Luận văn: Nâng cao hiệu quả đánh giá rủi ro trong quá trình kiểm toán năm đầu tiên, số dư đầu năm do VACO thực hiện ppsx

Nâng cao hiệu quả
đánh giá rủi ro
trong quá trình
kiểm toán năm đầu
tiên, số dư đầu năm
do VACO thực hiện



-

1

-

LỜI NÓI ĐẦU
1- Tính cấp thiết của đề tài:
Kiểm toán đang dần khẳng định vị trí quan trọng trong nền kinh tế phát
triển của Việt Nam. Cùng với sự phát triển không ngừng của kiểm toán nước
nhà, Công ty Kiểm toán Việt Nam VACO tự hào là công ty kiểm toán đầu tiên
được thành lập, đã và đang là lá cờ đầu của Kiểm toán độc lập Việt Nam.
Theo Nghị định 105/2004/NĐ-CP của Chính phủ thì phạm vi của
các doanh nghiệp được kiểm toán mở rộng hơn so với Nghị định số
07/NĐ-CP trước đây. Do đó khách hàng thực hiện kiểm toán năm đầu
tiên tăng lên rõ rệt. Trong thời gian này em có cơ hội được thực tập tại
VACO đồng thời với việc nhận thức được vai trò của việc đánh giá rủi
ro kiểm toán năm đầu tiên, em hoàn thành báo cáo thực tập này với đề tài:
"Nâng cao hiệu quả đánh giá rủi ro trong quá trình kiểm toán năm đầu

tiên, số dư đầu năm do VACO thực hiện".
2- Mục đích nghiên cứu:
Nghiên cứu lý thuyết kiểm toán đặc biệt gắn với việc đánh giá rủi ro kiểm
toán năm đầu tiên, đồng thời vận dụng vào thực tiễn công tác kiểm toán của
VACO. Từ đó, giúp em có thể rút ra bài học kinh nghiệm và đưa ra kiến nghị
nhằm hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán năm đầu tiên tại VACO.
3- Nội dung của đề tài:
Kết cấu báo cáo tổng hợp gồm 3 chương:
Chương 1: Cơ sở lý luận của đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán
Báo cáo tài chính năm đầu tiên.
Chương 2: Thực trạng công tác đánh giá rủi ro kiểm toán Báo cáo tài
chính năm đầu tiên tại VACO.
Chương 3: Bài học kinh nghiệm, kiến nghị và đề xuất công tác đánh giá
rủi ro kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên.



-

2

-


4- Đối tượng, phạm vi và phương pháp nghiên cứu:
Đối tượng nghiên cứu: Quy trình đánh giá rủi ro năm đầu tiên, số dư tài
chính đầu tiên.
Phạm vi nghiên cứu: Nghiên cứu quy trình trên do VACO thực hiện trên
hai khách hàng cụ thể, gắn với hoạt động của kiểm toán độc lập tại Việt Nam.
Phương pháp nghiên cứu: Với những kiến thức đã được học và tự nghiên

cứu tại trường Đại học Kinh tế quốc dân, em nghiên cứu đề tài này bằng:
- Lý luận của chủ nghĩa duy vật biện chứng.
- Phương pháp tư duy khoa học, phương pháp toán học trong các
nghiệp vụ kế toán, kiểm toán.
Thực hiện tổng hợp và phân tích thông qua cách diễn giải bằng lời văn và
sơ đồ, biểu bảng cùng với phương pháp diễn giải - quy nạp.
5- Đóng góp của đề tài:
Trong quá trình học tập và nghiên cứu, em nhận thấy đây là một đề tài
hay, có tính thực tế cao. Chính vì vậy, em đã tập hợp được nhiều tài liệu có liên
quan nhằm hỗ trợ trong việc xây dựng đề tài. Đồng thời, khi tiếp cận với thực tế
tại VACO cùng với khả năng phân tích của bản thân, em hy vọng sẽ có một đề
tài mang tính thực tế và khả thi cao.
Do thời gian và khả năng còn hạn chế nên bài viết không tránh khỏi thiếu
sót, em rất mong sự đóng góp ý kiến của các thày, cô giáo.

Em xin chân thành cảm ơn!

Hà Nội, ngày 18 tháng 5 năm 2004.
Sinh viên thực hiện





-

3

-

Bùi Thị Thanh Nga

PHẦN NỘI DUNG
Chương I
CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA ĐÁNH GIÁ RỦI RO
KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
NĂM ĐẦU TIÊN, SỐ DƯ ĐẦU NĂM


1.1- LÝ LUẬN CHUNG VỀ ĐÁNH GIÁ
RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
NĂM ĐẦU TIÊN, SỐ DƯ ĐẦU NĂM

1.1.1- Kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên chi phối rủi ro kiểm toán
Báo cáo tài chính được doanh nghiệp lập và trình bày cho những người
quan tâm. Mặc dù các Báo cáo tài chính này ở một số nước có thể giống nhau,
song chúng vẫn khác nhau vì nhiều nghuyên nhân như hoàn cảnh kinh tế, xã hội
và pháp luật. Để đạt được sự nhất quán trong các nguyên tắc kế toán hiện đang
được các tổ chức kinh doanh và nhiều tổ chức khác trên thế giới áp dụng để lập
Báo cáo tài chính, người ta đã cùng thống nhất những nguyên tắc chung. Trong
những nguyên tắc được chấp nhận chung có nguyên tắc kỳ kế toán.
Kỳ kế toán là khoảng thời gian nhất định mà trong đó các Báo cáo tài
chính được lập. Chúng ta thừa nhận một khoảng thời gian không nhất định cho
hầu hết các thực thể kinh doanh. Nhưng kế toán lại phải đánh giá quá trình hoạt
động và những thay đổi về tình hình kinh tế của doanh nghiệp trong những thời
kỳ tương đối ngắn. Những người sử dụng các Báo cáo tài chính đòi hỏi phải có
sự đánh giá thường kỳ về tình hình hoạt động để đề ra các quyết định và chính
những yêu cầu này đã dẫn đến sự cần thiết phải phân chia hoạt động của một
doanh nghiệp thành nhiều phân đoạn như thành từng năm, từng quý, từng
tháng…Thông thường, trong kế toán năm tài chính kéo dài 12 tháng bắt đầu từ

ngày 01/01 đến ngày 31/12 của năm đó. Trong kiểm toán, kiểm toán viên coi
năm tài chính cần kiểm toán như khái niệm trong kế toán.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam là quá trình vận dụng Những chuẩn mực
và nguyên tắc kiểm toán quốc tế phù hợp với điều kiện và hoàn cảnh Việt Nam



