Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong Báo cáo tài chính

GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
MỤC LỤC
CHƯƠNG 1: LỜI MỞ ĐẦU 2
1.1. Tính cấp thiết của đề tài 2
1.2. Mục đích và phạm vi nghiên cứu 3
1.3. Phương pháp nghiên cứu 3
1.4. Kết cấu của đề tài 3
CHƯƠNG 2: Tổng quan vỀ GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN, TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN
VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG BÁO CÁO TÀI CHÍNH 5
2.1. Tổng quan về gian lận trong kế toán 5
2.2. Lịch sử phát triển các công trình nghiên cứu về gian lận 9
2.3. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận 29
CHƯƠNG 3: THỰC TRẠNG GIAN LẬN,THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH
NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH TẠI VIỆT NAM 47
3.1. Thực trạng về gian lận trên Báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp Việt Nam 47
3.2. Thực trạng về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận trên
Báo cáo tài chính 55
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 1 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
CHƯƠNG 1: LỜI MỞ ĐẦU
1.1. Tính cấp thiết của đề tài
Trong nền kinh tế hiện nay, nhu cầu tiếp nhận và thu thập thông tin rất quan trọng đối với các
quyết định của nhà đầu tư, do đó nhu cầu về sự trung thực của Báo cáo tài chính càng trở nên quan
trọng trong bối cảnh hiện nay.
Lịch sử thế giới đã chỉ ra rằng có rất nhiều vụ gian lận đã làm sụp đổ rất nhiều công ty khổnglồ
mà người ta tưởng chừng như nó sẽ không bao giờ bị sụp đổ. Bên cạnh đó, sự gian lận ngày càng tinh
vi hơn và các hậu quả của gian lận giờ đây không chỉ dừng lại các thiệt hại có thể ước tính được mà
còn ảnh hưởng rất lâu dài đến lòng tin của nhà đầu tư và những người sử dụng báo cáo tài chính. Bên

cạnh đó, gian lận cũng đã bao gồm nhiều đối tượng tham gia, trong nhiều lĩnh vực và nó trở thành
một vấn đề nang giải đối với rất nhiều tổ chức kinh doanh khác nhau.
Việt Nam đang là một nền kinh tế đang phát triển, hòa vào dòng chảy của nền kinh tế thế giới,
vì thế cũng không tránh khỏi những tác động của gian lận. Trong những năm qua, nghề nghiệp về kế
toán, kiểm toán tại Việt Nam đã phát triển không ngừng do có sự gia nhập của các tổ chức nghề
nghiệp lâu đời và có uy tín trên thế giới. Tính đến thời điểm hiện nay, toàn bộ các công ty kiểm toán
lớn trên thế giới đề có mặt tại Việt Nam và đó là một tín hiệu vui đối với nền kinh tế nước nhà nói
chung và nghề nghiệp kiểm toán nói riêng.
Vì vậy, bài viết tập trung phân tích và chỉ dẫn ra một số nghiên cứu về gian lận phổ biến trên
thế giới và tại Việt Nam, chỉ ra nguyên nhân của gian lận và từ đó đề ra các hướng tiếp cận đối phó
với gian lận và giúp cho kiểm toán viên có thể kiểm soát được gian lận trên báo cáo tài chính trong
mức độ cho phép.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 2 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
1.2. Mục đích và phạm vi nghiên cứu
Mục đích của đề tài nhằm giải quyết những vấn đề sau:
Thứ nhất, trình bày những phát hiện và cách thức của các tổ chức kế toán trên thế giới trong
nhận diện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận;
Thứ hai, khảo sát thực trạng về trách nhiệm của kiểm toán viên làm việc trong các công ty
kiểm toán tại khu vực thành phố Hồ Chí Minh đối với gian lận tại các công ty trên khu vực thành phố
Hồ Chí Minh hiện nay.
Thứ ba, tìm ra các nguyên nhân và giải pháp (nếu có) nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm
toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Phạm vi nghiên cứu chỉ tập trung vào trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán
báo cáo tài chính tại khu vực thành phố Hồ Chí Minh, không tập trung vào các kiểm toán Nhà nước
và kiểm toán nội bộ.
1.3. Phương pháp nghiên cứu
Sử dụng phương pháp quy nạp từ các nghiên cứu về gian lận để tổng hợp các phương thức

chính gian lận trên báo cáo tài chính.
Sử dụng phương pháp thống kê đối với việc gửi bảng câu hỏi cho các kiểm toán viên tại khu
vục thành phố Hồ Chí Minh nhằm tổng kết các kết quả thu được.
1.4. Kết cấu của đề tài
Phần 1: Tổng quan về gian lận kế toán. Thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán
viên đối với gian lận;
Phần 2: Thực trạng về gian lận trên Báo cáo tài chính và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với
gian lận ở khu vực thành phố Hồ Chí Minh hiện nay;
Phần 3: Các nguyên nhân và giải pháp (nếu có) nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên
trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 3 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20

Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 4 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
CHƯƠNG 2: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN, TRÁCH
NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG BÁO CÁO
TÀI CHÍNH
2.1. Tổng quan về gian lận trong kế toán
2.1.1. Lịch sử gian lận
Theo định nghĩa của Từ điển tiếng Việt (1994), gian lận là: có hành vi dối trá, mánh khóe, lừa lọc.
Theo định nghĩa của Chuẩn mực kiểm toán VSA 240: Gian lận là những hành vi cố ý làm sai
lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các
nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến BCTC.
Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:
- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;

- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;
- Biển thủ tài sản;
- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài
chính;
- Ghi chép các nghiệp vụ không đúng sự thật;
- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài
chính;
- Cố ý tính toán sai lệch về số học.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 5 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
2.1.2. Lịch sử phát triển về gian lận
a. Nghiên cứu về các vụ bê bối có liên quan đến gian lận kế toán trên thế giới
1. Ngân hàng tín dụng và thương mại quốc tế (Bank of Credit and Commerce International
-BCCI)
Ngân hàng tín dụng và thương mại quốc tế đã được thành lập tại Karachi, Pakistan vào năm
1972 và đăng ký tại Luxembourg, London bởi Aga Hasan Abedi. Đây là một ngân hàng quốc tế lớn
với 30.000 nhân viên và hoạt động tại 78 quốc gia. Đây là ngân hàng tư nhân lớn thứ bảy đến năm
1991 cho đến khi nó đã được đóng lại.
Cáo buộc:
Đây là một trong những vụ bê bối lớn nhất trong lịch sử tài chính với 20 tỷ đô la bị mất. Hơn
13 tỷ đô la trái phiếu quỹ bị mất tích. Cáo buộc khác bao gồm hối lộ, hỗ trợ khủng bố, rửa tiền, buôn
lậu, bán công nghệ hạt nhân.
2. Enron Corporation
Enron được thành lập tại Houston, Texas vào năm 1985. Đó là một trong những điện hàng đầu
thế giới, khí tự nhiên, giấy và bột giấy và công ty truyền thông sử dụng 22.000 người. Công ty này
sáng tạo nhất của Mỹ bị mất danh tiếng của mình vào năm 2001 với gian lận kế toán. Nó là khá phổ
biến đối với các vụ bê bối của công ty và được gọi là vụ bê bối Enron.
Cáo buộc: Các khoản nợ của công ty đã bị che giấu và lợi nhuận bị khai khống hơn 1 tỷ đô la.

Enron đã đưa hối lộ cho các chính phủ nước ngoài để giành các hợp đồng ở nước ngoài.
3. WorldCom
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 6 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
WorldCom là công ty điện thoại đường dài lớn thứ hai của Hoa Kỳ được thành lập vào năm
1983. Bernard Ebbers là Giám đốc điều hành của nó và nó đã trở thành tổng giám đốc WorldCom vào
năm 1995. Sau 19 năm thành lập, đến năm 2002 các vụ bê bối kế toán của công ty đã bị phanh phui.
Cáo buộc: Khai giảm chi phí kết nối bằng cách vốn hóa vào bảng cân đối kế toán và 3,8 tỷ
USD tiền mặt được phóng đại như là chi phí vốn hóa thay vì là chi phí hoạt động.
4. Tyco International
Tyco là một công ty sản xuất toàn cầu được thành lập vào năm 1960. Trụ sở hoạt động của nó
là ở Princeton, New Jersey. Với 118.000 nhân viên, nó bao gồm các dịch vụ an ninh, sản phẩm an
toàn, dịch vụ phòng cháy chữa cháy, kiểm soát dòng chảy, điện và các sản phẩm kim loại.
Cáo buộc: Giám đốc điều hành Dennis Kozlowski và cựu giám đốc tài chính and former Mark
H. Swartz đã bị cáo buộc hành vi trộm cắp 600 triệu USD từ công ty trong năm 2002.
5. Kanebo Limited
Kanebo là một doanh nghiệp dệt may và mỹ phẩm khổng lồ tại Nhật Bản. Ban đầu nó được
thành lập vào năm 1887. Nó có 13.580 nhân viên. Năm 2003, một gian lận kế toán lớn đã tiết lộ được
coi là gian lận lớn nhất Nhật Bản.
Cáo buộc: Thổi phồng lợi nhuận hơn 2 tỷ USD trong vòng 5 năm.
6. Waste Management, Inc
Công ty Waste Management được thành lập 1894 dựa trên các trụ sở chính tại Houston, Texas.
Nó là một công ty quản lý chất thải và các dịch vụ môi trường với 50.000 nhân viên và một mạng lưới
hoạt động với 413 cơ sở .
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 7 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20

