Luận văn tốt nghiệp bài học kinh nghiệm rút ra trong quá trình tìm hiểu thực trạng kiểm toán các
Bạn đang xem bản rút gọn của tài liệu. Xem và tải ngay bản đầy đủ của tài liệu tại đây (240.92 KB, 37 trang )
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
MỤC LỤC
LỜI MỞ ĐẦU..................................................................................................1
CHƯƠNG 1: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ PHƯƠNG PHÁP THU THẬP
BẰNG CHỨNG KIỂM TỐN VỀ CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TỐN................2
1.1 Những vấn đề cơ bản về ước tính kế tốn...................................................2
1.1.1 Khái niệm ước tính kế tốn..................................................................2
1.1.2 Các loại ước tính kế tốn.....................................................................2
1.1.3 Sự cần thiết phải có các ước tính kế tốn..............................................3
1.1.4 Đặc điểm các khoản ước tính kế tốn ảnh hưởng đến kiểm toán..........6
1.2. Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm tốn về các ước tính kế tốn..7
1.2.1. Cơng việc lập kế hoạch kiểm tốn các ước tính kế tốn.......................7
1.2.2. Nội dung chương trình kiểm tốn các ước tính kế tốn......................10
1.2.2.1 Kiểm tốn ước tính kế tốn là khấu hao TSCĐ...............................10
1.2.2.2 Kiểm tốn các khoản dự phịng.....................................................12
1.2.2.3 Kiểm tốn các ước tính kế tốn khác.............................................18
1.2.3 Kết thúc kiểm tốn các ước tính kế tốn............................................20
1.2.3.1 Đánh giá kết quả kiểm tốn các ước tính kế tốn............................20
1.2.3.2 Bày tỏ ý kiến vế các ước tính kế tốn và cơng bố báo cáo kiểm toán21
1.3 Kinh nghiệm thế giới trong vấn đề thu thập bằng chứng kiểm tốn về các
ước tính kế tốn.............................................................................................22
1.3.1 Ước tính kế tốn trong Chuẩn mực quốc tế........................................22
1.3.2 Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước tính kế tốn. 23
1.3.2.1 Quy trình xem xét và kiểm tra việc sử dụng bởi các nhà quản lý......23
1.3.2.2 Sử dụng một Ước tính độc lập.....................................................26
1.3.2.3 Xem xét lại các sự kiện tiếp theo...................................................26
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
CHƯƠNG 2: NHẬN XÉT VIỆC THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM
TOÁN VỀ CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TỐN VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM
CHO BẢN THÂN...........................................................................................28
2.1 Nhận xét việc thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước tính kế tốn.......28
2.2 Bài học kinh nghiệm rút ra trong q trình tìm hiểu thực trạng kiểm tốn các
ước tính kế tốn.............................................................................................31
Kết luận...........................................................................................................33
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO.......................................................34
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
STT
Viết tắt
Viết đầy đủ
1
BCKT
Bằng chứng kiểm toán
2
BCĐKT
Bảng cân đối kế tốn
3
BCTC
Báo cáo tài chính
4
TSCĐ
Tài sản cố định
5
1
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
LỜI MỞ ĐẦU
Hoạt động kiểm toán tuy mới xuất hiện ở nước ta hơn 15 năm nhưng
ngày càng đóng một vai trị hết sức quan trọng trong quá trình phát triển của
nền kinh tế thị trường. Cùng với sự mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh, sự
phức tạp hố của cơng tác kế tốn và nhu cầu cơng khai hố các thơng tin tài
chính của doanh nghiệp ngày càng tăng. Dịch vụ kiểm tốn được coi là một
trong những dịch vụ có tính chun nghiệp cao và có ý nghĩa rất lớn trong
việc góp phần tạo lập mơi trường kinh doanh lành mạnh và hiệu quả trong nền
kinh tế thị trường. Hoạt động của kiểm tốn độc lập khơng chỉ tạo niềm tin
cho những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp mà còn
giúp các doanh nghiệp củng cố hoạt động tài chính kế tốn và góp phần nâng
cao năng lực và hiệu quả quản lý.
Ước tính kế tốn là một bộ phận của BCTC, đồng thời cũng là một vấn
đề mới đối với kế toán, kiểm toán Việt Nam. Ước tính kế tốn được lập dựa
trên những xét đốn và những điều kiện khơng có sự chắc chắn về kết quả của
các sự kiện đã phát sinh hoặc có thể sẽ phát sinh nên mức độ rủi ro, sai sót của
BCTC thường cao. Chính vì mức độ quan trọng và tiềm ẩn những rủi ro của
khoản mục này đã thơi thúc em tìm hiểu sâu hơn vấn đề này.
Bài nghiên cứu của em, khơng tính phần lời nói đầu và phần kết luận, có
2 Chương sau:
Chương 1: Khái quát chung về phương pháp thu thập bằng chứng kiểm
toán về các ước tính kế tốn
Chương 2: Nhận xét việc thu thập bằng chứng kiểm tốn về các ước tính
kế toán và bài học kinh nghiệm cho bản thân
Đề tài em lựa chọn là một đề tài chưa được nghiên cứu nhiều, và cũng
chính sự mới mẻ này đã làm em quan tâm và quyết định thực hiện. Bài viết
em có được dưới đây là một sự nỗ lực rất lớn của bản thân trên cơ sở những
hướng dẫn nhiệt tình của giáo viên hướng dẫn Th.S Đinh Thế Hùng. Em rất
biết ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của thầy.