-

4

-

đưa ra khái niệm như sau: "Năm đầu tiên là năm được kiểm toán mà Báo cáo tài
chính năm trước đó:
- Chưa được kiểm toán; hoặc
- Được công ty khác kiểm toán".
Và số dư đầu năm được định nghĩa: "Là số dư trên tài khoản kế toán vào
thời điểm đầu năm tài chính. Số dư đầu năm được lập dựa trên cơ sở số dư cuối
năm tài chính trước"(
6, 34
).
(Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 510 - Kiểm toán năm đầu tiên -
số dư đầu năm tài chính).
Như vậy, bản chất thuật ngữ “năm đầu tiên” trong kiểm toán tài chính đều
được hiểu là công ty kiểm toán lần đầu tiên đến thực hiện kiểm toán cho một
đơn vị mà đơn vị này trước đây chưa được kiểm toán hoặc đã được kiểm toán
nhưng do công ty kiểm toán khác thực hiện. Do đó, có một điểm khác biệt giữa
kiểm toán năm đầu tiên và kiểm toán những năm tiếp theo, đó là: Khách hàng
của cuộc kiểm toán năm đầu tiên là khách hàng mới, khách hàng của cuộc kiểm

toán những năm tiếp theo là khách hàng quen thuộc. Điều đó chi phối toàn bộ
qui trình thực hiện kiểm toán, nói chung, và việc đánh giá rủi ro của kiểm toán
viên, nói riêng.
Đặc thù của kiểm toán năm đầu tiên ảnh hưởng đến việc xác định rủi ro kiểm toán.
"Năm đầu tiên” thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính với một khách
hàng mới, tức là lần đầu tiên tiếp cận với một ngành nghề kinh doanh mới, một
đơn vị mới, cụ thể hơn, kiểm toán viên phải tìm hiểu những thông tin về phương
pháp sản xuất, cơ cấu bộ máy tổ chức, tình hình tài chính của công ty khách
hàng Trước tiên, kiểm toán viên cần phải tìm hiểu sơ bộ về khách hàng để đánh
giá tổng quan rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, qua đó đưa ra kết luận chung
có chấp nhận Hợp đồng kiểm toán hay không. Trên thực tế công việc này rất
khó khăn vì việc thu thập thông tin là khó khăn. Tiếp đó, trong quá trình thực
hiện kiểm toán, kiểm toán viên phải bằng kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp
để đánh giá quá trình thực hiện chế độ, chính sách về tài chính có phù hợp với
pháp luật Việt Nam không. Chính vì vậy, kiểm toán viên sẽ phải chú trọng hơn
đến phương thức và thời gian để đánh giá. Như vậy, chỉ cần một sơ suất nhỏ
trong quá trình kiểm toán, sự hạn chế trong việc hiểu biết về khách hàng cũng có
thể làm chất lượng và uy tín của công ty kiểm toán giảm sút.



-

5

-

Còn khi thực hiện kiểm toán cho khách hàng quen thuộc, tức là đã kiểm
toán ở năm trước đó về cơ bản vẫn phải thực hiện theo trình tự như với năm đầu
tiên. Tuy nhiên, do kiểm toán viên có thể vận dụng những hiểu biết về khách

hàng và có kinh nghiệm trong các lần kiểm toán trước nên có thể giảm bớt một
số thủ tục nhất định.
Do đó, kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên được đánh giá là có mức
độ rủi ro cao hơn bình thường. Chính mức độ rủi ro đó đã chi phối toàn bộ cuộc
kiểm toán, cụ thể chi phối việc áp dụng các phương pháp kiểm toán nhằm thu
thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và hợp lý. Nhưng rủi ro là gì và rủi ro kiểm
toán cần phải được hiểu như thế nào? Những thắc mắc đó sẽ được trình bày cụ
thể ở phần tiếp sau đây.
1.1.2- Rủi ro và qui trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán Báo cáo tài
chính năm đầu tiên
1.1.2.1- Khái niệm rủi ro:
Xét trên phương diện chung nhất: rủi ro ám chỉ một số hình thức không
chắc chắn về hậu quả của một tình huống nhất định. Tạm thời chưa nói đến ý
nghĩa của từ không chắc chắn, chúng ta thường hiểu rõ mình định nói gì khi
dùng thuật ngữ “rủi ro” trong câu chuyện hằng ngày. Một sự kiện có thể xảy ra,
nếu nó xảy ra sẽ không có lợi cho chúng ta, hoặc không phải là kết quả mà
chúng ta mong đợi. Từ rủi ro không những ám chỉ mối ngờ vực về tương lai mà
còn ám chỉ cả một thực tế là hậu quả có thể khiến cho chúng ta lâm vào hoàn
cảnh khó khăn hơn hiện tại.
Ở nhiều nước đã đưa ra một số định nghĩa về rủi ro và thường kèm theo
những cuộc tranh luận để khẳng định quan điểm của mình là đúng đắn. Sau đây
là một số quan điểm được chọn lọc từ cuốn sách “Bảo hiểm quốc tế, nguyên tắc
và thực hành”:
 Rủi ro là khả năng xảy ra một số sự cố không may.
 Rủi ro là sự kết hợp các nguy cơ.
 Rủi ro là sự không thể đoán trước một tình huống, một khuynh hướng dẫn
đến kết quả thực tế khác với kết quả dự đoán.

-

6

-

 Rủi ro là sự không chắc chắn về tổn thất.
 Rủi ro là khả năng xảy ra tổn thất.
(Học viện Bảo hiểm Hoàng gia Anh xuất bản năm 1993) (
13,17
).
Khi nghiên cứu các định nghĩa này dường như có mối liên hệ giữa chúng với nhau:
 Thứ nhất, các định nghĩa đều đề cập đến sự không chắc chắn mà chúng ta
coi là mối ngờ vực đối với tương lai.
 Thứ hai, ở đây người ta cũng ám chỉ rằng những cấp độ hay mức rủi ro là
khác nhau. Việc sử dụng những từ như: khả năng và không thể đoán
trước được dường như để chỉ ra mức độ nào đó về sự không chắc chắn do
có mối ngờ vực nói trên.
 Thứ ba, các định nghĩa đều nói đến hậu quả do một hay nhiều nguyên
nhân gây ra. Điều này dường như có mối quan hệ chặt chẽ với định nghĩa
mà chúng ta đã sử dụng trước đó, theo định nghĩa này rủi ro là không
chắc chắn về hậu quả trong một tình huống cụ thể.
Ở Việt Nam, theo Từ điển Bách khoa Việt Nam – Hội đồng ban chỉ đạo biên
soạn từ điển Bách Khoa Việt Nam (Tập 3 – 2003) thì:
"Rủi ro: là hậu quả gây thiệt hại ít nhiều có thể dự kiến được của một hành vi
mà việc thực hiện không chỉ phụ thuộc vào ý chí của các bên đương sự. Người thực
hiện hành vi phải chịu trách nhiệm về thiệt hại gây nên cho người kia"(
14, 859
).
Trên thực tế, các hoạt động kinh tế thường gặp những rủi ro đặc trưng. Mỗi