Cáo buộc: Thu nhập được thổi phòng 1,7 tỷ USD bằng cách tăng thời gian khấu hao tài sản và
thiết bị vào năm 2002.
7. Parmalat
Parmalat được thành lập vào năm 1961 tại Ý bởi Calisto Tanzi. Là một sữa đa quốc gia Ý và
Tổng công ty thực phẩm với hơn 15.000 nhân viên. Công ty hàng đầu này sụp đổ vào năm 2003 với
một vụ bê bối kế toán trị giá 20 tỷ USD được coi là vụ phá sản lớn nhất.
Cáo buộc: Tổng số nợ của công ty đã được tăng hơn gấp đôi trên bảng cân đối kế toán. Giả
mạo và phá sản là một số cáo buộc khác.
8. Health South Corporation
Công ty Y tế Health South được thành lập bởi Richard M. Scrushy trong năm 1984 tại
Birmingham, Alabama, Hoa Kỳ để cung cấp các dịch vụ chăm sóc sức khỏe. Công ty có 22.000 nhân
viên và hoạt động với 100 Bệnh viện phục hồi chức năng cho bệnh nhân nội trú. Mặc dù tài khoản
của công ty được làm giả từ năm 1996, vụ bê bối được đưa vào phát hiện vào năm 2003.
Cáo buộc: Thu nhập của công ty đã được phóng đại hơn 4.700% và khai khống 1,4 tỷ USD để đáp
ứng sự mong đợi của nhà đầu tư.
9. American International Group (AIG)
Mặc dù AIG được thành lập vào năm 1919 tại Thượng Hải, Trung Quốc bởi Cornelius Vander
Starr, nó đã lên thị trường chứng khoán vào năm 1969. Đó là một Công ty bảo hiểm lớn của Mỹ có trụ
sở tại thành phố New York với 116.000 nhân viên.
Cáo buộc: Công ty duy trì thỏa thuận béo bở khoản tiền phải trả, mời các hồ sơ dự thầu gian
lận đối với các hợp đồng bảo hiểm và thổi phồng tình hình tài chính cao hơn 2,7 tỷ USD vào năm
2005.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 8 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
10. Satyam Computer Services
Satyam Computer Services được thành lập vào năm 1987 tại Hyderabad, Ấn Độ bởi
Ramalinga Raju cung cấp dịch vụ công nghệ thông tin. Công ty có một mạng lưới ở 67 quốc gia với
53.000 nhân viên. Rất gần đây tức là vào ngày 07 tháng 01 năm 2009 là vụ bê bối kế toán đã bị phát

