên kiểm kê đếm số lượng một cách độc lập lại cho kết quả sai
lệch trùng khớp nhau, hoặc họ có thể xảy ra sự thông đồng, hoặc họ có thể đếm đúng nhưng
Ban quản lý lại cố tình chỉ đạo nhân viên tăng số đếm lên một mức, Chính vì vậy, kiểm toán
viên luôn luôn phải chấp nhận một mức độ rủi ro kiểm soát nhiều hơn giá trị 0. Cùng với sự
tồn tại mang tính tất yếu đó, kiểm toán viên cần có đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát.
 Thứ ba, mô hình rủi ro kiểm toán được xây dựng giúp cho kiểm toán viên xác định
mối quan hệ giữa ba loại rủi ro kiểm toán, thiết lập mối quan hệ giữa rủi ro kiểm
toán đối với bằng chứng kiểm toán.
Ví dụ, nếu kiểm toán viên kết luận là HTKSNB có hiệu quả, rủi ro kiểm soát giảm
xuống, rủi ro phát hiện có thể tăng lên và do đó, bằng chứng kiểm toán từ thử nghiệm cơ bản
sẽ giảm xuống. Điều này được giải thích bởi sự tồn tại một HTKSNB có hiệu quả sẽ góp phần
làm giảm khả năng sai sót trong Báo cáo tài chính.
Vì vậy, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là nội dung quan trọng để kiểm toán viên
có được sự hiểu biết cần thiết về các mối quan hệ kể trên làm cơ sở lập kế hoạch thu thập
bằng chứng thích hợp.
S
S
ơ
ơ


đ

đ
ồ
ồ


3
3
:
:


C
C
á
á
c
c


p
p
h
h
ư
ư
ơ
ơ
n
n
g

g


d
d
i
i
ệ
ệ
n
n


c
c
ầ
ầ
n
n


đ
đ
á
á
n
n
h
h

g
g
i
i
á
á


v
v
ề
ề


H
H
T
T
K
K
S
S
N
N
B
B


S

S
ự
ự


h
h
i
i
ể
ể
u
u


b
b
i
i
ế
ế
t
t


v
v
ề
ề

m
m
ô
ô
i
i


t
t
r
r
ư
ư
ờ
ờ
n
n
g
g


k
k
i
i
ể
ể
m

m


T
T
h
h
i
i
ế
ế
t
t


k
k
ế
ế
H
H
o
o
ạ
ạ
t
t


đ

đ
ộ
ộ
n
n
g
g
S
S
ự
ự


h
h
i
i
ể
ể
u
u


b
b
i
i
ế
ế
t

t


v
v
ề
ề








h
h
ệ
ệ


t
t
h
h
ố
ố
n
n
g

g


k
k
ế
ế


t
t
o
o
á
á
n
n
T
T
h
h
i
i
ế
ế
t
t


k

k
ế
ế
H
H
o
o
ạ
ạ
t
t


đ
đ
ộ
ộ
n
n
g
g
S
S
ự
ự


h
h
i

i
ể
ể
u
u


b
b
i
i
ế
ế
t
t


v
v
ề
ề


c
c
á
á
c
c

t
t
h
h
ủ
ủ


t
t
ụ
ụ
c
c


k
k
i
i
ể
ể
m
m


s
s
o

o
á
á
t
t
T
T
h
h
i
i
ế
ế
t
t


k
k
ế
ế
H
H
o
o
ạ
ạ
t
t

đ
đ
ộ
ộ
n
n
g
g
S
S
ự
ự


h
h
i
i
ể
ể
u
u


b
b
i
i
ế

ế
t
t


v
v
ề
ề


H
H
T
T
K
K
S
S
N
N
B
B



Để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên cần áp dụng các thử nghiệm kiểm soát để
tìm hiểu HTKSNB của khách hàng trên 2 phương diện: thiết kế và hoạt động và trên mọi khía
cạnh: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, và các thủ tục kiểm soát (
s

s
ơ
ơ


đ
đ
ồ
ồ


3
3
)
).
Những hiểu biết về môi trường kiểm soát của khách hàng có được thông qua các thử
nghiệm kiểm soát đánh giá thái độ và nhận thức của Ban Giám đốc khách hàng về tầm quan
trọng của kiểm soát hay phương pháp thực hiện kiểm soát, Nếu thái độ của Ban Giám đốc
cho rằng quá trình kiểm soát là không quan trọng thì kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro
kiểm soát tối đa ở mọi khoản mục. Ngược lại, rủi ro dự kiến sẽ được đánh giá qua những hiểu
biết về hệ thống kế toán và thủ tục kiểm soát.
Bên cạnh môi trường kiểm soát, kiểm toán viên có thể áp dụng thử nghiệm kiểm soát
để tìm hiểu về các loại nghiệp vụ chủ yếu của doanh nghiệp, cách thức vận hành và sử dụng
sổ sách chứng từ liên quan để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kế toán. Thông thường, kiểm
toán viên thường sử dụng phương pháp sơ đồ để mô tả thiết kế và hoạt động của hệ thống
này.
Đồng thời, kiểm toán viên sẽ áp dụng các thử nghiệm kiểm soát để kiểm tra, đánh giá
việc thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm soát được áp dụng tại doanh nghiệp. Nếu
doanh nghiệp có tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ, trong quá trình kiểm tra để đạt sự hiểu biết
về HTKSNB, kiểm toán viên cũng cần áp dụng các thử nghiệm này để xem xét tổ chức và

hoạt động cũng như hiệu quả hoạt động của bộ máy kiểm toán nội bộ đó với tư cách một bộ
phận của HTKSNB.
Thông thường, để kiểm tra, đánh giá và đạt được sự hiểu biết toàn diện và chính xác
HTKSNB và rủi ro kiểm soát theo các phương diện trên, kiểm toán viên cần thực hiện theo
quy trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch theo trình tự cụ thể
(
(
s
s
ơ
ơ