Em xin chân thành cảm ơn!
Hà Nội, tháng 11 năm 2009
Sinh viên: Mai Thị Thu Anh
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
2
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
CHƯƠNG 1
KHÁI QUÁT CHUNG VỀ PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG
CHỨNG KIỂM TOÁN VỀ CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TỐN
1.1 Những vấn đề cơ bản về ước tính kế tốn
1.1.1 Khái niệm ước tính kế tốn
Ước tính kế tốn là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến
BCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số
liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp phương pháp tính tốn chính xác
hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập
BCTC ( Theo VSA số 540 đoạn 4).
1.1.2 Các loại ước tính kế tốn
Ước tính kế tốn có thể phân biệt thành 2 nhóm:
a, Ước tính chỉ tiêu phát sinh, như:
- Dự phịng nợ phải thu khó địi
- Dự phịng giảm giá đầu tư dài hạn
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Trích khấu hao TSCĐ
- Ước tính chi phí trả trước
- Giá trị sản phẩm dở dang
- Doanh thu ghi nhận trước ( doanh thu chưa thực hiện)
- Tổn thất do hợp đồng xây lắp dở dang
- Chi phí làm sạch mơi trường.
b, Ước tính chỉ tiêu chưa phát sinh, như:
- Dự phịng chi phí bảo hành
- Chi phí trích trước tài sản
- Thuế hỗn lại.
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
3
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
1.1.3 Sự cần thiết phải có các ước tính kế tốn.
Do các ước tính được lập dựa vào những xét đốn và những điều kiện
khơng có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện đã phát sinh hoặc có thể sẽ
phát sinh nên mức độ rủi ro, sai sót của BCTC thường cao. Vì là xét đốn
nghề nghiệp nên mang nặng tính chủ quan, khó có một tiêu chuẩn nào để
đánh giá tinh hợp lý cả. Chính vì vậy, tính tin cậy của các ước tính kế tốn là
một vấn đề được người sử dụng BCTC đặc biệt quan tâm.
Về tính chất, các ước tính kế tốn có thể được đơn vị thực hiện thường
xuyên trong kỳ kế toán hoặc vào cuối kỳ kế tốn và việc lập một ược tính kế
tốn có thể đơn giản hoặc phức tạp tuỳ theo tính chất của các chỉ tiêu ước
tính.
Để đánh giá về “ Sự cần thiết phải kiểm tốn các ước tính kế tốn” trước
tiên ta tìm hiểu “ Sự cần thiết phải có các ước tính kế tốn” :
Như ta đã biết, trên thực tế tồn tại một quan điểm cho rằng việc cho phép
người lập BCTC sử dụng xét đoán chủ quan khi lập báo cáo sẽ làm giảm độ
tin cậy của thơng tin tài chính, vì có khả năng người lập BCTC sẽ tìm cách
che giấu những thơng tin quan trọng, có ảnh hưởng khơng tốt đến quyền lợi
của họ. Lập luận này khơng phải là khơng có lý, thực tế đã chứng minh nỗ lực
“ phù phép” BCTC là có thực và ngày càng tinh vi hơn. Những người ủng hộ
quan điểm này cho rằng cần phải hạn chế, thậm chí loại bỏ hồn tồn việc sử
dụng cả xét đoán chủ quan khi lập BCTC. Nhưng bất chấp những chỉ trích
này, việc sử dụng các ước tính trong việc lập BCTC không những không bị
loại bỏ mà ngày càng có chiều hướng gia tăng với việc kế tốn theo “giá trị
hợp lý” ngày càng lấn lướt kế toán theo “giá gốc” .
Rõ ràng nguy cơ sử dụng các ước tính kế tốn để phản ánh sai lệch các
thơng tin tài chính là có thực, vậy mà người ta vẫn khơng tìm cách loại bỏ
chúng, điều đó cho thấy việc sử dụng các ước tính kế tốn hẳn là có những ích
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm tốn 48c
4
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
khả thi và kém hiệu quả.
Một ví dụ cho trường hợp trên là viêc quy định tất cả các doanh nghiệp
phải ghi nhận chi phí nghiên cứu và phát triển ( R&D) ngay khi chi phí phát
sinh có thể khiến cho nhiều doanh nghiệp khơng có động lực tiến hành nghiên
cứu và phát triển nếu điều đó làm ảnh hưởng đến kết quả sản xuất kinh doanh,
giá cổ phiếu trên thị trường của doanh nghiệp.