hiện.
Cáo buộc: Số dư tiền mặt và ngân hàng khai khống hơn 1,5 tỷ USD, phóng đại khoản phải thu
100 triệu USD và khai giảm khoản phải trả 250 triệu USD đã được sắp xếp cho Raju.
2.2. Lịch sử phát triển các công trình nghiên cứu về gian lận
2.2.1. Các nghiên cứu ban đầu:
Lý thuyết về các tổ chức khác nhau (Theory of Differential Association) : hành vi phạm tội thì
được học hỏi không ngừng. Edwin H. Sutherland (1883-1950)- đã xuất bản tác phẩm “Nguyên lý tội
phạm học” (Principle of Criminology) với các nội dung sau:
- Tập trung vào nhóm “White collar “ (những nhân viên có vị trí cao trong công ty)
- Xây dựng lý thuyết về phân loại xã hội. Kết luận chính tập trung trên hai lĩnh vực:
i) Người phạm tội không thể thực hiện nếu không có sự tác động của yếu tố bên ngoài.
ii) Quá trình đưa đến phạm tội bao gồm việc học những kỹ năng và có động cơ thúc đẩy hành
vi phạm tội.
Lý thuyết kiểm soát xã hội (Social Control Theory): được trình bày trong tác phẩm của Travis
Hirschi vào năm 1969 với tiêu đề “nguyên nhân của sự phạm tội” (Causes of Delinquency), nói về
tình trạng càng nhiều cá nhân tách khỏi cộng đồng thì càng dễ dẫn đến hành vi phạm tội.
Lý thuyết về sự củng cố khác nhau (Differential Reinforcement Theory): Chỉnh sửa lại quan điểm
của Sutherland về sự học hỏi của hành vi. Hành vi được kiểm soát bởi các tác nhân theo sau hành vi,
ví dụ như là sự huấn luyện hành vi theo phương pháp thưởng phạt. Được tổng hợp bởi Ronald Akers
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 9 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
vào năm 1977 trong tác phẩm “hành vi bất bình thường: một cách tiếp cận xã hội học” (Deviant
Behavior: A Social Learning Approach).
2.2.2. Lý thuyết về Tam giác gian lận (Fraud Triangle) của Donald R. Cressey (1919-1987)
Donald R. Cressey là nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học Indiana (Mỹ) vào những
năm 40 của thế kỷ 20. Vào những năm 1950, Donald Cressey được sự khích lệ của Edwin Sutherland,
người đã hướng dẫn luận án tiến sĩ cho ông, để sử dụng lý thuyết tại sao một người ở một vị trí có
lòng tin lại có thể vi phạm lòng tin đó. Sutherland và Cressey quyết định phỏng vấn những người

phạm tội tham ô, biển thủ tài sản. Cressey đã phỏng vấn hơn 200 phạm nhân phạm các tội trên trong
tù. Một kết luận quan trọng của những nỗ lực của ông là mỗi trường hợp gian lận đều có 3 điều phổ
biến là: Áp lực, cơ hội, thái độ. Đây cũng chính là 3 đỉnh của mô hình nổi tiếng “Tam giác gian lận”
(Fraud Triangle). Tác phẩm “đánh cắp tiền của người khác” (Other people’s money), được bắt nguồn
từ các nghiên cứu này của ông.
Theo ông, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau:
- Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ chức chịu áp lực.
Áp lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như do khó khăn về tài chính, do sự
rạn nứt trong mối quan hệ giữa người chủ và người làm thuê.
- Cơ hội: Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi gian lận. Có hai
yếu tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ năng thực hiện.
- Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội cũng đều thực
hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính của từng cá nhân. Có những người
dù chịu áp lực và có cơ hội thực hiện nhưng vẫn không thực hiện gian lận và ngược lại.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 10 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Tâm lý thông thường của con người là: lần đầu tiên khi thực hiện gian lận, người phạm tội
thường tự an ủi rằng, họ sẽ không để chuyện này lặp lại. Nhưng nếu tiếp tục, người thực hiện sẽ
không còn băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn.
Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gian lận. Tuy nhiên, do đây
không phải là một tiên đề nên không thể khẳng định rằng mô hình này đúng với mọi trường hợp.
Tuy vậy, tam giác gian lận được áp dụng trong viêc nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian lận
phát sinh trong nhiều nghề nghiệp trong đó có nghề nghiệp kiểm toán.
2.2.3. Bàn cân gian lận (Fraud Scale) của D.W. Steve Albert
Ông là nhà tội phạm học làm việc tại trường Đại học Brigham Young ( Mỹ). Ông cùng với 2
đồng sự Keith Howe và Marshall Rommey đã tiến hành phân tích 212 trường hợp gian lận vào những
năm 1980 dưới sự tài trợ của Hiệp hội các nhà sáng lập nghiên cứu về kiểm toán nội bộ. Ông đã xuất
bản tác phẩm: “Chôn vùi gian lận, viễn cảnh của kiểm toán nội bộ”. Phương pháp luận nghiên cứu

