một số vấn đề xử lý các khoản dự phòng trong doanh nghiệp hiện nay

Lời mở đầu
Kế toán là một trong những hoạt động không thể thiếu trong mỗi doanh
nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh, nó không chỉ cung cấp những thông tin
chính xác, kịp thời về tài sản, nguồn vốn của doanh nghiệp mà còn đóng vai trò
nh là công cụ quản lý Nhà nớc về tài chính và thuế. Trong đó xử lý các khoản dự
phòng là một trong những vấn đề thờng không đơn giản trong công tác kế toán,
đặc biệt là trong mối quan hệ vốn đã phức tạp giữa các công cụ quản lý nh tài
chính thuế kế toán. Các khoản dự phòng liên quan trực tiếp đến doanh thu,
chi phí, kết quả lợi nhuận và số thuế thu nhập phải nộp của doanh nghiệp, chính
vì thế mà nó thu hút sự quan tâm của nhiều đối tợng khác nhau, từ những nhà
nghiên cứu ban hành các chính sách chế độ quản lý đến các doanh nghiệp khi
thực hiện các chính sách chế độ và các cơ quan, nhân viên thuế khi thực hiện thu
thuế cho Nhà nớc cũng nh các cơ quan thanh tra, kiểm tra, kiểm soát, kiểm
toán
Việc lập,xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng là một đòi hỏi thiết yếu đối
với mọi doanh nghiệp nhằm giúp doanh nghiệp xác định đợc giá trị thực tế tài
sản của mình. Đồng thời giúp cho kế toàn trong doanh nghiệp có quy định thống
nhất trong việc hạch toán và ghi chép sổ sách. Trong tiến trình hội nhập quốc tế
để tạo môi trờng kinh doanh thuận lợi trong các doanh nghiệp ngày 31/12/2001
Bộ tài chính đã ban hành 4 chuẩn mực kế toán Việt Nam và Thông t số 89/2002
TT - BTC.
Xuất phát từ tầm quan trọng của việc lập và xử lý các khoản dự phòng em xin
chọn đề tài: "Một số vấn đề xử lý các khoản dự phòng trong doanh nghiệp
hiện nay".
Nội dung bài viết gồm hai phần:
Phần I: Lý luận chung về dự phòng
Phần II: Một số nhận xét và kiến nghị
Em rất mong đợc sự đóng góp ý kiến của các thầy cô và bạn bè trong Khoa.
Em xin chân thành cảm ơn!

PHầN I: Lý luận chung về dự phòng
1.Khái niệm dự phòng:
Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trớc một khoản chi phí thực tế cha thực
vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu t tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn
tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể sẽ xảy ra trong niên độ sau
nhằm ổn định các hoạt động tài chính và bảo toàn vốn kinh doanh của doanh
nghiệp. Dự phòng làm tăng tổng số chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với sự tạm thời
giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo niên độ lập dự phòng. Về bản chất
1

dự phòng giảm giá là sự xác nhận về phơng diện kế toán một khoản giảm giá trị
tài sản do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn.
Theo chuẩn mực kế toán ban hành ngày 31/12/2001 của Bộ tài chính qui định
vào thời điểm khoá sổ kế toán, nếu các doanh nghiệp có khả năng tổn thất tài sản
vì các lý do khác nhau, có đủ các điều kiện theo qui định đợc phép trích trớc vào
chi phí hoạt động kinh doanh năm báo cáo của doanh nghiệp các khoản dự
phòng, nhằm giúp doanh nghiệp có nguồn tài chính bù đắp các khoản tổn thất có
thể xảy ra trong năm kế hoạch, bảo toàn vốn kinh doanh, bảo đảm cho doanh
nghiệp phản ánh giá trị tài sản trên báo cáo tài chính tơng đơng với giá trị thị tr-
ờng tại thời điểm báo cáo.
2.Thời điểm và nguyên tắc xác lập các khoản dự phòng:
Theo thông t 107/2001/TT-BTC ban hành ngày 31/12/2001 của bộ tài chính
thì việc trích lập và hoàn lập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự
phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán trong hoạt động tài
chính đều đợc thực hiện ở thời thời điểm khoá sổ kế toán để lập báo cáo tài chính
năm.Nếu các doanh nghiệp có năm tài chính trùng với năm dơng lịch (Bắt đầu
từ ngày 01 tháng 01 và kết thúc vào ngày 31 tháng 12 hàng năm) thì thời điểm
lập dự phòng là ngày 31 tháng 12 hàng năm, còn đối với các doanh nghiệp đợc
bộ tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dơng lịch thì thơi
điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính. Tại thời điểm lập dự

phòng, kế toán của doanh nghiệp phải hoàn nhập tất cả các khoản dự phòng, của
niên độ báo cáo và tiến hành trích lập các khoản dự phòng của niên độ kế tiếp
với điều kiện số dự phòng không đợc vợt quá số lợi nhuận thực tế phát sinh của
doanh nghiệp
Khi lập dự phòng, kế toán phải căn cứ vào các bằng chứng tin cặy nh sự biến
động thực tế về giá hàng tồn kho, giá chứng khoán và nợ phải thu khó đòi đồng
thời phải tiến hành lập dự phòng riêng cho từng loại vật t, hàng hoá, từng loại
chứng khoán bị giảm giá, từng khoản nợ phải thu khó đòi. Sau đó phải tổng hợp
toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng từng loại.Để thẩm
định mức độ giảm giá của các loại vật t, hàng hoá, chứng khoán và xác định các
khoản nợ phải thu khó dòi doanh nghiệp phải thành lập hội đồng với các thành
viên bắt buộc là giám đốc, kế toán trởng, trởng phòng vật t hoặc trởng phòng
kinh doanh.
3.Vai trò và ý nghĩa của việc lập dự phòng:
Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng đóng vai trò nh là một trong
nhữnh giải pháp để hạn chế bớt những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ kế
toán sau và để chủ động hơn về tài chính trong các trờng hợp xảy ra rủi ro do các
tác nhân khách quan giảm giá vật t, hàng hoá, giảm giá các khoản vốn đầu t trên
2

thị trờng chứng khoán, thị trờng vốn hoặc thất thu các khoản nợ phải thu có thể
phát sinh Các khoản dự phòng giảm giá và dự phòng phải thu khó đòi không
chỉ quan trọng đối với bản thân các doanh nghiệp mà còn rất quan trọng đối với
quản lý nhà nớc, đợc thể hiện trên các phơng diện sau:
Về phơng diện kinh tế: Hành vi dự phòng cho phép các doanh nghiệp luôn
thực hiện đợc nguyên tắc hoạch toán theo giá phí gốc lại vừa có thể ghi nhận trên
các bản cân đối kế toán của mình giá trị thực tế của tài sản. Việc xác định đúng
giá trị thực tế của các tài sản trong doanh nghiệp là rất cần thiết, nó giúp cho các
nhà lãnh đạo của doanh nghiệp có những thông tin trung thực, chính xác về tình
hình tài sản của doanh nghiệp mình từ đó có kế hoạch sản xuất và những quyết