đ
đ
ồ
ồ


4
4
)
).
Theo quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát này, đầu tiên, kiểm toán viên phải nhận diện
được các mục tiêu kiểm soát của khách hàng. Mục tiêu chính là điều mà thủ tục kiểm soát của


khách hàng hướng tới, và là cơ sở để kiểm toán viên đánh giá hiệu năng, hiệu quả thực hiện
của các thủ tục kiểm soát mà khách hàng áp dụng.
Tiếp đó, kiểm toán viên lựa chọn các quá trình kiểm soát có ảnh hưởng lớn tới mục

tiêu kiểm soát đang xem xét. Từ đó, kiểm toán viên áp dụng các thử nghiệm kiểm soát (các
thể thức để đạt được sự hiểu biết) để nhận diện và mô tả các nhược điểm, cụ thể hơn là phát
hiện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu, xác định các khả năng sai phạm
nghiêm trọng có thể xảy ra, cũng như xem xét các quá trình kiểm soát bù trừ,
Cuối cùng, căn cứ vào các nhược điểm nhận diện và liên hệ với các mục tiêu kiểm soát
đã xác định, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cụ thể đối với từng trường hợp.




S
S
ơ
ơ


đ
đ
ồ
ồ


4
4
:
:


Q
Q

u
u
á
á


t
t
r
r
ì
ì
n
n
h
h


đ
đ
á
á
n
n
h
h


g
g

i
i
á
á


r
r
ủ
ủ
i
i


r
r
o
o


k
k
i
i
ể
ể
m
m

s
s
o
o
á
á
t
t



Sau khi xem xét mọi khía cạnh, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát ban
đầu thấp hơn mức tối đa khi chỉ ra được thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể
ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu. Khi đó, kiểm toán viên cần lập kế hoạch thực
hiện các thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho đánh giá đó về HTKSNB của đơn vị. Thiết kế
chương trình kiểm toán chi tiết là công việc tiếp theo của các kiểm toán viên sau khi xác định
được các yếu tố cần thiết như trọng yếu và rủi ro, lựa chọn nhóm kiểm toán,
Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực
Nhận diện các mục tiêu kiểm soát
Nhận diện các quá trình kiểm soát
Nhận diện đánh giá nhược điểm
Mô tả và đánh giá rủi ro kiểm soát


hiện, thời gian hoàn thành, sự phân công của nhóm kiểm toán, và dự kiến về những tư liệu,
thông tin liên quan cần sử dụng. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm
toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận của đối tượng kiểm toán.
Việc thiết kế chương trình kiểm toán với các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản sẽ góp phần hạn chế và bao quát rủi ro của cuộc kiểm toán. Rủi ro kiểm toán có thể xuất
hiện do việc thực hiện các bước kiểm toán không thích hợp hoặc phát hiện ra sai sót nhưng

không nhận thức được. Điều này dẫn đến đưa ra ý kiến sai. Một chương trình kiểm toán thích
hợp nhằm tránh những nguyên nhân trên sẽ chính là phương tiện hữu hiệu để hạn chế và bao
quát rủi ro nói chung và rủi ro kiểm soát nói riêng.
Đồng thời, việc thiết kế thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán giúp cho
kiểm toán viên thu thập được bằng chứng đầy đủ (với số lượng có hiệu quả), có giá trị, trong
khuôn khổ chi phí kiểm toán hợp lý và tránh được những bất đồng với khách hàng. Trên thực
tế, sự tồn tại rủi ro kiểm toán và rủi ro kinh doanh là điều không thể tránh khỏi đối với mọi
đối tượng kiểm toán. Điều này đòi hỏi kiểm toán viên phải có sự thận trọng nghề nghiệp đúng
mức. Chẳng hạn, một khách hàng đã được kiểm toán bị vỡ nợ. Nếu xem xét kĩ trên mọi khía
cạnh, nguyên nhân gây ra là do thất bại trong kinh doanh. Tuy nhiên, đối với những người
thiệt hại, với mong muốn được bồi thường từ bất kì một nguồn nào, rất có thể cho là thất bại
trong kiểm toán. Chính vì vậy, kiểm toán viên cần đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng cuộc
kiểm toán đã được thực hiện theo đúng mọi nguyên tắc và chuẩn mực một cách thận trọng, đã
có được sự hiểu biết về khách hàng trên mọi khía cạnh từ HTKSNB đến tình hình tài chính,
và đã cố gắng hạn chế và bao quát mọi rủi ro có thể. Khi đó, chương trình kiểm toán là một
công cụ hữu hiệu để kiểm toán viên sử dụng làm bằng chứng để giải quyết mâu thuẫn.
Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát góp phần nâng cao tính linh động của chương trình
kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ dựa trên những rủi ro dự kiến để
xây dựng chương trình kiểm toán, từ đó, sẽ tránh bỏ sót các rủi ro kiểm toán đã được xác định
nhưng chưa được tiến hành kiểm toán. Tuy nhiên, kế hoạch và chương trình kiểm toán có thể
sửa đổi, bổ sung (nguyên nhân thay đổi phải được giải thích rõ trong hồ sơ kiểm toán) nếu có
những tình huống mới phát sinh hay những kết qủa ngoài dự kiến. Như vậy, chương trình
kiểm toán cho phép kiểm toán viên bao quát và hạn chế mọi rủi ro chưa được xác định trong