của Albrecht là khảo sát thông tin thông qua sử dụng bảng câu hỏi. Những người tham gia vào công
trình nghiên cứu này là kiểm toán viên nội bộ ở các công ty tại Mỹ. Thông qua khảo sát, ông đã thiết
lập các biến số liên quan đến gian lận và đã xây dựng danh sách 50 dấu hiệu đỏ về chỉ dẫn gian lận,
lạm dụng. Các biến số này tập trung vào 2 vấn đề chính: dấu hiệu của nhân viên và đặc điểm của tổ
chức. Mục đích công trình nghiên cứu này là giúp xác định các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận để
người quản lý có thể ngăn ngừa và phát hiện chúng.
Dấu hiệu đối với nhân viên
Dưới đây là 10 dấu hiệu của nhân viên cho thấy khả năng gian lận xuất hiện cao nhất:
- Sống dưới mức trung bình.
- Nợ nần cao.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 11 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
- Quá mong muốn có thu nhập cao.
- Có mối liên hệ thân thiết với khách hàng.
- Cho rằng thù lao nhận được không tương xứng sự đóng góp.
- Có mối quan hệ không tốt với người chủ.
- Có mong muốn chứng tỏ là có thể vượt qua sự kiểm soát của công ty.
- Có thói quen cờ bạc.
- Chịu áp lực quá mức.
- Không được công ty ghi nhận về thành tích.
- Dấu hiệu liên quan đến tổ chức
Mười (10 ) dấu hiệu về tổ chức cho thấy khả năng gian lận xuất hiện cao nhất:
- Đặt quá nhiều lòng tin vào nhân viên chủ chốt.
- Thiếu thủ tục phê chuẩn thích hợp.
- Không công bố đầy đủ các khoản đầu tư và thu nhập cá nhân.
- Không tách bạch chức năng bảo quản và chức năng phê chuẩn.
- Thiếu kiểm tra soát xét độc lập với việc thực hiện.
- Không theo dõi chi tiết các hoạt động.

- Không tách bạch chức năng bảo quản với kế toán.
- Không tách bạch một số chức năng liên quan kế toán.
- Thiếu chỉ dẫn rõ ràng về trách nhiệm và quyền hạn.
- Thiếu sự giám sát của kiểm toán viên nội bộ.
Dựa vào kết quả nêu trên, ông đã xây dựng một mô hình nổi tiếng: mô hình về bàn cân gian
lận. Mô hình này gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực của
cá nhân.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 12 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm
chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực,
cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp.
Hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan tới những khó khăn về tài chính. Cơ hội để thực hiện
gian lận có thể do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Công trình
nghiên cứu này đã đóng góp rất lớn cho việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ.
2.2.4. Richard C. Hollinger & Clark (1983)
Thuộc đại học Purdue và Minnesota. Nghiên cứu của Hollinger, tác phẩm “Theft by employee”
được thực hiện vào năm 1983. Ông đã phỏng vấn hơn 10.000 công nhân và nhận thấy nguyên nhân
của trộm cắp là do sự không hài lòng về công việc, chi phí lao động bị khai giảm rất nhiều. Báo cáo
của Hollinger đề cập đến sự lầm đường của người lao động, mối liên hệ giữa độ tuổi và trộm cắp, sự
thỏa mãn trong công việc và sự lầm đường.
2.2.5. Khảo sát về gian lận của công ty kiểm toán KPMG-2009
Vào năm 2009, Công ty kiểm toán KPMG đã công bố tài liệu về khảo sát gian lận trong giai
đoạn 2008-2009 đối với các công ty tại Mỹ với phương pháp gọi điện thoại phỏng vấn trực tiếp các
người đứng đầu các công ty có doanh số ít nhất 250 triệu đô la Mỹ. Sau đây là những phát hiện chính
của bảng khảo sát:
- Gần một phần ba giám đốc điều hành mong đợi một số hình thức gian lận hoặc hành vi sai trái
tăng cao trong tổ chức của họ.