Thứ hai, việc cho phép một doanh nghiệp sử dụng các xét đoán chủ quan
trong lập BCTC cũng mang lại nhiều ích lợi. Lý thuyết đại diện chỉ ra rằng
trạng thái thông tin không cân xứng giữa nhà quản lý doanh nghiệp và các cổ
đông khiến cho rủi ro thơng tin tăng lên, theo đó các nhà đầu tư sẽ yêu cầu
một tỷ lệ lợi tức tăng lên để bù đắp rủi ro tương ứng. Hệ quả là doanh nghiệp
bị đánh giá thấp hơn giá trị thực của nó, để hạn chế những ảnh hưởng này, các
doanh nghiệp phải cung cấp những thông tin phù hợp để cổ đông có thể đánh
giá chính xác hơn giá trị doanh nghiệp. Việc cho phép những nhà quản lý sử
dụng những xét đoán nghề nghiệp một cách linh hoạt sẽ giúp cho những
thông tin BCTC đáp ứng tốt hơn những yêu cầu này. Lợi ích chính của việc
cho phép sử dụng các ước tính trong BCTC là ở chỗ giúp cho doanh nghiệp
cung cấp những thông tin cần thiết về triển vọng phát triển, đồng thời tránh
phải tiết lộ những thông tin chi tiết khơng có lợi cho việc cạnh tranh trên thị
trường. Ví dụ việc vốn hố một khoản đầu tư vào một dự án mới là cách để
doanh nghiệp thông báo với cổ đông rằng lãnh đạo doanh nghiệp tin tưởng
vào khả năng thành cơng của dự án, thay vì phải tổ chức họp báo công bố
thông tin chi tiết về dự án đó, vừa tốn kém mà lại lộ những thông tin nhạy
cảm. Trong nghiên cứu của Bartov và Bodnar (1996) cũng cung cấp những
bằng chứng cho thấy nhiều doanh nghiệp lợi dụng việc thay đổi các phương
pháp kế tốn như một biện pháp để cung cấp các thơng tin tài chính hiệu quả
cho cổ đơng.
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
5
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
Thứ ba, cũng lý thuyết đại diện cho rằng nếu cả bên lập và bên sử dụng
BCTC đều ý thức rõ về sự tồn tại của các xét đoán chủ quan trong việc lập
BCTC thì họ sẽ tính tới yếu tố này trong các thoả thuận để có được một hợp
đồng tối ưu. Vì thế mối lo ngại bên lập BCTC sử dụng các xét đốn chủ quan
của mình để làm lợi cho bản thân và hại cho bên đối tác sẽ không xảy ra. Ví
dụ, trong hợp đồng cho vay ngân hàng có thể u cầu doanh nghiệp khơng
được phép thay đổi phương pháp kế toán trong suốt thời gian vay, nhưng
cũng có thể cho phép bên đi vay sử dụng quyền tự chủ của mình theo đúng
luật, bù lại ngân hàng có thể yêu cầu mức lãi suất cao hơn để bù đắp cho rủi
ro có thể phải chịu do bất lợi về thông tin. Nếu doanh nghiệp thấy mức lãi
suất cao hơn là phù hợp so với sự linh hoạt này mang lại thì họ sẽ chấp nhận.
Như vậy khơng bên nào chịu thiệt cả, và trên thực tế các ngân hàng vẫn áp
dụng những chính sách như vậy.
Cuối cùng, ngay cả khi có thể xây dựng được một chế độ kế tốn chi tiết
đến mức khơng cịn có chỗ để xét đốn chủ quan nữa thì điều đó cũng khơng
đảm bảo sẽ khơng có kẽ hở nếu người ta muốn “ lách luật”. Enron là ví dụ
điển hình, một trong những thủ thuật mà Enron sử dụng để che dấu những
khoản nợ và lỗ khổng lồ là thành lập các đơn vị thành viên đặc biệt. Với việc
đảm bảo tỷ lệ sở hữu của bên thứ ba lớn hơn 3% để thoả mãn điều kiện không
phải hợp nhất BCTC, và Enron đã đạt được mục tiêu phù phép đó của mình.
Tóm lại, việc cho phép doanh nghiệp sử dụng các xét đốn chủ quan
trong việc lập BCTC khơng phải là một giải pháp hoàn hảo để nâng cao chất
lượng của các thơng tin tài chính. Tuy nhiên giải pháp loại bỏ hồn tồn yếu
tố xét đốn chủ quan của doanh nghiệp trong việc lập các BCTC sẽ không
giải quyết được vấn đề. Và giải pháp khả thi hơn là nâng cao vai trị của kiểm
tốn nội bộ, hội đồng quản trị, thị trường kinh doanh và nhất là kiểm toán độc
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
6
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
lập trong việc ngăn ngừa và phát hiện những hành vi sai trái, khơng đúng
chuẩn mực.