ngành nghề có một rủi ro riêng, chẳng hạn: rủi ro hối đoái, rủi ro đầu tư, rủi ro
kinh doanh và kiểm toán cũng không nằm ngoài quy luật đó.
Theo Uỷ ban Thực hành Kiểm toán quốc tế (IAPC) thuộc Liên đoàn Kế toán
quốc tế IFAC thì rủi ro kiểm toán được hiểu như sau: “Rủi ro kiểm toán là khả
năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm
toán. Chẳng hạn, kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng Báo cáo tài chính của đơn
vị đựơc thực hiện trung thực và hợp lý dựa trên các khía cạnh trọng yếu, tuy
nhiên trên thực tế các Báo cáo tài chính đã được kiểm toán này vẫn tồn tại các
sai phạm trọng yếu mà kiểm toán viên không phát hiện trong quá trình kiểm
toán "(
15, 23
).
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 thì: "Rủi ro kiểm toán là rủi
ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích
hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu.



-

7

-

Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro
phát hiện"(
6, 78
).
Như vậy rõ ràng là các hiệp hội nghề nghiệp về kiểm toán, kế toán đều có
chung một nhận định về rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà kiểm

toán viên khi đưa ra kết luận là các Báo cáo tài chính được trình bày trung thực
và hợp lý dựa trên các khía cạnh trọng yếu, và đưa ra ý kiến chấp nhận toàn
phần, trong khi trên thực tế thì chúng có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kinh
doanh, theo bài này, là rủi ro mà kiểm toán viên (hoặc công ty kiểm toán) sẽ
phải chịu thiệt hại vì mối quan hệ với khách hàng, cho dù báo cáo kiểm toán
cung cấp cho khách hàng đó là đúng.
1.1.2.2- Mô hình rủi ro kiểm toán:
Mô hình rủi ro kiểm toán trọng tâm bàn về các yếu tố cấu thành khác nhau
của mô hình và mối quan hệ của chúng với các nhu cầu về bằng chứng kiểm
toán. Nguồn gốc đầu tiên của mô hình rủi ro kiểm toán là văn bản chuyên môn
SAS 39, về chọn mẫu kiểm toán và SAS 47, về tính trọng yếu và rủi ro. Hình
thức chủ yếu của mô hình từ các văn bản này như sau:

DA
R
= IR x C
R
x

DR


Trong đó:
- DAR : Rủi ro kiểm toán mong muốn (Desire Audit Risk).
- IR : Rủi ro cố hữu (Inherent Risk).
- CR : Rủi ro kiểm soát (Control Risk).
- DR : Rủi ro phát hiện (Detection Risk).
Công dụng của mô hình:
Mô hình rủi ro kiểm toán được dùng khi lập kế hoạch kiểm toán theo một
hoặc cả hai cách. Một cách là mô hình rủi ro kiểm toán được dùng để giúp kiểm

toán viên đánh giá liệu kế hoạch kiểm toán có hợp lý hay không. Thí dụ, với một
cuộc kiểm toán khả dĩ, giả sử một kiểm toán viên tin rằng rủi ro cố hữu có thể sẽ
là 80%, rủi ro kiểm soát là 50%, và rủi ro phát hiện là 10%. Rủi ro kiểm toán



-

8

-

tính được sẽ là 4% (0,8 x 0,5 x 0,1). Nếu kiểm toán kết luận là rủi ro kiểm toán
mong muốn thích hợp đối với hợp đồng không thấp hơn 4% thì kế hoạch đó sẽ
được chấp nhận.
Mặc dù một kế hoạch kiểm toán như trên có thể giúp kiểm toán viên tìm
được rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, nó có thể không hiệu quả. Để có được
một kế hoạch hiệu quả hơn, kiểm toán viên thường sử dụng mô hình rủi ro kiểm
toán theo cách thứ hai để xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng thích
hợp phải thu thập. Nhằm mục đích này, mô hình rủi ro kiểm toán được sử dụng
theo công thức sau:




Tiếp tục thí dụ trên, giả sử kiểm toán viên xây dựng tỷ lệ rủi ro kiểm toán
mong muốn là 5%, kế hoạch kiểm toán có thể được thay đổi để thu thập bằng
chứng phù hợp với một mức rủi ro phát hiện là 12%, vì 0,5 / (0,8 x 0,5) bằng
0.125. Sử dụng hình thức này của mô hình rủi ro, yếu tố chính là rủi ro phát hiện
và nó xác định số lượng bằng chứng cần thiết. Số lượng bằng chứng thích hợp

có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Nhu cầu bằng chứng tăng lên khi rủi
ro phát hiện giảm xuống.
Cách thứ ba, thông dụng hơn, mà một số kiểm toán viên sử dụng mô hình
rủi ro kiểm toán là chỉ mối quan giữa các rủi ro khác nhau và mối quan hệ của
chúng với bằng chứng. Một sự hiểu biết về các mối quan hệ này là cần thiết để
lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp. Mỗi một yếu tố cấu thành mô hình
rủi ro kiểm toán được bàn đến một cách chi tiết trong phần dưới đây.

Các yếu tố của mô hình rủi ro kiểm toán
Rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR - Desire Audit Risk)
Rủi ro kiểm toán mong muốn là rủi ro được xác định một cách chủ quan mà
kiểm toán viên sẵn sàng cho rằng các Báo cáo tài chính được trình bày trung
thực là hợp lý dựa trên các khía cạnh trọng yếu khi kết thúc kiểm toán, và đưa ra
ý kiến chấp nhận toàn phần. Khi kiểm toán viên quyết định một tỷ lệ rủi ro kiểm
toán mong muốn thấp hơn nghĩa là kiểm toán viên chắc chắn rằng: các Báo cáo
DAR
DR =
IR x CR



-

9

-

tài chính không bị sai phạm trọng yếu. Rủi ro bằng 0% là chắc chắn, và rủi ro
bằng 100% là hoàn toàn không chắc chắn. Do đó, rủi ro có thể nằm trong
khoảng giữa 0% và 100%.