- Khoảng một phần ba số người được hỏi (32%) cho biết ít nhất một trong các loại gian lận (biển
thủ tài sản, báo cáo tài chính gian lận, và các hành vi bất hợp pháp hoặc phi đạo đức khác) sẽ
tăng trong 12 tháng tiếp theo trong tổ chức của họ.
- Đa số giám đốc điều hành trích dẫn gian lận và hành vi sai trái như đặt ra những rủi ro đáng kể
cho ngành công nghiệp của họ ngày hôm nay. Gần hai phần ba giám đốc điều hành (65%) báo
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 13 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
cáo rằng gian lận và hành vi sai trái là một nguy cơ đáng kể cho ngành công nghiệp của họ.
Nếu hành vi sai trái như vậy đã có kinh nghiệm, mối quan tâm lớn nhất đối với hơn hai phần
ba số giám đốc điều hành (71%) là tiềm năng cho sự mất niềm tin của công chúng khi niềm tin
thị trường là tài sản.
- Giám đốc điều hành mong đợi với sự đe dọa của gian lận để duy trì ổn định hoặc tăng lên trong
năm tới. Khoảng ba trong số bốn giám đốc điều hành tin rằng rủi ro gian lận và hành vi sai trái,
chẳng hạn như chiếm đoạt tài sản và gian lận tài chính báo cáo, hoặc là sẽ ở mức tương tự hoặc
tăng trong 12 tháng tiếp theo (tương ứng với 85% và 74%).
- Thiếu kiểm soát nội bộ hoặc tuân thủ các chương trình là nguy cơ cao cho gian lận và hành vi
sai trái. Hai phần ba giám đốc điều hành (66%) báo cáo rằng hệ thống kiểm soát nội bộ không
đầy đủ hoặc chương trình tuân thủ của họ tổ chức cho phép gian lận và hành vi sai trái không
được kiểm soát.
- Những khoảng trống tồn tại trong kế hoạch tại chỗ để giải quyết những cáo buộc về hành vi sai
trái. Khoảng 1/4 số người được hỏi (27%) thiếu các giao thức điều tra cần được tiến hành như
thế nào và tại những điểm có hiệu lực mà ban giám đốc nên được cảnh báo về các mối quan
tâm tiềm năng. Tương tự như vậy, gần một phần ba (33%) thiếu giao thức trên làm thế nào để
khắc phục sự cố kiểm soát.
- Giám đốc điều hành thừa nhận các yếu tố để cải thiện ở hầu hết các yếu tố của các nỗ lực
chống gian lận của họ. Những khu vực trả lời trích dẫn số liệu của cải tiến cần thiết bao gồm
thông tin liên lạc của nhân viên và đào tạo, công nghệ điều khiển kiểm toán liên tục và kỹ thuật
giám sát, và gian lận và hành vi sai trái đánh giá rủi ro (với 67%, 65%, và 60% số người trả lời,

tương ứng, xác định tại ít nhất là cải tiến vừa phải cần thiết).
2.2.6. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE)
Vào năm 1993, một tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận ra đời bên cạnh Uỷ ban quốc gia
chống gian lận Mỹ đó là Hiệp hội của các nhà điều tra gian lận (ACFE). Cho đến nay, có thể nói đây
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 14 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
là tổ chức nghiên cứu và điều tra về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới. Ngay sau khi được thành
lập, ACFE đã tiến hành một cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các trường hợp gian lận. Đầu tiên, vào
năm 1993, ACFE đã tiến hành gửi bảng câu hỏi cho khoản 10.000 thành viên của Hiệp hội nhằm thu
thập thông tin về các trường hợp về gian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến. Cho tới đầu
năm 1995, đã có 2.608 phản hồi, trong đó có 1.509 trường hợp đề cập trực tiếp đến vấn đề gian lận tài
sản của tổ chức họ đã hay đang làm việc.
Sau đó, các năm 2002, 2004, 2006, 2008, 2010 và 2012 ACFE tiếp tục các cuộc nghiên cứu về
gian lận trên qui mô toàn nước Mỹ với phương pháp tương tự như năm 1993, tức là tổng hợp nguồn
thông tin từ thành viên của tổ chức ACFE nhưng với một mục tiêu khác: tập trung vào phân tích cách
thức tiến hành gian lận từ đó giúp các nghề nghiệp đưa ra biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận
trên báo cáo tài chính (BCTC).
Dù công trình nghiên cứu về gian lận ACFE đã đưa ra những số liệu thống kê về những thiệt
hại của việc gian lận trên báo cáo tài chính bị phát hiện, tuy nhiên, nhiều nhà nghiên cứu cho rằng khó
mà xác định được thiệt hại thực sự bởi lẽ không phải tất cả những gian lận đều bị phát hiện và không
phải tất cả các gian lận được phát hiện đều được báo cáo và không phải tất cả gian lận đã báo cáo đều
bị khởi tố theo đúng pháp luật. Bên cạnh đó, những công trình nghiên cứu trên chỉ thống kê thiệt hại
về kinh tế trực tiếp do gian lận trên báo cáo tài chính, trong khi còn rất nhiều thiệt hại vô hình không
thể biểu hiện bằng con số cụ thể ví dụ như chi phí kiện tụng, phí bảo hiểm, sự sụt giảm niềm tin và tác
động xấu đến thị trường chứng khoán.
Kết quả nghiên cứu về gian lận theo công trình nghiên cứu của ACFE
Dưới đây là kết quả của công trình nghiên cứu của ACFE vào năm 2008, 2010, 2012
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận

trong Báo cáo tài chính
- 15 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Mô hình “Cây gian lận”- Nguồn: báo cáo của ACFE năm 2012
Các loại gian lận
Có ba loại gian lận như sau:
- Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ tài sản của tổ chức (ví dụ điển hình là
biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương).
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 16 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
- Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài
sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm
lợi cho bản thân hay một bên thứ ba.
- Gian lận trên báo cáo tài chính: Là trường hợp các thông tin trên báo cáo tài chính bị
bóp méo, phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người
sử dụng thông tin. (Ví dụ khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả – hay chi phí).
Bảng 1: Kết quả cuộc nghiên cứu của ACFE cho thấy
Loại gian lận
Năm 2008 Năm 2010 Năm 2012
% Thiệt hại
(USD)
% Thiệt hại
(USD)
% Thiệt hại
(USD)
Biển thủ 88,7 150.000 86,3 135.000 86,7 120.000
Tham ô 26,9 375.000 32,8 250.000 33,4 250.000
Gian lận trên BCTC 10,3 2.000.000 4,8 4.100.000 7,6 1.000.000

Người thực hiện gian lận và tổn thất do gian lận
Kết quả điều tra vào năm 2008, 2010, 2012 của ACFE cho thấy người thực hiện gian lận nhiều
nhất là nhân viên, kế đến là người quản lý và cuối cùng là người chủ sở hửu và ban lãnh đạo và riêng
trong năm 2012 thì có thêm thành phần khác. (Bảng 2)
Tuy nhân viên là người thường hay thực hiện gian lận nhưng tổn hại mà họ gây ra thấp hơn
nhiều so với tổn hại của nhà quản lý và ban lãnh đạo công ty (Bảng 3)
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 17 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Bảng 2: Người thực hiện gian lận.
Đơn vị tính: %
Người thực hiện 2008 2010 2012
Nhân viên 39,7 42,1 41,6
Người quản lý 37,1 41,0 37,5
Chủ sở hữu 23,3 16,9 17,6
Khác 3,2 (*)
Bảng 3: Tổn thất do gian lận.
Đơn vị tính: USD
Người thực hiện 2008 2010 2012
Nhân viên 70.000 80.000 60.000
Người quản lý 150.000 200.000 182.000
Chủ sở hữu 834.000 723.000 573.000
Khác 100.000(*)
(*) Thành phần khác không đề cập đến trong những báo cáo của năm trước.
Gian lận trong các loại hình doanh nghiệp
Gần 40% trường hợp gian lận là từ các doanh nghiệp tư nhân, và 28% là từ các công ty thương
mại, điều này có nghĩa là hơn 2/3 các trường hợp gian lận là từ các tổ chức tạo ra lợi nhuận.
Các tổ chức phi lợi nhuận chỉ chiếm một tỉ trọng rất nhỏ các trường hợp gian lận, chỉ khoảng
10%.

Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 18 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Điều này chứng tỏ các doanh nghiệp tư nhân và các công ty thương mại đang tiếp tục đối mặt
với tỷ lệ gian lận cao.
Bảng 4- Mức độ thường xuyên của gian lận.
Đơn vị tính: %
Khu vực 2008 2010 2012
Doanh nghiệp tư nhân 39,1 42,1 39,3
Công ty thương mại 28,4 32,1 28,0
Khu vực công 18,1 16,3 16,8
Tổ chức phi lợi nhuận 14,3 9,6 10,4
Khác - - 5,5(*)
Bảng 5- Tổn thất gây ra.
Đơn vị tính: USD
Khu vực 2008 2010 2012
Doanh nghiệp tư nhân 278.000 231.000 200.000
Công ty thương mại 142.000 200.000 127.000
Khu vực công 100.000 100.000 81.000
Tổ chức phi lợi nhuận 109.000 90.000 100.000
Khác - - 75.000(*)
(*) Thành phần khác không đề cập đến trong những báo cáo trước
Tổn thất tính trên số nhân viên, quy mô của công ty
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 19 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Kết quả nghiên cứu cho thấy, gian lận ở các doanh nghiệp có quy mô nhỏ là cao nhất. Gần
35% trường hợp gian lận xuất hiện trong các doanh nghiệp nhỏ, có ít hơn 100 nhân viên. Nguyên

nhân thông thường là vì tại các doanh nghiệp nhỏ thường cho phép kiêm nhiệm các chức năng và
thường dựa trên sự tin tưởng lẫn nhau, do vậy kiểm soát thường không chặt chẽ.
Bảng 6: Tỷ lệ số lượng nhân viên tham gia .
Đơn vị tính: %
Số nhân viên 2008 2010 2012
Dưới 100 38,2 30,8 31,8
100-999 20,0 22,8 19,5
1.000-9.999 23,0 25,9 28,1
Trên 10.000 18,9 20,6 20,6
Bảng 7: Tổn thất tính trên số nhân viên của công ty.
Đơn vị tính: USD
Số nhân viên 2008 2010 2012
Dưới 100 200.000 155.000 147.000
100-999 176.000 200.000 150.000
1.000-9.999 116.000 139.000 100.000
Trên 10.000 147.000 164.000 140.000
Tổn thất tính trên số phòng ban
Sáu phòng ban mà ở đó xảy ra gian lận nhiều nhất là kế toán, thực hiện, bán hàng, quản lý,
dịch vụ khách hàng và mua hàng.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 20 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Sáu phòng ban này chiếm đến hơn 77% các trường hợp gian lận.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 21 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Bảng 8: Gian lận theo phòng ban
Phòng ban Tỷ lệ % Số tiền USD

Kế toán 22,0 183.000
Hoạt động 17,4 100.000
Bán hàng 12,8 90.000
Quản lý 11,9 500.000
Dịch vụ khách hàng 6,9 30.000
Khác 5,9 100.000
Mua hàng 5,7 200.000
Kho bãi 4,2 67.000
Tài chính 3,7 250.000
Công nghệ thông tin 2,0 100.000
Sản xuất 1,9 160.000
Ban giám đốc 1,4 220.000
Nhân sự 1,2 121.000
Marketing 1,1 165.000
Nghiên cứu phát triển 0,7 100.000
Pháp lý 0,6 180.000
Kiểm toán nội bộ 0,6 32.000
Thời gian gian lận trên các khoản mục của Báo cáo tài chính
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 22 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Bảng 9: Thời gian gian lận của các khoản mục của Báo cáo tài chính
Đơn vị tính: tháng
Chỉ tiêu 2008 2010 2012
Khoản mục lương 25 24 36
Kiểm tra kết hợp 30 24 30
Gian lận trên toàn bộ báo cáo tài chính 30 27 24
Khoản mục chi phí 24 24 24
Lập hóa đơn 24 24 24

Thủ thuật Skimming 24 18 24
Khoản mục tiền mặt 17 18 19
Ăn cắp tiền 26 18 18
Tham nhũng 24 18 18
Các khoản mục phi tiền tệ 21 15 12
Chi phí cố định 22 12 12
Các biện pháp phòng ngừa gian lận
Công trình nghiên cứu của ACFE vào năm 2012 cũng đưa ra kết quả về phương pháp phòng
ngừa gian lận mà công ty thường sử dụng và tính hữu hiệu của các biện pháp này.
Dưới đây là danh sách các biện pháp phòng ngừa gian lận mà các tổ chức sử dụng
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 23 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Bảng 10: Các biện pháp phòng ngừa gian lận.
Đơn vị tính:%
Phương thức Năm 2010 Năm 2012
Cảnh báo 40,2 43,3
Sự kiểm tra của quản lý 15,4 14,6
Kiểm toán nội bộ 13,9 14,4
Đột xuất 8,3 7,0
Đối chiếu tài khoản 6,1 4,8
Kiểm tra chứng từ 5,2 4,1
Kiểm toán độc lập 4,6 3,3
Kiểm tra của cơ quan chức năng 1,8 3,0
Giám sát 2,6 1,9
Tự nhận lỗi 1,0 1,5
Kiểm soát hệ thống thông tin 0,8 1,1
Khác - 1,1
Để xem xét tính hữu hiệu của mỗi biện pháp kiểm soát, ACFE đã tiến hành so sánh loại thiệt

hại trung bình của các công ty có biện pháp kiểm soát và các công ty không có các biện pháp kiểm
soát.
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 24 -
GVHD: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN Lớp Kế toán Kiểm toán – K20
Bảng 11: Thiệt hại do các gian lận
Phương thức
Năm 2012
% Số tiền (USD)
Cảnh báo 43,3 144.000
Sự kiểm tra của quản lý 14,6 123.000
Kiểm toán nội bộ 14,4 81.000
Đột xuất 7,0 166.000
Đối chiếu tài khoản 4,8 124.000
Kiểm tra chứng từ 4,1 105.000
Kiểm toán độc lập 3,3 370.000
Kiểm tra của cơ quan chức năng 3,0 1.000.000
Giám sát 1,9 -
Tự nhận lỗi 1,5 225.000
Kiểm soát hệ thống thông tin 1,1 110.000
Khác 1,1 378.000
Đề tài: Tổng quan về gian lận trong kế toán, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong Báo cáo tài chính
- 25 -