định kinh doanh hợp lý.
Về phơng diện tài chính: Do dự phòng giảm giá và dự phòng phải thu khó đòi
làm giảm lợi nhuận của niên độ nên doanh nghiệp tích luỹ đợc một số vốn đáng
lẽ đã đợc phân chia. Chính số vốn này đã tạo lập cho mỗi doanh nghiệp chủ một
quỹ tiền tệ để bù đắp các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh, tài trợ các
khoản chi phí hoặc lỗ đã đợc dự phòng khi các khoản đó phát sinh ở niên độ sau
này và có điều kiện khắc phục trớc mắt những thiệt hại có thể xảy ra trong kinh
doanh. Thực chất các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp,
tạm thời nằm trong các tài sản lu động trớc khi sử dụng thực thu.
Về phơng diện thuế: Dự phòng giảm giá đợc ghi nhận nh một khoản chi phí
làm giảm lợi nhuận phát sinh để tính toán ra số lợi nhuận thực tế từ đó đa ra một
cách chính xác số thuế mà doanh nghiệp phải nộp. Trên góc độ quản lý nhà nớc,
dự phòng và những lợi ích của nó đợc nhìn nhận nh là một đối sách tài chính cần
thiết để duy trì doanh nghiệp, tạo nguồn thu lâu dài cho ngân sách nhà nớc.
Việc trích lập dự phòng còn có ý nghĩa trong đảm bảo thực hiện nguyên tắc
thận trọng của kế toán đó là khi có nghi ngờ về các nghiệp vụ do không chắc
chắn về những sự kiện sẽ sảy ra trong tơng lai, lúc đó kế toán viên cần thận trọng
trong viêc lựa chọn giải pháp ghi nhận nghiệp vụ, để đảm bảo rằng báo cáo tài
chính sẽ không công bố tài sản và thu nhập vợt quá khả năng thực tế. Vì vậy, căn
cứ vào những sự kiện đã xảy ra trong hiện tại vào cuối mỗi niên độ kế toán, kế
toán sẽ tiến hành lập dự phòng đối với những rủi ro và chi phí có thể sẽ phát sinh
trong tơng lai để thực hiện nguyên tắc thận trọng của kế toán.
4. Đối tợng và điều kiện lập dự phòng:
Đối tợng lập dự phòng đầu tiên là nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản
xuất, vật t, hàng hóa, thành phẩm tồn kho mà giá trị thuần có thể thực hiện đợc
nhỏ hơn giá gốc ghi trên sổ kế toán, trong đó bao gồm cả hàng hóa vật t tồn kho
bị h hỏng, kém mất phẩm chất hoặc bị lỗi thời do luân chuyển chậm. Đối với vật
t hàng hóa tồn kho khi trích lập các khoản dự phòng phải thuộc quyền sở hữu
3

của doanh nghiệp và phải có hóa đơn chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ
Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn vật t hàng hóa tồn kho.
Trờng hợp vật t hàng hoá tồn kho có giá trị giảm so với giá ghi trên sổ kế toán
nhng giá bán sản phẩm dịch vụ đợc sản xuất từ vật t hàng hóa này không bị giảm
thì không đợc trích lập dự phòng giảm giá vật t hàng hóa tồn kho.
Đối tợng thứ hai của dự phòng là các chứng khoán do doanh nghiệp đầu t bị
giảm giá so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Việc trích lập dự phòng giảm
giá chứng khoán đầu t trong hoạt động tài chính đòi hỏi các chứng khoán của
doanh nghiệp phải đầu t theo đúng quy định của Pháp luật và phải đợc tự do mua
bán trên thị trờng mà tại thời điểm kiểm kê lập báo cáo tài chính có giá thị trờng
giảm so với giá đang hạch toán trên sổ sách kế toán. Những chứng khoán không
đợc phép mua bán tự do trên thị trờng thì không đợc lập dự phòng giảm giá.
Các khoản nợ phải thu khó đòi cũng là đối tợng của việc trích lập dự phòng.
Các khoản nợ này phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu
của từng đơn vị nợ hoặc ngời nợ trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi và để có
căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi thì các doanh nghiệp phải có chứng từ
gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ, ngời nợ về số tiền còn nợ cha trả, bao gồm:
Hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu
công nợ.
5. Khái niệm và cách xác định các khoản dự phòng:
5.1. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
a.Khái niệm, nguyên tắc và cách tính:
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm
giá vật t, thành phẩm, hàng hoá tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch.
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc lập để đề phòng vật t giảm giá so với
giá gốc trên sổ kế toán, đặc biệt khi chuyển nhợng cho vay, xử lý và thanh lý
đồng thời cho phép xác định đợc giá trị thực tế của hàng tồn kho trên hệ thống
báo cáo kế toán. Cuối năm kế toán căn cứ vào tình hình giảm giá của nhóm hàng
tồn kho để tính ra các khoản dự phòng giảm giá từ đó làm cơ sở cho việc xác
định giá trị thực hiện thuần tuý của hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. Các

chứng từ đợc sử dụng bao gồm biên bản kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm cần
tính hoá đơn gốc của nhóm hàng tồn kho đã ghi ở trên sổ kế toán và thông báo
về giá cả của nhóm hàng tồn kho tại thời điểm cần tính của các cơ quan chức
năng nhà nớc.
Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn kho
nhỏ hơn giá gốc thì kế toán doanh nghiệp phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn
kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc lập là số chênh lệch giữa giá gốc
của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện đợc của chúng. Kế toán
4

dựa trên số lợng của mỗi loại hàng tồn kho theo kiểm kê và thực tế diễn biến giá
trong năm có kết hợp với dự báo giá sẽ diễn biến trong niên độ tiếp theo để đa ra
số dự phòng cần phải lập. Việc lập dự phòng phải đợc tiến hành riêng cho từng
loại vật t, hàng hoá bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng giảm giá vật
t hàng hoá tồn kho của doanh nghiệp vào bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn cứ để
hoạch toán giảm giá vốn hàng bán.
Mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc xác định theo công thức sau:
Mức dự phòng Lợng vật t, hàng Giá hoạch Giá thực tế trên
giảm giávật t, = hoá tồn kho giảm giá x toán trên - thị trờng tại
hàng hoá cho tại thời điểm lập báo sổ kế thời điểm lập
báo
năm kế hoạch cáo tài chính năm toán cáo tài chính
năm
Trong đó giá thực tế trên thị trờng của các loại vật t, thành phẩm, hàng hoá
tồn kho giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm là giá cả có thể mua
hoặc bán đợc trên thị trờng.
b.Tài khoản sử dụng và nghiệp vụ hạch toán:
Để phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá
hàng tồn kho, ta sử dụng tài khoản 159 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Kết cấu nội dung ghi nh sau:

Bên nợ phản ánh số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã hoàn nhập trong kỳ.
Bên có phản ánh số dự phòng hàng tồn kho đợc trích lập trong kỳ.
Số d bên có cho ta biết các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho của đơn
vị có.
Tài khoản 159 đợc mở chi tiết cho từng nhóm hàng tồn kho và từng hàng cụ
thể.
Ngày 9/10/2002 Bộ tài chính ban hành thông t số 89/2002/TT-BTC hớng dẫn
kế toán thực hiện bốn (04) chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số
149/2001/QĐ-BTC, ngày 31/12/2001 của Bộ trởng Bộ báo cáo thay thế thông t
số 107/2001/TT-BTC, theo đó doanh nghiệp không trích lập các khoản dự phòng
giảm giá hàng tồn kho vào chi phí quản lý của doanh nghiệp mà hạch toán mà
hạch toán vào giá vốn hàng bán (ghi chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho) và
không hoàn nhập các khoản dự phòng đã lập vào thu nhập khác mà ghi có tài
khoản giá vốn hàng bán, cụ thể nh sau:
Trờng hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán
năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán
năm trớc thì số chênh lệch lớn hơn đợc lập thêm, ghi
Nợ TK 632 Giá vốn hàng bán (chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn
kho)
Có TK 159 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
5