Nhìn chung, rủi ro kiểm toán mong muốn là khả năng mà kiểm toán viên
đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm toán. Chẳng hạn, kiểm
toán viên đưa ra ý kiến rằng Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán đã
trình bày trung thực và hợp lý dựa trên các khía cạnh trọng yếu; Tuy nhiên, trên
thực tế các báo cáo đã được kiểm toán này vẫn còn tồn tại các sai phạm trọng
yếu mà kiểm toán viên không phát hiện ra trong suốt quá trình kiểm toán. Loại
rủi ro như vậy luôn luôn có thể tồn tại, ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế
hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng. Rủi ro này sẽ tăng lên nếu việc
lập kế hoạch kiểm toán kém và thực hiện thiếu thận trọng.
Kiểm toán viên có phải nỗ lực để có rủi ro kiểm toán thấp hơn trong một số
trường hợp nhất định? Các chuyên gia kiểm toán thì cho rằng một tỷ lệ rủi ro
kiểm toán thấp một cách hợp lý luôn luôn được mong đợi. Nhưng trong một số
trường hợp, một tỷ lệ rủi ro rất thấp được yêu cầu để bảo vệ cho người sử dụng
Báo cáo tài chính và cho kiểm toán viên. Như vậy, rủi ro kiểm toán mong muốn
phụ thuộc vào mức độ người sử dụng bên ngoài tin vào các Báo cáo tài chính và
khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi công bố Báo cáo tài
chính.

Mức độ những người sử dụng tin vào các Báo cáo tài chính: Khi
những người bên ngoài đặt niềm tin vào các Báo cáo tài chính cao thì tỷ lệ rủi ro
kiểm toán mong muốn phải giảm mới thích hợp. Khi người sử dụng bên ngoài
đặt niềm tin vào các Báo cáo tài chính thì mức độ tác hại trên phạm vi toàn xã
hội sẽ càng lớn nếu có một sai sót không được phát hiện trên Báo cáo tài chính.
Do vậy trong trường hợp này kiểm toán viên cần xác định một mức rủi ro kiểm
toán thấp, từ đó tăng số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và tăng độ
chính xác trong các kết luận đưa ra của mình. Một số dấu hiệu quan trọng để
giúp kiểm toán viên nhận ra mức độ người sử dụng bên ngoài tin vào các Báo
cáo tài chính:
 Quy mô của công ty khách hàng: Nói chung hoạt động của khách hàng
càng lớn, các Báo cáo tài chính càng được sử dụng rộng rãi. Quy mô của

-

10

-

một doanh nghiệp khách hàng được đo lường bằng tổng số tài sản hoặc
tổng thu nhập sẽ có một ảnh hưởng lớn đến rủi ro kiểm toán mong muốn.
 Sự phân phối quyền sở hữu: Các Báo cáo tài chính của các công ty sở
hữu công cộng thường đựoc nhiều người sử dụng tin tưởng hơn các Báo
cáo tài chính của các công ty có quyền sở hữu hẹp hơn.
 Bản chất và quy mô của công nợ: Khi các Báo cáo tài chính có một số
lượng lớn các công nợ thì chúng có khả năng được sử dụng rộng rãi hơn
bởi các chủ nợ.
Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi công bố
báo cáo kiểm toán: Trong những tình huống mà kiểm toán viên tin rằng khách
hàng có nguy cơ gặp khó khăn về tài chính và có thể phải chịu thiệt hại cao, khi
đó rủi ro kinh doanh của khách hàng tăng, rủi ro kiểm toán mong muốn sẽ giảm
xuống. Đối với kiểm toán viên, dự đoán khả năng khách hàng có thể gặp khó
khăn trong tài chính là một điều khá phức tạp, tuy nhiên có một số yếu tố giúp
họ có thể nhận biết được điều này:

 Khả năng hoán chuyển thành tiền mặt: Nếu một khách hàng thường xuyên
thiếu tiền và vốn lưu động, điều này là dấu hiệu cho thấy có thể doanh
nghiệp sẽ gặp khó khăn trong thanh toán. Kiểm toán viên cần phải đánh
giá khả năng hoán chuyển thành tiền mặt yếu kém trong tình huống xấu
nhất.

 Các khoản lãi (lỗ) trong các năm trước: Khi một doanh nghiệp giảm
nhanh các khoản lãi hoặc tăng nhanh các khoản lỗ trong vài năm, kiểm
toán viên phải nhận biết các vấn đề thanh toán của khách hàng có thể sẽ
gặp phải trong tương lai.
 Các phương pháp làm tăng quá trình tài trợ: Công ty khách hàng càng phụ
thuộc vào các khoản tài trợ, rủi ro gặp khó khăn trong tương lai của doanh
nghiệp về mặt tài chính sẽ càng lớn (nếu công ty sản xuất kinh doanh
hoặc cung cấp dịch vụ kém hiệu quả trong tương lai). Việc xem xét liệu
tài sản của doanh nghiệp có thường xuyên được tài trợ nợ ngắn hạn hay
nợ dài hạn hay không cũng là một yếu tố quan trọng. Nhu cầu chi tiền mặt
thường xuyên với số lượng lớn trong thời gian ngắn có thể buộc công ty
đi đến phá sản.



-

11

-

 Bản chất hoạt động của công ty khách hàng: Một số loại hình doanh
nghiệp nhất định vốn có nhiều rủi ro hơn các doanh nghiệp khác, chẳng
hạn trong cùng một điều kiện như nhau thì khả năng phá sản ở một công
ty môi giới chứng khoán cao hơn ở một công ty điện, nước.
 Năng lực của ban quản trị: Ban quản trị có năng lực thường xuyên đối phó
được những khó khăn, sửa đổi nhằm phù hợp với hoàn cảnh thì sẽ giảm
thiểu được những hạn chế của doanh nghiệp trong ngắn hạn.
Kiểm toán viên phải tìm hiểu công ty khách hàng và đánh giá tầm quan trọng
của từng yếu tố trong các yếu tố có ảnh hưởng đến mức độ mà người sử dụng tin

tưởng vào Báo cáo tài chính và khả năng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo
cáo kiểm toán được công bố. Căn cứ vào quá trình điều tra và đánh giá này,
kiểm toán viên phải có khả năng thiết lập một mức rủi ro có tính thăm dò và chủ
quan cao. Khi thực hiện kiểm toán, thông tin bổ sung về khách hàng sẽ được thu
thập và mức rủi ro kiểm toán mong muốn có thể được sửa đổi.