1.1.4 Đặc điểm các khoản ước tính kế tốn ảnh hưởng đến kiểm tốn
Trong quy trình lập các BCTC các công ty thường phải sử dụng rất nhiều
các ước tính kế tốn. Các ước tính kế tốn này được lập dựa trên những xét
đoán và trong các điều kiện khơng có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện
phát sinh hoặc có thể sẽ phát sinh. Giá trị các ước tính kế tốn này thường có
ảnh hưởng trực tiếp tới mức lợi nhuận trong kỳ của cơng ty. Do đó, các cơng
ty thường sử dụng các ước tính kế tốn như là một cơng cụ đắc lực để “phù
phép” lợi nhuận. Một số thủ thuật nhằm phù phép tăng lợi nhuận bao gồm:
giảm mức khấu hao TSCĐ, giảm mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự
phịng phải thu khó địi, khơng ghi nhận chi phí tài sản bị giảm xuống dưới
giá trị thuần …Về thực chất việc sử dụng các cơng cụ ước tính này để thay
đổi lợi nhuận đơn thuần chỉ là chuyển lợi nhuận từ kỳ sau về kỳ hiện tại nhằm
tạo ra sự nhìn nhận về BCTC hay tình hình kinh doanh của công ty phát đạt,
lợi nhuận đạt cao dẫn đến hậu quả là lợi nhuận các năm sau sẽ bị giảm sút. Để
duy trì mạch tăng trưởng của cơng ty năm sau cao hơn năm trước, BCTC tiếp
tục lại được “phù phép” hậu quả là con số lợi nhuận cần được phù phép ngày
càng phình to ra đến khi việc sử dụng các ước tính kế tốn khơng cịn tác
dụng, khơng thể che dấu tình hình nữa thì khủng hoảng là điều khó tránh
khỏi. Thêm vào đó các ước tính kế toán thường liên quan đến kết quả kinh
doanh và nghĩa vụ thuế TNDN đối với Nhà nước nên dễ bị xử lý chủ quan có
lợi cho đơn vị
Chính vì đặc điểm của các ước tính kế tốn nên việc xây dựng các thủ tục
kiểm toán cho khoản mục ước tính kế tốn trong kiểm tốn BCTC là vơ cùng
cần thiết. KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp để có
kết luận về tính hợp lý của các ước tính kế tốn trong từng trường hợp cụ thể.
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
7
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
Các thông tin cần thiết đủ sức thuyết phục về tính hợp lý của các ước tính kế
tốn phải được trình bày trong thuyết minh BCTC. Các bằng chứng kiểm toán
để chứng minh các ước tính kế tốn thường là khó thu thập hơn và có tính
thuyết phục thấp hơn các bằng chứng chứng minh cho các chỉ tiêu khác.
Ngoài ra, khi kiểm tốn các khốn ước tính kế tốn địi hỏi KTV phải có kiến
thức chun mơn sâu rộng, nhiều kinh nghiệm thực tế mới có thể xét đốn
được tính trung thực hợp lý của các khoản mục này. Các khoản mục ước tính
kế tốn đa dạng, tuy nhiên phát sinh khơng nhiều, chính vì vậy một u cầu
đặt ra với KTV là phải thực hiện kiểm tốn tồn diện các khoản mục phát sinh
trong ký kế toán của đơn vị, từ đó mới có được những bằng chứng tin cậy
nhất về kiểm toán khoản mục này.
1.2. Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm tốn về các ước
tính kế tốn
1.2.1. Cơng việc lập kế hoạch kiểm tốn các ước tính kế tốn
Nhằm định hướng cơ bản kiểm tốn các ước tính kế tốn và đảm bảo bao
qt hết các khía cạnh ước tính kế tốn, đồng thời có thể phát hiện ra những
vấn đề tiềm ẩn. KTV xác đinh mục tiêu, phạm vi kiểm tốn các ước tính kế
tốn, chuẩn bị nhân sự, điều kiện vật chất, kỹ thuật, tài liệu cần thiết cho kiểm
tốn các ước tính kế tốn.
Thu nhập thơng tin cơ sở về ước tính kế tốn
Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của đơn vị nhằm xác định
các dữ kiện ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị như: cơ cấu tổ chức như thế
nào, các thủ tục kiểm sốt ra sao?…. KTV cũng có thể xem xét các kết quả
kiểm toán lần trước, hồ sơ kiểm tốn chung về ước tính kế tốn để qua đó
KTV thu thập các thơng tin về bộ máy, điều lệ, chính sách tài chính kế tốn
và có thể xác định các sai phạm tiềm tàng khi kiểm toán các ước tính kế tốn;
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
8
Đề án mơn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
Thêm vào đó, KTV quan sát thực tế hoạt động kinh doanh của đơn vị (nhà
xưởng, nơi tiêu thụ sản phẩm…); nhận diện các bên hữu quan; dự kiến nhu
cầu sử dụng chuyên gia các ngành khác…nhằm phục vụ cho kiểm toán các
ước tính kế tốn.
Thu thập thơng tin về nghĩa vụ pháp lý của đơn vị có liên quan đến việc
lập các ước tính kế tốn
Như giấp phép thành lập và điều lệ của đơn vị ( bao gồm mục tiêu, lĩnh
vực hoạt động, tổ chức, chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban, thủ tục phát
hành cổ phiếu, trái phiếu…), BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra của năm
hiện hành hoặc của nhiều năm trước và biên bản các cuộc họp cổ đông và ban
giám đốc, các hợp đồng mua bán, liên doanh và các cam kết để có được định
hướng kiểm tốn các ước tính kế tốn nhằm cung cấp thơng tin về các ước
tính kế tốn của đơn vị.
