Kiểm Toán Hàng Tồn Kho Trong Kiểm Toán Báo Cáo Tài Chính Do Các Công Ty Kiểm Toán Độc Lập Tại Việt Nam Thực Hiện.pdf

Bộ giáo dục v đo tạo
Trờng đại học kinh tế quốc dân
----------------

NGUYễN THị LAN ANH

KIểM TOáN HNG TồN KHO TRONG KIểM TOáN
BáO CáO TI CHíNH DO CáC CÔNG TY KIểM TOáN
ĐộC LậP TạI VIệT NAM THựC HIệN
Chuyên ngnh: Kế toán (Kế toán, kiểm toán v phân tích)

MÃ số: 62340301

Ngời hớng dÉn khoa häc:
GS.TS. NGUYỄN QUANG QUYNH

Hμ Néi - 2017


LỜI CAM ĐOAN

Tơi xin cam đoan, đây là cơng trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu và kết
quả phân tích trong Luận án là trung thực. Các kết quả này chưa được cơng bố ở bất
kì cơng trình nào.
Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi
cam kết bằng danh dự cá nhân rằng, nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi
phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật.

Hà Nội, ngày 15 tháng 08 năm 2017
Người hướng dẫn

Nghiên cứu sinh

GS.TS. Nguyễn Quang Quynh

Nguyễn Thị Lan Anh


LỜI CẢM ƠN
Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến GS.TS. Nguyễn Quang Quynh đã có
những định hướng, ý kiến đóng góp và sửa chữa vơ cùng quí báu cho những nghiên
cứu của Tác giả.
Tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn đến Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Viện Đào
tạo Sau đại học, Viện Kế toán – Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế quốc dân đã giúp
đỡ, hỗ trợ Tác giả trong suốt quá trình học tập và nghiên cứu.
Tác giả chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của các đồng nghiệp, tập thể
các cơng ty kiểm tốn, các chun gia kiểm toán, các kiểm toán viên; các chuyên gia
về thống kê đã cung cấp những thông tin, những phương pháp, những gợi ý hữu ích
cho nội dung được nghiên cứu trong Luận án.
Tác giả xin chân thành cảm ơn gia đình, bạn bè đã luôn động viên tinh thần và
tạo điều kiện thuận lợi nhất để Tác giả có thể hồn thành nhiệm vụ cũng như duy trì
niềm đam mê nghiên cứu của mình!

Hà Nội, ngày 15 tháng 8 năm 2017
Nghiên cứu sinh

Nguyễn Thị Lan Anh


MỤC LỤC
TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN
LỜI CẢM ƠN
MỤC LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
DANH MỤC BẢNG
DANH MỤC BIỂU
DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ
MỞ ĐẦU .........................................................................................................................1
CHƯƠNG 1: LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH .....................................................................19
1.1. Đặc điểm hàng tồn kho, đặc điểm kế toán và quản lý hàng tồn kho trong các
doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán ......................................................................... 19
1.1.1. Đặc điểm của hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán .......................................... 19
1.1.2. Đặc điểm kế toán hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán ....... 22
1.1.3. Đặc điểm quản lý hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán .................................... 25
1.2. Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính.......................... 26
1.2.1. Phương pháp tiếp cận kiểm tốn ..................................................................... 26
1.2.2. Qui trình kiểm tốn hàng tồn kho trong kiểm tốn báo cáo tài chính............. 28
1.2.3. Kiểm sốt chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................................... 47
Kết luận Chương 1 ......................................................................................................49
CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ......................................................50
2.1. Thiết kế nghiên cứu ........................................................................................... 50
2.1.1. Khung nghiên cứu của Luận án ...................................................................... 50
2.1.2. Qui trình nghiên cứu ....................................................................................... 51
2.2. Thu thập dữ liệu ................................................................................................. 53
2.2.1. Đặc điểm của chủ thể kiểm toán với việc lựa chọn mẫu nghiên cứu.............. 53
2.2.2. Phỏng vấn sâu ................................................................................................. 56
2.2.3. Nghiên cứu tình huống .................................................................................... 56
2.2.4. Khảo sát qua phiếu điều tra ............................................................................. 58
2.3. Xử lý dữ liệu ....................................................................................................... 61

Kết luận Chương 2 ......................................................................................................64


CHƯƠNG 3: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN HÀNG
TỒN KHO TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CƠNG TY
KIỂM TỐN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN .......................................65
3.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán ...................................................................... 65
3.2. Thực trạng qui trình kiểm tốn hàng tồn kho trong kiểm tốn báo cáo tài
chính do các cơng ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện .......................... 67
3.2.1. Chuẩn bị kiểm toán hàng tồn kho ................................................................... 67
3.2.2. Thực hành kiểm toán hàng tồn kho ................................................................. 92
3.2.3. Kết thúc kiểm toán hàng tồn kho .................................................................. 106
3.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................................. 110
Kết luận Chương 3 ....................................................................................................113
CHƯƠNG 4: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ CÁC GIẢI PHÁP
HỒN THIỆN KIỂM TỐN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TỐN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CƠNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT
NAM THỰC HIỆN....................................................................................................114
4.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu thực trạng kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm
tốn báo cáo tài chính do các cơng ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện.... 114
4.1.1. Những kết quả đạt được trong kiểm toán hàng tồn kho ................................ 114
4.1.2. Hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế trong kiểm toán hàng tồn kho 116
4.2. Giải pháp hồn thiện kiểm tốn hàng tồn kho trong kiểm tốn báo cáo tài
chính do các cơng ty kiểm tốn độc lập tại Việt Nam thực hiện ........................ 121
4.2.1. Hoàn thiện việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán .......................... 121
4.2.2. Hồn thiện qui trình kiểm tốn hàng tồn kho................................................ 122
4.2.3. Hồn thiện kiểm sốt chất lượng kiểm tốn hàng tồn kho............................ 146
4.3. Kiến nghị thực hiện giải pháp hồn thiện kiểm tốn hàng tồn kho trong kiểm
tốn báo cáo tài chính do các cơng ty kiểm tốn độc lập tại Việt Nam thực hiện.... 149
4.3.1. Kiến nghị với Nhà nước và Hội nghề nghiệp ............................................... 149

4.3.2. Kiến nghị với kiểm toán viên và các tổ chức kiểm toán độc lập .................. 151
4.4. Hạn chế của Luận án ....................................................................................... 152
Kết luận Chương 4 ....................................................................................................153
KẾT LUẬN ................................................................................................................154
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
Kí hiệu viết tắt
Chữ viết đầy đủ
A&C
Auditing and Consulting Company limited
(Cơng ty TNHH Kiểm tốn và Tư vấn)
AAC
Auditing & Accounting Company,. Ldt
(Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC)
AASC
Auditing Accounting Finance service Consultancy Company limited
(Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn AASC)
AAT
Auditing, Acounting Financial & Tax Consulting Company,. Ldt
(Cơng ty TNHH Dịch vụ Kiểm tốn, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT)
ACC
Auditing & Consulting Company,. Ldt
(Cơng ty Kiểm tốn Tư vấn Định giá ACC Việt Nam)
AISC
Auditing and Infomatic Services Company limited
(Cơng ty TNHH Kiểm tốn và Dịch vụ Tin học)

BCKT
Báo cáo kiểm toán
BCTC
Báo cáo tài chính
BĐS
Bất động sản
Cimeico
Cơng ty TNHH Kiểm tốn Cimeico
CNTT
Cơng nghệ thơng tin
CR
Control Risk
(Rủi ro kiểm soát)
CSH
Chủ sở hữu
Deloitte
Deloitte Viet Nam Company limited
(Công ty TNHH Deloitte Việt Nam)
DKF
Công ty TNHH DKF Việt Nam
DN
Doanh nghiệp
ERP
Enterprise Resource Planning
(Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp)
EY
Ernst & Young Viet Nam Company limited
(Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam)
G.T
Grant Thornton Việt Nam Company limited

(Công ty TNHH Grant Thornton Việt Nam)
HTK
Hàng tồn kho
IFC
International Auditing & Fianancial Consulting Company
(Công ty TNHH Kiểm tốn và Tư vấn Tài chính quốc tế)


IR
ISQC 1
KPMG
KSCL
KSNB
KTĐL
KTV
PWC
SRM
TK
TNHH
TS
Vaco
VACPA
VAE
VSA
VSQC 1

Inherent Risk
(Rủi ro tiềm tàng)
International standard on quality control 1
(Chuẩn mực kiểm soát chất lượng quốc tế Số 1)