Các mức rủi ro kiểm toán khác nhau:
Có một số tình huống khiến kiểm toán viên khác nhau chọn mức rủi ro kiểm
toán khác nhau trong điều kiện tương tự như nhau. Đó là:
 Khó khăn khi đánh giá rủi ro kiểm toán: Khi đánh giá rủi ro kiểm toán gặp
khó khăn thì việc kiểm toán viên chọn số lượng mẫu giống nhau cho những
trường hợp tương tự nhau là không hợp lý. Nguyên nhân là do khi đó kiểm
toán viên sẽ bị động trong việc thu thập các bằng chứng bổ sung.
 Tránh các mức rủi ro khác nhau: Mức rủi ro mà kiểm toán viên lựa chọn phải
tính đến cân đối giữa chi phí và mức rủi ro kiểm toán mà kiểm toán viên sẵn
sàng chấp nhận.
 Trình độ thành thạo khác nhau: Do năng lực và kinh nghiệm nghề nghiệp của
kiểm toán viên khác nhau là khác nhau nên thường có nhiều khả năng đi đến
mức rủi ro kiểm toán là khác nhau.
Mối quan hệ giữa mức rủi ro kiểm toán mong muốn với bằng chứng kiểm
toán



-

12

-

Khi sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán, ta thấy mối quan hệ trực tiếp giữa rủi
ro kiểm toán mong muốn với rủi ro phát hiện, và mối quan hệ tỷ lệ nghịch giữa
rủi ro kiểm toán mong muốnvới bằng chứng kiểm toán.

Rủi ro tiềm tàng (IR - Inherent Risk)
Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân
các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm
toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). Tức là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản
mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc
tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.
Mức rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh và cả
năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên không tạo ra và
cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng mà họ chỉ đánh giá chúng.
Theo Mục 13 - Nguyên tắc 25 về “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” - Những
Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế, do IAPC phê chuẩn thì: "Rủi ro
tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại nghiệp vụ
đối với những sai sót có thể là nghiêm trọng, những sai sót này có thể đơn lẻ
hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở những số dư, các nghiệp vụ khác (ở đây giả
định là không có các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan). Rủi ro tiềm tàng
nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong môi trường
kinh doanh cũng như nằm trong bản chất của các số dư tài khoản hoặc các loại
nghiệp vụ"(
7,249
).
Theo Mục 04 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và
kiểm soát nội bộ, quy định như sau: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có
do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa
đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có
hệ thống kiểm soát nội bộ"(
6, 77

).
Mô hình rủi ro kiểm toán cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa rủi ro tiềm
tàng và rủi ro kiểm soát. Việc đưa rủi ro tiềm tàng vào mô hình rủi ro kiểm toán
là một trong những khái niệm quan trọng nhất của kiểm toán. Điều đó nhằm



-

13

-

giúp kiểm toán viên dự đoán nơi nào trên các Báo cáo tài chính có nhiều khả
năng sai sót nhất và nơi nào có ít khả năng sai sót hơn. Do đó có tác động đến
tổng số bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên cần thu thập và tác động đến
việc phân bổ số lượng bằng chứng cho các khoản mục khác nhau trên Báo cáo
tài chính.
Rủi ro kiểm soát (CR - Control Risk)
Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm
toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu.
kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro kiểm soát. Họ chỉ có
thể đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa
ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến.
Theo Mục 14 - Nguyên tắc số 25 về “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” -
Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế, cho rằng: "Rủi ro kiểm soát
là rủi ro do xác định sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một nghiệp
vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có
thể kết hợp với các sai sót của các số dư, các nghiệp vụ khác mà hệ thống kiểm
soát nội bộ đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời. Rủi ro kiểm soát

sẽ luôn luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của
bất cứ một hệ thống kiểm soát nội bộ nào"(
7,250
).
Theo Mục 05 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và
kiểm soát nội bộ lại nhận định rằng: "Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót
trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi
tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ
không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời."(
6, 77
).
Như rủi ro tiềm tàng, mối quan hệ giữa rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện là
quan hệ tỷ lệ nghịch trong khi mối quan hệ giữa rủi ro kiểm soát và bằng chứng
là quan hệ tỷ lệ thuận. Thí dụ, nếu kiểm toán viên kết luận là hệ thống kiểm soát
nội bộ tồn tại và hoạt động có hiệu quả, rủi ro phát hiện có thể tăng lên, số lượng
bằng chứng kiểm toán giảm xuống. Kiểm toán viên có thể tăng mức rủi ro phát
hiện khi các hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả vì một cơ cấu kiểm soát nội
bộ hiệu quả làm giảm khả năng sai sót trong các Báo cáo tài chính.



-

14

-


Rủi ro phát hiện (DR - Detection Risk)
Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót trọng yếu hoặc gian lận trên

Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm
soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm
toán. Rủi ro phát hiện được tính từ ba rủi ro trên trong mô hình kiểm toán.
Theo Mục 15 - Nguyên tắc số 25 - Trọng yếu và rủi ro kiểm toán, Những
Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế khẳng định rằng: "Rủi ro phát hiện
là những rủi ro mà kiểm toán viên không phát hiện ra các sai sót hiện có trong
các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Những sai sót này có thể là nghiêm
trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót trong các số dư, các
nghiệp vụ khác"(
7,250
).
Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp với phương pháp kiểm toán của
kiểm toán viên. Một số rủi ro phát hiện sẽ thường xảy ra cho dù có kiểm tra
100% các số dư và các loại nghiệp vụ vì kiểm toán viên có thể lựa chọn và áp
dụng các phương pháp kiểm toán không phù hợp, áp dụng sai các phương pháp
kiểm toán thích hợp hoặc giải thích sai các kết quả kiểm toán”.
Theo Mục 06 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và
kiểm soát nội bộ, thì: "Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong
từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc
tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán
không phát hiện được"(
6, 77
).
Rủi ro phát hiện xác định bằng chứng mà kiểm toán viên có kế hoạch thu
thập. Khi rủi ro phát hiện thấp, kiểm toán viên sẽ không sẵn sàng chấp nhận
nhiều rủi ro của bằng chứng không phát hiện sai sót; do đó, cần thu thập một số
lượng bằng chứng đáng kể. Khi kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận thêm rủi ro,
thì bằng chứng cần sẽ ít hơn. Một phương pháp tiếp cận đặc thù mà kiểm toán
viên sử dụng để vận dụng rủi ro phát hiện nhằm xác định số lượng bằng chứng
kiểm toán phải thu thập là chọn mẫu thống kê.