Các văn bản pháp lý liên quan đến các ước tính kế tốn như VAS 03 và 04
về việc trích khấu hao TSCĐ; VAS 02 về lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
kèm theo các văn bản hướng dẫn khác…
Phân tích sơ bộ các ước tính kế tốn
KTV có thể lựa chọn tiến hành phân tích các ước tính kế tốn theo hai
phương pháp.
Thứ nhất, phân tích ngang (phân tích dựa trên các sơ sở so sánh các trị số
của cùng một chỉ tiêu trên BCTC) là so sánh số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc
giữa các kỳ với nhau đề thấy được những biến động bất thường, các lĩnh vực
cần quan tâm; so sánh số liệu do KTV ước tính; so sánh số liệu của đơn vị với
số liệu của ngành.
Thứ hai, phân tích dọc là phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương
quan của các chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên BCTC mà trên đó có
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
9
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
các tỷ suất thường dùng để lập các ước tính như các tỷ suất về khả năng thanh
toán, tỷ suất cấu trúc tài chính, tỷ suất về hiệu quả kinh doanh.
Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
Các ước tính kế tốn chiếm tỷ trọng khơng nhỏ trong chi phí sản phẩm của
doanh nghiệp và nó ảnh hưởng đến các chỉ tiêu khác trên BCTC của doanh
nghiệp. Hơn nữa, các ước tính kế tốn dễ có khả năng xảy ra sai phạm trọng
yếu. KTV từ đó có thể xác định mức trọng yếu là chỉ tiêu doanh thu, chỉ tiêu
lợi nhuận sau thuế, hay tổng tài sản.
KTV đánh giá tính trọng yếu và bản chất sai phạm (kể cả bỏ sót) các
thơng tin về ước tính kế tốn mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào những
thơng tin ước tính này thì xét đốn của KTV khơng thể chính xác hoặc rút ra
những kết luận sai lầm, theo trình tự : Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
các ước tính kế tốn rồi phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các
khoản mục các ước tính kế tốn.
KTV xác định các rủi ro tiềm tàng đối với các ước tính kế tốn như: tính
tốn những ước tính dựa trên những dữ liệu khơng đầy đủ, tính thích hợp và
độ tin cậy không cao, các nguyên tắc đối với các ước tính có thể khơng rõ
ràng, khơng chặt chẽ, thậm chí khơng nêu ra, hiểu sai sự phát triển hiện tại...
và do vậy những thơng tin này có ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính
của đơn vị
Đối với ước tính khấu hao TSCĐ, các sai phạm có thể xảy ra như: hạch
toán nhầm, định khoản sai, trùng lập, cộng và chuyển sổ sai, tỷ lệ trích khấu
hao không theo quy định của Nhà nước, ghi giảm nguồn vốn kinh doanh khi
trích khấu hao... Đối với khoản chi phí trước, các gian lận và sai sót như: hạch
tốn nhầm và định khoản sai, cộng và chuyển sổ sai, cố ý hạch tốn khơng
theo chế độ nhằm điều chỉnh chi phí, giá thành và kết quả kinh doanh... Đối
với khoản thu dự phịng phải thu khó địi, có các gian lận và sai sót như: đối
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
10
Đề án mơn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
tượng trích lập và mức trích lập dự phịng phải thu khó địi khơng phải là
ngun nhân để điều chỉnh tăng giá phí, giá thành và kết quả sản xuất kinh
doanh, số dư các khoản các khoản thu có thể bị ghi tăng bằng cách tạo ra các
khoản thu dự phịng khơng thích hợp với khoản phải thu khó địi, doanh
nghiệp có thể che giấu, biển thủ tiền bằng cách hạch toán chúng vào một
khoản nợ khó địi đã bị xóa sổ vì khơng có khả năng trả nợ...
Nghiên cứu hệ thống kiểm sốt nội bộ đơn vị
Các u tố như mơi trường, thủ tục kiểm sốt các ước tính kế tốn, việc kế
tốn lập các ước tính kế tốn, bộ phận kiểm tốn nội bộ trong việc kiểm tốn
các ước tính kế tốn. Qua đó, KTV có thể đánh giá được hệ thống kiểm sốt
nội bộ ở đơn vị có đáng tin cậy khơng, mức độ rủi ro kiểm sốt, do vậy KTV
có thể tăng cường hay giảm bớt các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm
cơ bản khi kiểm toán các ước tính kế tốn.
Lập kế hoạch chi tiết, thiết kế chương trình kiểm tốn các ước tính kế tốn
Như những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm tốn các ước tính kế tốn
cần thực hiện, phạm vi, thời gian, tư liệu, thông tin cần thu thập và sử dụng.
Khi xây dựng chương trình kiểm tốn các ước tính kế tốn, KTV đánh giá rủi
ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để xác định các phương pháp kiểm tốn các ước
tính kế tốn, xác định các thủ tục kiểm tra chi tiết; tổng hợp kế hoạch và phổ
biến kế hoạch kiểm tốn các ước tính kế tốn.
1.2.2. Nội dung chương trình kiểm tốn các ước tính kế tốn
1.2.2.1 Kiểm tốn ước tính kế tốn là khấu hao TSCĐ
Do chi phí khấu hao là một loại chi phí thực tế phát sinh nên việc kiểm
tra chi phí khấu hao mang tính chất của việc kiểm tra một phương pháp kế
tốn. Chi phí khấu hao khác với loại chi phí khác nên KTV sẽ khơng xem xét
chi phí khấu hao trong tương quan với kiểm soát nội bộ.
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
11
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
Thực hiện thử nghiệm kiểm sốt
KTV trong q trình kiểm tốn chi phí khấu hao cần phải gắn với phần
hành kiểm toán TSCĐ. Bên cạnh đó, KTV cần xem xét các nội dung sau:
chính sách khấu hao TSCĐ của doanh nghiệp có nhất qn khơng, qua việc
kiểm tra các văn bản có liên quan đến việc đăng ký thời gian khấu hao TSCĐ
của đơn vị.
Thực hiện thủ tục phân tích
KTV thường tính tỷ lệ khấu hao bình quân bằng tỷ số giữa chi phí khấu
hao với tổng ngun giá TSCĐ. Nếu có sự thay đổi đột ngột trong tỷ số này
giúp KTV lưu ý đến những thay đổi trong chính sách khấu hao của đơn vị,
trong cơ cấu TSCĐ hoặc khả năng có sai sót trong việc tính tốn khấu hao. Tỷ
lệ này cần tính cho từng loại TSCĐ như nhà xưởng, máy móc, thiết bị…
Ngồi ra KTV cịn so sánh tỷ lệ chi phí khấu hao so nguyên giá TSCĐ kỳ
này với kỳ trước, chi phí khấu hao với giá thành sản phẩm nhập kho…. xem
có những biến động bất thường khơng để tìm hiểu và giải thích ngun nhân.
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Trước tiên KTV xem xét các chính sách khấu hao của đơn vị như phương
pháp khấu hao sử dụng có phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sản mang lại cho
đơn vị được kiểm tốn khơng, có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế tốn
hiện hành khơng? Đơn vị có thể lựa chọn một trong ba phương pháp khấu hao
tùy theo thực trạng của số dư giảm dần và khấu hao theo số lượng sản phẩm.
Ví dụ, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần dựa trên giả định là lợi ích
kinh tế mà tài sản mang lại cho doanh nhiệp sẽ giảm dần theo thời gian sử
dụng; thời gian sử dụng hữu ích có được ước tính phù hợp hay khơng? (theo
VAS – 03, thời gian sử dụng hữu ích và VAS 04 – TSCĐ vơ hình).
Bên cạnh đó, KTV kiểm tra mức khấu hao: so sánh tỷ kệ khấu hao của
năm hiện hành với năm trước và điều tra các chênh lệch (nếu có) sau đó tính
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
12
Đề án mơn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
tốn lại mức trích khấu hao cho một số tài sản và theo dõi số liệu của nó trên
sổ cái. Lưu ý phát hiện các trường hợp tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn tiếp
tục trích khấu hao và so sánh số phát sinh Có của tài khoản hao mịn TSCĐ
với chi phí khấu hao ghi trên tài khoản chi phí. Đối chiều với thơng tin thu
thập được trong q trình kiểm kê và quan sát hoạt động của doanh nghiệp và
thực hiện kiểm tra để đảm bảo rằng TSCĐ không sử dụng hoặc khấu hao hết
thì khơng được tính khấu hao.
Trong trường hợp có sự thay đổi về phương pháp, thời gian khấu hao thì
KTV cần trao đổi với đơn vị được kiểm toán lý do sự thay đổi và xem xét
mức độ ảnh hưởng của sự thay đổi đến BCTC năm, KTV cần tìm hiểu mức
độ sử dụng TSCĐ trong kỳ để xem cường độ có tăng cao hay giảm q nhiều
so với mức bình thường khơng; sự cần thiết thay đổi chính sách khấu hao: căn
cứ trên kết quả xác minh các nội dung trên. Nếu xét thấy cần thiết, KTV cần
lưu ý đơn vị về việc công bố các thông tin này trên Thuyết minh BCTC.
KTV kiểm tra việc phân bổ chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ (phân bổ
vào chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp,
chi phí bất thường khác) để đảm bảo rằng chi phí khấu hao được tập hợp đúng
theo mục đích và bộ phận sử dụng TSCĐ. Kiểm tra các khoản ghi giảm giá trị
hao mòn lũy kế do thanh lý hay nhượng bán tài sản: đối chiếu các khoản ghi
giảm này với hồ sơ kiểm tốn phân tích các tài sản thanh lý, nhượng bán trong
năm; kiểm tra tính chính xác của việc tính tốn và ghi chép giá trị hao mịn
lũy kế cho đến ngày thanh lý, nhượng bán.
Một vấn đề khác mà KTV cần xem xét là chỉ ra chênh lệch giữa số khấu
hao được tính vào chi phí theo kế tốn thuế và kế tốn tài chính (nếu có).
1.2.2.2 Kiểm tốn các khoản dự phòng
Dự phòng là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa chi vào
chi phí kinh doanh, chi phí tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn thu tài
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
13
Đề án mơn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ sau. Có 2
loại dự phịng chủ yếu là dự phịng nợ phải thu khó địi và dự phịng giảm giá
hàng tồn kho. Tuy đã có những quy định về điều kiện trích lập dự phịng,
nhưng một số quy định chỉ mang tính quy định chung, chưa quy định thành
các chỉ tiêu cụ thể. Đây là hai khoản mục mà đơn vị thường ghi khơng hợp lý,
nó có thể ghi cao hay thấp hơn thực tế vì những mục đích riêng của đơn vị.
Bằng chứng kiểm tốn về các khoản dự phịng liên quan trực tiếp đến chi phí
và thu nhập nên đơn vị kiểm toán xử lý chủ quan theo hướng có lợi cho mình.
Bởi vậy, kiểm tốn các khoản dự phịng khó khăn và có rủi ro lớn.
a, Kiểm tốn ước tính kế tốn dự phịng giảm giá hàng tồn kho
Trích lập
Hồn nhập
Nợ TK 632
Nợ TK 159
Có TK 159
Có TK 632
Đối tượng kiểm tốn khoản dự phịng giảm giá hàng tồn kho là quy trình lập
khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho và số dư các khoản dự phòng trên
BCĐKT. Nhiệm vụ của KTV khi kiểm tốn dự phịng giảm giá hàng tồn kho
gắn liền với kiểm toán khoản mục hàng tồn kho và kiểm tra tính trung thực,
hợp lý của các số dư các khoản mục này trên BCĐKT.
Để kiểm tốn khoản dự phịng giảm giá hàng tồn kho, KTV thường kết
hợp với kiểm toán khoản mục hàng tồn kho. Trong quá trình này, KTV cần
thực hiện các thủ tục kiểm toán sau:
-
Thu thập bảng tính dự phịng giảm giá hàng tồn kho, tính tốn lại
một số khoản để kiểm tra cơ sở của việc trích lập dự phịng;
-
Kiểm tra đơn giá của hàng tồn kho trên sổ sách kế tốn, sau đó so
sánh với đơn giá lập dự phòng và đơn giá trên thị trường tại thời điểm cuối
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
14
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
niên độ kế tốn nhằm xem xét hàng tồn kho có được trích lập đúng theo quy
định hiện hành không;
-
Xem xét việc hạch tốn dự phịng, hồn nhập dự phịng cũng như
cộng dồn ghi sổ của khách hàng để kiểm tra tính chính xác.
Thực hiện thử nghiệm kiểm sốt
Nhằm tìm hiểu về hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng về dự
phịng giảm giá hàng tồn kho, KTV có thể xem xét các nội dung sau:
-
Doanh nghiệp có theo dõi chi tiết từng loại vật tư bị giảm giá khơng?
-
Có khớp đúng số liệu trên sổ phụ với sổ tổng hợp dự phịng giảm giá
hàng tồn kho khơng?
-
Có tồn tại thực sự hàng tồn kho có giá gốc lớn hơn giá trị thuần có
thể thực hiện được tại thời điểm 31/12 khơng?
-
Phương pháp tính giá xuất hàng tồn kho có nhất qn khơng? Có
tn thủ các quy định hiện hành khơng, có đầy đủ các thủ tục phê duyệt
khơng?
-
Hàng hố tồn kho có hố đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của
BTC hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn vật tư hàng hố tồn kho
khơng?
-
Vật tư hàng hố tồn kho có giá trị bị giảm so với giá gốc bao gồm:
Vật tư hàng hoá bị hư hỏng, kém phẩm chất, bị lỗ thời hoặc giá bán bị giảm
theo mặt bằng chung trên thị trường hay không?
-
Trường hợp vật tư hàng hố tồn kho có giá trị bị giảm so với giá
gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư, hàng hố này
khơng bị giảm giá thì khơng được trích lập dự phịng giảm giá vật tư hàng hố
tồn kho này.
Việc trích lập dự phịng không phải là một nghiệp vụ kinh tế phát
sinh mà là một số liệu ước tính khoản thiệt hại có thể xảy ra nhưng thực tế
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
15
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
chưa xảy ra. Nếu ban giám đốc thiếu liêm chính thì có thể lợi dụng đặc điểm
này để tính sai số thực tế, làm mất tính chính xác của số liệu kế tốn (cố tình
trích lập dự phịng cả với hàng tồn kho có giá trị tăng, hay khơng bị giảm).
Khi đó KTV khơng thể dựa vào bất kỳ bản giải trình nào của Ban giám đốc
cũng như không thể dựa vào số liệu trên sổ sách kế tốn do đơn vị đó cung
cấp. Thêm vào đó, Ban giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc
tạo ra một mơi trường kiểm sốt vững mạnh. Những nghi ngại về tính liêm
chính của Ban giám đốc có thể nghiêm trọng đến nỗi KTV kết luận rằng cuộc
kiểm tốn khơng thể thực hiện được.
Thực hiện thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được tiến hành nhằm xem xét biến động trong việc
trích lập dự phòng bằng cách sau:
-
So sánh mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho của niên độ này với
các niên độ kế tốn trước và kế hoạch( nếu có) của tồn cơng ty và của các
đơn vị thành viên, của từng loại vật tư hàng hoá;
-
So sánh tỷ suất giữa dự phòng giảm giá hàng tồn kho với số dư hàng
tồn kho giữa các niên độ kế toán;
-
So sánh tỷ suất giữa dự phòng giảm giá hàng tồn kho với chỉ tiêu giá
vốn hàng bán giữa các kỳ kế toán.
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
* Kiểm tra số liệu và xem xét các cơ sở của việc trích lập dự phịng. Mục
đích của thủ tục này giúp KTV đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của các căn cứ
dùng làm cơ sở trích lập dự phịng, đánh giá tính nhất qn trong việc ghi sổ
kế tốn, đảm bảo phù hợp với các quy định hiện hành cũng như phù hợp với
kết quả thực tế của các kỳ kế tốn trước. Để thực hiện thủ tục này, KTV có
thể tính tốn lại một số khoản để đảm bảo là doanh nghiệp thực hiện đúng đắn
theo quy định của Nhà nước.
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
16
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
* Kiểm tra chi tiết đơn giá ghi sổ, đơn giá lập dự phòng và giá trên thị
trường tại thời điểm cuối niên độ kế toán. Để kiểm tra chi tiết về đơn giá của
hàng tồn kho được đơn vị trích lập, KTV phải thực hiện các thủ tục sau:
-
Xem xét cơ sở xác định giá trị hàng tồn kho
-
Kiểm tra tính nhất quán trong việc áp dụng phương pháp tính giá hàng tồn
kho. Nếu có sự khơng thống nhất thì cần xác định mức độ ảnh hưởng của việc
áp dụng phương pháp trên tới việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
*
Đánh giá tính hợp lý của giá trị ghi sổ hàng tồn kho cuối kỳ bằng cách:
-
Xem xét giá ghi trong hố đơn bán hàng, hay cước phí và chi phí bảo hiểm
đã thực chi;
- Đồng thời so sánh giá trị ghi sổ với giá bán mà doanh nghiệpthực hiện tại
thời điểm cuối năm, có thể tham khảo giá bán trong kỳ.
b, Kiểm tốn dự phịng nợ phải thu khó địi
Dự phịng nợ phải thu khó địi là dự phịng phần giá trị có khả năng bị tổn
thất các khoản nợ phải thu, khơng thể địi được do đơn vị nợ hoặc người nợ
khơng có khả năng thanh tốn trong năm kế hoạch được lập ra nhằm giúp cho
doanh nghiệpcó nguồn tài chính để bù đắp các khoản tổn thất có thể xảy ra
trong tương lai, đồng thời để bảo tồn vốn trong kinh doanh.
Trích lập
Hồn nhập
Nợ TK 642
Nợ TK 139
Có TK 129
Có TK 642
Đối tượng kiểm tốn các khoản dự phịng nợ phải thu khó địi là quy
trình trích lập các khoản này và số dư các khoản dự phịng trên BCĐKT, đồng
thời nợ phải thu khó địi phải xét trong mối quan hệ với kiểm toán các khoản
phải thu. Như vậy, mục tiêu kiểm toán là xem xét các khoản dự phịng có
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
17
Đề án môn học
GVHD: THS. Đinh Thế Hùng
được lập đúng, có căn cứ hay khơng? Mức trích lập dự phịng có phản ánh
đúng thực tế hay khơng?
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Để đưa ra mức rủi ro kiểm soát ban đầu ta tìm hiểu hệ thống kiểm
sốt nội bộ qua các nội dung chính như sau:
-
Các khoản phải thu có được theo dõi theo từng đối tượng, thơi gian
thanh toán để xác định các đối tượng phát sinh nợ khó địi theo quy định hiện
hành hay khơng?
-
Việc xác định các khoản phải thu là nợ khó địi có được phê duyệt
theo đúng thủ tục cần thiết hay không?
-
Quyết định lập dự phịng phải thu khó địi có được phê duyệt bởi
cấp có thẩm quyền hay khơng?
-
Các khoản nợ khó địi có đầy đủ chứng từ minh chứng hay khơng?
-
Quy trình quản lý, ghi chép đối chiếu dự phịng có hợp lý, hiệu quả?
KTV tiến hành chọn một số nghiệp vụ dự phịng và kiểm tra xem các
nghiệp vụ này có tuân thủ đúng hệ thống kiểm soát nội bộ từ khi bắt đầu phát
sinh nghiệp vụ tới khi kết thúc.Việc kiểm tra phải bao gồm việc đánh giá tính
tuân thủ theo các quy chế quản lý công nợ và các quy định của pháp luật.
Thêm vào đó, dựa vào mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm
toán đặc thù để thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung như sau:
-
Kiểm tra tính hiệu lực của các khoản dự phòng, KTV thực hiện
kiểm tra chữ ký phê duyệt trên các chứng từ liên quan đến việc trích lập dự
phịng. Kiểm tra tính hợp pháp của các chứng từ này, hoặc thực hiện đối chiếu
giữa sổ sách kế toán với các chứng từ về dấu hiệu của kiểm soát nội bộ, đảm
bảo không bị ghi trùng, ghi sai đối tượng.
SV: Mai Thị Thu Anh
Lớp: Kiểm toán 48c