KPMG Viet Nam Company limited
(Công ty TNHH KPMG Việt Nam)
Kiểm soát chất lượng
Kiểm soát nội bộ
Kiểm toán độc lập
Kiểm toán viên
PricewaterhouseCoopers Viet Nam Company limited
(Công ty TNHH PWC Việt Nam)
Công ty TNHH SRM Việt Nam
Tài khoản
Trách nhiệm hữu hạn
Tài sản
Công ty TNHH Kiểm toán Vaco
Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam
Viet Nam Auditing & Evaluating Company,. Ldt
(Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Việt Nam)
Vietnamese Standards on Auditing
(Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam)
Vietnamese standard on quality control 1
(Chuẩn mực kiểm soát chất lượng Số 1)


DANH MỤC BẢNG
Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán HTK ...........................................................................30
Bảng 2.1: Chia nhóm các cơng ty kiểm tốn đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm
toán năm 2016 ............................................................................................55
Bảng 2.2: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ nhất ......................................................61
Bảng 2.3: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ hai ........................................................62
Bảng 2.4: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ ba .........................................................63
Bảng 3.1: Số lượng KTV được Bộ Tài chính cấp giấy chứng nhận hành nghề kiểm

toán 12/2016 ...............................................................................................69
Bảng 3.2: Mối quan hệ giữa các chức vụ với số năm kinh nghiệm của KTV ............70
Bảng 3.3: Kiểm định sự tương quan giữa đánh giá mức hiệu lực của các thủ tục kiểm
toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK và kinh nghiệm của KTV .........71
Bảng 3.4: Kết quả kiểm định về sự ảnh hưởng của ERP đến rủi ro kiểm toán HTK 81
Bảng 3.5: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể tại khách hàng ..............................84
Bảng 3.6: Sự khác biệt trong đánh giá hiệu lực của thủ tục kiểm toán giữa các KTV
thuộc Nhóm A và Nhóm B .........................................................................87
Bảng 3.7: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table
- Significant Risks) .....................................................................................90
Bảng 3.8: Bảng xác định hệ số rủi ro (trích) ...............................................................90
Bảng 3.9: Thử nghiệm kiểm sốt đối với quản lý HTK tại khách hàng (trích) ..........93
Bảng 3.10: Kết quả điều tra về các TK thường được lựa chọn khi kiểm toán HTK ..109
Bảng 4.1: Cơ sở xác định mức trọng yếu .................................................................126
Bảng 4.2: Cách xác định mức trọng yếu của HTK ...................................................126
Bảng 4.3: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua ....................................................127
Bảng 4.4: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (trong trường hợp cụ thể) ...........128
Bảng 4.5: Lựa chọn phương pháp chọn mẫu kiểm toán ...........................................131
Bảng 4.6: Xác định hệ số rủi ro trong kiểm toán HTK.............................................132
Bảng 4.7: Phân chia tổng thể thành các nhóm trong q trình chọn mẫu ................134
Bảng 4.8: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table
- Significant Risks) ...................................................................................138
Bảng 4.9: KSCL kiểm toán HTK..............................................................................148


DANH MỤC BIỂU
Biểu 3.1: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Tổng hợp HTK..........................................96
Biểu 3.2: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Kiểm tra ngược (Test roll back) .............100
Biểu 3.3: Trích giấy tờ làm việc của Deloitte .............................................................106

DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ
Hình:
Hình 1.1: Xác định rủi ro do gian lận và sai sót trong HTK từ phía ban giám đốc ......35
Hình 1.2: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá tách rời
IR và CR) ......................................................................................................37
Hình 1.3: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá kết hợp
IR và CR) ......................................................................................................38
Hình 3.1: Nội dung chính trong phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK trên cơ sở rủi ro ....66
Hình 3.2: Biểu đồ thống kê mức hài lòng của KTV tham gia khảo sát đối với chương
trình kiểm tốn HTK .....................................................................................88
Hình 4.1: Biểu đồ xếp hạng cơng ty kiểm tốn...........................................................121
Hình 4.2: Biểu đồ về mức phí kiểm tốn trung bình của một số cơng ty kiểm tốn
năm 2016 ....................................................................................................123
Hình 4.3: Lưu đồ qui trình quản lý hao hụt xăng dầu .................................................136
Hình 4.4: Xác định mẫu kiểm toán các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở
mức thấp) ....................................................................................................137
Hình 4.5: Xác định mẫu kiểm tốn các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở
mức cao) ......................................................................................................138
Hình 4.6: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên nền đất tiêu chuẩn ..........................................144
Hình 4.7: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên địa hình dốc....................................................145

Sơ đồ:
Sơ đồ 1.1: Các nội dung được thực hiện trong kiểm toán HTK....................................29
Sơ đồ 2.1: Khung nghiên cứu của Luận án ...................................................................52
Sơ đồ 2.2: Qui trình nghiên cứu ....................................................................................53


1

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của Đề tài nghiên cứu
Trong những dịch vụ được các công ty KTĐL cung cấp thì kiểm tốn BCTC là
dịch vụ chủ yếu. Mục tiêu của loại hình kiểm tốn này là đưa ra sự đảm bảo của KTV về
tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của thơng tin được trình bày trên BCTC. Đây là nhu cầu
cần thiết của rất nhiều đối tượng quan tâm như các nhà đầu tư, chủ sở hữu vốn, chủ nợ và
nhà quản lý khi sử dụng thông tin trên BCTC để đưa ra các quyết định của mình. Kiểm
tốn HTK là một trong những cơng việc khó khăn, tốn nhiều thời gian khi tiến hành kiểm
toán BCTC. Chỉ xét riêng về số lượng các thủ tục kiểm toán HTK, ngay từ năm 1996,
Moyes (1996) đã liệt kê tới 56 thủ tục kiểm toán để điều tra hiệu lực của chúng với việc
phát hiện gian lận. Vấn đề trở nên phức tạp hơn đối với các đơn vị hoạt động trong các
ngành sản xuất kinh doanh có HTK đa dạng, phức tạp và chiếm tỉ trọng cao trong tổng
TS. Hơn nữa, gian lận nói chung và gian lận về HTK nói riêng đang gia tăng trên tồn thế
giới cùng với những thủ thuật che dấu tinh vi. Theo những thống kê của Hiệp hội Các nhà
điều tra chống gian lận tại Mỹ (Association of Certified Fraud Examiners, 2012), KTĐL
chỉ có khả năng phát hiện được 10% đến 15% các hành vi gian lận do các DN thực hiện.
Tại New Zealand, theo báo cáo của KPMG (2012), KTĐL chỉ có khả năng phát hiện 25%
các hành vi gian lận của khách hàng. Tại Việt Nam, các trường hợp như kiểm tốn BCTC
cho Cơng ty Cổ phần Tập đồn Kỹ nghệ Gỗ Trường Thành, KTV của DKF không phát
hiện ra sự thiếu hụt gần 1000 tỷ HTK (Minh Châu, 2016); hay KTV A&C và EY không
phát hiện được doanh thu ảo, những gian lận về HTK, các giao dịch mua bán “lòng vòng”
giữa các thành viên trong hệ thống của Dược Viễn Đơng khi kiểm tốn BCTC năm 2008
và 2009 (Khánh Linh, 2011). Điều này ảnh hưởng lớn tới các đối tượng sử dụng thông tin
đồng thời là thách thức không nhỏ với KTV trong việc phát hiện gian lận trong kiểm tốn
BCTC nói chung và kiểm tốn HTK nói riêng.
HTK là một trong các loại TS chiếm tỷ trọng lớn, đa dạng, biến động thường
xuyên và chứa đựng nhiều rủi ro do mất mát, hao hụt, lạc hậu và ứ đọng, HTK cũng có
thể trở thành đối tượng để các nhà quản trị điều chỉnh theo hướng có lợi cho bản thân
DN dẫn đến sự sai lệch của các thông tin được trình bày trên BCTC. Các sai lệch đó có
thể ảnh hưởng tới nhiều chỉ tiêu quan trọng trên bảng cân đối kế toán cũng như trên

báo cáo kết quả kinh doanh. Tất cả những vấn đề này đều ảnh hưởng tới những khó
khăn và rủi ro cao khi kiểm toán BCTC.
Xét về mức độ đa dạng của HTK, có thể kể đến ngành may mặc và ngành dược.
Trong các ngành này, HTK rất đa dạng, nhiều chủng loại cả về nguyên vật liệu đầu