1.1.2.3- Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài
chính năm đầu tiên



-

15

-

Do đặc thù của kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên có nhiều khác
biệt với kiểm toán cho khách hàng quen thuộc nên các thủ tục kiểm toán nhằm
đánh giá rủi ro kiểm toán thường được thực hiện đa dạng và phức tạp hơn. Công
việc này thường do chủ nhiệm kiểm toán - những người có nhiều kinh nghiệm
trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán. Mỗi cuộc kiểm toán có những đặc thù
khác nhau tuy nhiên nhìn chung trình tự thực hiện cuộc kiểm toán Báo cáo tài
chính năm đầu tiên thường như sau:



-

16

-

Sơ đồ số 01: Trình tự thực hiện cuộc kiểm toán năm đầu tiên

KIỂM TOÁN NĂM ĐẦU TIÊN
Thu th
ập những thông tin c
ơ s
ở về bản chất hoạt động kinh
doanh của doanh nghiệp và những chủ sở hữu
Đảm bảo rằng các thủ tục chấp nhận khách hàng đã được hoàn

tất và phê chuẩn đúng đắn.
Thảo luận với Ban Giám đốc của khách hàng, thống nhất quan
điểm và thảo Thư cam kết kiểm toán.
Ti
ến h
ành m
ột số thủ tục đặc biệt cho cuộc kiểm toán Báo cáo
tài chính năm đầu tiên.
Xem xét tính r
ủi ro trong lĩnh vực hoạt động của c
ông ty khách
hàng và ảnh hưởng của nó đến việc bố trí kiểm toán viên, giám
sát và ph
ỏng vấn.

Đạt được những bản sao các văn bản chứng tỏ đã có những
thay dổi, biến động lớn trong năm của công ty khách hàng.
Đảm bảo rằng các thủ tục chấp nhận khách hàng đã được hoàn
tất và phê chuẩn đúng đắn.
Thu th
ập những hiểu biết về hoạt động kinh doanh, tổ chức quản
lý, sản phẩm, nhà cung cấp và các biện pháp trả công cho công
nhân viên c
ủa khách h
à
ng

Đ
ánh giá s
ự tác động của các yếu tố kinh tế v

à s
ự thay đổi trong
môi trường luật pháp tới rủi ro kiểm toán
Xem xét các vấn đề trong hoạt động kế toán của khách hàng
(biểu mẫu các báo cáo tài chính, những thay đổi trong các chính
sách k
ế toán…)

Xem xét kinh nghiệm của Công ty kiểm toán ở kỳ trước, lưu ý
đến những ảnh hưởng của các dịch vụ phi kiểm toán tới hoạt
đ
ộng của khách h
àng

Xem tiếp trang16
Ti
ến h
ành các th
ủ tục phân tích trong b
ư
ớc lập kế hoạch dựa
vào những thông tin tài chính gần nhất
Thi
ết lập mức trọng yếu ban đầu lập kế hoạch v
à m
ức trọng yếu
điều chỉnh

-

17

-

Tiếp theo trang 15
Đánh giá tính ch
ất phức tạp của hệ thống máy
tính. Xem xét nhu cầu thuê chuyên gia máy tính
cho ki
ểm toán

Tìm hiểu hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ,
cập nhật các tài liệu về hai hệ thống quan trọng
này

Kh
ẳng định những hiểu biết của kiểm toán vi
ên

bằng việc tiến hành các thủ tục kiểm tra từ đầu
đ
ến cuối

Đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức độ ảnh hưởng
đến toàn bộ Báo cáo tài chính và xác định
những khu vực có rủi ro kiểm toán chủ yếu cần
được tập trung xem xét.
Ghi vào k
ế hoạch.

Đánh giá r
ủi ro tiềm t
àng đ
ối với số d
ư t
ừng t
ài
khoản
(n
ếu rủi ro thấp h
ơn
m
ức tối đa)

Quyết định xem việc áp dụng các thử nghiệm
kiểm soát có hiệu quả và lập kế hoạch phù hợp
v
ới mục ti
êu ki

ểm toán

Ki
ểm toán vi
ên có đư
ợc
khách hàng yêu c
ầu
báo caó về tính hiệu kực của HT KSNB không?
R
ủi ro kiểm soát có đ
ư
ợc đánh giá ở mức cao
nhất không?
Đánh giá những mục tiêu kiểm soát chủ chốt và
thiết kế các thử nghiệm thích hợp với hoạt động
ki
ểm soát có li
ên quan đ
ến mục ti
êu ki
ểm toán

Thi
ết kế ch
ương tr
ình ki
ểm toán theo h
ư
ớng

hạn chế thủ tục phân tích và cơ bản đáp ứng
m
ục ti
êu ki
ểm toán

Phê duỵệt kế hoạch ngân sách và thời gian chi
tiết lần cuối cùng, đồng ý trên Thư hẹn kiểm
toán v
ới khách h
àng

Xem xét công
việc phụ và
m
ức phụ phí
Thi
ết kế ch
ương tr
ình
phân tích và các thủ tục
kiểm toán cơ bản khác
đáp ứng mục tiêu kiểm
toán

-
Các th
ủ tục kiểm
toán chi tiết
- Hoàn thành cuộc

kiểm toán và phát
hành báo cáo

Có
Có
Không



-

18

-


 Quy trình đánh giá rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán khi chấp
nhận hợp đồng kiểm toán năm đầu tiên
Trước khi ký hợp đồng với một khách hàng mới, công ty kiểm toán cần
phải điều tra khách hàng để khẳng định có nên chấp nhận Hợp đồng kiểm toán
mới hay không. Với khách hàng năm đầu tiên đã được kiểm toán bởi một công
ty kiểm toán khác trong năm tài chính trước thì kiểm toán viên có thể liên hệ với
kiểm toán viên tiền nhiệm để có thêm thông tin về khách hàng. Với khách hàng
lần đầu tiên thực hiện hoạt động kiểm toán, kiểm toán viên có thể điều tra thông
qua: các ngân hàng, các doanh nghiệp, các tổ chức và cá nhân có liên quan.
Trong quá trình điều tra sơ bộ về khách hàng, kiểm toán viên hoặc công ty
kiểm toán cần tìm hiểu các thông tin về: Tính chính trực của Ban Giám đốc, độ
tin cậy của các Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng, sự phù hợp của hệ
thống bộ máy tổ chức. Bên cạnh đó kiểm toán viên cũng cần tìm hiểu và đánh
giá sơ bộ tình hình tài chính của doanh nghiệp khách hàng.

