45 Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán & Định giá Việt Nam thực hiện

Lời mở đầu


Toàn cầu hoá đã và đang làm thay đổi căn bản nền kinh tế thế giới. Ngày
nay, sự phát triển của mỗi quốc gia gắn liền với sự phát triển của cộng đồng
quốc tế và khu vực. Thơng mại, dịch vụ đã trở thành một ngành kinh tế quan
trọng trong hầu hết các quốc gia, trong đó phải kể đến dịch vụ kiểm toán. Việc
hình thành thị trờng dịch vụ kiểm toán là tất yếu khách quan của nền kinh tế thị
trờng, hoạt động kiểm toán là công cụ quản lý đắc lực nền kinh tế tài chính,
góp phần quan trọng vào sự phát triển kinh tế, xã hội của mỗi quốc gia.
Hội nhập vào sự phát triển chung của thị trờng dịch vụ kiểm toán thế giới,
trong những năm gần đây, thị trờng kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã có những
chuyển biến đáng kể. Thị trờng kiểm toán độc lập cung cấp các dịch vụ kiểm
toán và t vấn theo yêu cầu của khách hàng, trong đó kiểm toán báo cáo tài
chính là một trong những dịch vụ chính.
Một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các phần
hành, các chu trình riêng biệt từ việc lập kế hoạch kiểm toán cho tới giai đoạn
kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo. Mỗi một phần hành, một chu trình là
một quá trình riêng biệt nhng chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ
sung cho nhau trong cả quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Trong đó kiểm
toán chi phí sản xuất là một phần không thể thiếu đối với bất kỳ một cuộc kiểm
toán nào bởi khoản mục chi phí sản xuất là một khoản mục mang tính tổng hợp
trên Báo cáo tài chính, ảnh hởng rất nhiều đến các khoản mục khác và kết quả
hoạt động kinh doanh cuối cùng của đơn vị.
Mặt khác, theo đánh giá của nhiều chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán thì
mức độ rủi ro thờng tập trung đáng kể vào những nghiệp vụ kinh tế của phần
hành này và quy trình kiểm toán chi phí sản xuất cũng còn nhiều vấn đề cần
phải hoàn thiện để cuộc kiểm toán báo cáo tài chính đợc tiến hành thuận lợi
hơn.
Nhận thức đợc tầm qua trọng của vấn đề trên, trong thời gian thực tập tại
Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, đợc sự hớng dẫn, giúp đỡ

nhiệt tình của thầy giáo THS. Phan Trung Kiên và các cô chú lãnh đạo, các anh
chị trong Công ty, em đã chọn và nghiên cứu đề tài: Kiểm toán khoản mục chi
phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán
và Định giá Việt Nam thực hiện .

1
Với mục đích vận dụng lý luận về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất vào
việc nghiên cứu thực tế công tác kiểm toán của Công ty Cổ phần Kiểm toán và
Định giá Việt Nam, em đã sử dụng kết hợp các phơng pháp chung nh mối quan
hệ biện chứng, với một số phơng pháp riêng nh mô tả, bảng biểu, sơ đồ và phân
tích để minh họa cho các bớc kiểm toán.
Tuy nhiên, do hạn chế về mặt thời gian nên em cha có điều kiện đi sâu vào
tìm hiểu quy trình kiểm toán chi phí sản xuất ở tất cả các loại hình doanh
nghiệp mà chỉ tập trung vào tìm hiểu quy trình kiểm toán ở 2 doanh nghiệp sản
xuất. Thông qua tìm hiểu ở hai doanh nghiệp này thì các thủ tục kiểm toán đối
với khoản mục chi phí sản xuất đợc thể hiện rõ nét nhất.
Cũng do hạn chế về năng lực và trình độ chuyên môn nên mặc dù luận văn
này đợc hoàn thành với sự nỗ lực rất lớn của bản thân em nhng chắc chắn không
tránh khỏi sai sót. Vì vậy, em kính mong nhận đợc sự góp ý, chỉ bảo của các
thầy cô giáo cũng nh những ngời quan tâm để bài viết đợc hoàn thiện hơn.
Luận văn của em ngoài phần mở đầu và phần kết luận, nội dung chính đợc
chia làm ba chơng:
Chơng I :Những vấn đề lý luận chung về kiểm toán khoản mục chi phí
sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính
Chơng II: Thực tế kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán
báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực
hiện
Chơng III: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán
khoản mục chi phí sản xuất do Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt
Nam thực hiện.

2
Chơng I
Lý luận chung về kiểm toán khoản mục
chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tàI
chính
I. kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm
toán Báo cáo tàI chính
1. Đặc điểm chi phí sản xuất tác động đến kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất
Sự phát sinh và phát triển của xã hội loài ngời gắn liền với quá trình sản xuất.
Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phơng thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự vận
động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Nói cách khác, quá
trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: t liệu lao đông, đối tợng lao động
và sức lao động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra
những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con ngời. Việc tiêu hao một l-
ợng nhất định các yếu tố trên để sản xuất ra sản phẩm, dịch vụ đợc gọi là chi phí.
Đối với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với một kỳ sản xuất và phải là
chi phí thực. Vì vậy, cần có sự phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ
hạch toán là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lợng sản
phẩm sản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán.
Trong khi đó, chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật t, tìa sản, tiền vốn của
doanh nghiệp, bất kể nó đợc dùng vào mục đích gì. Nhng chi tiêu lại là cơ sở phát
sinh của chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí. Trên thực tế có những chi
phí tính vào kỳ hiện tại nhng cha đợc chi tiêu (các khoản phải trả) hay những
khoản chi tiêu của kỳ hiện tại nhng cha đợc tính vào chi phí (mua tài sản cố định
rồi khấu hao dần vào chi phí). Nh vây, chi phí và chi tiêu không những khác nhau
về mặt lợng mà còn khác nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác nhau nh vậy là do
đặc điểm, tính chất vận động và phơng thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài
sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán chúng.

Nh vậy, có thể hiểu chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ lao động
sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳ nhất
định.
Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lơng và các khoản trích theo l-
ơng đợc tính vào chi phí. Khoản này bao gồm yếu tố sức lao động một trong
những yếu tố của bất kỳ nền sản xuất nào.

3
Chi phí về lao động vật hoá bao gồm chi phí về nguyên vật liệu, chi phí khấu
hao Khoản này bao gồm hai yếu tố là t liệu lao động và đối tợng lao động của
nền sản xuất xã hội.
Theo mục đích và công dụng, chi phí sản xuất còn đợc hiểu là những chi phí
phát sinh liên quan đến việc chế tạo sản phẩm hay thực hiện các lao vụ, dịch vụ
trong phạm vi phân xởng. Nh vậy, chi phí sản xuất đợc cấu thành bao gồm:
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Bao gồm chi phí về các laọi nguyên vật liệu
chính (kể cả nửa thành phẩm mua ngoài), vật liệu phụ, nhiên liệu .sử dụng trực
tiếp vào sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện công việc lao vụ, dịch vụ.
Không tính vào khoản mục này những chi phí nguyên vật liệu dùng vào mục đích
phục vụ nhu cầu sản xuất chung hay cho những hoạt động ngoài lĩnh vực sản xuất.
Chi phí nhân công trực tiếp: bao gồm chi phí về tiền lơng, phụ cấp phải trả và
các khoản trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn trên tiền lơng
của công nhân trực tiếp sản xuất theo quy định. Không tính vào khoản mục này
những khoản tiền lơng, phụ cấp và các khoản trích trên lơng của nhân viên phân x-
ởng, nhân viên bán hàng, nhân viên quản lý doanh nghiệp hay nhân viên khác.
Chi phí sản xuất chung: Là chi phí dùng vào việc quản lý và phục vụ sản xuất
chung tại bộ phận sản xuất, bao gồm các khoản sau:
Chi phí nhân viên phân xởng: Gồm chi phí về tiền lơng, phụ cấp và các khoản
trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn trên tiền lơng của nhân
viên thống kê, bảo vệ tại phân x ởng sản xuất theo quy định.
Chi phí vật liệu: Gồm các loại vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung

sản xuất nh dùng để sửa chữa tài sản cố định, dùng cho công tác quản lý tại phân
xởng.
Chi phí dụng cụ sản xuất: Đó là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho
nhu cầu sản xuất chung ở phân xởng nh: khuôn mẫu, dụng cụ gá lắp, dụng cụ cầm
tay, dụng cụ bảo hộ lao động .Chi phí dụng cụ sản xuất có thể bao gồm trị giá
thực tế của công cụ, dụng cụ xuất kho (đối với loại phân bổ một lần) và số phân bổ
về chi phí công cụ, dụng cụ kỳ này (đối với loại phân bổ nhiều lần) dùng cho nhu
cầu sản xuất chung ở bộ phận phân xởng sản xuất.
Chi phí khấu hao tài sản cố định: bao gồm số khấu hao về tài sản cố định hữu
hình, tài sản cố định vô hình và tài sản cố định thuê tài chính sử dụng ở phân xởng
sản xuất nh khấu hao máy móc thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xởng
Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi
về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của phân
xởng nh chi phí về điện, nớc, điện thoại, thuê sửa chữa tài sản cố định và các
khoản chi phí khác phát sinh trong phạm vi phân xởng.

4
Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng kinh tế có tác dụng
phục vụ cho việc quản lý chi phí theo định mức, là cơ sở cho kế toán tập hợp chi
phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo khoản mục, là căn cứ để phân tích
tình hình thực hiện kế hoạch giá thành và định mức chi phí sản xuất cho kỳ sau.
Từ đó đề ra đợc những biện pháp để phấn đấu giảm chi phí, chọn phơng án sản
xuất có chi phí thấp nhất, đó chính là cơ sở, tiền đề để hạ giá thành, tăng doanh
lợi.
Tóm lại, chi phí sản xuất nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai
đoạn này thể hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán cần phải
cân nhắc các vấn đề sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tợng hạch toán chi phí,
tính phù hợp của phơng pháp kế toán áp dụng, tính trung thực của số liệu.
Ngoài việc kiểm toán các yếu tố chi phí chính là chi phí nguyên vật liệu trực

tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung, kiểm toán viên còn phải
kiểm toán đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và việc tính giá thành sản
phẩm. Khi đó kiểm toán viên cần phải xem xét các phơng pháp đánh giá sản phẩm
dở dang và phơng pháp tính giá thành có phù hợp hay không, đồng thời xem xét
tính nhất quán của các phơng pháp đó.
2. Vai trò của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo
tài chính
Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong
Báo cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinh
doanh của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình
phát triển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp. Mặc dù chi
phí sản xuất cha đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhng nó ảnh
hởng trực tiếp đến việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán
các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Cụ thể:
Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trên
Bảng cân đối kế toán cũng nh các chu trình kiểm toán khác. Cụ thể, chi phí sản
xuất liên quan đến tài khoản 152, 334, 338, 214 .do vậy nó cũng liên quan đến
các chu trình mua hàng - thanh toán, chu trình tiền lơng - nhân viên, chu trình đầu
t tài sản cố định Vì vậy, việc xem xét, đánh giá các chỉ tiêu chi phí sản xuất đ ợc
gắn liền với quá trình xem xét, đánh giá các khoản mục, các chu trình nghiệp vụ
liên quan và đòi hỏi một sự phân tích, đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên.
Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉ tiêu
quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanh nghiệp
nào mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh hởng trực tiếp
đến kết quả cuối cùng của doanh nghiệp là lợi nhuận của hoạt động kinh doanh.

5
Đối với Nhà nớc, các chỉ tiêu doanh thu và chi phí cùng các khoản thu nhập
khác có liên quan trực tiếp đến việc xác định thuế thu nhập và thuế giá trị gia tăng
phải nộp. Theo đó, những sai sót hay gian lận trong quá trình hạch toán chi phí sản

xuất có ảnh hởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh nghiệp với ngân sách Nhà nớc.
Khoản mục chi phí sản xuất có ảnh hởng lớn tới các khoản mục khác trong
báo cáo tài chính. Do vậy, khoản mục này luôn đợc coi là một khoản mục trọng
yếu. Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tính
trọng yếu của các khoản mục trên báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho
rằng khoản mục chi phí sản xuất là trọng yếu và do đó cần phải đợc tiến hành
kiểm toán một ccách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể có
đối với khoản mục này và do đó có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất
có thể đợc. Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan
trọng để kiểm toán viên đa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các
thông tin trình bày trên các báo cáo tài chính cuả doanh nghiệp, đồng thời t vấn
cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong công tác hạch toán kế toán, từ đó nâng cao
hiệu quả kinh doanh của khách hàng.
Với những lý do trên, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trở thành một
phần hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán báo cáo tài chính , đặc biệt là đối
với kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp sản xuất. Nếu thiếu kiểm toán
khoản mục này kiểm toán viên không thể đa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý
của các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu, tức
là không đạt đợc mục tiêu kiểm toán đối với khách hàng.
3. Đặc điểm của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo
cáo tài chính
Kiểm toán báo cáo tài chính là một bộ phận của hệ thống kiểm toán nói chung.
Kiểm toán báo cáo tài chính có thể đợc định nghĩa nh sau:
Kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động đặc trng nhất của kiểm toán nhằm
xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính do các kiểm toán viên
chuyên nghiệp tiến hành theo luật định .
Kiểm toán báo cáo tài chính thờng có hai cách tiếp cận sau:
Tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục: Là cách kiểm toán viên
phân chia từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục trong các bảng khai tài chính
vào một phần hành. Cách tiếp cận theo khoản mục đơn giản song hiệu quả không

cao do tách biệt những khoản mục ở những vị trí khác nhau nhng có mối liên hệ
chặt chẽ với nhau, đồng thời việc đánh giá tác động của kiểm soát nội bộ đối với
từng khoản mục là rất khó khăn.
Tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình: Là cách kiểmtoán viên
phân chia các khoản mục, các quá trình có mối liên hệ chặt chẽ với nhau vào một
chu trình. Kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình khắc phục đợc hạn chế của

6
kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục. Tuy nhiên, kiểm toán báo cáo tài
chính theo chu trình rất phức tạp đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ nghiệp vụ
cao.
Kiểm toán chi phí sản xuất vừa mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài
chính, vừa mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán
báo cáo tài chính
Về chức năng: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản xuất nhằm xác minh
và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục chi phí sản
xuất trên báo cáo tài chính.
Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sử dụng kết
hợp 2 phơng pháp cơ bản là kiểm toán chứng tứ và kiểm toán ngoài chứng từ.
Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc tiến hành theo
3 bớc: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
Kiểm toán chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục
Về đối tợng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất có đối tợng là khoản mục
chi phí sản xuất. Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất gắn với việc kiểm tra tính
đúng đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ về chi phí sản
xuất,tính chính xác trong quá trình tính toán, ghi chép sổ sách về chi phí sản xuất
và trình bày trên Báo cáo tài chính.
Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sử dụng kết hợp cả hai
phơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ nhng chú trọng nhiều đến ph-

ong pháp cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic. Bên cạnh đó, kiểm toán viên
còn sử dụng các phơng pháp quan sát, phỏng vấn, điều tra.
Về thực hiện kiểm toán: Trong quá tình thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí
sản xuất, kiểm toán viên thờng chú ý đến một số vấn đề sau:
Thứ nhất, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các chỉ tiêu
tiền mặt, vật t, hàng hoá, tiền lơng Vì vậy, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
thờng kết hợp với kiểm toán các phần hành có liên quan để giảm bớt khối lợng
công việc kiểm toán.
Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực tiếp đến
các nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật t, hàng hoá. Đây là những yếu tố thờng
xuyên biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản mục chi phí sản
xuất dễ xảy ra sai phạm. Vì vậy, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng trong quá
trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.
Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên
Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, khoản mục chi phí
sản xuất đợc đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm toán.

7
II. Mục tiêu và trình tự kiểm toán chi phí sản xuất
trong kiểm toán báo cáo tài chính
1. Mục tiêu của kiểm toán chi phí sản xuất
Mục tiêu kiểm toán tổng quát theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200,
đoạn 11 xác định: Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán
viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có đợc
lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có
tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài
chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không? .
Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính . Mục tiêu
tổng quát này đợc cụ thể hoá thành các mục tiêu nh tính hợp lý chung, tính hiện
hữu, tính đầy đủ, tính giá, quyền và nghĩa vụ, trình bày và khai báo.

Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác các
mục tiêu cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hành
kiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu kiểm
toán đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọng,
góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm
rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất. Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán đặc thù
cho từng khoản mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để khẳng định mục tiêu
kiểm toán đó có đợc đơn vị khách hàng tuân thủ hay không, từ đó tìm ra các sai
phạm.
Nh đã trình bày, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Do vậy, việc kiểm
toán chi phí sản xuất đợc tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với những khoản
mục này.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính thờng
hớng tới các mục tiêu đặc thù sau:
Tính hiện hữu: Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất đã đợc ghi
sổ là có thật và có căn cứ hợp lý.
Tính đầy đủ: Tất cả các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất trong
kỳ đều phải đợc phản ánh trên sổ sách kế toán của đơn vị một cách đầy đủ, đúng
kỳ và đảm bảo không có sai sót trọng yếu phát sinh.
Tính chính xác: Các khoản chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ phải đợc phản
ánh đúng với giá trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm. Việc kết
chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải đợc thực hiện một
cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán.

8
Tính tuân thủ: Việc áp dụng các quy định, chính sách về chi phí sản xuất phải
nhất quán giữa các kỳ, hạch toán chi phí sản xuất phải tuân thủ các chuẩn mực,
chế độ kế toán hiện hành.
Trình bày và khai báo: Các nghiệp vụ chi phí sản xuất phát sinh phải đợc trình

bày đúng tài khoản. Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài
chính phải đợc thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế
toán.
2. Quy trình kiểm toán chi phí sản xuất
Nh đã trình bày ở trên, kiểm toán chi phí sản xuất là kiểm toán một khoản mục
trong kiểm toán báo cáo tài chính. Vì vậy, trình tự kiểm toán khoản mục chi phí
sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài chính, đồng thời có
những đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục. Tính chất riêng có của kiểm toán
khoản mục chi phí sản xuất đợc thể hiện cụ thể trong từng giai đoạn kiểm toán.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế
hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán, có
mục đích tạo ra các tiền đề về cơ sở pháp lý, tài liệu, vật chất, nhân lực và các điều
kiện khác trớc khi thực hiện kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đợc quy
định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, đoạn 2 là: Kiểm toán viên và
công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo đợc rằng cuộc
kiểm toán đợc tiến hành một cách có hiệu quả. Trong giai đoạn này, kiểm toán
viên cần thực hiện các bớc công việc sau:
Bớc 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác lập cơ sở pháp lý, xác đích
các mục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc
kiểm toán
Khi tiếp nhận Th mời kiểm toán, công ty kiểm toán cần đánh giá khả năng
chấp nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ, tính liêm
chính của Ban quản lý và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm.
Nếu chấp nhận th mời kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ cử kiểm toán viên
xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên đó phải có trình độ,
năng lực và sự hiểu biết về lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh của khách hàng.
Kiểm toán viên cũng phải bảo đảm tính độc lập với khách hàng về lợi ích kinh tế

và quan hệ xã hội. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên thay mặt công ty kiểm toán cùng
khách hàng ký Hợp đồng kiểm toán mà thực chất là một hợp đồng kinh tế.
Sau khi ký kết Hợp đồng kiểm toán làm căn cứ pháp lý cho cuộc kiểm toán,
kiểm toán viên xác định các mục tiêu của cuộc kiểm toán. Đây là bớc rất quan

9
trọng vì nó xác định cái đích cần đạt tới và là thớc đo đánh giá kết quả cuộc kiểm
toán.
Sau khi xác định đợc mục tiêu bao trùm của cuộc kiểm toán viên, kiểm toán
viên cần xác định đối tợng kiểm toán là các báo cáo tài chính hay một quy trình
nghiệp vụ, một hoạt động . Tiếp đó cần xác định phạm vi kiểm toán. Đó là sự
giới hạn về không gian và thời gian của đối tợng kiểm toán.
Sau khi xác định đợc đối tợng, mục tiêu, phạm vi kiểm toán, công ty kiểm
toán sẽ chỉ định nhóm kiểm toán. Đó là những ngời có trình độ tơng xứng và độc
lập với khách hàng. Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế có đa ra yêu cầu đối với
kiểm toán viên là: Khả năng của kiểm toán viên, tính chính trực, khách quan và
độc lập, tính thận trọng nghề nghiệp. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200
cũng quy định các yêu cầu đối với một kiểm toán viên khi tham gia kiểm toán, đó
là: Tuân thủ pháp luật của Nhà nớc, tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp,
tuân thủ chuẩn mực kiểm toán, có thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
Bớc 2: Thu thập thông tin
Bớc công việc này khá quan trọng giúp kiểm toán viên hiểu khái quát về
khách thể kiểm toán. Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) 310 chỉ rõ: Để
thực hiện công tác kiểm toán tài chính, chuyên gia kiểm toán phải hiểu biết đầy
đủ về hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán để xác định và hiểu đợc các sự kiện,
nghiệp vụ và cách làm việc của đơn vị, mà theo đánh giá của kiểm toán viên có
thể có một tác động quan trọng đến các báo cáo tài chính, đến việc kiểm toán
hoặc đến báo cáo kiểm toán .
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh
của khách hành có nêu: Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán

viên phải nắm đợc tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác
định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm
toán viên có thể ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra
của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán .
Trong bớc này, kiểm toán viên cần thu thập thông tin cơ sở và thông tin về
nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Thu thập thông tin cơ sở có mục đích giúp kiểm
toán viên hiểu đợc một cách tổng quát lĩnh vực hoạt động và tình hình sản xuất
kinh doanh của đơn vị khách hàng. Các thông tin này có thể đợc thu thập từ nhiều
nguồn khác nhau nh: Tham quan nhà xởng, xem xét các tài liệu của công ty,
phỏng vấn nhân viên của công ty, nhận diện các bên có liên quan, trao đổi với
kiểm toán viên năm trớc hoặc tham khảo ý kiến của các chuyên gia bên ngoài.
Kết quả cần thu thập đợc trong bớc này nhằm giải đáp những câu hỏi doanh
nghiệp hoạt động trong lĩnh vực gì, sản xuất những hàng hoá gì, công nghệ sản

10
xuất ra sao, quy mô của doanh nghiệp nh thế nào, hoạt động của doanh nghiệp ra
sao .
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng nhằm mục đích giúp
kiểm toán viên hiểu đợc những căn cứ cho sự hiện diện của khách hành trong nền
kinh tế nh doanh nghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, laọi hình
doanh nghiệp, laọi hình sở hữu, cơ cấu tổ chức Kiểm toán viên có thể thu thập từ
các nguồn thông tin nh: Quyết định thành lập công ty, quy chế, nội quy công ty,
Biên bản họp hội đồng quản trị, họp cổ đông, các hợp đồng kinh tế, các báo cáo
ngành, phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên công ty .
Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viên
hiểu đợc doanh nghiệp theo chiều rộng mà cha hiểu đợc theo chiều sâu và nó
chỉ hớng tới việc đa ra các bớc kiểm toán chứ cha đặt ra mục tiêu thu thập bằng
chứng cho kết luận của kiểm toán viên.
Trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất , kiểm toán viên cần thu thập
thông tin về quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, đặc điểm về chi phí sản xuất,

các quy định về quản lý và kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất, các thông tin
về phân cấp quản lý chi phí sản xuất tại đơn vị đợc kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán
viên cần xem xét nội dung kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất của năm trớc
(nếu có).
Bớc 3: Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ
Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ là việc kiểm toán viên phân tích các số
liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hớng biến động và tìm ra
những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự
chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Các thủ tục phân tích sơ bộ thờng đợc thực hiện ở cả 3 bớc là lập kế hoạch
kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán, trong đó ở giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích sơ bộ giúp kiểm toán viên nhận diện các
vấn đề quan trọng đòi hỏi sự quan tâm đặc biệt trong quá tình kiểm toán sau này.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn xác định đợc rủi ro tiềm tàng liên quan đến các
khoản mục. Việc thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ bao gồm một số bớc từ xây
dựng mục tiêu phân tích, thiết kế các thủ tục phân tích, tiến hành phân tích và đa
ra kết luận. Xây dựng mục tiêu phân tích là nhằm kiểm tra các biến động và kiểm
tra tính hợp lý của các thông tin thích đáng khác hay kiểm tra các biến động có
chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến. Trên cơ sở mục tiêu phân tích, cần thiết kế
các thủ tục phân tích. Các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng gồm 2
loại:
Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng
chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu đợc sử dụng bao gồm: So sánh số liệu

11
của kỳ này với kỳ trớc, so sánh số liệu thực tế với định mức, so sánh số liệu của
doanh nghiệp với số liệu chung của ngành.
Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tơng quan qua
chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính
thờng dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ

suất sinh lời ..
Sau khi các thủ tục phân tích đợc thiết kế, kiểm toán viên tiến hành phân tích.
Việc phân tích đó có thể cho kiểm toán viên biết về xu hớng tăng, giảm của thông
tin, tính hợp lý của thông tin.
Đối với phần hành chi phí sản xuất, kiểm toán viên tiến hành so sánh số liệu
trên các sổ kế toán về chi phí sản xuất với số kế hoạch của đơn vị hoặc số liệu ớc
tính của kiểm toán viên, so sánh số liệu về chi phí sản xuất của năm nay với năm
trớc, sử dụng các tỷ suất nh:
Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp / Tổng doanh thu
Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho =Tổng giá vốn hàng bán / Bình quân hàng tồn
kho
Bớc 4: Tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với
chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng tơng đối lớn trên Báo cáo
tài chính của doanh nghiệp (đặc biệt là đối với những doanh nghiệp sản xuất). Để
có thể kiểm soát tốt chi phí sản xuất, các doanh nghiệp thờng thiết lập hệ thống
kiểm soát nội bộ theo sự vận động của chi phí. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với
chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp thờng bao gồm các yếu tố sau:
Bộ phận quản lý sản xuất và các chính sách về quản lý sản xuất:
Bộ phận quản lý sản xuất phải đảm bảo xuyên suốt từ trên xuống dới và phải đ-
ợc thiết lập từ bộ phận quản lý cấp cao nh: Phòng Kế hoạch, Phòng Quản lý sản
xuất, Phòng Kiểm tra chất lợng, các phân xởng, tổ đội sản xuất Các bộ phận và
từng cá nhân trong bộ phận này cần đợc phân định rõ quyền hạn, trách nhiệm
trong công tác quản lý chi phí sao cho phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh,
đặc điểm quy trình công nghệ, phơng thức và trình độ quản lý của doah nghiệp.
Các chính sách về quản lý sản xuất trong doanh nghiệp đợc xây dựng từ giai
đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, bao
gồm:
Chính sách về xuất vật t cho sản xuất nh: vật t xuất kho phải có phiếu yêu cầu
sử dụng vật t và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất

Chính sách về theo dõi thời gian làm việc và chính sách tính lơng cho công
nhân viên nh: tính lơng theo sản phẩm hoàn thành, theo thời gian .
Đối với các doanh nghiệp lớn thì một yêu cầu cơ bản nhất là phải xây dựng đợc
hệ thống tiêu chuẩn để kiểm soát chi phí. Doanh nghiệp phải xây dựng đợc định

12
mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao vật t và lao động cho từng loaị sản phẩm và từng
công đoạn chế biến sản phẩm. Các định mức chi phí này luôn phải đợc thiết lập
phù hợp với dây truyền công nghệ và đợc theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản
xuất. Các chi phí sản xuất thực tế phát sinh đợc so sánh với định mức nhằm phát
hiện những biến động bất thờng để từ đó ra những quyết định kịp thời.
Ngoài ra, để kiểm soát tốt đợc chi phí sản xuất, các doanh nghiệp cần có các
quy định về việc ghi chép sổ sách tại các bộ phận sản xuất và các quy định về
kiểm tra tại các tổ đội sản xuất.
Hệ thống kế toán:
Đây là yếu tố quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm hệ thống
chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí, báo cáo
chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm, các chính sách kế toán liên quan đến chi
phí sản xuất.
Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực
sự phát sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán chi phí sản xuất
bao gồm:
Các chứng từ vật t: Yêu cầu sử dụng vật t, Phiếu xuất kho, Phiếu báo vật t còn
lại
Các chứng từ về tiền lơng: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lơng, tiền
thởng, Phiếu bảo hiểm xã hội
Chứng từ về tài sản cố định: Bảng tính khấu hao, Bảng phân bổ khấu hao .
Các chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá đơn tiền điện, tiền nớc .
Ngoài ra, còn một số chứng từ khác nh Bảng phân bổ tiền lơng, Bảng phân bổ
nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ

Các chứng từ này phải đợc lập một cách rõ ràng và trung thực, phản ánh đúng
nội dung, bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh và tuân thủ theo đúng quy định
về trình tự luân chuyển chứng từ. Các yếu tố trên chứng từ phải đảm bảo đầy đủ,
gạch bỏ phần bỏ trống, không tẩy xoá, sửa chữa. Trong mọi trờng hợp, tính liên
tục trên các chứng từ cần phải đợc tuân thủ.
Phơng thức hạch toán chi phí sản xuất: Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi
phí sản xuất phát sinh phải đợc hạch toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình
hạch toán nh sau:
Sơ đồ 01: Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất

13
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên nhân công trực tiếp
Chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang
Hàng tồn kho
Giá vốn hàng bán
Kết chuyển chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp
Kết chuyển chi phí
nhân công trực tiếp
Kết chuyển chi phí
sản xuất chung
Nhập kho hoặc gửi bán
Tiêu thụ thẳng không qua kho


Hệ thống sổ kế toán: Hiện nay có 4 hình thức ghi sổ là Nhật ký chung, Chứng
từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái. Tuỳ từng điều kiện thực tế, các doanh
nghiệp có thể lựa chọn một trong các hình thức sổ trên, đồng thời mở sổ chi tiết

theo từng đối tợng tập hợp chi phí. Các sổ kế toán cơ bản về chi phí sản xuất bao
gồm: Sổ cái, Sổ chi tiết về chi phí sản xuất, Bảng tổng hợp chi phí sản xuất và tính
giá thành sản phẩm .
Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán chi phí sản xuất:
Trong toàn bộ quá trình hạch toán chi phí sản xuất, doanh nghiệp phải tuân thủ
các nguyên tắc kế toán chung đợc thừa nhận do Hội đồng chuẩn mực của của
Liên đoàn kế toán viên quốc tế ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản chi phí
đối với chi phí sản xuất, đó là:
Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên báo cáo tài chính
phỉa dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trờng.
Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phơng pháp tính giá, phơng pháp hạch
toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ.
Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tợng chịu chi phí, đúng
kỳ và phù hợp với thu nhập trong kỳ.
Nguyên tắc thận trọng: Đảm bảo sự an toàn khi tính các khoản chi phí và thu
nhập, trong đó thu nhập phải đợc đảm bảo chắc chắn, chi phí phải đợc tính tối đa.
Những nguyên tắc trên là kim chỉ nam cho việc hạch toán chi phí và cần đợc
xem xét trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào.
Các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất:
Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trong doanh
nghiệp đợc thiết lập chủ yếu dựa trên ba nguyên tắc sau:
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, không cho phép cá
nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối. Cụ thể là pphải phân công
công việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phê duyệt, chức năng nhập kho,
ghi sổ để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thông qua đó các chức năng có thể
kiểm soát chéo lẫn nhau.

14
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Theo nguyên tắc này, cần tách bạch giữa công tác
ghi sổ, công tác quản lý vật t, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong

doanh nghiệp.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo nguyên tắc này, tất cả các nghiệp
vụ về thu, chi, xuất, nhập vật t, quyết định các vấn đề về tiền lơng, tiền thởng
phải đợc cấp có thẩm quyền phê chuẩn.
Việc tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là bớc quan
trọng để đánh giá rủi ro kiểm toán và thu thập bằng chứng liên quan. Trong
Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế ISA- 400 quy định rõ: Kiểm toán viên phải có đủ
hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm toán nội bộ của khách hàng để lên kế
hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán
viên phải sử dụng đến xét đoán chuyên môn để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác
định các thủ tục kiểm toán nhằm gỉam các rủi ro này xuống một mức có thể
chấp nhận đợc .
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400- Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ
cũng có nêu: Kiểm toán viên phải có đ ợc hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán
và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của
các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với kiểm soát nội bộ và
đánh giá khả năng của kiểm soát nội bộ của khách hàng trong việc ngăn ngừa,
phát hiện các sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính .
Để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành
khảo sát quá tình kiểm soát thông qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn các
nhân viên của Công ty, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan thực tế, lấy
xác nhận, quan sát các thủ tục kiểm soát, làm lại các kiểm soát ..
Căn cứ vào các ớc đoán về tính hiện hữu của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên
sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau nh theo tỷ lệ %, theo
mức độ cao, trung bình, thấp .
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết
sức cần thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực
hiện kiểm toán chi phí sản xuất. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khảon mục chi
phí sản xuất đợc đánh giá là hữu hiệu nếu đảm bảo đợc độ tin cậy của các thông
tin về chi phí sản xuất, bảo đảm thực hiện các quy định pháp lý về chi phí sản

xuất, bảo đảm đợc hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Các vấn đề thờng đợc
quan tâm về kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất là: Doanh
nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí sản xuất, các khoản chi có
đúng thủ tục quy định không?, các chứng từ có dấu hiệu của kiểm soát nội bộ và
có đúng mẫu quy định không?, có đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất trên sổ cái

15
và sổ chi tiết thờng xuyên không?, các nghiệp vụ chi phí sản xuất phát sinh có đợc
phê duyệt đầy đủ của cấp có thẩm quyền hay không .
Bớc 5: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục chi phí sản xuất
Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chỉ tầm cỡ
và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hởng tới tính
đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tợng kiểm toán và việc sử dụng thông
tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý. Việc xác định mức trọng yếu cho
phép kiểm toán viên xác định những lĩnh vực quan trọng cần phải kiểm toán, nói
cách khác là xác đinh rõ hơn tính chất, lịch trình và phạm vi kiểm toán.
Để đánh giá mức trọng yếu, kiểm toán viên cần thực hiện các bớc sau:
Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: Trong bớc này, kiểm toán viên đa ra mức
trong yếu tối đa ớc lợng cho cả báo cáo tài chính của đơn vị. Khái niệm trọng yếu
đợc đánh giá dới hai góc độ là quy mô (mặt lợng) và tính hệ trọng (mặt chất).
Về quy mô: Bao gồm quy mô tuyệt đối và quy mô tơng đối. Chuẩn mực
kiểm toán không đa ra mộ con số cụ thể nào về quy mô tuyệt đối của tính trọng
yếu vì điều này sẽ rất khác nhau ở các khách hàng khác nhau. Quy mô tuyệt đối
của tính trọng yếu hoàn toàn phụ thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên. Quy mô
tơng đối của tính trọng yếu đợc xem xét trong mối tơng quan với toàn bộ đối tợng
kiểm toán và quy định về quy mô tơng đối cũng rất khác nhau giữa các công ty
kiểm toán.
Về tính hệ trọng: Tính trọng yếu đợc quyết định bởi bản chất của sai phạm
nh: các sai sót lặp đi lặp lại, tích luỹ các sai sót nhỏ thành các sai sót lớn, các hành
vi gian lận đều đợc coi là trọng yếu.

Tiếp theo, kiểm toán viên cần phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho
từng khoản mục hay nhóm khoản mục. Các tài khoản có hai xu hớng sia sót là sai
thừa và sai thiếu. Hai xu hớng này rất khác nhau giữa các tài khoản do phụ thuộc
vào bản chất nghiệp vụ kinh tế liên quan đến tài khoản. Do đó, khi phân bổ mức
trọng yếu cho các khoản mục, kiểm toán viên phải lu ý phân bổ cho cả 2 xu hớng
này.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố có
ảnh hởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất để đa ra mức sai
số tối đa cho phép đối với khoản mục này. Thông thờng, chi phí sản xuất đợc phân
bổ với mức trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thờng chiếm tỷ trọng cao trong
tổng chi phí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thờng dễ xảy
ra gian lận, sai sót.
Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợc chiều nhau, có nghĩa
là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro càng thấp và ngợc lại. Theo đó, khi xác định
rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa vào việc đánh giá mức trọng yếu ở trên.
Trong kiểm toán có các loại rủi ro là:

16
Rủi ro tiềm tàng (IR): là mức rủi ro mà kiểm toán viên ớc tính là cao hơn mức
độ có thể chấp nhận trong một bộ phận trớc khi xét đến tính hiệu quả của hệ thống
kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên phải dự đoán đợc nơi nào có trên báo cáo tài
chính có rủi ro tiềm tàng cao nhất, thấp nhất. Điều dó phụ thuộc vào đặc điểm của
từng khoản mục. Rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất phụ thuộc
chủ yếu vào các yếu tố nh: bản chất hoạt động sản xuất kinh doanh của khách
hàng, bản chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tính trung thực của những ngời làm
công tác kế toán chi phí .Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản
xuất thờng bao gồm:
Bảng 01: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất
Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng
Tính có thật Các khoản chi phí sản xuất ghi sổ nhng thực tế không phát sinh

Tính chính xác
cơ học
Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế
Số thanh toán ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế
Tính đầy đủ Chi phí sản xuất thực tế phát sinh nhng không đợc ghi sổ
Tính đúng kỳ Chi phí sản xuất phát sinh kỳ sau nhng lại ghi sổ kỳ này
Chi phí phải trả phát sinh kỳ này nhng lại ghi sổ kỳ sau
Tính tuân thủ Việc ghi sổ chi phí sản xuất cha phù hợp với chế độ kế toán mà
đơn vị đang áp dụng
Trình bày và
khai báo
Chi phí sản xuất trình bày không hợp lý
Rủi ro kiểm soát (CR): là mức độ rủi ro mà kiểm toán viên ớc tính là cao
hơn mức có thể chấp nhận đợc trong một bộ phận mà không ngăn chặn hay phát
hiện đợc bằng hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
Rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí sản xuất là xác suất mà khoản
mục chi phí sản xuất có chứa những sai sót trọng yếu mà không đợc hệ thống
kiểm soát nội bộ ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện (DR): Là mức rủi ro ớc tính có sai sót trọng yếu trên báo cáo
tài chính mà kiểm toán viên không phát hiện ra.
Rủi ro kiểm toán: AR = IR x CR x DR DR= AR/(IRxCR)
Với mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhậ đợc và các rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm soát xác định, kiểm toán viên sẽ tính ra rủi ro phát hiện và dựa vào đó xác
định số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
Bớc 6: Lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chơng trình kiểm toán
Trên cơ sở những hiểu biết về tình hình kinh doanh, nghĩa vụ pháp lý cùng hệ
thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch
kiểm toán chung và thiết kế chơng trình kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán chung là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và
nguồn lực đã có. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung giúp kiểm toán viên thu thập

17
đợc các bằng chứng đầy đủ, tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách
nhiệm pháp lý và giữ uy tín của công ty kiểm toán. Đồng thời kế hoạch kiểm toán
chung sẽ giúp tăng cờng hiệu quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán viên
và với khách hàng để giữ cho phí kiểm toán ở mức hợp lý, tăng cờng khả năng
cạnh tranh của công ty kiểm toán.
Trởng nhóm kiểm toán dựa trên kết quả của những thông tin thu thập đợc kết
hợp với những xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung. Tờ kế
hoạch kiểm toán chung bao gồm các nội dung sau: Đặc điểm của khách thể kiểm
toán, mục tiêu và phạm vi kiểm toán, thời gian và trình tự tiến hành các công việc
kiểm toán, yêu cầu đối với đơn vị đợc kiểm toán về điều kiện, phơng tiện, tài liệu
phục vụ cho cuộc kiểm toán, dự kiến nhóm kiểm toán thực hiện, thời gian kết thúc
các phần chính của cuộc kiểm toán, đánh giá ban đầu về mức độ trọng yếu và rủi
ro kiểm toán, sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, bảo đảm sự
phối hợp giữa các kiểm toán viên.
Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên thiết kế
chơng tình kiểm toán. Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công
việc kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành, các thủ tục và sự phân công lao
động giữa các kiểm toán viên cũng nh những dự kiến về những t liệu, những thông
tin liên quan cần sử dụng và thu thập.
Chơng trình kiểm toán thờng đợc thiết kế riêng cho từng khoản mục. Chơng
trình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thờng gồm
3 phần:
Trắc nghiệm công việc: Bao gồm 2 loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu
cầu và trắc nghiệm độ vững chãi. Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm soát):
nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống kế toán, việc quản lý tài chính và đánh gí hiệu
quả của các loại hình kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại
trắc nghiệm này đợc tiến hành theo 2 trờng hợp là có dấu vết và không co dấu vết.
Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ) nhằm mục đích khảo sát các sai

sót hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hởng trực tiếp tới các số d trên báo
cáo tài chính. Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm đạt yêu cầu sẽ là
cơ sở cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững trãi. Để đạt đợc các laọi trắc nghiệm
này đối với chi phí sản xuất, kiểm toán viên phải tìm hiểu các đặc thù về quản lý,
cơ cấu tổ chức bộ phận sản xuất, các quy định chính sách liên quan đến hoạt động
sản xuất của khách hàng, kiểm tra việc tuân thủ các quy định về hạch toán chi phí
sản xuất: chứng từ, sổ kế toán, báo cáo kế toán, phơng pháp hạch toán kế toán ,
kiểm tra tính độc lập giữa các bộ phận trong bộ máy quản lý sản xuất, kiểm tra
việc tuân thủ các thủ tục kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng .
Trắc nghiệm phân tích: Các kiểm toán viên thờng sử dụng trắc nghiệm phân
tích trong tất cả các cuộc kiểm toán vì chúng đợc thực hiện nhanh chóng với chi

18
phí sản xuất thấp. Trắc nghiệm phân tích gồm 3 mục đích: Hiểu biết về công việc
kinh doanh của khách hàng, đánh giá khả năng sai sót có thể có trên Báo cáo tài
chính và để giảm bớt các trắc nghiệm trực tiếp số d. Đối với khoản mục chi phí
sản xuất, kiểm toán viên thờng tiến hành so sánh chi phí sản xuất thực tế giữa các
tháng, quý, năm với nhau, giữa năm nay với nhau, giữa doanh nghiệp với các đơn
vị cùng ngành, so sánh chi phí sản xuất thực tế với kế hoạch hoặc với định mức,
so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất trên doanh thu giữa các tháng, quý, năm giữa năm
nay với năm trớc, so sánh tỷ lệ từng yếu tố chi phí giữa các tháng trong năm, giữa
năm nay với năm trớc, so sánh tỷ lệ giữa các yếu tố chi phí sản xuất trên tổng chi
phí sản xuất. .
Trắc nghiệm trực tiếp số d (khảo sát chi tiết): Trắc nghiệm trực tiếp số d tập
trungvào các số d cuối kỳ trên Sổ cái tổng hợp và các báo cáo tài chính. Đối với
khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên thờng thực hiện các thủ tục kiểm tra
chi tiết sau:
Đối chiếu số liệu trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, bảng
tổng hợp chi phí sản xuất với số liệu trên sổ cái, sổ chi tiết chi phí
Đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất giữa các bộ phận kế toán với các bộ

phận có liên quan: bộ phận kho, bộ phận thống kê phân xởng.
Kiểm tra chi tiết với các nghiệp vụ ghi giảm chi phí sản xuất, các nghiệp vụ
ghi giảm chi phí có nội dung không bình thờng.
Chọn mẫu một số chứng từ liên quan đến nghiệp vụ về chi phí, đố chiếu với sổ
chi tiết để kiểm tra tính đúng đắn của nghiệp vụ này.
Tóm lại, lập kế hoạch kiểm toán là bớc đầu tiên trong quy trình kiểm toán và
có ý nghĩa rất quan trọng trong việc xác lập cơ sở cho các công việc kiểm toán,
định hớng cuộc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểm
toán. Do đó, các kiểm toán viên phải luôn thận trọng trong quá trình lập kế hoạch
kiểm toán.
2.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Thực hiện kiểm toán là quá trình triển khai đồng bộ các công việc đã ấn định
trong kế hoạch kiểm toán và chơng trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là
thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của kiểm toán
viên trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thực chất của
thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất là thu thập các bằng chứng để
chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát và tính chính xác về mặt tiền tệ của
các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất.

19
Để đạt đợc mục đích trên, kiểm toán viên phải thực hiện ba bớc công việc:
thực hiện các thủ tục kiểm soát, thực hiện các thủ tục phân tích và thực hiện các
thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán
báo cáo tài chính bao gồm các nội dung sau:
Kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang
Đối với mỗi khoản mục chi phí, côg việc tiến hành kiểm toán đều bao gồm các
bớc sau:

Bớc 1: Thực hiện các thủ tục kiểm soát
Bớc 2: Thực hiện các thủ tục phân tích
Bớc 3: Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết
2.2.1. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là một trong những nội dung quan
trọng và phức tạp nhất trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất vì một số lý do
sau:
Thứ nhất, trong chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng, chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp thờng chiếm tỷ trọng lớn nhất. Những sai sót về chi phí
nguyên vật liệu không chỉ dẫn đến sai sót trong khoản mục chi phí sản xuất mà
còn dẫn đến sai sót ở một số khoản mục khác nh hàng tồn kho, giá vốn hàng
bán .Hơn nữa, những sai sót này th ờng dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi
phí sản xuất, kết quả kinh doanh và nghĩa vụ với Nhà nớc.
Thứ hai, việc theo dõi, tính toán, đánh giá nguyên vật liệu dùng cho sản xuất
và dùng cho các mục đích khác trong doanh nghiệp rất phức tạp, phơng pháp tính
giá nguyên vật liệu thờng mang nặng tính chủ quan nên dẫn đến những sai sót,
nhầm lẫn và gian lận phát sinh.
a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực
tiếp là việc kiểm toán viên kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự
tuân thủ các quy định này tại đơn vị đợc kiểm toán. Cụ thể, kiểm toán viên xem
xét các nội dung sau:
Thứ nhất, xem xét việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình sản xuất ở các
bộ phận sản xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lợng và tính
độc lập của những ngời làm nhiệm vụ này.
Thứ hai, kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận
sản xuất bằng cách độc lập xem xét các báo cáo, sổ kế toán của bộ phận sản xuất,
phỏng vấn nhân viên đơn vị và quan sát thực tế tại đơn vị khách hàng.

20

Thứ ba, xem xét quy trình lập, luân chuyển và sử dụng chứng từ kế toán và
các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạch toán chi phí
nguyênvật liệu của bộ phận kế toán.
Thứ t, quan sát việc quản lý, bảo quản vật t, sản phẩm dở dang ở các bộ phận
sản xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang.
Thứ năm, xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán,
giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết có đợc thực hiện thờng xuyên không
thông qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hieẹu của kiểm soát nội
bộ.
b) Thực hiện các thủ tục phân tích
Thực hiện các thủ tục phân tích đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc
phân tích số liệu, các tỷ suất quan trọng liên quan đến chi phí nguyên vật liệu, qua
đoa tìm ra các chênh lệch hoặc mâu thuẫn của khoản mục này. Kiểm toán viên th-
ờng sử dụng các thủ tục sau:
So sánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp giữa kỳ này với kỳ trớc hoặc với kế
hoạch để phát hiện các biến động bất thờng.
So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng giá thành sản
phẩm hoàn hành trong kỳ
So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng khối lợng sản
phẩm hoàn thành trong kỳ
Một số tỷ suất quan trọng mà kiểm toán viên sử dụng, đó là:
Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm
Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên khối lợng sản phẩm hoàn thành
Phân tích hai tỷ suất trên cho phép kiểm toán viên thấy đợc tính hợp lý của chi
phí nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh. Đặc biệt, qua việc đối
chiếu tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm trong kỳ với định
mức chi phí nguyên vật liệu của doanh nghiệp, kiểm toán viên sẽ dễ dàng phát
hiện đợc những biến động bất thờng của chi phí nguyên vật liệu.
c) Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết

21
Tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ
Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ
=
Tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ
Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ
=
Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc áp dụng các biện pháp
kỹ thuật cụ thể nhằm khẳng định tính chính xác của số liệu về chi phí nguyên vật
liệu trên sổ sách và báo cáo kế toán. Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản
mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm:
Thứ nhất, kiểm tra chi tiết chứng từ liên quan đến nhập, xuất vật t. Kiểm toán
viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số Phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho
sản xuất để xem có trờng hợp nào hạch toán sai hoặc không đúng tài khoản
không?.
Thứ hai, đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất kho (phát sinh Có TK 152) với
tổng chi phí nguyên vật liêụ phát sinh trong kỳ đợc tập hợp vào bên Nợ các TK
621,627.641,642. Thực hiện công việc này nhằm phát hiện sự chênh lệch giữa
tổng giá trị nguyên vật liệu xuất dùng với chi phí nguyên vật liệu đợc ghi nhận
hoặc sự nhầm lẫn giữa các khoản mục chi phí.
Thứ ba, đối chiếu lợng vật t xuất kho( trên Bảng tổng hợp nhập xuất tồn vật t
hàng hoá) với Báo cáo sử dụng vật t nhằm kiểm tr xem vật t xuất dùng có đợc sử
dụng đúng mục đích, đúng bộ phận yêu cầu và hạch toán đúng đắn vào chi phí
nguyên vật liệu trong kỳ hay không.
Thứ t, độc lập cộng dồn và đối chiếu các sổ kế toán chi phí nguyên vật liệu để
phát hiện các sai sót trong cộng dồn và chuyển sổ trớc khi chúng đợc sử dụng để
tập hợp chi phí.
Ngoài ra, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số Phiếu nhập kho
vật liệu để đảm bảo giá trị nguyên vật liêụ nhập kho đợc ghi sổ đúng đắn.
2.2.2. Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp thờng đợc xem là một khoản mục trọng yếu vì
việc phân bổ chi phí nhân công trực tiếp cho các đối tợng chịu chi phí không đúng
đắn sẽ dẫn đến sai lệch về giá trị hàng tồn kho và do đó ảnh hởng đến lợi nhuận
của doanh nghiệp. Vì vậy kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đóng vai trò quan
trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chi phí sản xuất
nói riêng. Kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đợc thực hiện theo trình tự chung
bao gồm 3 bớc: thủ tục kiểm soát,thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công
trực tiếp
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với chi phí nhân công trực tiếp là việc soát
xét hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí tiền lơng và các vấn đề liên quan đến lao
động, tiền lơng trong doanh nghiệp. Các thủ tục này bao gồm:

22
Thứ nhất, kiểm tra việc tuân thủ các văn bản quy định của Nhà nớc và doanh
nghiệp về lao động, tiền lơng nh: các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động,
quy chế quản lý và sử dụng lao động, thoả ớc lao động .Kiểm tra có đ ợc sự hiểu
biết này thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc và bộ phận nhân sự ở đơn vị khách
hàng.
Thứ hai, kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lơng nh
kiểm tra việc thực hiện các quy định về tuyển dụng , đề bạt, thuyên chuyển nhân
viên, kiểm tra việc thực hiện các quy định về định mức tỷ lệ tiền lơng trên giá
thành sản phẩm hoặc lợi nhuận kinh doanh.
Thứ ba, kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lơng và đối tợng sử dụng lao động,
kiểm tra tính nhất quán trong hạch toán chi phí tiền lơng tại các bộ phận chịu chi
phí.
Thứ t, kiểm tra sơ đồ hạch toán chi phí nhân công trực tiếp xem có đúng quy
định hiện hành và các chính sách của đơn vị hay không.
b) Thực hiện các thủ tục phân tích
Cũng giống nh khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, để đánh giá đợc

tính hợp lý của khoản mục chi phí nhân công trực tiếp và đồng thời giảm bớt khối
lợng kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp, kiểm toán viên tiến hành một số
thủ tục phân tích sau:
Thứ nhất, so sánh chi phí nhân công trực tiếp giữa kỳ này với các kỳ trớc, giữa
bộ phận này với các bộ phận khác để thấy đợc những biến động bất thờng của một
kỳ hay của một bộ phận nào đó. So sánh giữa chi phí nhân công trực tiếp với khối
lợng sản phẩm hoàn thành hoặc doang thu đã thực hiện để thấy đợctính hợp lý của
đơn giá tiền lơng, đối chiếu xem đơn giá tiền lơng tính đợc ở đơn vị có phù hợp
với đơn giá tiền lơng do Nhà nớc, do ngành quy định (nếu có) hay không.
Thứ hai, so sánh tỷ lệ chi phí nhân công trực tiếp với chi phí tiền lơng của bộ
phận sản xuất gián tiếp để thấy đợc tính hợp lý giữa tiền lơng trực tiếp và tiền lơng
gián tiếp.
Thứ ba, so sánh mức đơn giá tiền lơng của kỳ này với mức đơn giá tiền lơng
của kỳ trớc. Nếu có biến động bất thờng thì phải tìm hiểu nguyên nhân là do thay
đổi của Nhà nớc, của ngành hay do đơn vị hạch toán sai. So sánh tỷ lệ thuế thu
nhập cá nhân trong tổng số tiền lơng của kỳ này so với kỳ trớc xem có sự thay đổi
bất thờng nào về thu nhập của các cá nhân trong đơn vị hay không. Nếu có thì
kiểm toán viên cần kiểm tra xem sự thay đổi đó có quyết định của các cấp có thẩm
quyền, của doanh nghiệp và có phù hợp với quy định của Nhà nớc hay không.

23
Thứ t, so sánh tổng chi phí bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn
của kỳ này so với kỳ trớc để kiểm tr tính hợp lý của các khoản mục này.
c) Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết
Thực hiện các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích cho phép kiểm toán viên
đánh giá sơ bộ và xác định phạm vi kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp.
Để có thể đa ra kết luận chính xác về chi phí nhân công trực tiếp, kiểm toán viên
phải tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết. Thông thờng, đối với khoản mục này,
do giới hạn về thời gian và chi phí nên kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm
tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ chi phí về nhân công phát sinh mà phải chọn mẫu

để kiểm toán. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu các nội dung sau:
Thứ nhất, đối chiếu danh sách, họ tên, mức lơng của công nhân trong Hồ sơ
lao động với danh sách , họ tên, mức lơng trong Bảng tính lơng nhằm phát hiện số
công nhân khai khống hoặc sai mức lơng quy định. Chọn ra từ sổ nhân sự một số
hồ sơ nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng trong năm để kiểm tra tính
có thật và phù hợp của các khoản thanh toán mãn hạn hợp đồng. Các gian lận này
thờng xảy ra do không đảm bảo tính độc lập trong quản lý lao động và tiền lơng
hoạc có sự thông đồng trong nội bộ doanh nghiệp.
Thứ hai, đối chiếu số giờ công, ngày công trên Bảng tính lơng với số giờ công
trên Bảng chấm công. Đối chiếu số lợng sản phẩm đã sản xuất ra của từng lao
động trên Bảng tính lơng với số lợng sản phẩm đã nhập kho (đã sản xuất ra) của
từng lao động trên sổ theo dõi báo cáo của bộ phận sản xuất để kiểm tra tính đúng
đăn của việc tính và trả lơng. Chênh lệch nếu có chủ yếu là do việc theo dõi, giám
sát và quản lý không chặt chẽ về thời gian lao động hoặc do sự móc nối giữa ngời
giám sát với các nhân viên trong doanh nghiệp.
Thứ ba, kiểm tra tính chính xác, hợp lý của việc áp dụng đơn giá tiền lơng và
tính lơng đối với ngời lao động trên Bảng tính lơng bằng cách đối chiếu đơn giá đ-
ợc dùng để tính lơng với đơn giá do Nhà nớc quy định và tính toans lại tiền lơng.
Thứ t, kiểm tra việc tính toán các khoản khấu trừ lơng của ngời lao động trên
Bảng tính lơng
Thứ năm, kiểm tra việc tính và phân bổ tiền lơng vào sản phẩm sản xuất trong
kỳ.
Thứ sáu, kiểm tra, đối chiếu tổng số tiền lơng đã tính trên Bảng tính lơng với
số tiền ghi trên chứng từ trả lơng bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trả lơng
trên sổ chi tiết tiền lơng, đối chiếu với các chứng từ có liên quan để kiểm tra xem
nghiệp vụ trả lơng có thực sự tồn tại không.
Thứ bảy, kiểm tra việc hạch toán và lập báo cáo chi phí tiền lơng

24
Thứ tám, kiểm tra chi tiết tính đúng đắn của tỷ lệ trích và nguồn trích các

khoản trích trên tiền lơng. Đối với bảo hiểm xã hội và bảo hiểm y tế, mức trích
nộp đợc tính theo tỷ lệ do Nhà nớc quy định trên mức lơng cơ bản. Đói với kinh
phí công đoàn, mức trích nộp đợc tính trên tổng quỹ lơng mà đợc hởng. Khi kiểm
tra khoản trích bảo hiểm xã hội, kiểm toán viên còn có thể đối chiếu số liệu của
đơn vị với Biên bản xác nhận của cơ quan Bảo hiểm.
2.2.3. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung cũng đợc thực hiện theo 3 bớc:
a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất chung
Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất chung đợc thể hiện qua hệ
thống văn bản quy định của Nhà nóc và của doanh nghiệp về quản lý và hạch toán
khoản mục chi phí sản xuất chung cũng nh việc tuânt hủ các quy định đó cuả đơn
vị. Vì vậy, để soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục này, trớc hết
kiểm toán viên cần xem xét các văn bản quy định của Nhà nớc và của đơn vị về
quản lý và hạch toán khoản mục chi phí sản xuất chung và kiểm tra việc thực hiện
các quy định đó. Cụ thể: Kiểm tra xem đơn vị có lập đầy đủ chứng từ, có mở đầy
đủ sổ tổng hợp, sổ chi tiết để theo dõi khoản mục chi phí sản xuất chung theo
đúng mẫu do Nhà nớc quy định hay không, kiểm tra hệ thống tài khoản và sơ đồ
hạch toán chi phí sản xuất chung có đúng với các quy định hiện hành về kế toán
hay không?. Kiểm tra xem có sự đối chiếu thờng xuyên giữa số liệu giữa thực tế
và định mức, giữa sổ tổng hợp và sổ chi tiết hay không.
Kỹ thuật kiểm toán chủ yếu đợc sử dụng để có đợc sự hiểu biết về chi phí sản
xuất chung phỏng vấn nhân viên kế toán, quan sát thực tế hệ thống chứng từ, sổ
sách của đơn vị, kiểm tra các dấu hiệu của sự đối chiếu.
b) Thực hiện các thủ tục phân tích
Trớc hết, kiểm toán viên cần so sánh tổng chi phí sản xuất chung của kỳ này
với định mức và với kỳ trớc để phát hiện những biến động bất thờng đối với khoản
mục này. Trong quá trình so sánh, kiểm toán viên có thể kết hợp với việc phân tích
các chỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh để thấy đợc tính
hợp lý của khoản mục chi phí sản xuất chung trong mối quan hệ với các chỉ tiêu
khác.

Thứ hai, so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung trên tổng chi phí, tổng doanh thu
của kỳ này so với kỳ trớc.
Thứ ba, so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung cố định trên tổng khối lợng sản
phẩm hoàn thành của kỳ này so với kỳ trớc. Tỷ lệ này thờng có xu hớng giảm khi
khối lợng sản phẩm hoàn thành tăng do tổng chi phí sản xuất chung cố định không
đổi so với khối lợng sản phẩm hoàn thành.

25