THỰC TRẠNG KẾ TOÁN SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TẠI NHÀ MÁY TẤM LỢP THÁI NGUYÊN
Bạn đang xem bản rút gọn của tài liệu. Xem và tải ngay bản đầy đủ của tài liệu tại đây (723.44 KB, 132 trang )
Khóa luận tốt nghiệp
Mục Lục
LỜI NÓI ĐẦU 5
4. Phương pháp nghiên cứu 6
4.1 Phương pháp thu thập thông tin 6
4.2 Phương pháp hạch toán kế toán 7
PHẦN I. CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ
SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG DOANH
NGHIỆP SẢN XUẤT 9
KHÁI QUÁT CHUNG VỀ CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ
THÀNH SẢN PHẨM 9
Chi phí sản xuât 9
1.1.1.1 khái niệm 9
1.1.1.2 Phân loại chi phí sản xuất: 9
1.1.2 Giá thành sản phẩm 13
1.1.2.1 khái niệm giá thành: 13
1.1.2.2 Phân loại giá thành sản phẩm :
14
1.1.3 Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với giá thành sản phẩm
15
1.1.4 Sự cần thiết và nhiêm vụ kế toán chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm 17
1.2 KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH
SẢN PHẨM 18
1.2.1 Đối tượng và phương pháp kế toán tập hợp chi phí sản xuất. 18
1.2.1.1 Đối tượng kế toán tập hợp chi phí 18
1.2.1.2 Phương pháp kế toán tập hợp chi phí sản xuất 19
- 1 -
Khóa luận tốt nghiệp
1.2.1.3 Kế toán chi phí sản xuất ở doanh nghiệp hạch toán hàng tồn
kho theo phương pháp kê khai thường xuyên 20
1.2.1.4 Kế toán chi phí sản xuất ở doanh nghiệp hạch toán hàng tồn
kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ 27
1.2.2 Đánh giá sản phẩm dở dang 29
1.2.2.1 Khái niệm sản phẩm dở dang 29
1.2.2.2 Một số phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang 29
1.2.3 Đối tượng và phương pháp tính giá thành sản phẩm tại các doanh
nghiệp sản xuất 31
1.2.3.1 Đối dượng tính giá thành 31
1.2.3.2 Kỳ tính giá thành 32
1.2.3.3 Một số phương pháp tính giá thành sản phẩm tại doanh nghiệp
sản xuất 32
36
PHẦN II: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ
THÀNH SẢN PHẨM TẠI NHÀ MÁY TẤM LỢP THÁI NGUYÊN 37
2.1 ĐẶC ĐIỂM KINH TẾ-KỸ THUẬT VÀ TỔ CHỨC HOẠT ĐỘNG
TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN ĐẦU TƯ VÀ SẢN XUẤT CÔNG NGHIỆP-
NHÀ MÁY TẤM LỢP THÁI NGUYÊN 37
2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của nhà máy 37
2.1.1.2. Quá trình hình thành và phát triển 37
2.1.2. Chức năng và nhiệm vụ của Nhà máy tấm lợp Thái nguyên 39
2.1.2.1. Chức năng 39
2.1.2.2. Nhiệm vụ 39
2.1.3. Đặc điểm về Nhà máy tấm lợp Thái 40
2.1.3.1 Đặc điểm chung 40
- 2 -
Khóa luận tốt nghiệp
2.1.3.2 Đặc điểm về tổ chức quản lý của Nhà máy Tấm Lợp Thái
Nguyên 40
2.1.3.3 Đặc điểm tổ chức sản xuất và quy trình công nghệ của Nhà máy
Tấm Lợp Thái Nguyên 43
2.1.3.4. Đặc điểm về lao động của Nhà máy Tấm Lợp Thái Nguyên 46
2.1.3.5 Tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của Nhà máy giai
đoạn 2011 – 2012 47
2.2 ĐẶC ĐIỂM VỀ CÔNG TÁC KẾ TOÁN TẠI NHÀ MÁY TẤM LỢP
THÁI NGUYÊN 49
2.2.1 Cơ cấu tổ chức bộ máy kế toán trong nhà máy 49
2.2.2 Hình thức kế toán áp dụng 50
2.2.3 Chế độ kế toán áp dụng 52
2.3 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ
THÀNH SẢN PHẨM TẠI NHÀ MÁY TẤM LỢP THÁI NGUYÊN 53
2.3.1 Thực trạng công tác kế toán chi phí sản xuất 53
2.3.1.1 Đặc điểm về chi phí sản xuất của nhà máy 53
2.3.1.2 Phân loại chi phí sản xuất 53
2.3.1.3 Công tác quản lý chi phí sản xuất tại Nhà máy 54
2.3.1.4 Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất tại Nhà máy 55
2.3.1.5 Phương pháp kế toán tập hợp chi phí sản xuất 55
2.3.1.6 quy trình hạch toán tập hợp chi phí sản xuất 56
Cộng 61
* Các khoản phụ cấp và các khoản trích theo lương 48
2.3.1.6 Kế toán tập hợp chi phí sản xuất và đánh giá sản phẩm dở dang
cuối kỳ 87
2.3.2 thực trạng công tác kế toán tính giá thành sản phẩm 90
2.3.2.1 Đối tượng và kỳ tính giá của nhà máy 90
- 3 -
Khóa luận tốt nghiệp
2.3.2.2 Phương pháp tính giá thành 91
CHI NHÁNH CTCP ĐẦU TƯ VÀ SXCN 94
NHÀ MÁY TẤM LỢP THÁI NGUYÊN 94
Bảng 2.5: 96
CHI NHÁNH CTCP ĐẦU TƯ VÀ SXCN 96
NHÀ MÁY TẤM LỢP THÁI NGUYÊN 96
PHẦN III: MỘT SỐ Ý KIẾN GÓP PHẦN HOÀN THIỆN KẾ TOÁN
CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TẠI NHÀ
MÁY TẤM LỢP THÁI NGUYÊN 97
3.1 Phương hướng hoạt động sản xuất kinh doanh năm 2012 của Nhà
máy Tấm lợp Thái Nguyên 97
3.3 Kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác kế toán tập hợp chi phí sản
xuất và tính giá thành sản phẩm tại Nhà máy Tấm lợp Thái Nguyên. 104
- 4 -
Khóa luận tốt nghiệp
LỜI NÓI ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Hoạt động sản xuất kinh doanh nào cũng đòi hỏi phải được quản lý, hạch toán
kế toán là một trong những công cụ hữu hiệu nhất không thể thiếu trong hệ thống
quản lý kinh tế, tài chính của các đơn vị cũng như trên phạm vi toàn bộ nền kinh tế
quốc dân.
Nguyên tắc cơ bản của hạch toán kinh tế là sự tự trang trải chi phí và có lợi
nhuận. Vấn đề đặt ra là làm thế nào để các định được định mức chi phí mà đơn vị
cần tự trang để tự trang trải và làm thế nào để xác định được kết quả kinh doanh.
Điều này chỉ có thể thực hiện được thông qua hạch toán chính xác quá trình sản
xuất kinh doanh tính đúng, tính đủ giá thành sản phẩm. Hoạt động này rất quan
trọng đối với tất cả các đơn vị sản xuất ra sản phẩm.
Thực hiện các định mực chi phí và dự toán chi phí, tình hình sử dụng tài sản, vật
tư máy móc thiết bị, lao động, tiền vốn… tiết kiệm hay lãng phí, có hiệu quả hay
không. Từ đó các biện pháp hữu hiệu nhằm hạ thấp chi phí sản xuất là cơ sở hạ giá
thành sản phẩm và đưa ra các quyết định quản lý thích hợp cho sự phát triển sản
xuất kinh doanh, tăng tích lũy cho doanh nghiệp góp phần cải thiện nâng cao đời
sống cán bộ công nhân viên. Chính vì vậy việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất
kinh doanh để tính giá thành sản phẩm là yêu cầu được các doanh nghiệp chú ý
quan tâm.
Nhà máy tấm lơp Thái Nguyên – Công ty cổ phần đầu tư và sản xuất công
nghiệp là đơn vị thuộc lĩnh vực hoạt động chính là sản xuất sản phẩm, khối lượng
sản phẩm lớn. Vì vậy, cũng như các doanh nghiệp sản xuất khác việc tổ chức công
tác chi phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm ở công ty là cả một vấn đề lớn cần
đặc biệt quan tâm.
Nhận thức được tầm quan trọng đó, trong thời gian thực tập tại Nhà máy tấm
lợp Thái Nguyên – Công ty cổ phần đầu tư sản xuất Công nghiệp, em đã đi sâu tìm
- 5 -
Khóa luận tốt nghiệp
hiểu thực tế tổ chức công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm ở công ty.
Dựa vào thực tế tính hình thực tế sản xuất kinh doanh của công ty kết hợp với lý
luận được trang bị ở trường đại học, em viết báo cáo chuyên đề khóa luận tốt
nghiệp với đề tài “ Tổ chức kế toán tập hợp chi phí sản xuất kinh doanh và tính
giá thành sản phẩm ở Nhà máy tấm lơp Thái Nguyên”
2. Mục đích nghiên cứu của đề tài
Sự hỗ trợ của công tác hạch toán kế toán trong doanh nghiệp là hết sức cần
thiết bởi hạch toán kế toán là công cụ có vai trò quan trọng trong sự tồn tại và phát
triển của doanh nghiệp. Thực hiện tốt công tác kế toán, đặc biệt là công tác kế toán
tập hợp chi phí sản và tính giá thành sản phẩm sản xuất sẽ hạn chế được những thất
thoát, lãng phí và là cơ sở để đảm bảo cho sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp
trong tương lai.
3. Phạm vi nghiên cứu
Phạm vi về nội dung
Khóa luận tập trung nghiên cứu công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm tại Nhà máy tấm lợp Thái Nguyên – Công ty cổ phần đầu
tư và sản xuất Công nghiệp.
Phạm vi không gian
Đề tại được thực hiện trong Nhà máy tấm lợp Thái Nguyên.
Phạm vi thời gian
- Thời gian nghiên cứu từ 15/4/2013 đến 26/5/2013
- Số liệu được sử dụng để phân tích là số liệu của năm 2012 và tập trung ở tháng
12.
4. Phương pháp nghiên cứu
Để hoàn thành khóa luận này em đã sử dụng một số phương pháp sau:
4.1 Phương pháp thu thập thông tin
Phương pháp thu thập tài liệu thứ cấp tại bộ phận kế toán – tài vụ
- 6 -
Khóa luận tốt nghiệp
Để phục vụ cho việc nghiên cứu đề tài em đã xử lý, chọn lựa một cách có
chọn lọc các chứng từ, sổ sách kế toán để nghiên cứu sau khi thu thập được tại bộ
phận kế toán của Nhà máy.
Phương pháp phỏng vấn trực tiếp
Để hiểu rõ hơn thực tế về quy trình sản xuất cũng như đặc điểm tổ chức sản
xuất và tổ chức hạch toán kế toán tại công ty em đã phỏng vấn trực tiếp những
người có liên quan tại các bộ phận cần nghiên cứu trong đề tài.
Phương pháp quan sát
Để tìm hiểu về thực tế công ty thì ngoài việc lấy số liệu tại phòng kế toán và
phỏng vấn trực tiếp những người có liên quan thì một phương pháp mà không thể
không sử dụng đến đó là phương pháp quan sát. Bằng phương pháp này em đã tìm
hiểu rõ được cách thức tổ chức sản xuất, sử dụng và tập hợp chi phí sản xuất, tính
giá thành sản phẩm tại Nhà máy và một số vấn đề liên quan khác.
Phương pháp so sánh, phân tích, đánh giá
Sau khi thu thập được tài liệu em đã xử lý các số liệu đó để phục vụ cho việc
nghiên cứu đề tài của mình. Và trong quá trình xử lý, chọn lọc các số liệu đó em đã
sử dụng phương pháp so sánh, phân tích và đưa ra những đánh giá mang tính chủ
quan và khách quan trong khóa luận của mình.
4.2 Phương pháp hạch toán kế toán
Phương pháp chứng từ kế toán
Là phương pháp xác định và kiểm tra sự hình thành các nghiệp vụ kinh tế cụ
thể. Từ đó có căn cứ để ghi sổ kế toán trung thực và đáng tin cậy.
Phương pháp tính giá
Là phương pháp dùng thước đo giá trị để thể hiện các tài sản khác nhau, nhằm
phản ánh cung cấp thông tin cần thiết và xác định giá trị tiền tệ để thực hiện công
tác kế toán.
Phương pháp tài khoản
- 7 -
Khóa luận tốt nghiệp
Là phương pháp phân loại và hệ thống hóa các nghiệp vụ kinh tế phát sinh
nhằm ghi chép, theo dõi tình hình biến động của từng khoản mục trong quá trình
tiến hành SXKD tại Nhà máy.
Phương pháp tổng hợp cân đối
Là phương pháp khái quát tính hình và kết quả hoạt động SXKD của Nhà máy
ở từng thời kỳ nhất định.
5. Kết cấu của đề tài
Ngoài phần mở đầu, kết luận, phụ biểu em đã hoàn thiện khóa luận với kết cấu
của đề tài gồm 3 phần:
Phần I: Những lý luận cơ bản về công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất
và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất.
Phần II: Thực trạng công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm xây lắp tại Nhà máy tấm lợp Thái Nguyên – Công ty cổ phần
đầu tư và sản xuất Công Nghiệp.
Phần III: Hoàn thiện công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm xây lắp tại tại Nhà máy tấm lợp Thái Nguyên – Công ty cổ
phần đầu tư và sản xuất Công Nghiệp.
- 8 -
Khóa luận tốt nghiệp
PHẦN I. CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN
XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG DOANH NGHIỆP
SẢN XUẤT.
KHÁI QUÁT CHUNG VỀ CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH
SẢN PHẨM
Chi phí sản xuât
1.1.1.1 khái niệm
Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp phải biết kết hợp 3
yếu tố cơ bản, đó là: tư liệu lao động, đối tượng lao động và sức lao động. Hao phí
của những yếu tố này biểu hiện dưới hình thức giá trị gọi là CPSX.
Như vậy, CPSX là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống
và lao động vật hóa, và các chi phí bằng tiền khác mà doanh nghiệp đã chi ra để
tiến hành sản xuất, chế tạo sản phẩm hoặc thực hiện cung cấp lao vụ, dịch vụ trong
một kỳ nhất định.
1.1.1.2 Phân loại chi phí sản xuất:
Chi phí sản xuất của các doanh nghiệp bao gồm nhiều loại có nội dung kinh tế
khác nhau, mục đích và công dụng trong quá trình sản xuất cũng khác nhau. Để
phục vụ cho công tác quản lý chi phí sản xuất và kế toán tập hợp chi phí sản xuất
nhằm nhận biết và động viên mọi khả năng tiềm tàng hạ giá thành sản phẩm, nâng
cao hiệu quả sản xuất của doanh nghiệp, có thể tiến hành phân loại chi phí sản xuất
theo các tiêu thức khác nhau.
a, Phân loại chi phí sản xuất kinh doanh theo nội dung, tính chất kinh tế của chi
phí (phân loại theo yếu tố chi phí) :
Căn cứ vào nội dung, tính chất kinh tế ban đầu của chi phí sản xuất để sắp xếp
các chi phí phát sinh có cùng nội dung, tính chất kinh tế ban đầu vào một yếu tố chi
phí,không phân biệt công dụng kinh tế của chi phí đã phát sinh.
- 9 -
Khóa luận tốt nghiệp
Căn cứ vào tiêu thức trên, chi phí sản xuất được phân chia thành các yếu tố chi
phí cơ bản sau:
- Chi phí nguyên liệu, vật liệu: Bao gồm toàn bộ giá trị (gồm giá mua,chi phí
mua) của các loại nguyên liệu, vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu, phụ tùng
thay thế, công cụ dụng cụ xuất dùng vào hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ
báo cáo.
- Chi phí nhân công: Là các khoản chi phí về tiền lương phải trả cho người lao
động,các khoản trích Bảo hiểm xã hội,Bảo hiểm y tế,Kinh phi công đoàn theo tiền
lương của người lao động.
- Chi phí khấu hao tài sản cố định: Bao gồm chi phí khấu hao toàn bộ tài sản
cố định dùng vào hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ của đoanh nghiệp.
- Chi phí dịch vụ mua ngoài: Bao gồm toàn bộ chi phí đoanh nghiệp đã chi trả
về các loại dịch vụ mua từ bên ngoài như tiền điện, nước, điện thoại, vệ sinh và các
dịch vụ khác phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh của đoanh nghiệp trong
kỳ báo cáo.
- Chi phí khác bằng tiền: Bao gồm toàn bộ chi phí khác dùng cho hoạt động
sản xuất kinh doanh chưa dược phản ánh ở các chỉ tiêu trên, đã chi bằng tiền trong
kỳ báo cáo như: tiếp khách, hội họp, thuê quảng cáo…
Phân loại chi phí sản xuất kinh doanh theo nội dung, tính chất kinh tế có ý
nghĩa quan trọng đối với quản lý vi mô và quản lý vĩ mô
b, Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng của chi phí
Căn cứ vào tiêu thức phân loại này, chi phí sản xuất trong doanh nghiệp sản
xuất công nghiệp được chia thành ba khoản mục chi phí sau:
- Khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp: Bao gồm chi phí về nguyên
vật liệu chính, vật liệu phụ sử dụng trực tiếp cho hoạt động sản xuất sản phẩm.
- 10 -
Khóa luận tốt nghiệp
- Khoản mục chi phí nhân công trực tiếp: Bao gồm các khoản phải trả cho
người lao động trực tiếp sản xuất sản phẩm, dịch vụ như: lương, các khoản phụ cấp
lương, tiền ăn giữa ca và các khoản trích theo lương (BHXH, BHYT, KPCĐ)
- Khoản mục chi phí sản xuất chung: Gồm những chi phí phát sinh tại bộ phận
sản xuất (phân xưởng, đội, trại sản xuất…), ngoài hai khoản mục trên.
+ Theo mối quan hệ với sản lượng sản xuất, khoản mục Chi phí sản xuất
chung bao gồm chi phí sản xuất chung (CPSXC) cố định và chi phí sản xuất chung
biến đổi :
* CPSXC cố định là những chi phí sản xuất gián tiếp, thường không thay đổi
theo số lượng sản phẩm sản xuất, như chi phí khấu hao theo phương pháp bình
quân, chi phí bảo dưỡng máy móc thiết bị, nhà xưởng,…và chi phí hành chính ở
các phân xưởng sản xuất.
* CPSXC biến đổi là những chi phí sản xuất gián tiếp thường thay đổi trực
tiếp hoặc gần như trực tiếp theo số lượng sản phẩm sản xuât như chi phí nguyên vật
liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp.
+ Theo nội dung kinh tế,khoản mục CPSXC bao gồm các nội dung sau :
*Chi phí nhân viên phân xưởng : Gồm các khoản tiền lương, các khoản phụ
cấp, các khoản trích theo lương, tiền ăn giữa ca của nhân viên quản lý phân xưởng,
đội, bộ phận sản xuất.
* Chi phí vật liệu: Gồm những chi phí vật liệu dùng cho phân xưởng, như
vật liệu dùng để sửa chữa,bảo dưỡng tài sản cố định (TSCĐ), vật liệu văn phòng
phân xưởng và những vật liệu dùng cho nhu cầu quản lý chung ở phân xưởng.
* Chi phí dụng cụ sản xuất: Gồm những chi phí về công cụ, dụng cụ xuất
dùng cho hoạt động quản lý của phân xưởng như khuôn mẫu, dụng cụ gá lắp, dụng
cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộ lao động…
- 11 -
Khóa luận tốt nghiệp
* Chi phí khấu hao TSCĐ: Gồm toàn bộ số tiền trích khấu hao TSCĐ sử
dụng trong phân xưởng như máy móc thiết bị sản xuất, phương tiện vận tải, truyền
dẫn, nhà xưởng…
*Chi phí dịch vụ mua ngoài: Gồm các chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ
cho hoạt động của phân xưởng, bộ phận sản xuất như chi phí sửa chữa TSCĐ thuê
ngoài, chi phí điện nước, điện thoại, các khoản chi mua và sử dụng các tài liệu kỹ
thuật, bằng sáng chế, giấy phép chuyển giao công nghệ, nhãn hiệu thương mại…
không đủ điều kiện ghi nhận TSCĐ.
*Chi phí bằng tiền khác: Gồm các chi phí bằng tiền ngoài các chi phí đã kể
trên phục vụ cho hoạt động của phân xưởng.
Phân loại chi phí sản xuất theo công dụng kinh tế của chi phí có tác dụng phục
vụ cho việc quản lý CPSX theo định mức, dự toán chi phí, cung cấp số liệu cho
việc tính giá thành sản xuất sản phẩm và phân tích tình hình thực hiện kế hoạch giá
thành, là tài liệu tham khảo để lập định mức CPSX và lập kế hoạch giá thành sản
phẩm cho kỳ sau.
c, Phân loại chi phí sản xuất theo mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với khối
lượng sản phẩm, lao vụ sản xuất trong kỳ.
Theo cách phân loại này toàn bộ CPSX chia làm 2 loại :
- Chi phí biến đổi (biến phí): Là những chi phí có sự thay đổi về lượng tương
quan tỉ lệ thuận với sự thay đổi của khối lượng sản phẩm sản xuất trong kỳ như: chi
phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp…
- Chi phí cố định (định phí): Là những chi phí không thay đổi về tổng số khi có
sự thay đổi khối lượng sản phẩm sản xuất trong mức độ nhất định như chi phí khấu
hao TSCĐ theo phương pháp bình quân, chi phí điện thắp sáng…
Cách phân loại này có tác dụng lớn trong công tác quản trị kinh doanh, phân
tích điểm hoà vốn và phục vụ cho việc ra quyết định quản lý cần thiết để hạ giá
thành sản phẩm, tăng hiệu quả kinh doanh.
- 12 -
Khóa luận tốt nghiệp
d, Phân loại chi phí sản xuất theo phương pháp tập hợp chi phí và mối quan
hệ với đối tượng chịu chi phí
Theo cách phân loại này CPSX chia làm 2 loại :
- Chi phí trực tiếp :Là những khoản chi phí sản xuất quan hệ trực tiếp đến việc
sản xuất ra một loại sản phẩm, dịch vụ nhất định. Kế toán có thể căn cứ vào số liệu
của chứng từ kế toán để ghi trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí.
- Chi phí gián tiếp: Là những khoản chi phí có liên quan đến nhiều loại sản
phẩm, dịch vụ. Kế toán phải tập hợp chung sau đó tiến hành phân bổ cho các đối
tượng có liên quan theo một tiêu chuẩn thích hợp.
Phân loại chi phí sản xuất theo cách này có tác dụng đối với việc xác định
phương pháp kế toán tập hợp và phân bổ chi phí cho các đối tượng chịu chi phí một
cách đúng đắn, hợp lý.
e, Phân loại chi phí sản xuất theo nội dung cấu thành chi phí :
Theo cách phân loại này chi phí sản xuất chia làm 2 loại :
- Chi phí đơn nhất: Là chi phí do một yếu tố chi phí duy nhất cấu thành như
chi phí nguyên vật liệu (NVL) chính dùng trong sản xuất, tiền lương công nhân
sản xuất, chi phí khấu hao TSCĐ.
- Chi phí tổng hợp: Là những chi phí bao gồm nhiều yếu tố khác nhau nhưng
có cùng một công dụng như chi phí sản xuất chung.
Cách phân loại này có tác dụng giúp cho việc nhận thức từng loại chi phí
trong việc hình thành sản phẩm, để tổ chức công tác kế toán tập hợp CPSX thích
hợp với từng loại .
1.1.2 Giá thành sản phẩm
1.1.2.1 khái niệm giá thành:
Giá thành sản xuất của sản phẩm, dịch vụ: là chi phí sản xuất tính cho một
khối lượng hoặc một đơn vị sản phẩm (công việc,lao vụ) do doanh nghiệp sản xuất
đã hoàn thành trong điều kiện công suất bình thường.
- 13 -
Khóa luận tốt nghiệp
Giá thành sản phẩm: là một chỉ tiêu chất lượng quan trọng đối với các
đoanh nghiệp sản xuất cũng như đối với toàn bộ nền kinh tế quốc dân.
Giá thành sản phẩm: là một chỉ tiêu kinh tế tổng hợp, phản ánh chất lượng
hoạt động sản xuất và quản lý sản xuất, phản ánh kết quả sử dụng tài sản, vật tư, lao
động, tiền vốn trong quá trình sản xuất, là căn cứ quan trọng để xác định giá bán và
xác định hiệu quả kinh tế của hoạt động sản xuất .
1.1.2.2 Phân loại giá thành sản phẩm :
Có nhiều loại giá thành khác nhau, tuỳ theo yêu cầu quản lý cũng như các tiêu
thức phân loại khác nhau mà giá thành được chia thành các loại tương ứng.
a- Phân loại giá thành theo thời gian và cơ sở số liệu tính giá thành.
Căn cứ vào cơ sở số liệu và thời điểm tính giá thành,giá thành sản phẩm được
chia thành 3 loại:
- Giá thành kế hoạch: là giá thành sản phẩm được tinh trên cơ sở chi phí sản
xuất kế hoạch và sản lượng kế hoạch.Việc tính toán xác định giá thành kế hoạch
được tiến hành trước khi quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm và do bộ phận kế
hoạch thực hiện. Gía thành kế hoạch là mục tiêu phấn đấu của đoanh nghiệp, là căn
cứ để so sánh, phân tích đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch hạ giá thành của
đoanh nghiệp.
- Gía thành định mức: là giá thành sản phẩm được tính trên cơ sở chi phí các
định mức chi phí sản xuất hiện hành và chỉ tính cho một đơn vị sản phẩm. Việc
tính giá thành định mức cũng được thực hiện trước khi tiến hành sản xuất, chế tạo
sản phẩm. Gía thành định mức là công cụ quản lý định mức của doanh nghiệp,
được xem là thước đo chính xác để đánh giá kết quả sử dụng tài sản,vật tư, tiền
vốn, lao động trong sản xuất, giúp cho đánh giá đúng đắn các giải pháp kinh tế, kỹ
thuật mà đoanh nghiệp đã áp dụng nhằm nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh.
- Giá thành thực tế: là giá thành sản phẩm được tinh dựa trên cơ sở số liệu chi
phí sản xuất thực tế đã phát sinh và tập hợp được trong kỳ và sản lượng sản phẩm
- 14 -
Khóa luận tốt nghiệp
thực tế đã sản xuất ra trong kỳ. Gía thành thực tế của sản phẩm chỉ có thể tính toán
được khi quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm đã hoàn thành. Giá thành thực tế là
chỉ tiêu kinh tế tổng hợp để xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của
doanh nghiệp.
b- Phân loại giá thành theo phạm vi tính toán :
Theo cách phân loại này, giá thành sản phẩm được chia thành 2 loại :
Gía thành sản xuất (còn gọi là giá thành công xưởng) : Gía thành sản xuất
của sản phẩm bao gồm các chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công
trực tiếp; chi phí sản xuất chung tính cho sản phẩm, công việc hay lao vụ đã hoàn
thành, dịch vụ đã cung cấp. Giá thành sản xuất được sử dụng để ghi sổ kế toán
thành phẩm đã nhập kho hoặc giao cho khách hàng và là căn cứ để tính toán giá
vốn hàng bán, tính lợi nhuận gộp của hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ ở
các đoanh nghiệp sản xuất.
Gía thành toàn bộ : Bao gồm giá thành sản xuất và chi phí bán hàng, chi phí
quản lý doanh nghiệp tính cho sản phẩm đã bán. Gía thành toàn bộ của sản phẩm
tiêu thụ là căn cứ để tính toán,xác định mức lợi nhuận trước thuế của đoanh nghiệp.
Giá thành
toàn bộ
=
Giá thành
sản xuất
+
Chi phí bán
hàng
+
Chi phí
QLDN
1.1.3 Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với giá thành sản phẩm
Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là hai mặt biểu hiện của quá trình
sản xuất có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
có bản chất tương tự, đều là hao phí về lao động mà doanh nghiệp đã bỏ ra cho hoạt
động sản xuất. Tuy nhiên, chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm không phải là
một mà có sự khác nhau về lượng, về thời gian và thể hiện qua các điểm sau:
- Chi phí sản xuất luôn gắn liền với từng thời kỳ nhất định đã phát sinh chi
phí còn giá thành sản phẩm lại gắn liền với khối lượng sản phẩm, dịch vụ, công
việc, lao vụ đã sản xuất hoàn thành.Trong giá thành sản phẩm chỉ bao gồm một
- 15 -
Khóa luận tốt nghiệp
phần chi phí thực tế đă phát sinh (chi phí trả trước) hoặc một phần chi phí sẽ phát
sinh ở kỳ sau nhưng đã ghi nhận là chi phí của kỳ này (chi phí phải trả). Hơn nữa,
theo quy định, một số chi phí không được tính vào giá thành mà tính vào chi phí
của nghiệp vụ tài chính.
- Chi phí sản xuất trong kỳ không chỉ liên quan đến những sản phẩm đă
hoàn thành mà còn liên quan đến cả sản phẩm đang còn dở dang cuối kỳ và sản
phẩm hỏng.Giá thành sản phẩm không liên quan đến chi phí sản xuất của sản phẩm
dở dang cuối kỳ và sản phẩm hỏng nhưng lại liên quan đến chi phí sản xuất của sản
phẩm dở dang kỳ trước chuyển sang.
- Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ là căn cứ để tính giá thành sản phẩm,
dịch vụ đã hoàn thành.
Giá thành
sản xuất
sản phẩm
=
Trị giá sản
phẩm dở
dang đầu kỳ
+
Chi phí sản
xuất phát
sinh trong kỳ
-
Trị giá sản
phẩm dở
dang cuối kỳ
-
Chi phí
loại trừ
- 16 -
Khóa luận tốt nghiệp
1.1.4 Sự cần thiết và nhiêm vụ kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm.
Hiện nay, cùng với chất lượng và mẫu mã sản phẩm, giá thành sản phẩm
luôn được coi là mối quan tâm hàng đầu của các doanh nghiệp. Phấn đấu cải tiến
mẫu mã, hạ giá thành và nâng cao chất lượng sản phẩm là nhân tố quyết định nâng
cao sức cạnh tranh của hàng hoá trên thị trường và thông qua đó nâng cáo hiệu quả
sản xuất kinh doanh (SXKD) của doanh nghiệp. Vì vậy hơn bao giờ hết, các doanh
nghiệp phải nắm bắt được thông tin một cách chính xác về chi phí sản xuất và giá
thành sản phẩm.
Kế toán chính xác chi phí phát sinh không chỉ là việc tổ chức ghi chép, phản
ánh một cách đầy đủ trung thực về mặt lượng hao phí mà cả việc tính toán giá trị
thực tế chi phí ở thời điểm phát sinh chi phí. Kế toán chính xác chi phí đòi hỏi phải
tổ chức việc ghi chép tính toán và phản ánh từng loại chi phí theo đúng địa điểm
phát sinh chi phí và đối tượng chịu chi phí.
Giá thành là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp phản ánh chất lượng hoạt động sản
xuất kinh doanh của từng doanh nghiệp. Tính đúng giá thành là tính toán chính xác
và hạch toán đúng nội dung kinh tế của chi phí đã hao phí để sản xuất ra sản phẩm.
Muốn vậy phải xác định đúng đối tượng tính giá thành, vận dụng phương pháp tính
giá thành hợp lý và giá thành tính trên cơ sở số liệu kế toán tập hợp CPSX một cách
chính xác. Tính đủ giá thành là tính toán đầy đủ mọi hao phí đã bỏ ra trên tinh thần
hạch toán kinh doanh, loại bỏ mọi yếu tố bao cấp để tính đủ đầu vào theo đúng chế
độ quy định. Tính đủ cũng đòi hỏi phải loại bỏ những chi phí không liên quan đến
giá thành sản phẩm như các loại chi phí mang tính chất tiêu cực, lãng phí không
hợp lý, những khoản thiệt hại được quy trách nhiệm rõ ràng.
Chính từ ý nghĩa đó mà nhiệm vụ đặt ra cho công tác hạch toán CPSX và
tính giá thành sản phẩm là:
- 17 -
Khóa luận tốt nghiệp
- Căn cứ vào đặc điểm tổ chức sản xuất, đặc điểm của quy trình công nghệ
sản xuất sản phẩm để xác định đúng đắn đối tượng tập hợp CPSX và đối tượng tính
giá thành.
- Tính toán tập hợp phân bổ từng loại CPSX theo đúng đối tượng tập hợp chi
phí đã xác định bằng phương pháp thích hợp, cung cấp kịp thời thông tin về CPSX
và xác định chính xác chi phí cho sản phẩm làm dở cuối kỳ.
1.2 KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN
PHẨM
1.2.1 Đối tượng và phương pháp kế toán tập hợp chi phí sản xuất.
1.2.1.1 Đối tượng kế toán tập hợp chi phí
Xác định đối tượng hạch toán chi phí sản xuất là công việc đầu tiên và quan trọng
của tổ chức hạch toán quá trình sản xuất. Tổ chức hạch toán quá trình sản xuất bao
gồm 2 giai đoạn kế tiếp nhau và có quan hệ mật thiết với nhau. Đó là giai đoạn hạch
toán chi tiết chi phí phát sinh theo từng sản phẩm nhóm sản phẩm, đơn đặt hàng, giai
đoạn công nghệ, phân xưởng và giai đoạn tính giá thành sản phẩm, chi tiết sản phẩm
theo đơn vị tính giá thành quy định. Việc phân chia này được xuất phát từ yêu cầu
quản lý, kiểm tra và phân tích chi phí, yêu cầu hạch toán kinh doanh nội bộ và theo
đặc điểm tổ chức sản xuất, đặc điểm quy trình công nghệ của từng DN và yêu cầu tính
giá thành sản phẩm theo đơn vị tính giá thành qui định. Như vậy, xác định đối tượng
hạch toán chi phí sản xuất chính là việc xác định giới hạn tập hợp chi phí mà thực chất
là xác định nơi phát sinh chi phí và chịu chi phí. Kế toán căn cứ vào đặc điểm, tình
hình cụ thể của DN để xác định đối tượng tập hợp chi phí dựa trên căn cứ sau:
- Đặc điểm tổ chức kinh doanh của DN.
- Đặc điểm phát sinh, mục đích công dụng của chi phí.
- Yêu cầu thông tin của công tác quản lý, trình độ quản lý của DN.
- Quy trình công nghệ, kỹ thuật sản xuất sản phẩm.
- 18 -
Khóa luận tốt nghiệp
1.2.1.2 Phương pháp kế toán tập hợp chi phí sản xuất
Sau khi xác định được đối tượng tập hợp chi phí, kế toán tiến hành tập hợp chi phí
sản xuất cho từng đối tượng cụ thể, tùy vào từng điều kiện cụ thể mà kế toán có thể
lựa chọn phương pháp tập hợp trực tiếp hay phương pháp phân bổ gián tiếp.
Phương pháp tập hợp trực tiếp
Theo phương pháp này thì chi phí sản xuất phát sinh của đối tượng nào thì được tập
hợp cho đối tượng đó. Phương pháp này chỉ được áp dụng khi chi phí thực tế phát
sinh chỉ liên quan đến duy nhất một đối tượng tập hợp chi phí do vậy phương pháp
này khá đơn giản đảm bảo được độ chính xác cao. Trong hạch toán trong điều kiện
cho phép cần vận dụng phương pháp này một cách tối đa.
Phương pháp phân bổ gián tiếp
Trong quá trình sản xuất của doanh nghiệp không phải chi phí nào phát sinh
cũng chỉ liên quan đến một đối tượng tập hợp chi phí mà có những chi phí khi phát
sinh nó đồng thời liên quan đến nhiều đối tượng tập hợp chi phí, không thể tập hợp
trực tiếp cho từng đối tượng do vậy để tiến hành xác định chi phí tính cho từng đối
tượng thì ta phải tiến hành phân bổ cho từng đối tượng chịu chi phí theo những tiêu
thức nhất định. Độ chính xác của phương pháp này phụ thuộc vao việc lựa chọn
tiêu thức phân bổ, vì vậy để nâng cao độ chính xác khi sử dụng phương pháp này
cần phải lựa chọn tiêu thức phân bổ sao cho hợp lý, khoa học. Phương pháp tính:
kế toán xác định phần tổng chi phí liên quan đến các đối tượng sau đó tiến hành
phân bổ cho từng đối tượng theo công thức sau
Ci : Chi phí sản xuất phân bổ cho đối tượng thứ i
: Tổng chi phí sản xuất cần phân bổ
: Tổng đại lượng của tiêu chuẩn dùng để phân bổ
- 19 -
Khóa luận tốt nghiệp
1.2.1.3 Kế toán chi phí sản xuất ở doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo
phương pháp kê khai thường xuyên
a) Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
* Khái niệm và cách thức tập hợp và phân bổ chi phí nguyên vật liệu trực
tiếp
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm toàn bộ hao phí về NVL chính, vật
liệu phụ, nửa thành phẩm mua ngoài, nhiên liệu… sử dụng trực tiếp cho việc sản
xuất, chế tạo sản phẩm hoặc thực hiện dịch vụ, lao vụ
Phương pháp xác định: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được xác định căn
cứ vào trị giá nguyên vật liệu xuất kho dùng để sản xuất sản phẩm cho từng đối
tượng của kế toán vật liệu trên cơ sở các phiếu xuất kho, và các chứng từ khác có
liên quan. Thông thường khoản này có liên quan đến một đối tượng tập hợp chi phí
sản xuất, trường hợp này nên tổ chức tập hợp theo phương pháp trực tiếp, tức là các
chứng từ về chi phí NVL trực tiếp liên quan đến đối tượng nào thì ghi thẳng vào
các tài khoản và chi tiết cho đối tượng đó.
Trường hợp NVL sử dụng liên quan đến nhiều đối tượng không thể
tập hợp được trực tiếp thì phải tập hợp chung sau đó phân bổ cho các đối tượng tập
hợp chi phí. Các tiêu chuẩn thường được lựa chọn để phân bổ là:
- Đối với chi phí nguyên liệu, vật liệu chính, nửa thành phẩm mua
ngoài có thể chọn tiêu chuẩn phân bổ là: chi phí định mức, chi phí kế hoạch
- Đối với chi phí vật liệu phụ, nhiên liệu có thể chọn tiêu chuẩn phân
bổ là: vật liệu chính, khối lượng sảm phẩm sản xuất.
Để tính chính xác chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kế toán cần xác
định NVL xuất dùng theo công thức sau :
Số chi phi NVL Trị giá NVL trực Trị giá NVL Trị giá NVL
Trị giá
trực tiếp cần = tiếp xuất dùng cho + trực tiếp còn - trực tiếp còn -
- 20 -
Khúa lun tt nghip
ph liu phõn b trong k sn xut trong k li u k li cui k
thu hi
* Ti khon s dng
theo dừi cỏc khon chi phớ NVLTT, k toỏn s dng TK 621 Chi phớ
nguyờn vt liu trc tip. TK ny c m chi tit cho tng i tng tp hp chi
phớ ( sn phm, nhúm sn phm, phõn xng)
Kt cu TK:
- Bờn N: Giỏ tr NVL xut dựng trc tip cho ch to sn phm hay thc
hin cỏc lao v, dch v.
- Bờn Cú: Giỏ tr NVL xut dựng khụng ht, tr giỏ ph liu thu hi, kt
chuyn chi phớ NVLTT v phõn b.
TK 621 khụng cú s d cui k
S 01: Quy trỡnh hch toỏn chi phớ nguyờn vt liu trc tip
- 21 -
TK 152,153TK 152,153 TK 621 TK 152,153
Xuất kho NL,CCDC cho SX
Sử dụng không hết tồn ở PXSX
kỳ trớc chuyển sang
Nhập lại kho do không sử
dụng hết hay phế liệu thu
hi
TK 111,112,331
Vật liệu mua ngoài đa thẳng vào
sản xuất (giá cha có thuế VAT)
TK133
TK 154
K/c chi phí NVL trực
tiếp
Thuế VAT
đợc khấu trừ
Khóa luận tốt nghiệp
b) Kế toán chi phí nhân công trực tiếp
* Khái niệm và phương pháp hạch toán
Chi phí nhân công trực tiếp là những khoản tiền phải trả cho nhân công trực
tiếp tham gia vào quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm bao gồm: tiền lương, tiền
công, các khoản phụ cấp, và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản
xuất…
Tỷ lệ trích các khoản theo quy định hiện hành: BHXH: 20% trên tổng lương
cơ bản trong đó 15% tính vào chi phí sản xuất trong kỳ và 5% trừ vào thu nhập của
người lao động; BHYT: 3% trên tiền lương cơ bản trong đó 2% tính vào chi phí sản
xuất trong kỳ và 1% trừ vào thu nhập của người lao động; KPCĐ: 2% trên tiền
lương thực tế.
Phương pháp hạch toán: Đối với những khoản CPNCTT có liên quan đến
từng đối tượng kế toán tập hợp chi phí, kế toán tiến hành tập hợp trực tiếp. Đối với
những khoản CPNCTT có liên quan đến nhiều đối tượng mà không hạch toán trực
tiếp được thì tập hợp chung sau đó phân bổ cho các đối tượng chịu chi phí liên
quan.Tiêu chuẩn để phân bổ CPNCTT có thể là: Chi phí tiền công định mức, giờ
công định mức
* Tài khoản sử dụng
Để theo dõi chi phí nhân công trực tiếp kế toán sử dụng TK 622 “Chi phí nhân
công trực tiếp”. TK này được mở chi tiết theo từng đối tượng (sản phẩm, nhóm
phân xưởng, phân xưởng )
Kế tác của TK:
- Bên Nợ: Chi phí nhân công trực tiếp phát sinh trong kỳ.
-Bên Có: Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp.
TK 622 không có số dư cuối kỳ.
- 22 -
Khúa lun tt nghip
S 02: Quy trỡnh hch toỏn chi phớ nhõn cụng trc tip
c) K toỏn chi phớ sn xut chung
* Khỏi nim v phng phỏp hch toỏn
Chi phi san xuõt chung bao gụm ton b chi phớ cõn thiờt khac ngoai chi phi
nguyen vt liu trc tip v chi phi nhõn cụng trc tip, phỏt sinh cỏc phõn
xng, t i sn xut nh: Chi phớ nhõn viờn quan ly phõn xng, i sn xut,
chi phớ nguyờn vt liu, cụng c dng c phõn xng,va chi phớ khu hao
TSC
Phng phỏp k toỏn: CPSXC phi c tp theo tng a im phỏt
sinh chi phớ. Mt donh nghip nu cú nhiu phõn xng, nhiu i sn xut, thỡ k
toỏn phi m s chi tit tp hp chi phớ sn xut chung cho tng phõn xng
sn xut, tng t i Cui thỏng tin hnh phõn b chi phớ sn xut chung ó tp
hp c kt chuyn tớnh giỏ thnh. Chi phớ sn xut chung ca i, phõn xng
sn xut no thỡ kt chuyn tớnh vo giỏ thnh sn phm lao v ca sn phm ú,
- 23 -
TK 154TK 334 TK 622
TK 338
TK 335
Tiền lơng và phụ cấp phải
trả công nhân viên
Các khoản đóng góp theo
tỷ lệ với lơng công nhân
Trích trớc lơng nghỉ phép
của công nhân
Kết chuyển chi phí nhân
công trực tiếp
Khóa luận tốt nghiệp
nếu sản xuất nhiều loại sản phẩm thì phải tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung
cho các sản phẩm liên quan. Tiêu thức phân bổ được chọn có thể là: chi phí nhân
công trực tiếp, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Mặt khác chi phí sản xuất chung còn phải được tổng hợp theo chi phí cố định
và chi phí biến đổi. Việc tính toán xác định chi phí sản xuất chung tính vào chi phí
chế biến sản phẩm còn phải căn cứ vào mức công suất hoạt động thực tế của phân
xưởng
* Tài khoản sử dụng
Kế toán sử dụng TK 627 “Chi phí sản xuất chung” để hạch toán, TK này được mở
chi tiết cho từng phần xưởng, bộ phận sản xuất dịch vụ.
Kết cấu tài khoản:
- Bên Nợ: Các khoản chi phí sản xuất chung phát sinh trong kỳ.
- Bên Có: + Các khoản ghi giảm chi phí sản xuất chung.
+ Kết chuyển (phân bổ) chi phí sản xuất chung và chi phí sản phẩm hay
lao vụ, dịch vụ.
TK 627 không có số dư cuối kỳ.
TK chi tiết:
TK 6271: Chi phí nhân viên phân xưởng
TK 6272: Chi phí vật liệu
TK 6273: Chi phí dụng cụ sản xuất
TK 6274: Chi phí khấu hao TSCĐ
TK 6277: Chi phí dịch vụ mua ngoài
TK 6278: Chi phí bằng tiền khác
- 24 -
Khúa lun tt nghip
S 03: Trỡnh t hch toỏn chi phớ sn xut chung
- 25 -
TK 334 TK 622 TK 154
Chi phí NVSX Kết chuyển hoặc phân bổ
CPSX chung
TK 338
TK 152,153,142
Các khoản trích theo lơng của
CNV SX
Chi phí vật liệu CCDC
TK 214
Chi phí dịch vụ mua ngoài
TK 331, 112
Chi phí dịch vụ mua ngoài
TK 111, 112
Chi phí bằng tiền khác
TK 133
Thuế GTGT khấu
trừ