Việc đánh giá rủi ro để chấp nhận Hợp đồng kiểm toán đòi hỏi kiểm toán
viên giàu kinh nghiệm và có trình độ nghiệp vụ cao, thông thường là các chủ
nhiệm kiểm toán hay thành viên của Ban Giám đốc.
 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên cần dựa vào các yếu tố ảnh
hưởng sau đây:
 Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro tiềm tàng thường bị tăng
lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó tạo nên những khó
khăn cho kiểm toán do tồn tại những khoản không chắc chắn hoặc khả năng tồn
tại một cách tiềm tàng các gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính.
 Tính trung thực của Ban Giám đốc: Ban Giám đốc không thể xem là
hoàn toàn trung thực trong mọi trường hợp. Khi Ban Giám đốc bị kiểm soát bởi
một hay một số cá nhân thiếu trung thực thì khả các Báo cáo tài chính bị báo cáo
sai sẽ tăng lên, do vậy rủi ro tiềm tàng sẽ được đánh giá ở mức cao.
 Kết quả các cuộc kiểm toán trước: Qua xem xét hồ sơ kiểm toán, kiểm
toán viên nhận thấy: một số tài khoản đã được phát hiện có sai phạm thì rủi ro
tiềm tàng được xác định ở mức cao. Lý do là nhiều sai phạm có tính chất hệ



-

19

-

thống và các đơn vị thường chậm chạp trong quá trình sửa chữa nên các sai
phạm năm trước vẫn có thể tiếp tục trong các năm tiếp theo.
 Hợp đồng kiểm toán năm đầu tiên: Trong các hợp đồng kiểm toán năm
đầu tiên, kiểm toán viên thường thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của

đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so với hợp
đồng kiểm toán dài hạn.
 Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: Các nghiệp vụ này có khả
năng được vào sổ sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách
hàng thiếu kinh nghiệm trong việc hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro tiềm
tàng đối với các tài khoản chứa đựng các nghiệp vụ này thường được đánh giá
cao.
 Các ước tính kế toán: Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh các
ước tính kế toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng
tồn kho ) thường được đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn các khoản mục
này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất các khoản mục, về lý thuyết
liên quan mà còn đòi hỏi kinh nghiệm và sự phán xét chủ quan của người có
trách nhiệm.
 Qui mô của các số dư tài khoản: Các tài khoản có số dư bằng tiền lớn
thường được đánh giá là có rủi ro tiềm tàng cao hơn so với tài khoản có số dư
nhỏ.
 Quy trình đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện Báo cáo tài chính .
Nguyên tắc số 29 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế có
hướng dẫn: “ Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên dùng khả năng
chuyên môn của mình để đánh giá hàng loạt các nhân tố, ví dụ:
Giai đoạn lập Báo cáo tài chính:
 Tính liêm chính của ban Giám đốc;
 Kinh nghiệm, trình độ và những thay đổi của Ban Giám đốc trong giai đoạn
kiểm toán: Sự thiếu kinh nghiệm của Ban Giám đốc có thể ảnh hưởng tới
việc lập Báo cáo tài chính của doanh nghiệp;
 Sức ép không bình thường đối với Ban Giám đốc: áp lực từ các cơ quan chức
năng, điều kiện và hoàn cảnh tác động khiến Ban Giám đốc phảI trình bày sai
các Báo cáo tài chính;
 Công việc sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp;

-

20

-

 Các nhân tố ảnh hưởng tới ngành nghề mà doanh nghiệp đang hoạt
động"(
7,295
)
Theo Mục 16 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro
và kiểm soát nội bộ chỉ dẫn như sau: “Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương
diện Báo cáo tài chính:
 Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự
thay đổi thành phần Ban quản lý trong niên độ kế toán;
 Trình độ và kinh nghiệm của đội ngũ kế toán và kiểm toán viên nội bộ;
 Áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc;
 Đặc điểm hoạt động của đơn vị;
 Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị"(
6, 81
)
Như vậy về cơ bản không có sự khác nhau giữa cách thức thực hiện để
đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện Báo cáo tài chính của thế giới và tại
Việt Nam. Kiểm toán viên cần đánh giá lần lượt các yếu tố trên và quyết định
mức rủi ro tiềm tàng thích hợp với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ.
Kiểm toán viên thường cho rằng các tài khoản có số dư bằng tiền lớn sai
sót nhiều hơn so với các tài khoản có số dư nhỏ. Hầu hết kiểm toán viên sẽ xác

định mức rủi ro tiềm tàng trên 50%, kể cả trong trường hợp tốt nhất, và ở mức
100% khi có bất kỳ khả năng hợp lý nào của các sai sót đáng kể. Kiểm toán viên
sẽ xem xét các vấn đề sau: bản chất số dư, các nghiệp vụ kinh tế không thường
xuyên, các ước tính kế toán. Riêng với kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu
tiên, kiểm toán viên cần lưu ý đến những nghiệp vụ phức tạp và bất thường diễn
ra trong năm trước có ảnh hưởng đến số dư đầu năm đang tiến hành kiểm toán.
Theo Mục 8 - Nguyên tắc 29 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm
toán quốc tế, thì việc đánh giá rủi ro tiềm tàng trong giai đoạn số dư tài khoản và
loại nghiệp vụ, cần xem xét các vấn đề sau:
 Các khoản trong Báo cáo tài chính cần điều chỉnh: Một khoản của Báo
cáo tài chính cần có sự điều chỉnh cho một khoảng thời gian trước;
 Sự phức tạp của các nghiệp vụ chủ chốt: Điều đó đòi hỏi việc sử dung các
chuyên gia để tiến hành công việc;
 Khối lượng và phạm vi xét đoán;
 Tài sản dễ bị thất thoát hoặc dễ bị đánh cắp;



-

21

-

 Các nghiệp vụ bất thường và phức tạp: Thường kết thúc vào thời điểm
cuối năm hay kết thúc năm" (
7, 291
).
Theo Mục 16 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro
và kiểm soát nội bộ chỉ dẫn như sau:

 "Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính
có những điều chỉnh liên quan đến niên độ kế toán trước; Báo cáo tài
chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi
chính sách kế toán;
 Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh
tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế phát sinh sau khi
ghi nhận ban đầu tài sản cố định tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá
tài sản cố định;
 Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ
thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài;
 Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải
có ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp ;
 Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời
điểm kết thúc niên độ kế toán;
 Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác" (
6, 82
).