2

vào lẫn sản phẩm đầu ra. Mỗi công ty dược phẩm có thể có tới hàng trăm loại dược
phẩm tồn kho; Ngành may mặc vừa quản lí HTK của chính DN mình, vừa quản lí
ngun vật liệu nhận của đối tác từ các hợp đồng gia công hàng xuất khẩu. Trong một
số ngành khác, mặc dù không quá đa dạng về hiện vật HTK nhưng HTK lại có tính
chất đặc biệt quan trọng đối với nền kinh tế cũng như đời sống xã hội như xăng dầu.
Các sản phẩm xăng dầu chủ yếu là nhập khẩu, bị ảnh hưởng mạnh mẽ từ giá dầu trên
thế giới và cơ chế quản lí giá của Nhà nước. Bên cạnh đó, HTK của nhiều ngành được
bảo quản ở nhiều địa điểm khác nhau theo địa bàn kinh doanh của đơn vị, đôi khi chịu
tác động lớn của điều kiện môi trường như các ngành xây lắp, kinh doanh BĐS, xăng
dầu, thậm chí cả ngành dược và ngành may mặc. Những đặc điểm này đều dẫn tới các
nghiệp vụ kinh tế, cách thức hạch tốn kế tốn, q trình kiểm kê… về HTK rất phong
phú và phức tạp, có thể gây ra nhiều khó khăn trong quản lý đặc biệt là quản lý tài
chính. Trong một số ngành khác như xây dựng, sắt thép, mặc dù HTK khơng q đa
dạng và việc quản lí HTK không quá phức tạp nhưng kết quả kinh doanh cũng như
tình trạng tài chính phụ thuộc lớn vào mức tồn kho. Thêm vào đó, HTK có thể tồn tại
dưới các hình thái như: chất lỏng, chất rắn, chất khí hay hỗn hợp chất lỏng - chất khí.
Mỗi loại HTK cần được bảo quản, lưu trữ trong những điều kiện, thời gian khác nhau,
tạo nên sự phức tạp trong việc thiết kế và kiểm soát HTK tại các DN.
Xét về ảnh hưởng cung cầu của thị trường, sự khó khăn của nền kinh tế, khi nhu
cầu của thị trường giảm mạnh gây ra hệ quả là HTK của nhiều DN bị ứ đọng. Đặc biệt,
quí I năm 2015, ngành Dệt May, Giày dép có số đơn đặt hàng giảm so với những năm
trước nên những ngành cung cấp nguyên liệu cho các ngành này khó khăn do chậm

luân chuyển HTK; Tương tự, các cơng trình xây dựng mới chưa được bắt đầu nên
HTK của các DN sản xuất thép và xi măng tăng cao; Trong khi đó, nhiều DN thiếu
vốn hoặc không muốn vay thêm vốn để hoạt động (do lãi suất quá cao) dẫn đến phải
thu hẹp sản xuất, giải thể, HTK nhiều (Cơng ty Chứng khốn Bảo Việt, 2015). Theo
Báo cáo Về Tình hình kinh tế - xã hội (Tổng cục Thống kê, 2016), tỷ lệ tồn kho tồn
Ngành Cơng nghiệp Chế biến, Chế tạo bình qn năm tháng đầu năm 2016 là 71,5%.
Trong tỷ lệ chung đó, một số lĩnh vực như: sản xuất sản phẩm từ kim loại đúc sẵn; sản
xuất hóa chất và sản phẩm hóa chất; sản xuất thuốc, hóa dược và dược liệu có tỷ lệ tồn
kho lần lượt là 132,9%, 118%, 113,7%.
Xét về rủi ro trong hoạt động kinh doanh, HTK có thể bị mất mát, hư hỏng, lạc
hậu, giảm giá. Một số trường hợp điển hình như: Cơng ty CP Việt An cơng bố khoản
lỗ 735 tỷ đồng (q IV năm 2014) với nguyên nhân do đánh giá lại giá trị của HTK và
chi phí sản phẩm dở dang hay trường hợp của Công ty Cổ phần Thủy Hải sản Việt


3

Nhật lỗ ròng 9,6 tỷ đồng vào năm 2012 với nguyên nhân chính là xử lý hàng kém
phẩm chất (lỗ 11,5 tỷ đồng) (Đan Nguyên, 2016).
Xét về cách thức quản lý thơng tin tồn cảnh HTK (về vật chất, sự luân chuyển,
nhu cầu về HTK…), sự phát triển của CNTT đã tạo ra bước đột phá với những ưu điểm
vượt trội, đó là sự xuất hiện và phát triển ngày càng mạnh của hệ thống ERP. Cách thức
sử dụng CNTT trong quản lý ngày càng trở nên tinh vi hơn (Dewan và cộng sự, 2007),
mang lại nhiều lợi ích cho DN nhưng cũng gây ra khơng ít khó khăn cho các KTV.
Bên cạnh đó, do sự phức tạp trong kiểm tốn HTK, nên HTK có thể là khoản
mục có ý kiến ngoại trừ của KTV. Chẳng hạn, KTV của CPA Việt Nam đã đưa ra ý
kiến ngoại trừ do không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán về việc thiếu hơn 6,2
tỷ đồng HTK (CPA Việt Nam, 2016), cá biệt có trường hợp KTV đã đưa ra ý kiến ngoại
trừ đối với khoản mục HTK của một công ty thuộc Vinashin khi khoản mục này chiếm
tới 80% tổng giá trị TS (Tú Uyên, 2012). Mặc dù ý kiến ngoại trừ của KTV là một trong

các loại kết luận kiểm toán được đưa ra trong chuẩn mực kiểm toán (Bộ Tài chính,
2012), nhưng loại ý kiến này hồn tồn khơng làm hài lịng các đối tượng sử dụng thơng
tin. Vì vậy, tại Hội thảo về việc hạn chế tối đa ý kiến ngoại trừ được tổ chức đầu tháng
12 năm 2011, Bộ Tài chính, VACPA đều khẳng định sẽ hạn chế tối đa các điểm “ngoại
trừ” trong BCTC đã kiểm toán để nâng cao chất lượng kiểm toán (Hà My, 2011). Ngoài
ra, phương pháp giá gốc đã được thay thế bằng phương pháp giá trị hợp lý. Luật Kế toán
năm 2015, Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22 tháng 12 năm 2014 về Hướng dẫn Chế
độ kế toán DN đã đưa những hướng dẫn và qui định về giá trị hợp lý nói chung và giá trị
hợp lý của HTK nói riêng. Tuy nhiên, cho đến nay, mọi thứ đều mới mẻ với KTV và
cơng ty kiểm tốn trong việc đưa ra ý kiến phù hợp với giá trị của HTK.
Tóm lại, xét trên mọi góc độ như tăng cường khả năng phát hiện gian lận, sai
sót trọng yếu, hạn chế các ý kiến ngoại trừ đối với khoản mục HTK của KTV hướng
tới tăng cường chất lượng kiểm tốn HTK thơng qua hồn thiện kiểm tốn HTK thì
nghiên cứu kiểm tốn hàng tồn kho trong kiểm tốn báo cáo tài chính do các cơng ty
kiểm tốn độc lập tại Việt Nam thực hiện là một đề tài có tính thời sự, có ý nghĩa
khoa học cả về lý luận và thực tiễn.
2. Tổng quan các cơng trình nghiên cứu
2.1. Các nghiên cứu trên thế giới
Cùng với sự thay đổi trong môi trường hoạt động kinh doanh của các DN và sự
phát triển của hoạt động kiểm toán cũng như những yêu cầu ngày càng cao đối với
chất lượng kiểm toán, các nghiên cứu về kiểm tốn BCTC nói chung và kiểm tốn
HTK nói riêng ngày càng phong phú với các nội dung:


4

Về phương pháp tiếp cận kiểm tốn
Trong tiến trình phát triển của lịch sử kiểm tốn, có hai cách tiếp cận trong
kiểm tốn BCTC điển hình là tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro và tiếp cận kiểm toán
trên cơ sở hệ thống. Arens và Loebbecke (2000) cho rằng, theo cách tiếp cận này,

KTV cần có sự hiểu biết đầy đủ về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, tình hình
kinh doanh và đặc biệt là KSNB của họ đối với từng hoạt động. Việc KTV cần xem
xét cẩn trọng từng yếu tố cấu thành KSNB và cách vận hành chúng trong thực tế cũng
được nhắc đến trong nghiên cứu của Taylor và Glezen (1979).
Tuy nhiên, trong những năm gần đây, đặc biệt trong thời kỳ suy thoái, rủi ro do
kinh doanh, rủi ro do các hành vi gian lận gia tăng khiến phương pháp tiếp cận theo hệ
thống khơng cịn thực sự phù hợp do các thủ tục kiểm tốn khơng được xác định để giải
quyết những rủi ro đang hiện hữu. Prinsloo (2008) cho rằng, cách tiếp cận kiểm toán
trên cơ sở rủi ro là một nội dung quan trọng trong chiến lược kiểm toán, áp dụng cách
tiếp cận này thể hiện một sự phát triển tất yếu nhằm thu hẹp khoảng cách kì vọng của
người sử dụng kết quả kiểm toán, cung cấp sự đảm bảo hợp lý về đối tượng được kiểm
toán và đảm bảo tuân thủ các qui định của nghề nghiệp. Chính sự thay đổi từ tiến trình
phát triển lịch sử kinh tế, sự đòi hỏi ngày càng cao về kết quả kiểm toán nên IAASB
(2016a) đã ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315 - Xác định và đánh giá rủi ro
có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết về đơn vị được kiểm tốn và mơi trường của đơn
vị qui định về việc áp dụng phương pháp tiếp cận mới trong kiểm toán BCTC. Đồng
thời, chuẩn mực kiểm tốn quốc tế số 700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và BCKT về
BCTC cũng yêu cầu các KTV cần cơng khai trên kết luận kiểm tốn về phương pháp
đánh giá rủi ro đã được áp dụng trong cuộc kiểm toán (IAASB, 2016b). Fogarty và cộng
sự (2006) cũng cho rằng cuộc kiểm toán thực sự hiệu quả hơn do KTV ngày càng đánh
giá rủi ro tốt hơn, cải tiến cách thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm
giảm thiểu các rủi ro. Hơn nữa, kết quả nghiên cứu của Cullinan và Sutton (2002) cho
thấy, trong phương pháp tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro, thủ tục phân tích được tăng
cường và phát huy tác dụng trong suốt cuộc kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro, xác định
trọng tâm kiểm toán từ đó cho phép giảm số lượng thủ tục kiểm tra chi tiết về số dư,
nghiệp vụ và thông tin thuyết minh của các khoản mục trên BCTC. Tuy nhiên, các
nghiên cứu này không đề cập chi tiết vào khoản mục HTK.
Về qui trình kiểm tốn HTK
Về giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn
Trên thế giới có nhiều nghiên cứu về các vấn đề kiểm toán HTK. Aren và

Loebbecke (2000, tr.460) cho rằng mục tiêu kiểm toán HTK là xác định nguyên liệu,


5

sản phẩm đang chế tạo, thành phẩm tồn kho và giá vốn hàng bán có được báo cáo
trung thực trên BCTC hay không. Đây được cho là một nghiên cứu kinh điển về mặt lý
luận trong kiểm toán HTK được nhiều hãng kiểm toán sử dụng làm nền tảng cho việc
thiết kế chương trình kiểm tốn. Mặc dù vậy, do sự đa dạng, phức tạp và rủi ro kiểm
toán HTK ngày càng lớn nên cách thức thiết kế chương trình kiểm tốn HTK cần có sự
thay đổi linh hoạt.
Nghiên cứu của Okello (2011) được thực hiện tại Nairobi County dựa trên
nguồn dữ liệu của 206 cơng ty kiểm tốn cung cấp. Mục tiêu của nghiên cứu là xác
định ảnh hưởng của kế hoạch kiểm toán đến kiểm toán HTK mà cụ thể là nghiên cứu
tác động của kế hoạch kiểm toán chung đến chiến lược kiểm toán, việc phân bổ các
nguồn lực mà tập trung vào các rủi ro có liên quan đến vấn đề được kiểm toán và xác
định phạm vi kiểm tốn HTK. Với phương pháp phân tích hồi qui, Okello (2011) đã
đưa ra những khuyến nghị như sau: KTV cần xác định rõ mục tiêu của kiểm toán HTK
nhằm xây dựng các thủ tục kiểm toán được sử dụng trong qui trình; phạm vi về thời
gian và những nguồn tài liệu cần thiết phải thu thập; lựa chọn các KTV có kinh
nghiệm và trình độ tốt nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm tốn có thể xảy ra; xây dựng các
thủ tục kiểm toán phù hợp để hạn chế rủi ro khi chỉ kiểm kê trên một mẫu HTK; không
đánh giá được đầy đủ vấn đề an ninh HTK (mất mát), HTK lỗi thời, không tham gia
được tất cả các kho ở những vị trí khác nhau…;
Về giai đoạn thực hành kiểm toán
Trong giai đoạn này, các nghiên cứu tập trung về việc đánh giá khối lượng
HTK, xác định hiệu lực của việc áp dụng các thủ tục kiểm tốn HTK, qui mơ cơng ty
kiểm tốn và các vấn đề về cá nhân KTV ảnh hưởng đến kiểm toán HTK.
Về việc đánh giá khối lượng HTK, Blough (1949) đã nghiên cứu về các vấn đề
đối với các công ty kiểm tốn (đặc biệt là các cơng ty kiểm tốn nhỏ) liên quan tới vấn

đề này. Các cơng ty kiểm tốn chỉ có một số lượng nhân viên ít ỏi để thực hiện một
khối lượng công việc lớn nhằm xem xét khối lượng HTK của khách hàng. Ông đã đưa
ra các hướng dẫn cụ thể cho các nhân viên kiểm toán trong việc xác minh khối lượng
HTK. Đây là nội dung quan trọng trong chương trình kiểm tốn HTK để đánh giá sự
tồn tại thực tế của HTK nhằm khẳng định những nghi ngờ của KTV với những gì
khách hàng đã công bố. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu chỉ phát huy tác dụng đối với
các công ty kiểm tốn có qui mơ nhỏ.
Về hiệu lực của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán HTK trong thực tế đã được
Moyes nghiên cứu đầu tiên năm 1996 tại Mĩ. Moyes (1996) đã gửi phiếu điều tra tới


6

459 KTV (bao gồm cả KTV chuyên nghiệp, KTV Nhà nước và KTV nội bộ) được lựa
chọn ngẫu nhiên, kết quả nhận được 86 phiếu trả lời (đạt tỉ lệ 19%). Các KTV được
yêu cầu chấm điểm về mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK trong việc phát
hiện gian lận với thang điểm từ 1 đến 5 (1 - không hiệu lực; 5 - rất hiệu lực). Kết quả
của cuộc điều tra cho thấy các KTV đã đánh giá điểm trung bình cho 56 thủ tục kiểm
tốn HTK là 3,2308, trong đó có 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao. 14 thủ tục
được đánh giá có hiệu lực cao trong việc phát hiện gian lận thường là các thủ tục nhằm
thu thập bằng chứng kiểm toán một cách trực tiếp như rà soát, xác định trực tiếp, tính
tốn và xác nhận của KTV, trong đó các thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao nhất là:
soát xét các giao dịch với các bên liên quan, xem xét tất cả các vấn đề ngoại lệ (khơng
bình thường) để bảo đảm rằng các vấn đề đó đã được giải quyết và rà sốt các thủ tục
kiểm kê HTK. Các thủ tục được đánh giá có hiệu lực trung bình đối với việc phát hiện
gian lận chủ yếu là các thử nghiệm về việc áp dụng các nguyên tắc và chuẩn mực kế
toán, thử nghiệm sự tồn tại cũng như chức năng của KSNB có liên quan. Các thủ tục
này thường là so sánh, kiểm tra, quan sát, nhận dạng và thẩm vấn. Các thủ tục được
đánh giá có hiệu lực kém trong việc phát hiện gian lận thường không liên quan tới việc
thu thập trực tiếp các bằng chứng kiểm toán như: KTV thảo luận với các nhà quản lí

của khách thể kiểm tốn, giải trình các bằng chứng thu thập được, xác minh sự kiện và
xem xét tình huống.
Nghiên cứu về hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK trong việc phát hiện
gian lận đã được mở rộng ra các quốc gia khác, bao gồm cả các quốc gia có nền kinh
tế phát triển và đang phát triển. Nghiên cứu của Owusu-Anasah và cộng sự (2001) về
hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK trong việc phát hiện gian lận ở New Zealand
cho thấy kết quả khá tương đồng với nghiên cứu của Moyes (1996) ở Mỹ. Nghiên cứu
này được thực hiện bằng việc gửi phiếu điều tra tới 400 KTV, với tỉ lệ trả lời đạt 29%.
Điểm trung bình cho 56 thủ tục kiểm tốn HTK là 3,0365, trong đó cũng có 14 thủ tục
được đánh giá có hiệu lực cao, 27 thủ tục có hiệu lực trung bình và 15 thủ tục có hiệu
lực kém trong việc phát hiện các gian lận, tuy nhiên có sự khác biệt trong việc đánh
giá từng thủ tục cụ thể. Mặc dù cùng có 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao
nhưng chỉ có 12 thủ tục trùng nhau giữa hai nghiên cứu, trong đó thủ tục sốt xét các
giao dịch với các bên liên quan đối với việc luân chuyển HTK được đánh giá có hiệu
lực cao nhất trong nghiên của Moyes (1996) tại Mĩ nhưng chỉ được xếp thứ 13 trong
nghiên cứu này hoặc thủ tục thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (compilation test) để
bảo đảm HTK trong sổ sách khớp đúng với HTK trên thực tế chỉ được xếp thứ 14
trong nghiên cứu của Moyes (1996) nhưng giữ vị trí thứ ba trong nghiên cứu này.


7

Trong nghiên cứu của Owusu-Anasah và cộng sự (2001), thủ tục được đánh giá có
hiệu lực cao nhất là rà soát các thủ tục kiểm kê HTK.
Các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với khoản mục HTK cũng được
nghiên cứu tại các quốc gia đang phát triển với nghiên cứu điển hình tại Barbados, một
quốc đảo nhỏ đang phát triển thuộc khu vực Caribe của Alleyne và cộng sự (2010).
Nghiên cứu này cũng được thực hiện tương tự như nghiên cứu của Moyes (1996) và
Owusu-Anasah và cộng sự (2001). Điểm trung bình cho 56 thủ tục kiểm toán HTK là
3,773 cao hơn đáng kể so với hai nghiên cứu trước đó ở Mĩ và New Zealand. Kết quả

của nghiên cứu cho thấy việc đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm tốn HTK ở
Barbados có những khác biệt đáng kể so với ở Mĩ và New Zealand với 21 thủ tục được
đánh giá có hiệu lực cao, 9 thủ tục có hiệu lực trung bình và 26 thủ tục có hiệu lực
kém trong việc phát hiện các gian lận. Trong số 21 thủ tục được đánh giá có hiệu lực
cao, chỉ có 9 thủ tục cũng được đánh giá có hiệu lực cao trong nghiên cứu của OwusuAnasah và cộng sự (2001). Thủ tục kiểm kê lại một mẫu HTK của khách thể kiểm toán
để bảo đảm rằng số liệu về HTK là chính xác được đánh giá có hiệu lực cao nhất trong
nghiên cứu này nhưng chỉ xếp vị trí thứ 10 và 11 trong nghiên cứu của Owusu-Anasah
và cộng sự (2001) và Moyes (1996).
Về qui mơ cơng ty kiểm tốn, Owusu-Anasah và cộng sự (2001) khi nghiên cứu
về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với khoản mục HTK ở New Zealand
cho thấy qui mơ của cơng ty kiểm tốn có ảnh hưởng tới khả năng phát hiện gian lận
trong kiểm tốn HTK nhưng mức độ ảnh hưởng khơng đáng kể.
Mở rộng hướng nghiên cứu nhân tố này khi các nhà khoa học thực hiện đánh
giá ảnh hưởng của nó tới tồn bộ cuộc kiểm tốn BCTC, kết quả có sự khác biệt đáng
kể khi nghiên cứu trong khuôn khổ của một khoản mục thuộc BCTC. Cụ thể: Nhiều
nghiên cứu từ rất sớm đã chỉ ra rằng chất lượng kiểm toán khơng phụ thuộc vào qui
mơ của cơng ty kiểm tốn, chất lượng của các cơng ty kiểm tốn lớn và cơng ty kiểm
tốn nhỏ được đánh giá như nhau dưới góc nhìn của các đối tượng sử dụng BCTC (các
nhà phân tích tài chính) như nghiên cứu của Imhoff (1988), Chandler (1991) và
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (Viện kế tốn cơng
chứng Mỹ) (1992 và 2002). Tuy nhiên có nhiều nghiên cứu khác, đặc biệt là những
nghiên cứu gần đây cho thấy qui mơ cơng ty kiểm tốn là một trong những yếu tố ảnh
hưởng tới chất lượng kiểm toán, như Choi và cộng sự (2009), Sundgren và Svanstrom
(2013), Simunic và cộng sự (2011), gần đây nhất Moeinnadin và cộng sự (2013) chỉ ra
rằng KTV ở các hãng kiểm tốn thuộc nhóm Big 4 có khả năng phát hiện các vấn đề
về quản trị lợi nhuận của khách thể kiểm tốn cao hơn so với KTV ở các cơng ty khác.


8

Như vậy, hầu hết các nghiên cứu đều đi đến kết luận qui mơ cơng ty kiểm tốn là một
trong những yếu tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán theo hướng chất lượng kiểm
tốn ở các cơng ty kiểm tốn có qui mơ nhỏ có khả năng thấp hơn so với chất lượng
kiểm tốn ở các cơng ty kiểm tốn có qui mơ lớn. Kết quả nghiên cứu với kiểm toán
tổng thể BCTC và kiểm toán với khoản mục HTK có phần mâu thuẫn.
Về ảnh hưởng của giới tính KTV tới chất lượng kiểm toán HTK, nghiên cứu
của Alleyne và cộng sự (2010) khẳng định, các KTV nam thực hiện các thủ tục kiểm
tốn HTK có hiệu quả cao hơn các KTV nữ. Khi nghiên cứu chất lượng kiểm tốn trên
phương diện tồn bộ BCTC thì kết quả về sự tác động của giới tính là đáng kể và có
những kết luận khác biệt so với nghiên cứu khi thực hiện với khoản mục HTK.
Về kinh nghiệm của KTV, các nghiên cứu có kết luận trái chiều nhau về mối
quan hệ giữa kinh nghiệm của KTV với khả năng phát hiện gian lận khi kiểm toán
HTK. Nghiên cứu của Moyes (1996) cho thấy các KTV với kinh nghiệm làm việc lâu
năm hơn có khả năng phát hiện gian lận cao hơn so với các KTV khác trong khi
nghiên cứu của Alleyne và cộng sự (2010) lại cho rằng, kinh nghiệm của KTV không
phải là nhân tố quan trọng trong việc phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK.
Về ảnh hưởng của vấn đề đạo đức và cảm xúc của KTV tới việc thực hiện kiểm
tốn HTK, đã có nghiên cứu thực nghiệm của Chung và cộng sự (2008) tại Australia
với 102 KTV chính và 170 sinh viên hệ đại học chun ngành kế tốn cho thấy cảm
xúc có ảnh hưởng tới những nhận định của KTV về giá trị HTK khi thực hiện kiểm
toán. Mặc dù tất cả những người tham gia vào hai nghiên cứu thực nghiệm này đều có
những thận trọng nghề nghiệp nhất định khi đánh giá giá trị HTK thấp hơn giá trị mà
khách hàng báo cáo, những người có cảm xúc tích cực (lạc quan, vui vẻ, thư thái,…)
chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn so với những người có cảm xúc tiêu cực (thất
vọng, buồn chán, cáu gắt,…). Ngoài ra, những người có cảm xúc tiêu cực có thể sử
dụng kinh nghiệm thận trọng thường xuyên hơn so với những người có cảm xúc bình
thường và tích cực.
Nghiên cứu thực nghiệm của Cianci & Bierstaker (2013) với 400 KTV thuộc
Hiệp hội Kế tốn viên cơng chứng của Mĩ (AICPA) bằng cách gửi phiếu điều tra qua
mạng Internet (tỉ lệ trả lời 13,5%). Một trong những giả thuyết được kiểm định ở

nghiên cứu này là các KTV có tâm trạng tích cực sẽ có các phán đốn phù hợp với các
qui tắc đạo đức hơn so với các KTV có tâm trạng tiêu cực. Biến độc lập trong mơ hình
phân tích của Cianci & Bierstaker là tâm trạng của KTV với ba mức độ: tích cực, bình
thường và tiêu cực và một trong số các biến phụ thuộc của mơ hình phân tích này là
khả năng khuyến cáo cho khách thể kiểm toán cần ghi giảm giá trị HTK. Kết quả của


9

nghiên cứu này cho thấy các KTV có tâm trạng tích cực đã làm tốt hơn trong thử
nghiệm đạo đức về HTK: khả năng khuyến cáo về việc ghi giảm giá trị HTK đối với
HTK lỗi thời, hư hỏng cũng cao hơn so với các KTV có tâm trạng tiêu cực. Như vậy
kết quả của nghiên cứu này cho thấy những người có cảm xúc tích cực thận trọng hơn
so với những người có cảm xúc tiêu cực khi đánh giá giá trị HTK của khách thể kiểm
toán và dường như ngược lại với kết quả nghiên cứu năm 2008 của Chung và cộng sự
(2008): những người có cảm xúc tích cực ít thận trọng hơn so với những người có cảm
xúc tiêu cực. Cianci & Bierstaker (2013) đã lí giải cho sự khác biệt giữa hai kết quả
nghiên cứu này là do (1) nghiên cứu của Chung và cộng sự (2007) tập trung vào ngữ
cảnh thực hiện nhiệm vụ (khi có sự mâu thuẫn giữa KTV và nhà quản lí) cịn nghiên
cứu của Cianci & Bierstaker (2013) tập trung vào bản chất của nhiệm vụ và (2) đối
tượng tham gia vào thực nghiệm của hai nghiên cứu này khác nhau (KTV và sinh viên
trong nghiên cứu của Chung và cộng sự; KTV trong nghiên cứu của Cianci &
Bierstaker). Tuy nhiên, nghiên cứu của Cianci & Bierstaker (2013) cũng cho thấy
khơng có sự khác biệt đáng kể giữa KTV có tâm trạng tích cực với KTV có tâm trạng
bình thường khi thực hiện các thử nghiệm này.
Chung và cộng sự (2011) đã mở rộng nghiên cứu của mình về ảnh hưởng của
xung đột đạo đức và cảm xúc tới những nhận định về HTK của KTV. Nghiên cứu
được tiến hành tại Australia theo phương pháp thực nghiệm với 163 KTV chính.
Kết quả nghiên cứu cho thấy, tính độc lập của các KTV bị suy giảm khi có sự đề
xuất một cơng việc cho KTV từ khách thể kiểm tốn: các KTV tham gia thực

nghiệm với tình huống được đề xuất một cơng việc cho họ chấp thuận giá trị HTK
ít thận trọng hơn so với các KTV không được đề xuất một công việc cho họ.
Nghiên cứu này khẳng định những người có cảm xúc tích cực chấp thuận giá trị
HTK ít thận trọng hơn so với những người có cảm xúc bình thường; những người
có cảm xúc tích cực và bình thường chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn những
người có cảm xúc tiêu cực. Nghiên cứu này cũng cho rằng có mối quan hệ đáng kể
giữa xung đột đạo đức và cảm xúc tới nhận định về HTK của KTV. Cảm xúc tích
cực có thể làm cho KTV vi phạm chuẩn mực đạo đức theo hướng có lợi cho khách
thể kiểm tốn bằng việc chấp thuận giá trị HTK ở mức cao nhất và do đó tăng rủi ro
của việc số dư HTK phản ánh quá mức thực tế: những người có cảm xúc tích cực
và được khách thể kiểm toán đề xuất cho họ một công việc chấp thuận giá trị HTK
với mức cao hơn đáng kể so với những người khác; những người có cảm xúc tiêu
cực và không được đề xuất một công việc chấp thuận giá trị HTK ở mức thấp hơn
đáng kể so với những người khác;


10

Về giai đoạn kết thúc kiểm tốn, chưa có nghiên cứu nào được thực hiện đối
với giai đoạn kết thúc kiểm tốn trong kiểm tốn HTK.
Về KSCL kiểm tốn HTK
Có những nghiên cứu từ rất sớm đã chỉ ra vai trò quan trọng của yếu tố này đối
với chất lượng kiểm tốn, điển hình Cushing (1989) cho rằng, các sai lệch trọng yếu
trên BCTC có thể dễ phát hiện hơn nếu cơng ty kiểm tốn duy trì một hệ thống KSCL
tốt. Gần đây nhất, theo nghiên cứu của Moeinnadin và cộng sự (2013), nhân tố KSCL
của các công ty kiểm tốn chiếm vị trí quan trọng hàng đầu trong các yếu tố thuộc về
chủ thể kiểm toán ảnh hưởng tới chất lượng kiểm tốn.
Có nhiều nghiên cứu đánh giá về sự ảnh hưởng cụ thể của nhân tố này đến chất
lượng kiểm toán và hầu hết các tác giả đều nhắc đến việc tuân thủ các qui định trong
ISQC 1. Một nghiên cứu gần đây của Ismail và Mohamed (2012) về việc nâng cao

chất lượng kiểm soát các KTV trong các cơng ty kiểm tốn. Mục đích của bài viết này
là để lý giải các cách thức mà các công ty kiểm toán ở Malaysia phát triển hệ thống
kiểm soát trong quản lý nguồn nhân lực để nâng cao chất lượng kiểm toán. Nghiên cứu
này tập trung đặc biệt vào cách kiểm sốt đội ngũ KTV trong các cơng ty kiểm toán để
nâng cao chất lượng kiểm toán là thành phần cốt lõi của nội dung ISQC 1. Ismail và
cộng sự (2008) đã tiến hành thực hiện các cuộc phỏng vấn bán cấu trúc để nghiên cứu
việc thực hiện các tiêu chuẩn trong ISQC 1 của các công ty kiểm tốn. Nghiên cứu tập
trung vào các cơng ty kiểm tốn có qui mơ vừa và nhỏ tại Malaysia với lí do các cơng
ty kiểm tốn này thường thực hiện các cuộc kiểm tốn với chất lượng thấp, cịn các
cơng ty kiểm tốn lớn có khả năng áp dụng các tiêu chuẩn KSCL cao hơn sẽ đảm bảo
chất lượng kiểm toán tốt hơn (Beatty, 1989). Kết quả nghiên cứu cho thấy, việc áp
dụng các tiêu chuẩn thuộc ISQC 1 là gánh nặng cho các cơng ty kiểm tốn có qui mơ
vừa và nhỏ do sự thiếu hụt nhân viên trong hệ thống KSCL, vì vậy cần có một chính
sách khác phù hợp để áp dụng KSCL tại các công ty kiểm toán vừa và nhỏ. Bằng
chứng này là phù hợp với các cuộc điều tra được tiến hành ở Nam Phi cũng phát hiện
ra rằng các cơng ty kiểm tốn vừa và nhỏ là khá e ngại về việc thực hiện ISQC 1. Tuy
nhiên, một số KTV được hỏi đã đồng ý rằng ISQC 1 là một phương pháp hiệu quả đối
với việc cải thiện hệ thống quản lý chất lượng với những cơng ty kiểm tốn có qui mơ
vừa. Trên thực tế, rất nhiều KTV thừa nhận rằng ISQC 1 có thể nâng cao tính chun
nghiệp của KTV và uy tín của cơng ty kiểm tốn. Như vậy, mặc dù các nghiên cứu đã
đề cập đến KSCL do công ty thực hiện đối với kiểm tốn BCTC ở các cơng ty có qui
mơ khác nhau, tuy nhiên, chưa có nghiên cứu nào tập trung vào KSCL đối với kiểm
toán HTK.


11

2.2. Các nghiên cứu tại Việt Nam
Tại Việt Nam, kiểm tốn HTK trong kiểm tốn BCTC do các cơng ty KTĐL tại
Việt Nam thực hiện được số ít tác giả nghiên cứu:

Về phương pháp tiếp cận kiểm toán
Nguyễn Thị Mỹ (2012b), sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính để nghiên
cứu phương pháp tiếp cận rủi ro được sử dụng bởi các cơng ty kiểm tốn khi kiểm tốn
các DN niêm yết. Tác giả thực hiện gửi phiếu điều tra đến các KTV chuyên nghiệp
làm việc tại các công ty kiểm tốn đủ điều kiện kiểm tốn các cơng ty niêm yết trên thị
trường chứng khoán Việt Nam và nhận được 41 phiếu. Kết quả nghiên cứu cho thấy
Big 4 đã áp dụng triệt để phương pháp tiếp cận theo rủi ro, cịn lại hầu như các cơng ty
kiểm tốn khác chưa áp dụng hoặc áp dụng chưa triệt để phương pháp tiếp cận này.
Mặc dù, Tác giả đã phân tích những yếu điểm của việc áp dụng phương pháp kiểm
toán trên cơ sở hệ thống khi kiểm toán hầu hết các khoản mục trên BCTC nhưng
không đề cập cụ thể đến khoản mục HTK.
Cũng nghiên cứu về các phương pháp tiếp cận trên phương diện kiểm tốn BCTC,
Đồn Thanh Nga (2016) đã tổng kết sự ra đời của các phương pháp theo trình tự thời gian
bao gồm phương pháp tiếp cận kiểm toán theo khoản mục trên bảng cân đối kế toán,
phương pháp tiếp cận kiểm toán theo hệ thống và phương pháp tiếp cận kiểm toán định
hướng rủi ro. Đoàn Thanh Nga (2016) cũng chỉ ra rằng, tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi
ro là phương pháp cần thiết ngày nay để có những cuộc kiểm tốn chất lượng cao.
Kết quả phân tích định lượng từ dữ liệu được cung cấp bởi 103 KTV của 28
công ty kiểm tốn có khách hàng là các DN sản xuất thép cho thấy các cơng ty kiểm
tốn có qui mơ lớn sử dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro nhiều
hơn so với nhóm các cơng ty kiểm tốn cịn lại, đồng thời, phát hiện này cũng đã được
kiểm chứng lại bằng cách nghiên cứu định tính tại một số cơng ty kiểm tốn theo
phương pháp nghiên cứu điển hình tại AASC và IFC (Đào Minh Hằng, 2016). Từ đó,
Tác giả đưa ra giải pháp nhằm hoàn thiện việc áp dụng phương pháp tiếp cận trên cơ
sở rủi ro khi kiểm toán HTK theo các bước: (1) xem xét các nhân tố ảnh hưởng đến
môi trường kinh doanh của DN sản xuất thép; (2) tìm hiểu môi trường kinh doanh của
ngành thép, (3) đánh giá rủi ro kinh doanh và (4) đánh giá sự ứng phó của DN sản xuất
thép với rủi ro kinh doanh.
Về qui trình kiểm tốn HTK
Các nghiên cứu từ rất sớm về qui trình kiểm tốn, cách thức đánh giá rủi ro,

cách thức xác nhận sự tồn tại vật chất về HTK… đã có những thành cơng đáng kể. Về


12

mặt lý luận cơ bản, các nghiên cứu này đã bám sát các kết quả nghiên cứu trên thế giới
và được đúc kết trong nhiều tài liệu, giáo trình. Từ những năm 70, khi kiểm tốn chưa
chính thức tồn tại ở Việt Nam, đã có nhiều tác giả nghiên cứu cách thức thanh tra,
kiểm tra HTK dưới nhiều góc độ khác nhau. Tác giả Trương Gia Lục (1984) với cơng
trình “Thanh tra và kiểm tra các xí nghiệp quốc doanh” đã trình bày những cơ sở lý luận
và nguyên tắc tổ chức thanh tra, kiểm tra theo phương pháp thanh tra chứng từ là
phương pháp kiểm tra tính chất hợp lý, trung thực của các nghiệp vụ kinh tế. Tác giả đã
dành dung lượng lớn để bàn về cách thức thanh tra, kiểm tra tình hình bảo quản và sử
dụng vật tư, hàng hóa đối với các ngành sản xuất, vật tư, thương nghiệp. Chế độ Kiểm
tra Kiểm nghiệm (Bộ Nội thương, 1979, tr.25), đã cung cấp cho lãnh đạo Nhà nước, các
cán bộ nghiệp vụ kỹ thuật trực tiếp làm cơng tác quản lý phẩm chất hàng hóa và quản lý
đo lường góp phần phục vụ tốt kinh doanh; quản lý giữ gìn tốt TS, hàng hóa… Vào đầu
những năm 1990, khi kiểm tốn chính thức hình thành tại Việt Nam thì các nghiên cứu
này cũng được ứng dụng một cách linh hoạt và phát huy tác dụng đáng kể.
Trong cơng trình nghiên cứu “Thực hành kiểm tốn BCTC DN” của Vương
Đình Huệ và Đồn Xn Tiên (1997) đã khẳng định sự biến đổi vật chất của HTK từ
hình thái này sang hình thái khác tạo nên sự vận động của chi phí trong hoạt động sản
xuất kinh doanh, chúng có sự liên kết dịch chuyển từ nguyên vật liệu, công cụ, dụng
cụ sang sản phẩm dở dang đến thành phẩm, hàng hóa… Vì vậy, việc xem xét và đánh
giá HTK cũng được gắn liền với quá trình xem xét và đánh giá các nghiệp vụ, chu kỳ
liên quan khác.
Phạm Tiến Hưng (2009) đã nghiên cứu những đặc trưng cơ bản của HTK và
các vấn đề có liên quan trong DN xây lắp. Tác giả đã xác định cơ sở khoa học của
kiểm tốn BCTC để hình thành lý luận của kiểm tốn BCTC tại nhóm DN này. Đồng
thời, Nguyễn Tiến Hưng (2009) đã đưa ra những giải pháp có tính khả thi cao nhằm bổ

sung và hồn thiện kiểm toán BCTC tại DN xây lắp bao gồm: giải pháp hoàn thiện việc
xác định đối tượng, mục tiêu và nội dung kiểm tốn BCTC DN xây lắp trong đó nhấn
mạnh đến các khoản chi phí được tập hợp trong cơng trình (thuộc HTK của DN xây
lắp); trình tự các bước cơng việc cần thực hiện khi kiểm tốn BCTC DN xây lắp; qui
trình và phương pháp kiểm tốn BCTC DN xây lắp; KSCL kiểm toán BCTC DN xây
lắp với việc kiểm sốt nội dung và hình thức của hồ sơ kiểm toán, BCKT, ý kiến xác
nhận BCTC và thư quản lý, BCTC đã được kiểm toán và kiểm soát tổng thể BCTC.
Luận án của Đào Minh Hằng (2016) với đề tài: “Nghiên cứu về kiểm toán HTK
trong kiểm toán BCTC tại các DN sản xuất thép do các công ty KTĐL của Việt Nam
thực hiện” đã tập trung khai thác các vấn đề có liên quan đến chủ đề nghiên cứu của


13

Tác giả nhưng với đối tượng (HTK của các DN sản xuất thép), phạm vi nghiên cứu
hẹp hơn (thời gian từ 2012-2015), chủ thể kiểm tốn là các cơng ty kiểm tốn của Việt
Nam. Đề tài có sử dụng phương pháp định tính (điều tra, khảo sát, phân tích các nhân
tố ảnh hưởng đến kiểm toán HTK) và định lượng (kiểm định sự khác biệt của các
nhóm cơng ty kiểm toán khi thực hành kiểm toán HTK) để thực hiện nghiên cứu và
đưa ra đề xuất các kỹ thuật thu thập bằng chứng trong kiểm tốn HTK và hồn thiện
qui trình kiểm tốn cho khoản mục này khi kiểm tốn BCTC của các DN sản xuất
thép. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu có một số tồn tại như sau: Thứ nhất, về chủ thể
kiểm toán, Tác giả phân chia chủ thể kiểm tốn thành hai nhóm: Nhóm một, các cơng
ty kiểm tốn của Việt Nam có doanh thu từ 40-100 tỷ đồng/năm, lượng khách hàng:
400 - 1000 đơn vị/năm, lượng KTV 30 - 50 người (đại diện là AASC), Nhóm hai, các
cơng ty kiểm tốn của Việt Nam có doanh thu bình quân dưới 40 tỷ đồng/năm, lượng
khách hàng khoảng 400 đơn vị/năm, có dưới 30 KTV (đại diện là IFC). Theo tra cứu
của Tác giả thì nhóm một có ba cơng ty kiểm tốn là AASC, A&C và AAC (VACPA,
2016), nhóm hai bao gồm các cơng ty kiểm tốn cịn lại. Cách phân chia này khơng
phù hợp (mặc dù các cơng ty kiểm tốn có các chỉ tiêu nằm trong khoảng tác giả đã

xác định) vì các điều kiện về doanh thu, số lượng khách hàng, số lượng KTV khơng
thể hiện được những điểm tương đồng về kiểm tốn HTK của các cơng ty kiểm tốn.
Hơn nữa, thời gian qua, IFC đã chứng tỏ được uy tín và năng lực cung cấp dịch vụ
kiểm tốn của mình, bằng chứng là trong hai năm gần đây, công ty này luôn nằm trong
danh sách các cơng ty kiểm tốn được chấp thuận kiểm tốn cho DN có lợi ích cơng
chúng (VACPA, 2016c, 2017). Mặc dù doanh thu năm 2015 của công ty này nhỏ hơn
40 tỷ đồng/năm (27,651 tỷ đồng), số lượng KTV ít hơn 30 (21/100 KTV). Vì vậy,
kiểm tốn HTK của cơng ty này khơng đại diện cho nhóm cơng ty kiểm tốn số hai;
Thứ hai, về việc xác định các nhân tố ảnh hưởng đến kiểm toán HTK tại các DN sản
xuất, các nhân tố được Đào Minh Hằng sử dụng chủ yếu kế thừa từ nghiên cứu của
Bùi Thị Thủy (2015), khi những nhân tố này được nghiên cứu trong mối tương quan
với chất lượng kiểm toán BCTC của các DN niêm yết do các công ty kiểm toán (đủ
điều kiện kiểm toán các DN này) thực hiện. Vì vậy cơ sở mà tác giả của Luận án đưa ra
khơng thuyết phục vì phạm vi nghiên cứu, chủ thể thực hiện và đối tượng nghiên cứu
khác so với nghiên cứu của Bùi Thị Thủy (2015). Thứ ba, mặc dù có chia nhóm cơng ty
kiểm tốn để nghiên cứu thực trạng kiểm toán HTK nhưng trong nhiều giải pháp, Tác
giả không nêu rõ là chúng cần được áp dụng cho nhóm cơng ty kiểm tốn nào.
Tập trung khai thác mảng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC, với mục
tiêu kiểm định mối quan hệ giữa các yếu tố rủi ro gian lận tới gian lận khi lập BCTC


14

của các cơng ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Tạ Thu
Trang (2017) đã gửi phiếu điều tra đến 400 KTV chuyên nghiệp và nhận được 216
phiếu trả lời (đạt 54%). Các KTV được yêu cầu đưa ra mức đánh với thang điểm từ 15 (1- Hồn tồn khơng phổ biến; 5- Hồn tồn phổ biến) đối với các dấu hiệu rủi ro có
gian lận phổ biến của một số khoản mục quan trọng. Kết quả nghiên cứu cho thấy, một
trong những khoản mục điển hình thuộc BCTC (của các cơng ty phi tài chính niêm yết
trên thị trường chứng khốn Việt Nam) chứa gian lận là HTK. Tác giả cũng đã chỉ ra
những dấu hiệu của gian lận về HTK là cơ sở để thiết kế các thủ tục kiểm toán đồng

thời đề xuất việc ghép nội dung kiểm toán gian lận vào qui trình kiểm tốn BCTC nói
chung và khoản mục HTK nói riêng định hướng tiếp cận theo rủi ro.
Một số nghiên cứu khác, tuy không đề cập trực tiếp đến kiểm tốn HTK nhưng
lại có những đóng góp tích cực cho nghiên cứu và thực hành kiểm toán HTK trên
phương diện đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán BCTC, các giải pháp tăng
cường chất lượng KTĐL hay dùng để hồn thiện tổ chức bộ máy kiểm tốn và cơng
tác kiểm tốn BCTC như: Đồn Thanh Nga (2011) với đề tài “Nghiên cứu đánh giá
trọng yếu và rủi ro kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng hoạt động trong các công ty
KTĐL Việt Nam” đã thành công trong việc nghiên cứu về đánh giá trọng yếu và rủi ro
kiểm toán với việc nâng cao chất lượng của các công ty KTĐL Việt Nam. Đánh giá
trọng yếu và rủi ro kiểm tốn là bước cơng việc quan trọng, có ảnh hưởng sâu sắc đến
chất lượng kiểm tốn HTK, vì vậy, các kiến nghị và kết luận của Đề tài này là những
đóng góp tích cực cho các nghiên cứu và thực hành kiểm tốn HTK; Ngơ Đức Long
(2002) nghiên cứu về “Những giải pháp nâng cao chất lượng KTĐL ở Việt Nam”, một
trong những đóng góp của đề tài là từ những kết quả nghiên cứu đánh giá thực trạng về
cơng tác quản lý chất lượng kiểm tốn ở Việt Nam và những bài học có được từ việc
nghiên cứu kinh nghiệm của các nước kết hợp với những vấn đề về quản lý chất lượng
kiểm tốn và cơng tác quản lý chất lượng kiểm toán là những căn cứ quan trọng và có
tính thuyết phục để đưa ra những giải pháp nhằm nâng cao chất lượng KTĐL ở Việt
Nam như: nâng cao trình độ của KTV, nâng cao chất lượng của các chương trình kiểm
tốn…; Đồn Thị Ngọc Trai (2003) nghiên cứu “Hồn thiện tổ chức kiểm tốn BCTC
DN ở Việt Nam”. Đây là một đề tài vừa mang tính thời sự cấp bách vào những năm
đầu thập niên 20 của thế kỷ XX, vừa có ý nghĩa phát triển lý luận về kiểm toán BCTC
DN trong điều kiện đặc thù của Việt Nam. Tác giả đã phân tích những vấn đề cấp bách
đang đặt ra hiện nay đối với hoạt động kiểm toán BCTC ở Việt Nam, từ đó, đưa ra
phương hướng và các giải pháp hồn thiện tổ chức bộ máy và tổ chức công tác kiểm
toán BCTC DN.


15

Ở phạm vi hẹp hơn và ở bậc cơng trình thấp hơn, có các luận văn thạc sĩ đề cập
đến một số vấn đề cơ bản liên quan đến kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC như:
Luận văn Thạc sĩ “Hồn thiện kiểm tốn HTK trong kiểm tốn BCTC nhằm nâng cao
chất lượng của KTĐL” của Tác giả Phan Thanh Tùng (2004); Luận văn Thạc sĩ “Hoàn
thiện thu thập bằng chứng kiểm tốn trong q trình kiểm tốn báo cáo quyết tốn
cơng trình xây dựng cơ bản” của Tác giả Đinh Thế Hùng (2005); Đề tài cấp bộ “Nâng
cao năng lực cạnh tranh của các công ty KTĐL hiện nay” của Tác giả Đoàn Xuân Tiên
(2006); Luận văn Thạc sĩ “Hồn thiện kiểm tốn HTK trong kiểm tốn tài chính của
cơng ty kiểm tốn và tư vấn A&C” của Tác giả Nguyễn Thị Phương Huyền (2007);
Luận văn Thạc sĩ “Hoàn thiện chu trình kiểm tốn HTK trong kiểm tốn tài chính
nhằm nâng cao chất lượng của KTĐL” của Tác giả Đoàn Thị Thúy (2010); Luận văn
Thạc sĩ “Hoàn thiện kiểm tốn HTK trong kiểm tốn tài chính các DN thương mại tại
các công ty KTĐL” của Tác giả Cao Hồng Loan (2011);…
Về KSCL kiểm toán HTK
Kết quả nghiên cứu về KSCL từng cuộc kiểm toán của Nguyễn Thị Mỹ (2012b)
cho rằng KSCL kiểm toán thực sự tốt khi cuộc kiểm toán được kiểm soát ngay khi
cuộc kiểm toán bắt đầu và duy trì trong suốt cuộc kiểm tốn để đảm bảo ngăn chặn kịp
thời các loại rủi ro. Cũng tương tự như nghiên cứu về phương pháp tiếp cận kiểm toán,
kết quả nghiên cứu về KSCL cũng dừng lại ở kiểm tốn BCTC mà khơng đi sâu vào
phần hành HTK.
2.3. Khoảng trống nghiên cứu
Như đã trình bày, hầu hết các nghiên cứu về phương pháp tiếp cận kiểm toán và
KSCL kiểm toán mới chỉ dừng lại ở kiểm toán BCTC mà chưa đề cập cụ thể đến phần
hành HTK; về qui trình kiểm tốn HTK, đã có những kết quả nghiên cứu cụ thể: Với
giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các nhà nghiên cứu đã nhấn mạnh một số nội dung
cần lưu ý khi thiết kế chương trình kiểm toán, đặc biệt là tập trung vào việc đánh giá
rủi ro của khoản mục; Trong giai đoạn thực hành kiểm toán, nhiều tác giả nghiên cứu
56 thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK với các nội dung như: KTV
trong các hãng/ cơng ty kiểm tốn đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK và

khả năng phát hiện gian lận với khoản mục HTK; các nghiên cứu về tác động của giới
tính, kinh nghiệm của KTV; qui mơ của cơng ty kiểm tốn; đạo đức và cảm xúc của
KTV ảnh hưởng đến chất lượng kiểm tốn HTK. Mặc dù đã có những kết quả nghiên
cứu rõ nét về các vấn đề trên ở một số quốc gia (cả những quốc gia phát triển và quốc
gia đang phát triển) nhưng những vấn đề này chưa được nghiên cứu trong kiểm tốn
BCTC nói chung và kiểm tốn HTK nói riêng tại Việt Nam. Ngồi ra trên thực tế, khi