Trờng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm
nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán
năm trớc thì số chênh lệch nhỏ hơn đợc hoàn nhập, ghi
Nợ TK 159 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK 632 Giá vốn hàng bán
Sơ đồ hạch toán nghiệp vụ lập và hoàn nhập dự phòng hàng tồn kho giảm giá:
TK 159 TK 632
Lập quỹ dự phòng

cho năm sau
Hoàn nhập quỹ dự phòng
đã lập năm trớc
5.2. Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t trong hoạt động báo cáo:
a. Khái niệm, nguyên tắc và cách tính:
Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t trong hoạt động tài chính chính là dự
phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá các loại chứng khoán của doanh
nghiệp có thể xảy ra trong năm kế hoạch và đợc tiến hành tại thời điểm khóa sổ
kế toán để lập báo cáo báo cáo hàng năm.
Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t trong hoạt động tài chính gồm có dự
phòng giảm giá đầu t ngắn hạn và dự phòng giảm giá đầu t dài hạn. Mục đích
của việc dự phòng và hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán là để đề
phòng về tài chính cho trờng hợp chứng khoán đang đầu t có thể bị giảm giá khi
thu hồi, chuyển nhợng, bán để xác định giá trị thực tế của các chứng khoán đang
đầu t khi lập báo cáo cân đối kế toán. Đồng thời qua việc lập và hoàn nhập dự
phòng giảm giá đầu t chứng khoán ta có thể thấy đợc giá trị thực của các khoản
đầu t chứng khoán. Giá trị của chứng khoán đầu t là giá trị dự tính có thể chuyển
hóa thành tiền của chứng khoán.
Giá trị thực của chứng khoán = Giá trị thực tế ghi sổ - Số dự phòng giảm
giá
(Giá trị thực thuần túy) của chứng khoán đã lập của chứng
khoán Nói cách khác, dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t trong hoạt động
tài chính là bộ phận giá trị dự tính bị giảm giá của chứng khoán đầu t nhằm ghi
nhận các khoản lỗ có thể phát sinh nhng cha chắc chắn. Các chứng từ đợc sử
dụng để hạch toán bao gồm các biên bản kiểm kê, xác nhận tình hình về cổ
phiếu, trái phiếu và tài sản góp vốn; các chứng từ gốc để chứng minh giá gốc của
cổ phiếu, trái phiếu và tài sản góp vốn và các thông báo của các cơ quan về giá
của các cổ phiếu, trái phiếu và tài sản góp vốn tại thời điểm tính.
6

Cuối năm tài chính, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình giảm giá đầu t ngắn
hạn và đầu t dài hạn của các loại chứng khoán, các khoản đầu t ngắn hạn và dài
hạn hiện có tính đến ngày 31/12 để tính toán khoản phải lập dự phòng giảm giá
cho các khoản đầu t ngắn hạn và dài hạn này. Số dự phòng giảm giá chứng khoán
đầu t phải lập là số chênh lệch giữa số dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán
ngắn hạn và dài hạn phải lập cho niên độ trớc (nếu có) với số dự phòng giảm giá
đầu t chứng khoán ngắn hạn, dài hạn phải lập cho năm nay. Số dự phòng phải lập
cho niên độ liền sau niên độ báo cáo đợc tính toán trên hai căn cứ đó là thực tế
diễn biến giá chứng khoán xảy ra trong niên độ báo cáo và những dự báo về giá
thị trờng của chứng khoán mà doanh nghiệp đang cầm giữ sẽ xảy ra trong năm
liền sau.
Mức dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán cần lập cho năm tới đợc xác định
theo công thức sau:
Mức dự phòng Số lợng chứng khoán Giá chứng Giá chứng
giảm giá đầu t = bị giảm giá tại thời x khoán hạch - khoán
thực
chứng khoán cho điểm lập báo cáo toán trên tế trên
năm kế hoạch tài chính năm sổ kế toán thị trờng
Khi trích lập các khoản dự phòng, doanh nghiệp phải lập riêng cho từng loại
chứng khoán bị giảm giá và đợc tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá
chứng khoán đầu t, từ đó làm căn cứ hạch toán vào chi phí hoạt động tài chính
của doanh nghiệp (TK 635).
b.Tài khoản sử dụng và nghiệp vụ hạch toán:
Để hạch toán khoản dự phòng giảm giá các loại chứng khoán đầu t, ta sử
dụng hai tài khoản:
- Tài khoản 129: Dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn
- Tài khoản 229: Dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán dài hạn
Các tài khoản này dùng để phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các
khoản dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn và dài hạn. Kết cấu nội
dung ghi nh sau:

Bên nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn
hạn, dài hạn ghi giảm chi phí báo cáo.
Bên có: Trích các khoản dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn, dài
hạn ghi vào chi phí báo cáo cho năm báo cáo.
Số d bên có: Phản ánh giá trị dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn
và dài hạn hiện có.
Theo thông t số 89/2002/TT-BTC ban hành vào ngày 9/10/2002 của Bộ báo
cáo thì các khoản lập và hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán đợc
7

hạch toán vào tài khoản 635 Chi phí tài chính. Tài khoản này đợc dùng để
phản ánh những khoản chi phí hoạt động tài chính bao gồm các khoản chi phí
hoặc các khoản lỗ liên quan đến các hoạt động đầu t tài chính , chi phí cho vay
và đi vay vốn, chi phí góp vốn liên doanh, lỗ chuyển nhợng chứng khoán ngắn
hạn, chi phí giao dịch bán chứng khoán, các khoản lập và hoàn nhập dự phòng
giảm giá đầu t chứng khoán, đầu t khác
Theo thông t này, cuối năm tài chính, doanh nghiệp căn cứ vào các khoản
phải lập dự phòng giảm giá cho các khoản đầu t ngắn hạn và dài hạn so sánh với
số đã lập dự phòng giảm giá năm trớc (nếu có). Xác định số chênh lệch phải lập
tăng thêm hoặc giảm đi (nếu có).
Trờng hợp số dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn, dài hạn phải
lập năm nay lớn hơn số dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn, dài hạn
đã lập ở cuối niên độ kế toán trớc thì số chênh lệch lớn hơn ghi:
Nợ TK 635 Chi phí tài chính
Có TK 129 Dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn
Có TK 229 Dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán dài hạn
Trờng hợp số dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn, dài hạn phải
lập cho năm nay nhỏ hơn số dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn, dài
hạn đã lập ở cuối niên độ kế toán trớc thí số chênh lệch phải dợc hoàn nhập ghi:
Nợ TK 129 Dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn

Nợ TK 229 Dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán dài hạn
Có TK 635 Chi phí báo cáo
Sơ đồ hạch toán nghiệp vụ lập và hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu t chứng
khoán:
TK 129,229 TK 635

Lập quỹ dự phòng
cho năm sau
Hoàn nhập quỹ dự phòng
đã lập năm trớc
5.3.Dự phòng nợ phải thu khó đòi:
a.Khái niệm, nguyên tắc và cách tính:
Dự phòng nợ phải thu khó đòi là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các
khoản nợ phải thu, có thể không đòi đợc do đơn vị nợ hoặc ngời nợ không có khả
năng thanh toán trong năm kế hoạch.
Mục đích của lập dự phòng nợ phải thu khó đòi là để đề phòng những tổn thất
có thể xảy ra về các khoản phải thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ và
để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh thu và chi phí trong kỳ. Đồng thời nó còn cho
phép kế toán xác định đợc giá trị thực của một khoản tiền nợ phải thu tồn trong
8

thanh toán khi lập các báo cáo tài chính. Để việc trích lập dự phòng các khoản
phải thu khó đòi đợc công nhận bởi cơ quan thuế hoặc các cơ quan liên quan
khác thì doanh nghiệp phải có đầy đủ các chứng từ nh: biên bản xác nhận công
nợ của đơn vị với con nợ, các chứng từ chứng minh con nợ không có khả năng
thanh toán, các hoá đơn bán hàng, hợp đồng kinh tế về khoản tiền vay, nợ
Trên cơ sở những đối tợng và điều kiện lập dự phòng về nợ phải thu khó đòi
doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch của
các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ khó đòi theo một
trong các cách sau:

Cách 1: Có thể ớc tính một tỷ lệ nhất định (theo kinh nghiệm) trên tổng
doanh số thực hiện bán chịu.
Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu x Tỷ lệ ớc tính
Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của từng
khách hàng, phân loại theo thời gian thu nợ, các khách hàng quá hạn đợc xếp
loại khách hàng nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên
cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phơng pháp xác minh, để xác
định số dự phòng cần lập theo số % khó thu
Dự phòng cần lập = Nợ phải thu khách hàng nghi ngờ % mất nợ có
thể
Theo cách tính thứ hai, doanh nghiệp có thể biết đợc mức dự phòng cần lập
khá sát với thực tế thất thu có thể xảy ra, tuy nhiên cần phải mất nhiều công sức
để tổ chức hạch toán chi tiết, phân loại nợ, đối chiếu, xác nhận nợ với từng khách
hàng.
Theo qui định trong chế độ tài chính hiện hành, một khách hàng bị nghi ngờ
khó đòi khi nợ phải thu của khách hàng đó đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở
lên, kể từ ngày khách hàng ký nhận nợ trên chứng từ vay nợ (hợp đồng kinh tế,
khế ớc vay nợ hoặc các cam kết nợ ) doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhng vẫn
không thu đợc. Trong trờng hợp đặc biệt, tuy cha quá hạn 2 năm, nhng con nợ
đang trong tình trạng chờ phá sản, giải thể hoặc có các dấu hiệu khác nh bỏ trốn,
đang bị giam giữ, xét hỏi thì cũng đợc coi là nợ khó đòi và cần lập dự phòng để
bù đắp tổn thất có thể xảy ra. Tổng mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi
đợc lập tối đa bằng 20% tổng số d nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập
báo cáo tài chính năm và đảm bao cho doanh nghiệp không bị lỗ. Các khoản nợ
khó đòi đợc sử lý xoá sổ khi có các bằng chứng nh sau:
+ Đối với con nợ là pháp nhân: Phải có quyết định của Toà án cho xử lý phá
sản hay quyết định của cấp có thẩm quyền về giải thể doanh nghiệp hoặc các
quyết định khác của cơ quan có thẩm quyền theo quy định của pháp luật
9

+ Đối với con nợ là thể nhân: Con nợ đang tồn tại nhng có đủ chứng minh
không có khả năng trả nợ, hoặc có lệnh truy nã hay xác nhận của cơ quan pháp
luật đối với những con nợ đã bỏ trốn, đang thi hành án hoặc con nợ đã chết,
không có khả năng trả nợ (kèm theo xác nhận của cơ quan địa phơng).
Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải
tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết làm căn cứ
để hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp.
b.Tài khoản sử dụng và nghiệp vụ hạch toán:
TK 139 Dự phòng nợ phải thu khó đòi
Tài khoản này đợc sử dụng để ghi nhận về nghiệp vụ lập, xử lý thiệt hại do
thất thu nợ và hoàn nhập dự phòng đã lập thừa xảy ra trong niên độ báo cáo.
Kết cấu nội dung ghi:
Bên nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi đã lập thừa ghi
giảm chi phí doanh nghiệp
Bên có: Lập dự phòng nự phải thu khó đòi ghi chi quản lý doanh nghiệp
nghiệp cho năm báo cáo
Số d bên có: Phản ánh số dự phòng phải thu khó đòi của doanh nghiệp hiện
có
Tài khoản 139 đợc mở chi tiết cho từng khoản phải thu khó đòi
Theo thông t 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 của Bộ báo cáo các khoản dự
phòng nợ phải thu khó đòi đợc hạch toán cụ thể nh sau:
Cuôi kỳ kế toán năm, doanh nghiệp căn cứ vào các khoản nợ phải thu đợc xác
định là không chắc chắn thu đợc (nợ phải thu khó đòi) kế toán xác định số dự
phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập. Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần
trích lập năm nay lớn hơn số d của khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập
ở cuối niên độ trớc cha đợc sử dụng hết thì số chênh lệch lớn hơn đợc hạch toán
vào chi phí ghi.
Nợ TK 642 Chi phí quản lý doanh nghiệp.
Có TK 139 Dự phòng phải thu khó đòi.
Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập năm nay nhỏ hơn số d của

khoản dự phòng phải thu khó đòi đã lập ở cuối niên độ trớc cha sử dụng hết thì
số chênh lệch đợc hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi:
Nợ TK 139 Dự phòng phải thu khó đòi
Có TK 642 Chi phí quản lý doanh nghiệp (chi tiết hoàn nhập dự
phòng phải thu khó đòi).
Sơ đồ hạch toán nghiệp vụ dự phòng nợ phải thu khó đòi:
TK 139 TK 642
10

Lập quỹ dự phòng
năm sau
Hoàn nhập quỹ dự phòng
đã lập năm trớc
5.4.Xử lý các khoản nợ không thu hồi đợc:-
Khoản nợ không thu hồi đợc, khi xử lý xoá sổ phải có căn cứ hợp lý theo qui
định của chế độ báo cáo. Theo thông t 170/2001/TT-BTC, các khoản nợ khó đòi
đợc phép xoá sổ khi có:
+ Biên bản của hội đồng sử lý nợ của doanh nghiệp. Trong đó ghi rõ giá trị
của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi đợc, giá trị thiệt hại thực tế (sau
khi đã trừ đi các khoản thu hồi đợc).
+ Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá sổ để làm căn cứ hạch toán.
+ Quyết định của toà án cho sử lý phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản
hoặc quyết định của ngời có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ.
+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phơng đối với ngời nợ đã chết nhng
không có tài sản thừa kế để trả nợ, hoặc ngời còn sống nhng không có khả năng
trả nợ.
+ Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với ngời nợ đã bỏ
trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án nhng quá thời hạn 2 năm kể từ ngày
trả nợ.
Thẩm quyền xử lý xoá nợ phải thu khó đòi thuộc về Hội đồng quản trị (đối

với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với các
doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc; Giám đốc (đối với doanh
nghiệp không có Hội đồng quản trị) hoặc chủ doanh nghiệp. Các bộ phận hoặc
cá nhân này căn cứ vào các bằng chứng liên quan đến các khoản nợ để quyết
định xoá những khoản nợ phải thu không thu hồi đợc, và tự chịu trách nhiệm về
quyết định của mình trớc nhà nớc và trớc pháp luật, đồng thời thực hiện các biện
pháp xử lý trách nhiệm theo chế độ hiện hành.
Mức tổn thất thực tế của từng khoản nợ không thu hồi đợc là phần còn lại sau
khi lấy sổ d nợ phải thu ghi trên sổ kế toán trừ đi số nợ đã thu hồi đợc (do ngời
gây ra thiệt hại đền bù, do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc ngời nợ, do đợc
chia tài sản theo quyết định của toà án hoặc cơ quan có thẩm quyền khác). Giá
trị ttỏn thất thực tế của khoản nợ không thu hồi đợc cho phép xoá nợ doanh
nghiệp hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. Các khoản nợ phải thu
sau khi đã có quyết định xoá nợ, doanh nghiệp vẫn phải theo rõi riêng trên sổ
sách trong thời hạn tối thiểu là 5 năm và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ.
Nếu thu hồi đợc nợ thì số tiền thu hồi sau khi trừ đi các chi phí có liên quan đến
việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập bất thờng.
11

Nghiệp vụ hạch toán :
Các khoản nợ phải thu khó đòi khi đợc xác định thực sự là không đòi đợc thì
doanh nghiệp đợc phép xoá nợ. Căn cứ vào quyết định xoá nợ về các khoản nợ
phải thu khó đòi kế toán ghi:
Nợ TK 139 Dự phòng nợ phải thu khó đòi (nếu đã lập dự phòng)
Nợ TK 642 Chi phí quản lý doanh nghiệp (nếu cha lập dự phòng)
Có TK 131 Phải thu khách hàng
Có TK 138 Phải thu khác
Đồng thời ghi vào bên nợ TK 004 Nợ khó đòi đã xử lý (Tài khoản ngoài
bảng cân đối kế toán).
Đối với những khoản phải thu khó đòi đã đợc xử lý xoá nợ nếu sau đó lại thu

hồi đợc nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi đợc, ghi:
Nợ TK 111,112
Có TK 711 Thu nhập khác
Đồng thời ghi vào bên có TK 004 Nợ khó đòi đã xử lý (Tài khoản ngoài
bảng cân đối kế toán).
12

6. So sánh với chuẩn mực kế toán Quốc tế và kế toán Pháp.
Để tạo điều kiện thuận lợi hơn cho các doanh nghiệp Việt nam trong quá
trình hội nhập quốc tế, 4 chuẩn mực kế toán đợc ban hành vào ngày 31/12/2001
của Bộ tài chính đều dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế nhằm tạo ra sự
thống nhất trong công tác kế toán giúp các doanh nghiệp có thể thuận lợi hơn khi
liên doanh, liên kết với nớc ngoài. Cụ thể nh trong việc trích lập các khoản dự
phòng giảm giá hàng tồn kho, chuẩn mực kế toán số 02 Tồn kho (IAS 2) đoạn
25 có nêu: Giá trị tồn kho có thể không thu hồi đợc nếu chúng bị h hỏng hoặc
chúng bị lỗi thời toàn bộ hay từng phần, hoặc giá bán của hàng hoá thay thế
giảm xuống. Giá trị tồn kho cũng có thể không thu hồi nếu giá trị hoàn toàn thiệt
ứoc tính hoặc giá trị ớc tính phát sinh để tiêu thụ tăng lên. Việc ghi giảm giá trị
tồn kho dới mức giá chi phí cho sát với giá trị thực hiện ròng là phù hợp với quan
điểm: các tài sản không đợc phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện mong đợi từ việc
bán hay sử dụng chúng. Nh vậy có thể thấy, việc dự phòng giảm giá hàng tồn
kho theo quy định của quốc tế, đợc thực hiện hi giá bán của hàng hoá thay thế bị
giảm xuống, và có tính đến tổn thất của bộ phận hàng hoá tồn kho bị h hỏng. Đối
chiếu với chuẩn mực số 02 Hàng tồn kho của Việt nam ta thấy dự phòng hàng
tồn kho cũng tính đến tổn thất do hàng hoá bị h hỏng hoặc lỗi thời không tiêu
thụ đợc hoặc phải bỏ thêm chi phí để hoàn thiện hàng hoá và bán nhng cha xét
trờng hợp giá bán của hàng hoá thay thế bị giảm.
Chuẩn mực kế toán quốc tế số 02 Tồn kho (IAS2) quy định hàng tồn kho
đợc đánh giá tại mức thấp nhất giữa giá mua hoặc chi phí cho việc thay thế một
loại hàng tồn kho nào đó, điều này có nghĩa là: Giá hàng tồn kho để kế toán làm

căn cứ lập dự phòng là giá thị trờng nếu giá thị trờng thấp hơn giá ghi sổ và là
giá ghi sổ nếu giá thị trờng thấp hơn giá chi sổ. Còn theo chuẩn mực kế toán Việt
nam thì giá hàng tồn kho để lập dự phòng là giá trị thuần có thể thực hiện đợc
của chúng, điều này là hoàn toàn thống nhất với chuẩn mực kế toán quốc tế.
Nguyên tắc này cũng đợc kế toán hàng tồn kho của mỹ áp dụng vì nó đảm bảo đ-
ợc nguyên tắc thận trọng trong việc ghi nhận các trờng hợp lỗ hoặc mất có thể
xảy ra.
Khác với kế toán Việt nam, kế toán Pháp còn tính đến các khoản dự phòng
giảm giá bất động sản vô hình và hữu hình đợc lập cho những tài sản không phải
khấu hao nh đất đai, nhãn hiệu, phơng thức sản xuất, quyền thuê nhà hoặc các
bất động sản mặc dù đã trích khấu hao nhng nếu có khả năng giảm giá thì vẫn
phải lập dự phòng nh cửa hàng (Lợi thế thơng mại), các bất động sản đặc nh-
ợng Việc lập dự phòng cũng đợc tiến hành vào cuối niên độ kế toán. Trớc khi
lập báo cáo tài chính của năm, kế toán tiến hành kiểm kê các loại bất động sản
nếu có khả năng giảm giá thì phải lập dự phòng vào phí kinh doanh.
13

Nợ TK 681 Niênkhoản khấu hao và dự phòng (chi phí kinh doanh)
Có TK 290 (chi tiết) Dự phòng giảm giá bất động sản vô hình.
Có TK 291 (chi tiết) Dự phòng giảm giá bất động sản hữu hình.
Trong niên độ kế toán sau nếu các bất đọng sản vô hình và hữu hình đã đợc
lập dự phòng mà đem nhợng bán thì cùng với bút toán nhợng bán bất động sản
cần phải hoàn nhập dự phòng đã lập cuối năm trớc cho các bất động sản đó.
Nợ TK 290 (chi tiết) Dự phòng giảm giá bất động sản vô hình.
Nợ TK 291 (chi tiết) Dự phòng giảm giá bất động sản hữu hình.
Có TK 781 Hoàn nhập khấu hao và dự phòng (thu nhập kinh doanh)
Khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho về nguyên tắc kế toán Việt nam ghi
tăng giá vốn hàng bán (TK 632) còn kế toán Pháp thì ghi vào chi phí kinh doanh
(TK 681) và khi hoàn nhập dự phòng kế toán Pháp ghi tăng thu nhập kinh doanh.
Nh vậy về bản chất 2 cách hạch toán trên là thống nhất với nhau. Các tài khoản

dự phòng giảm giá hàng tồn kho của kế toán Pháp đợc chi tiết thành:
TK 391 Dự phòng giảm giá nguyên liệu, vật liệu.
TK 392 Dự phòng giảm giá các loại dự trữ sản xuất khác.
TK 393 Dự phòng giảm giá sản phẩm dở dang.
TK 394 Dự phòng giảm giá dịch vụ dở dang.
TK 395 Dự phòng giảm giá sản phẩm tồn kho.
TK 397 Dự phòng giảm giá hàng hoá tồn kho.
14

PHầN II: Một số nhận xét và kiến nghị
1.Một số nhận xét:
Ngày 31/12/2002, Bộ trởng Bộ báo cáo đã có quyết định số 149/2001/QĐ-
BTC về việc ban hành và công bố đợt một 4 chuẩn mực kế toán Việt nam nhằm
giúp các doanh nghiệp (nhất là đối với doanh nghiệp ngoài quốc doanh và doanh
nghiệp có vốn đầu t nớc ngoài tại Việt nam), và những ngời hành nghề kế toán
có những quy định mang tính mực thớc về các nguyên tắc và phơng pháp kế
toán. Cùng ngày đó Bộ báo cáo cũng ban hành thông t số 107/2001/TT-BTC
nhằm hớng dẫn việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn
kho, giảm giá chứng khoán đầu t, dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp. Tuy
nhiên thông t này lại chứa đựng những khe hở và bất cập gây khó khăn cho cônh
tác kế toán trong doanh nghiệp. Cụ thể nh:
Nếu coi nghiệp vụ trích lập dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá
hàng tồn kho là những khoản tăng chi phí quản lý doanh nghiệp (năm N) và khi
thực tế tổn thất xảy ra kế toán cũng hạch toán tăng chi phí quản lý doanh nghiệp
(năm N+1) làm cho chi phí quản lý doanh nghiệp tăng lên hai lần trong năm liên
tiếp (tất nhiên về giá trị có thể không bằng nhau). Điều này có thể dẫn đến hiểu
nhầm chi phí bị tính trùng nhiều lần nếu nh chúng ta không nhận thấy quá trình
hoàn nhập dự phòng để tăng thu nhập cho doanh nghiệp.
Mặt khác nếu xem xét quá trình kết chuyển chi phí, kết chuyển thu nhập tác
động đến báo cáo kết quả kinh doanh thì khoản chi phí dự phòng đợc trích lập

cũng nh khoản tổn thất khi xoá sổ đợc hạch toán vào chi phí quản lý doanh
nghiệp đã làm cho lợi nhuận từ hoạt động sản xuất kinh doanh trong năm bị
giảm đi. Bù lại đó thì lợi nhuận bất thờng hoạt động bất thờng của doanh nghiệp
đợc tăng lên một khoản bằng một khoản hoàn nhập chênh lệch từ dự phòng đã
trích lập năm trớc lớn hơn mức cần trích lập cuối năm nay. Nh vậy, việc trích lập
dự phòng, xử lý tổn thất thực tế và hoàn nhập dự phòng lại ảnh hởng đến lợi
nhuận của hai hoạt động khác nhau trong doanh nghiệp (hoạt động sản xuất kinh
doanh và hoạt động bất thờng). Trờng hợp chênh lệch ngợc lại thì không ảnh h-
ởng đến lợi nhuận hoạt động bất thờng mà chỉ ảnh hởng đến lợi nhuận sản xuất
kinh doanh.
Thêm vào đó ta thấy về bản chất nội dung nghiệp vụ trích lập dự phòng, hoàn
nhập dự phòng là các nghiệp vụ chỉ đợc phát sinh vào cuối năm khi d điều kiện
đợc phép trích lập và các nghiệp vụ xử lý xoá sổ nợ chỉ đợc thực hiện khi có
quyết định của Hội đồng quản trị hoặc giám đốc. Các nghiệp vụ này không xảy
ra thờng xuyên trong năm vì vậy về bản chất đây là những nghiệp vụ bất thòng.
Hơn nữa nếu hạch toán các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng
nợ phải thu khó đòi vào chi phí quản lý doanh nghiệp thì rất có thể nguyên tắc
15

thận trọng trong kế toán không đợc đáp ứng bởi vì nếu tháng cuối năm doanh
nghiệp không có sản phẩm tiêu thụ (hoặc tiêu thụ với khối lợng ít ) thì khi đó
chi phí quản lý doanh nghiệp không đợc kết chuyển toàn bộ để xác định kết quả,
có nghĩa là chi phí dự phòng không đợc thực hiện vào cuối năm.
Nh vậy, nếu đứng trên góc độ của cơ quan quản lý vĩ mô, cơ quan thuế khi
đánh giá thành tích của doanh nghiệp hoặc xác định lợi nhuận chịu thuế thu nhập
doanh nghiệp thì không ảnh hởng (vì thuế suất thu nhập doanh nghiệp của hoạt
động sản xuất kinh doanh cũng nh hoạt động bất thờng đều bằng 32%). Tuy
nhiên, nếu đứng trên góc độ phân tích hoạt động kinh tế của từng hoạt động
trong doanh nghiệp thì đây là một nhân tố ảnh hởng không nhỏ đến công tác
phân tích kinh tế, ảnh hởng đến việc đánh giá từng mặt hoạt động của doanh

nghiệp mà nhân tố ảnh hởng đó lại do quá trình hạch toán chứ không phải là do
quá trình quản lý của doanh nghiệp.
Về điều kiện lập dự phòng đối với nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ
dùng cho sản xuất sản phẩm, chuẩn mực kế toán số 02 Hàng tồn kho, đoạn 22
có quy định: Nguyên liệu, vật liệu và công cụ, dụng cụ dự trữ để sử dụng cho
mục đích cho sản xuất sản phẩm không đợc đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản
phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ đợc bán bằng hoặc cao hơn giá thành
sản xuất của sản phẩm. Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ,
dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện đ-
ợc thì nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho đợc đánh giá giảm xuống
bằng với giá trị thuần có thể thực hiện đợc của chúng. Nội dung đoạn này có thể
hiểu chỉ khi nào giá bán sản phẩm giảm xuống thấp hơn giá thành phẩm sản xuất
của nó thì mới thực hiện trích lập dự phòng số nguyên vật liệu tồn kho có sự
giảm giá. Nhng chế độ báo cáo theo thông t số 107 lại thông thoáng hơn. Thông
t quy định: Trờng hợp vật t hàng hóa tồn kho có giá trị bị giảm so với giá ghi
trên sổ kế toán nhng giá bán sản phẩm dịch vụ đợc sản xuất từ hàng hóa này
không bị giảm giá thì không đợc trích lập dự phòng giảm giá vật t, hàng hóa tồn
kho. Điều này có thể hiểu là chỉ cần có sự giảm giá bán của sản phẩm thì đã có
thể lập dự phòng cho số vật t tồn kho nếu chúng bị giảm giá, mà không cần phải
giảm đến mức thấp hơn giá thành sản xuất. Sự khác nhau này có thể sẽ gây ra
nhiều phiền phức cho doanh nghiệp khi thực hiện trích lập dự phòng cũng nh cho
mối quan hệ giữa doanh nghiệp với các cơ quan thanh tra, kiểm tra, kiểm toán và
thuế bởi nó sẽ ảnh hởng đến chi phí và thu nhập của doanh nghiệp. Đây là khe
hở không có cơ sở để tồn tại.
Một bất cập nữa là về mức lập dự phòng đối với khoản nợ phải thu khó đòi,
thông t 107 có quy định: Tổng mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi
tối đa bằng 20% tổng số d nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo
16

cáo tài chính năm. Nhng chuẩn mực kế toán số 14 Doanh thu va thu nhập

khác lại không quy định tỷ lệ trích lập đối với những khoản nợ phải thu khó đòi
và cũng không có chuẩn mực nào khác quy định khống chế về mức lập dự phòng
cho khoản nợ phải thu khó đòi.
Đối với các khoản nợ không thu hồi đợc khi đã có đầy đủ các căn cứ để xóa
nợ. Thhong t 107 quy định: Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không thu hồi
đợc cho phép xóa nợ, doanh nghiệp hạch toán vào chi phí quản lý của doanh
nghiệp. Nhng chuẩn mực kế toán số 14 lại quy định: Các khoản nợ phải thu
khó đòi khi xác định thực sự là không đòi đợc thì đợc bù đắp bằng nguồn dự
phòng nợ phải thu khó đòi. Nh vậy việc xử lý cùng một vấn đề, xóa nợ khoản
phải thu khó đòi, nhng tài chính lại quy định hạch toán vào chi phí còn kế toán
lại yêu cầu dùng nguồn dự phòng để bù đắp. Cả hai cách xử lý này đều không
làm ảnh hởng đến lợi nhuận, do vậy không ảnh hởng đến số thuế thu nhập doanh
nghiệp phải nộp nhng lại rất khác nhau trong việc sử dụng tài khoản, ghi chép sổ
sách kế toán và ảnh hởng đến các thông tin trên báo cáo tài chính. Quy định theo
kế toán trên đây là dựa trên những nguyên tắc kế toán phổ biến và tính độc lập,
khoa học của kế toán mà nhiều quốc gia đã vận dụng. Thực hiện thông t 107 là
điều khó có thể chấp nhậntrong điều kiện ngày nay và hơn nữa nó lại khó khăn
trong quản lý nguồn dự phòng. Do vậy sự khác biệt trên đây là sự khác biệt
mang tính chủ quan từ phía chính sách tài chính cần phải đợc khắc phục. Nếu
không khi bị kiểm tra, các doanh nghiệp mặc dù thực hiện nghĩa vụ nộp thuế đầy
đủ nhng vẫn bị coi là vi phạm chính sách, chế độ.
Bất cập tiếp theo là khi trích thêm các khoản dự phòng (gồm cả 3 loại dự
phòng), chính sách tài chính và chế độ kế toán đều thống nhất hạch toán vào chi
phí sản xuất kinh doanh trong kỳ nhng cách xác định số đợc trích thêm riêng đối
với khoản nợ phải thu khó đòi lại có sự khác nhau. Chế độ tài chính số đợc trích
thêm là phần chênh lệch giữa số dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch và
số d khoản dự phòng đã trích lập năm trớc. Chuẩn mực kế toán số 14 cha quy
định cụ thể cho cách xác định này, nhng theo quy định về cách xử lý các khoản
nợ không thu hồi đợc thì nó lại là số chênh lệch giữa mức phải trích cho năm kế
hoạch so với số d khoản dự phòng trớc thời điểm khóa sổ năm nay, vì nếu trong

năm có xử lý xóa sổ khoản phải thu khó đòi nào thì số d khoản dự phòng này đã
thay đổi giảm không còn nh số đã trích lập năm trớc nữa và số dự phòng đợc
trích thêm phải nhiều hơn. Nh vậy trong quy định của chính sách tài chính là cha
tính đến các trờng hợp xóa nợ khó đòi phát sinh trong năm khi xác định số trích
lập dự phòng thêm cho các khoản nợ phải thu khó đòi.
Để tránh những khe hở hoặc những xung đột không đáng có giữa các công cụ
quản lý, đồng thời tránh những khó khăn, vớng mắc cho các doanh nghiệp cũng
17

nh các tổ chức kiểm tra, kiểm soát, kiểm toán và thuế trớc khi thực hiện nhiệm
vụ ngày 9/ 10/ 2002 Bộ Tài chính đợc ban hành thông t số 89/ 2002/ TT/ BTC
thay thế cho các thông t ban hành trớc đó. Theo tinh thần của các thông t này các
khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho không ghi vào chi phí quản lý doanh
nghiệp mà ghi luôn tăng giá vốn hàng bán (TK 632 Chi tiết dự phòng giảm
giá hàng tồn kho). Điều này là hoàn toàn hợp lý vì nếu khả năng xảy ra giảm giá
hàng tồn kho do nguyên nhân chủ quan của cá nhân, bộ phận trong doanh nghiệp
gây ra nh: bộ phận lập định mức dự trữ , cung cấp vật t hàng hóa không khoa
học, không phù hợp với thực tiễn thị trờng và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp
gây ra khả năng ứ đọng, giảm giá vật t, hàng hóa, thì trên cơ sở ớc tính mức tổn
thất để yêu cầu các cá nhân, tập thể liên đới bồi thờng vật chất cho doanh nghiệp
nhằm tăng cờng hiệu lực quản lý cho doanh nghiệp chứ không nên lập dự phòng
tổn thất giá trị tài sản vì các nguyên nhân chủ quan. Nếu khả năng giảm giá hàng
tồn kho do các nguyên nhân khách quan nh do những biến động bất thờng trong
môi trờng kinh doanh của doanh nghiệp xảy ra nh thiên tai, hỏa hoạn, thay đổi
khí hậu, chính sách vĩ mô thay đổi, biến động của giá cả Đây là hiện tợng bất
thờng có thể xảy ra trong nền kinh tế. Vì vậy, những tổn thất xảy ra cũng mang
tính bất thờng (có thể rất lớn), việc lập dự phòng là cần thiết nhng không nên
tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp nh là một khoản chi phí thờng xuyên.
Thông t này đã điều chỉnh lại một cách kịp thời và hợp lý, đó là khi lập dự phòng
giảm giá hàng tồn kho thì ghi tăng giá vốn hàng bán và khi hoàn nhập dự phòng

thì ghi giảm giá vốn hàng bán. Cách hạch toán này đã khắc phục đợc tình trạng
không nhất quán trong phơng pháp hạch toán của thông t 107 là khi trích lập dự
phòng thì hạch toán vào tài khoản 642 nhng khi hoàn nhập dự phòng lại hạch
toán vào tài khoản 721. Nếu đã xếp dự phòng vào loại chi phí kinh doanh của
doanh nghiệp thì sự hoàn nhập dự phòng cũng phải liên quan đến chi phí kinh
doanh chứ không thể xem là bất thờng đợc.
Tơng tự nh trờng hợp trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá
đầu t ngắn hạn, thông t 89 thống nhất hạch toán vào tài khoản 635 Chi phí
báo cáo, khi lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán thì ghi tăng chi phí báo
cáo và khi hoàn nhập dự phòng thì ghi giảm chi phí báo cáo. Điều này giúp cho
kế toán dễ dàng hơn trong hạch toán và ghi chép sổ sách, tránh tình trạng không
thống nhất giữa lập dự phòng thì ghi vào chi phí kinh doanh nhng hoàn nhập lại
ghi vào thu nhập bất thờng.
2. Kiến nghị và một số giải pháp.
Chuẩn mực kế toán Việt nam số 02 Hàng tồn kho có quy định: Cuối kỳ
kế toán năm, khi ghi giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn kho nhỏ hơn
giá trị gốc thì kế toán doanh nghiệp phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
18

Và số dự phòng đợc lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn
giá trị thuần có thể thực hiện đợc của chúng. ở đây cần phải nói rõ giá trị thuần
có thể thực hiện đợc của hàng hóa tồn kho đợc xác định nh thế nào. Tham khảo
IAS2, Bộ Tài chính cần quy định rõ để tính ra mức dự phòng đối với các loại
hàng hóa tồn kho dùng để bán thì giá đợc sử dụng để so sánh là giá bán chứ
không thể là giá mua; và mặt khác cần chú ý rằng đó không phải là giá bán gộp
mà phải là giá trị thuần tuý có thể thực hiện đợc, tức là giá bán ròng (nghĩa là giá
có thể bán đợc trên thị trờng trừ đi chi phí bán hàng). Nh vậy, điều rõ ràng là
không nên có quy định chung chung là giá mua hay giá bán, mà cần phải quy
định cụ thể hơn về các tình huống và các loại giá đợc dùng làm cơ sở tính toán
dự phòng.

Bộ Tài chính cũng không nên quy định mức dự phòng tối đa đợc trích lập
không vợt quá 20% tổng d nợ của doanh nghiệp và phải đảm bảo cho doanh
nghiệp không có lỗ. Quy định này không hợp lý cả về mặt lý luận lẫn thực tiễn.
Bởi vì nếu đã cho rằng dự phòng là việc xác nhận trớc về một khoản lỗ sẽ xảy ra
trong tơng lai, thế thì khoản lỗ này sẽ phải phụ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra
chứ không thể phụ thuộc vào mức khống chế 20% và càng không thể đảm bảo
rằng doanh nghiệp sẽ không bị lỗ. Hơn nữa khi doanh nghiệp tiến hành phân loại
công nợ và phải chứng minh về việc không thu hết đợc để tính mức dự phòng mà
số liệu thực tế đáng tin cậy này vẫn vợt quá 20% lúc đó sẽ phải giải quyết vấn đề
bằng cách nào? Doanh nghiệp sẽ phải loại bỏ những khoản dự phòng của các con
nợ nào? Mặt khác, nếu tại doanh nghiệp chỉ có một con nợ phải thu khó đòi, mà
mức d nợ của con nợ này lại vợt quá 20% thì nghĩa là dù có bằng chứng chắc
chắn, họ cũng sẽ cũng sẽ không đợc lập dự phòng?
Với mục đích kiểm soát chế độ báo cáo có thể có lý do để khống chế mức lập
dự phòng đối với khoản nợ phải thu khó đòi ở một mức độ nhất định nào đó
trong phạm vi tổng số d nợ phải thu của doanh nghiệp, chính sách thuế có thể
tuân thủ chính sách báo cáo nhng không vì vậy mà đòi hỏi kế toán cũng phải
tuân theo. Vì vậy, khi mà thông t đã ràng buộc là nếu muốn lập dự phòng nợ phải
thu khó đòi doanh nghiệp phải có những bằng chứng liên quan đến nợ không thu
hồi đợc thì không nên đặt thâm mức khống chế 20% hay lại đòi hỏi phải đảm
bảo cho doanh nghiệp không bị lỗ.
Khi sử lý khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi thì không nên hạch toán vào
chi phí quản lý doanh nghiệp. Vì nếu khả năng xảy ra nợ phải thu khó đòi do các
nguyên nhân chủ quan của các cá nhân, bộ phận trong doanh nghiệp gây ra nh:
Chiến lợc tiêu thụ sản phẩm với chính sách tín dụng quá cởi mở không kiểm soát
đợc khả năng trả nợ của khách hàng mua chịu, khách hàng có thể mất khả năng
thanh toán nhng doanh nghiệp không kiểm soát đợc thông tin thì trên cơ sở ớc
19

tính mức tổn thất về giá trị tài sản để yêu cầu các cá nhân, tập thể liên đới bồi th-

ờng vật chất cho doanh nghiệp, nhằm tăng cờng hiệu lực quản lý cho doanh
nghiệp hoặc nếu khả năng xảy ra nợ phải thu khó đòi do những nguyên nhân
khách quan nh: Khách nợ bị phá sản thì cũng không nên hạch toán vào chi phí
quản lý doanh nghiệp .Vì đây là những hiện tợng bất thpừng có thể xảy ra trong
nền kinh tế nên những tổn thất nếu xảy ra thì cũng mang tính bất thờng (có thể
rất lớn), việc lập dự phòng là cần thiết, nhng nếu xác định chi phí dự phòng vào
nội dung của chi phí hoạt động khác, không nên tính vào chi phí quản lý doanh
nghiệp nh một khoản chi phí thờng xuyên, cần quy định có thêm một tài khoản
ngoài bảng để theo dõi riêng nguồn vốn dự phòng tổn thất tài sản.
Về dự phòng rủi ro và chi phí: đây là số tiền đợc ghi vào chi phí để bù đắp
các khoản chi phí hay các khoản nợ nào đó phải trả trong tơng lai do các nghiệp
vụ xảy ra trong hiện tại chẳng hạn nh chi phí hiện trạng, nộp phạt, bồi thờng, bảo
hành Những chi phí này doanh nghiệp cũng cần phải ghi nhận vào chi phí của
thời khoá dới hình thức dự phòng. Hiện nay theo quy định của chế độ tài chính
Việt Nam, chúng ta hoàn toàn không cho phép lập dự phòng về rủi ro và chi phí.
Sự thiếu vắng của loại dự phòng này tất yếu sẽ dẫn đến hậu quả là niên độ kế
toán sau sẽ phải gánh chịu các chi phí trên của niên độ này. Điều đó sẽ làm cho
kết quả kinh doanh của niên độ này không phản ánh trung thực. Chính vì vậy,
Bộ tài chính cần sớm nghiên cứu và cho phép là nếu có những bằng chứng đáng
tin cậy, để chứng minh việc phát sinh ra các chi phí này trong tơng lai, các doanh
nghiệp đợc lập thêm dự phòng cho loại rủi ro và chi phí nêu trên.
Mặt khác, chuẩn mực kế toán là một vấn đề và cha đầy đủ, nên chăng cha bắt
buộc thi hành ngay từ ngày 01/01/2002 mà thực hiện thí điểm ở một số loại hình
doanh nghiệp nh đã áp dụng đối với chế độ kế toán theo quyết định 1141. Sau
khi ban hành đầy đủ hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia, tiến hành tổng kết,
sửa đổi, bổ xung sẽ thi hành thống nhất đối với tất cả các loại hình doanh nghiệp
trong cả nớc. Ngoài ra cũng cần tăng cờng tuyên truyền và mở lớp bồi dỡng kiến
thức cơ bản kế toán tài chính cho các chức danh là lãnh đạo, cán bộ quản lý
doanh nghiệp.
20

Kết luận
Qua thực tế về phân tích công tác kế toán của Việt Nam trong bối cảnh đang
tiến hành hội nhập kinh tế thế giới những vớng mắc khó khăn tồn tại vẫn còn
nhiều. Có thể khẳng định sự ra đời của chuẩn mực kế toán mới, các thông t mới
phần nào giải quyết đợc những bất cập đang tồn tại. Nhìn chung chế độ kế toán
Việt Nam về lập các khoản dự phòng đã đảm bảo đợc các nguyên tắc kế toán,
phù hợp với thông lệ và chuẩn mực kế toán quốc tế, phần nào đã hội nhập với
ngôn ngữ chung của kế toán quốc tế.
Nhằm tạo ra một môi trờng kinh doanh thuận lợi hơn nữa cho các doanh
nghiệp tài chính cần căn cứ vào tình hình thực tế để đa ra các quy định phù hợp
hơn nữa giảm thiểu những khe hở và bất cập không đáng có. Để tạo ra sự biến
động rộng rãi việc áp dụng các chuẩn mực, thông t đến các đối tợng.
Hoàn thành đề tài này em xin chân thành cảm ơn Tiến sĩ Phạm Quang đãgiúp
đỡ em hoàn thành đề tài này.
21

Danh mục tài liệu tham khảo
1. Lý thuyết và thực hành kế toàn trong các doanh nghiệp - PTS.Phạm Văn
Công
2. Giáo trình Kế toán Quốc tế - TS. Nguyễn Minh Phơng và Nguyễn Thị
Đông
3. Kế toàn Anh thực hành - Võ Thị Hà Duyên
4. Thông t 107/2001/TT - BTC
5. Thông t 89/2002 - TT - BTC
6. Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS2, IAS37
7. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam
8. Một số tạp chí kế toán, kiểm toán, tạp chí phát triển kinh tế
22

Mục lục
Lời nói đầu 1
Phần I: Lý luận chung vê dự phòng 2
1. Khái niệm dự phòng 2
2. Thời điểm và nguyên tắc xác lập các khoản dự phòng 2
3.Vai trò và ý nghĩa của việc lập dự phòng 3
4. Đối tợng và điều kiện lập dự phòng 4
5. Khái niệm và cách xác định các khoản dự phòng 5
5.1. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 5
5.2. Dự phòng giảm giá chứng khoản đầu t trong hoạt động báo cáo 7
5.3. Dự phòng nợ phải thu khó đòi 11
5.4. Xử lý các khoản nợ không thu hồi đợc 14
6. So sánh với chuẩn mực kế toán Quốc tế và kế toán Pháp 16
Phần II: Một số nhận xét và kiến nghị 18
1. Một số nhận xét 18
2. Kiến nghị và một số giải pháp 23
Kết luận 26
Danh mục tài liệu tham khảo 27
23