 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính
năm đầu tiên
Đánh giá rủi ro kiểm soát: được thực hiện theo một trình tự nhất định và
có thể khái quát qua bốn bước cơ bản sau:
Bước 1: Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết
hệ thống kiểm soát nội bộ trên giấy tờ làm việc:
Trong giai đoạn này kiểm toán viên tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ
của đơn vị được kiểm toán trên hai mặt chủ yếu: thiết kế kiểm soát nội bộ bao
gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và bộ máy kiểm soát; hoạt động liên tục và có
hiệu lực của kiểm soát nội bộ.
Có nhiều phương pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm
soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến:

- Tiếp cận theo khoản mục;



-

22

-

- Tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ.
Để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến
hành: thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng, xem xét sổ tay về thủ tục và
chế độ liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ mà khách hàng đang sử dụng,
kiểm tra các chứng từ và sổ sách kế toán hoàn tất, quan sát các hoạt động và quá
trình hoạt động của công ty khách hàng
Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sử dụng một trong
ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp tuỳ thuộc vào đơn vị được
kiểm toán và quy mô kiểm toán: vẽ các Lưu đồ (Flowchart); lập Bảng câu hỏi về
hệ thống kiểm soát nội bộ (Questionaire); lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội
bộ (Narrative). Trong thực tế, các kiểm toán viên thường sử dụng kết hợp các
hình thức này để cung cấp cho kiểm toán viên hình ảnh rõ nét nhất về hệ thống
kiểm soát nội bộ.
Trong Mục 12 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế nhận
định: "Trong quá trình tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ để vạch kế hoạch
cho một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần nắm chắc cấu trúc của hệ thống
kiểm soát nội bộ và việc chúng hoạt động có hiệu quả không thông qua biện
pháp kiểm tra từ đầu đến cuối một nghiệp vụ” (
7,294
).

Trong Mục 20 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro
và kiểm soát nội bộ hướng dẫn: "Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết được việc
thiết kế và thực hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng. Điều
đó giúp cho kiểm toán viên xác định được khối lượng các nghiệp vụ kinh tế tài
chính cần được kiểm tra cũng như thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết"(
6, 84
).
Bước 2: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng
khoản mục
Sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của
hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro
kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ
được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức
thấp, và ngược lại. Công việc này được làm riêng rẽ cho từng nghiệp vụ kinh tế
chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ theo các bước sau:



-

23

-

 Nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận
dụng: kiểm toán viên vận dụng các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho từng loại
khoản mục để đánh giá rủi ro kiểm soát với từng loại khoản mục.
 Nhận diện quá trình kiểm soát đặc thù: kiểm toán viên không nhất thiết
phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ tập trung phân tích các quá trình

kiểm soát chủ yếu.
 Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ:
Nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là thiếu những quá trình
kiểm soát thích đáng hoặc có tồn tại nhưng hoạt động không có hiệu quả làm
tăng khả năng rủi ro.
 Đánh giá rủi ro kiểm soát: kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm soát
theo yếu tố định tính (cao, thấp, trung bình), hoặc theo yếu tố định lượng (tỷ lệ
phần trăm).
Mối quan hệ giữa việc đánh giá rủi ro kiểm soát và việc xác định các thử
nghiệm áp dụng;
Trong kiểm toán Báo cáo tài chính việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh
hưởng trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng.
Trong Mục 18, 19, 20 - Nguyên tắc 29 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm
toán quốc tế hướng dẫn cụ thể như sau:
"Khi dự kiến phương pháp kiểm toán, kiểm toán viên cần cân nhắc các
đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát để xác định các kiểm toán viên trong việc
phát hiện có trong các cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính và xác định bản
chất, thời gian và phạm vi của phương pháp kiểm toán cơ bản đối với các cơ sở
dẫn liệu.
Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao ở một số hay tất cả
cơ sở dẫn liệu khi kiểm toán viên tin rằng:
 Các chế độ và các biện pháp của doanh nghiệp đối với một số cơ sở dẫn
liệu không có tác dụng;
 Hay sự đánh giá tác dụng của các chế độ và biện pháp của doanh nghiệp
không có cơ sở dẫn liệu.
 Kiểm toán viên có thể đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát ở mức thấp hơn chỉ
khi:

-

24

-

 Kiểm toán viên có thể xác định các chế độ và các biện pháp của hệ
thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán liên quan đến các cơ sở dẫn liệu cụ
thể có khả năng ngăn cản hay phát hiện các sai sót quan trọng trong Báo cáo
tài chính.
 Kiểm toán viên có kế hoạch tiến hành các biện pháp thử nghiệm về
tính tuân thủ để khẳng định sự đánh giá của mình"(
7,294
)
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ thì "Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát
nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro
kiểm soát với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ
kinh tế chủ yếu"(
6, 89
).
Tuy nhiên đó chỉ là đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Việc đánh giá lại
rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên số dư và các nghiệp
vụ sẽ chỉ thực hiện trên kết quả của việc thực hiện thu thập bằng chứng kiểm
toán bằng phương pháp tuân thủ nhằm giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số
dư.
Bước 3: Thu thập bằng chứng kiểm toán bằng phương pháp tuân thủ
nhằm hỗ trợ cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ thấp hơn
Theo Mục 25 - Nguyên tắc 29 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm
toán quốc tế:

"Sau khi hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và kế toán và đã đánh giá rủi ro
kiểm soát, kiểm toán viên có thể tìm kiếm thêm các bằng chứng về cơ cấu và
tính hiện hữu trong hoạt động để hỗ trợ cho sự đánh giá đánh giá ở mức thấp
hơn đối với các cơ sở dẫn liệu nhất định. Do vậy, kiểm toán viên có thể thay
đổi nội dung và thời hạn của phương pháp kiểm toán cơ bản hay giảm bớt
phạm vi của các biện pháp đó. Trong các trường hợp như vậy, kiểm toán viên
cần phải xem xét liệu các bằng chứng cần có để hỗ trợ cho sự đánh giá này đã
đủ hay chưa và liệu việc tiến hành các biện pháp kiểm tra về tính tuân thủ để
thu thập bằng chứng có cần không (có nghĩa là các công việc kiểm toán dành
cho phương pháp tuân thủ ít hơn các công việc kiểm toán có thể giảm bớt được
do hạn chế bớt phạm vi của phương pháp cơ bản)"(
7,300
).
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội
bộ quy định kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu