Thực trạng tình hình kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành.

MỤC LỤC
LỜI NÓI ĐẦU
PHẦN I: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ
VÀO CÔNG TY CON VÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
1.1. Nguyên tắc kế toán khoản đầu tư vào công ty con
1.1.1. Khái niệm công ty mẹ - công ty con:
1.1.2. Đặc trưng của quan hệ công ty mẹ - công ty con:
1.2. Báo cáo tài chính hợp nhất:
1.2.1. Bản chất của Báo cáo tài chính hợp nhất:
1.2.2. Khái quát qui trình lập báo cáo tài chính hợp nhất
1.3. Chuẩn mực kế toán quốc tế và kinh nghiệm kế toán các khoản
đầu tư vào công ty con trên BCTCHN
1.3.1. Chuẩn mực kế toán quốc tế
1.3.2. Kinh nghiệm của một số quốc gia
PHẦN II: THỰC TRẠNG TÌNH HÌNH KẾ TOÁN CÁC KHOẢN
ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON TRÊN BCTC HỢP NHẤT
THEO CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM HIỆN HÀNH
2.1. Khái quát lịch sử Chuẩn mực kế toán Việt Nam về kế toán đầu tư
vào công ty trên BCTCHN
2.1.1 Chế độ kế toán Việt Nam về BCTCHN trước khi có VAS 25 07 08
11
2.1.2. Quy định về lập BCTCHN sau khi có VAS 25, 07, 08 11
2.2. Thực trạng về tình hình kế toán đầu tư vào công ty con trên
BCTCHN theo Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành.

2.2.1 Chuẩn mực kế toán
2.2.2. Chế độ kế toán:
PHẦN 3: HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC VÀ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN
VIỆT NAM HIỆN HÀNH VỀ KẾ TOÁN ĐẦU TƯ VÀO
CÔNG TY CON TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

3.1. Đánh giá chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam về kế toán đầu
tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất
3.1.1. Về phạm vi, chính sách kế toán
3.1.2. Về phương pháp lập:
3.2. Một số đề xuất nhằm hoàn thiện Chuẩn mực và chế độ kế toán
Việt Nam hiện hành về kế toán đầu tư vào công ty con trên báo
cáo tài chính hợp nhất
3.2.1. Hoàn thiện về phạm vi, chính sách kế toán
3.2.2. Hoàn thiện việc xử lý các khoản khấu hao không được chấp nhận

3.2.3. Hoàn thiện phương pháp kế toán nghiệp vụ cầm giữ cổ phiếu cổ
phiếu lẫn nhau trong doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty
mẹ - công ty con
KẾT LUẬN
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
LỜI NÓI ĐẦU
Trong xu thế phát triển rộng rãi của nền kinh tế thế giới, sự hội nhập kinh tế
quốc tế đang là trào lưu ở hầu hết các quốc gia.Kết quả tất yếu của quá trình hội
nhập là hình thành các công ty đa quốc gia,các công ty mẹ con cú sự kiểm soát lẫn
nhau. Khi đó yêu cầu đặt ra với các doanh nghiệp là phải có được bức tranh toàn
cảnh về tình hình tài chính và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của một tổng
thể hợp nhất.Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất là kết quả của quy trình hợp nhất
các báo cáo tài chính, là phương tiện hữu ích để cung cấp thông tin cho các đối
tượng liên quan.Bởi vậy, kế toán đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp
nhất đặc biệt được quan tâm.
Hệ thống Chuẩn mực Kế toán và Hệ thống Thông tư hướng dẫn kế toán nói
chung là kim chỉ nam để kế toán các doanh nghiệp thực hiện kế toán và phản ánh
các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong doanh nghiệp. Không nằm ngoài định hướng
đó, Chuẩn mực Kế toán số 25 – Báo cáo Tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư
vào công ty con và Thông tư số 21/2006/TT-BTC, Thông tư số 161/2007/TT-BTC

là kim chỉ nam để kế toán thực hiện lập hệ thống báo cáo Tài chính hợp nhất cho
tổng công ty, tập đoàn kinh tế hoạt động theo mô hình công ty mẹ-con.
Theo hệ thống Chuẩn mực và Thông tư này, kế toán sẽ có những thông tin cơ
bản và chung nhất của qui trình lập Báo cáo Tài chính hợp nhất và kế toán có thể
dựa vào qui trình đó để xây dựng qui trình cụ thể cho doanh nghiệp mình.Tuy
nhiên, thực tế ứng dụng cho thấy, Hệ thống Chuẩn mực và Thông tư này còn chưa
bao quát được hết các tình huống có thể xảy ra trong thực tế, nhiều vấn đề được
trình bày còn chưa rõ ràng và là một rào cản lớn đối với đội ngũ kế toán trong các
doanh nghiệp Việt Nam hiện nay.Vì vậy, công tác lập BCTCHN tại các tổng công
ty, tập đoàn kinh tế vẫn còn là một công việc mới mẻm rất khó khăn cả về nhận
thức lẫn kỹ thuật xử lý tình huống. Nhận thức được tầm quan trọng của kế toán đầu
tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất, khi nghiên cứu đề án môn học
kế toán tài chính em đã lựa chọn đề tài “ Bàn về kế toán khoản đầu tư vào công ty
con trên báo cáo tài chính hợp nhất”
1
Đề tài của em gồm có 3 phần:
- Phần 1: Cơ sở lý luận chung về kế toán đầu tư vào công ty con và báo cáo tài
chính hợp nhất
- Phần 2: Thực trạng tình hình kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên
báo cáo tài chính hợp nhất theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành.
- Phần 3: Hoàn thiện Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành về kế
toán đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất
2
PHẦN I.
CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO
CÔNG TY CON VÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
1.1. Nguyên tắc kế toán khoản đầu tư vào công ty con.
1.1.1. Khái niệm công ty mẹ - công ty con:
Theo diễn giải của chuẩn mực kế toán quốc tế ISA, công ty mẹ là một thực thể
pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc – công ty con. Công ty con là thực thể pháp

lý bị kiểm soát bởi công ty mẹ. Kiểm soát ở đây được hiểu là:
- Sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp nhiều hơn 50% số phiếu bầu; hoặc sở hữu
50% số phiếu bầu hoặc ít hơn nhưng nắm quyền đối với 50% số phiếu bầu theo sự
thỏa thuận với các cổ đông khác;
- Hoặc nắm quyền lãnh đạo, điều hành liên quan đến các chính sách tài chính
hay sản xuất kinh doanh của công ty và được quy định tại điều lệ theo sự thỏa thuận
hay hợp đồng;
- Hoặc có quyền bổ nhiệm hay miễn nhiệm phần lớn các thành viên của
HĐQT, ban lãnh đạo;
- Hoặc có quyền quyết định định hướng đến phần lớn số phiếu bầu tại các
cuộc họp của HĐQT, ban lãnh đạo.
1.1.2. Đặc trưng của quan hệ công ty mẹ - công ty con:
Quan hệ công ty mẹ - công ty con có những đặc trưng cơ bản sau đây:
Thứ nhất, công ty mẹ và công ty con là hai thực thể pháp lý độc lập, có sản
nghiệp riêng (pháp nhân kinh tế đầy đủ);
Thứ hai, công ty mẹ lợi ích kinh tế nhất định liên quan đến hoạt động của công ty con;
Thứ ba, công ty mẹ chi phối đối với các quyết định của công ty con, quyền bổ
nhiệm và miễn nhiệm HĐQT, ban lãnh đạo hoặc quyền tham gia quản lý, điều
hành;
Thứ tư, vị trí công ty mẹ và công ty con chỉ trong mối quan hệ giữa hai công
ty với nhau và mang tính tương đối, tức công ty con này là công ty mẹ của một
công ty khác (tính tương đối ngày càng nổi bật hơn trong trường hợp các công ty
3
trong một nhóm có nắm giữ cổ phần qua lại của nhau);
Thứ năm, trách nhiệm của công ty mẹ đối với công ty con nói chung là trách
nhiệm hữu hạn;
Thứ sáu, về mặt lý thuyết, mô hình quan hệ này sẽ tạo cho cơ cấu tổ chức của
các công ty trong nhóm có chiều sâu không hạn chế, tức công ty mẹ, công ty con,
công ty cháu…
Một vấn đề cần lưu ý là, mặc dù công ty mẹ và công ty con là hai thực thể

pháp lý độc lập, và nếu công ty con là công ty TNHH thì công ty mẹ chỉ chịu trách
nhiệm đối với phần vốn góp hay cổ phần của mình mà thôi, nhưng do mối quan hệ
có tính chất chi phối các quyết định của công ty con nên luật pháp nhiều nước bắt
buộc công ty mẹ phải chịu trách nhiệm liên đới về những ảnh hưởng của công ty mẹ
đối với công ty con. Mô hình công ty mẹ - con có nhiều ưu điểm cả về cơ cấu tổ
chức và cơ chế quản lý, đặc biệt là đối với những nhóm doanh nghiệp có quy mô
lớn như các tập đoàn kinh tế xuyên quốc gia và đa quốc gia.
1.2. Báo cáo tài chính hợp nhất:
1.2.1. Bản chất của Báo cáo tài chính hợp nhất:
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 25: “Báo cáo tài chính hợp nhất: Là
báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một
doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và
các công ty con”
Báo cáo tài chính hợp nhất có đặc điểm chủ yếu là không có tính pháp lý về
nghĩa vụ tài chính của tập đoàn vì tập đoàn không có tư cách pháp nhân.Báo cáo tài
chính hợp nhất chỉ có tính pháp lý về nghĩa vụ lập và trình bày khi nghĩa vụ này
được thể chế hóa trong hệ thống pháp lý kế toán ở một quốc gia.
Mục đích của việc lập báo cáo tài chính hợp nhất:
- Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ
phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt
động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của Tập đoàn,
Tổng công ty như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của
các pháp nhân riêng biệt là Công ty mẹ hay các Công ty con trong tập đoàn.
- Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng
4
tình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của Tập
đoàn, Tổng công ty trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai. Thông
tin của Báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết
định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào Tập đoàn hoặc
Tổng công ty của các chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và

tương lai, đồng thời cung cấp thông tin phục vụ yêu cầu quản lý vĩ mô của Nhà
nước, đồng thời cung cấp thông tin phục vụ yêu cầu quản lý vĩ mô của Nhà nước:
1.2.2. Khái quát qui trình lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Quy trình hợp nhất BCTC có thể chia thành 4 giai đoạn chính như sau:
- Giai đoạn 1: Điều chỉnh ban đầu (Đồng hóa).
Mục đích chính của giai đoạn 1 là tiến hành những điều chỉnh ban đầu nhằm
đồng hóa các phương pháp đánh giá, trình bày của các đơn vị khác nhau trong tập
đoàn bao gồm các vấn đề chủ yếu sau: các khoản dự phòng; các khoản khấu hao;
phương pháp đánh giá hàng tồn kho; chuyển đổi tài khoản của các công ty con ở
nước ngoài.
- Giai đoạn 2: Kết hợp.
Mục tiêu của giai đoạn này là tổng hợp bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả
kinh doanh của các công ty hợp nhất trong một bảng kê duy nhất, để từ đó tiến hành
các bút toán hợp nhất cho phép xây dựng BCTCHN.
- Giai đoạn 3: Phân bổ.
Giai đoạn phân bổ vốn chủ sở hưu là trung tâm của quá trình hợp nhất, thể
hiện mục đích của quá trình hợp nhất là thay thế giá trị đầu tư bằng phần vốn chủ
được sở hữu trong công ty hợp nhất.
- Giai đoạn 4: Loại trừ.
Loại trừ các nghiệp vụ nội bộ là giai đoạn thứ tư của tiến trình hợp nhất
BCTC. Đây là giai đoạn không thể thiếu vì nếu không tài sản và nguồn vốn của tập
đoàn sẽ bị tăng một cách giả tạo, cũng như vậy kết quả không phản ánh sự tăng lên
của lợi nhuận một cách thực sự.
Sau khi đã hoàn thành 4 giai đoạn của quy trình thực hiện BCTCHN, căn cứ
5
vào các bút toán hợp nhất đã được lập, kế toán tiến hành lập Bảng tổng hợp các bút
toán điều chỉnh. Trên cơ sở BCTC riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong
Tập đoàn và các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, kế toán phải lập Bảng tổng
hợp các chỉ tiêu hợp nhất. Bảng này được lập nhằm tổng hợp các chỉ tiêu trong
BCTC của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn đồng thời tổng hợp các

bút toán điều chỉnh để xác định các chỉ tiêu trong BCTCHN.
Cuối cùng, kế toán lập BCTCHN căn cứ trên bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp
nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ.
của việc thay đổi tỷ giá hối đoái.
1.3. Chuẩn mực kế toán quốc tế và kinh nghiệm kế toán các khoản
đầu tư vào công ty con trên BCTCHN.
1.3.1. Chuẩn mực kế toán quốc tế.
Chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 qui định: “Tất cả các doanh nghiệp có nắm
giữ một hay nhiều công ty con đều phải lập BCTCHN”. Mặc dù có đưa ra một số
ngoại lệ nhưng nói chung phạm vi áp dụng của IAS 27 là tất cả các tập đoàn không
phân biệt lĩnh vực hoạt động kinh doanh.
Hiện nay, trên thế giới tồn tại 2 quan điểm chính về cơ sở lập BCTCHN là
quan điểm lợi ích của chủ sở hữu và quan điểm thực thể phân biệt (hay quan điểm
hợp nhất theo lợi ích của cổ đông thiểu số). Tuy nhiên, phương pháp cơ bản để lập
BCTCHN vẫn là kết hợp BCTC của công ty mẹ và các công ty con theo phương
pháp từng nhóm, bằng cách cộng lại các khoản mục tương đương nhau.
Về trình tự hợp nhất BCTC, chuẩn mực kế toán quốc tế qui định bao gồm các
trình tự kĩ thuật sau:
- Bước 1: hợp nhất từng khoản mục trên cơ sở cộng từng dòng tương ứng trên BCTC.
- Bước 2: thực hiện các bút toán hợp nhất, bao gồm:
+ Xóa bỏ tài khoản đầu tư trên BCĐKT của công ty mẹ bằng phần VCSH của
các cổ đông trên BCĐKT của công ty con.
+ Xóa bỏ các nghiệp vụ giao dịch nội bộ liên công ty (mua, bán) và các số dư
(các khoản phải thu, phải trả).
+ Xóa bỏ các khoản lợi nhuận chưa thực hiện từ các nghiệp vụ giao dịch nội
6
bộ liên công ty.
1.3.2. Kinh nghiệm của một số quốc gia.
1.3.2.1. Kinh nghiệm lập BCTCHN của Hoa Kỳ.
Vấn đề hợp nhất BCTC được chuẩn mực kế toán Mỹ đề cập khá sớm từ cuối

những năm 70 của thế kỉ 19 và từ đó đến nay thường xuyên được sửa đổi và hoàn
thiện. Do vậy, các qui định đó được trình bày khá phân tán ở nhiều văn bản khác
nhau như: Chuẩn mực số 141 – Lợi thế thương mại và tài sản vô hình; 142 – Hợp
nhất kinh doanh; 51 – BCTCHN.
Về thủ tục, chuẩn mực của Mỹ qui định rất cụ thể về giá trị hợp lý và cách xác
định giá trị hợp lý theo 3 quan điểm:
- Quan điểm thị trường.
- Quan điểm thu nhập.
- Quan điểm giá phí.
Về trình tự, chuẩn mực kế toán Mỹ hướng dẫn cụ thể các phương pháp tính
toán, điều chỉnh để tính các chỉ tiêu hợp nhất thuộc BCĐKT cũng như BCKQKD.
Việc điều chỉnh giữa các khoản mục có liên quan được thực hiện theo mối quan hệ
đối ứng giữa các khoản mục. Tuy nhiên, kế toán Mỹ không qui định cụ thể về các
tài khoản sử dụng trong quá trình hợp nhất.
1.3.2.2. Kinh nghiệm lập BCTCHN của Nhật Bản.
Ở Nhật, BCTCHN được lập theo yêu càu của luật pháp chính thức từ năm
1977 và được sửa đổi nhiều lần theo xu hướng cung cấp thông tin kinh tế - tài chính
hữu ích hơn cho các nhà đầu tư cũng như hòa hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế
IAS. Nói chung, chuẩn mực kế toán Nhật Bản về hợp nhất kinh doanh và BCTCHN
có những đặc điểm sau:
- Về cách xác định giá trị hợp lý:
Áp dụng phương pháp mua, tài sản và nợ phải trả của công ty con được đánh
giá theo giá thị trường nhưng không qui định các trường hợp cụ thể như chuẩn mực
kế toán quốc tế.
- Về lợi thế thương mại.
7
Lợi thế thương mại được ghi nhận trong BCTCHN và được xác định là phần
chênh lệch giá vốn đầu tư và phần quyền lợi của công ty mẹ trong VCSH của công
ty con theo giá thị trường. Khác với qui định của Chuẩn mực BCTC quốc tế IFRS
03 về lợi thế thương mại, Nhật Bản cho phép khấu hao với lợi thế thương mại trong

vòng 20 năm.
- Về ghi nhận và trình bày BCTCHN:
Chuẩn mực kế toán Nhật Bản qui định rất cụ thể về phương pháp kế toán,
cách thức điều chỉnh các chỉ tiêu trên BCTCHN bằng việc sử dụng phương pháp
cộng gộp.
8
PHẦN II.
THỰC TRẠNG TÌNH HÌNH KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ
VÀO CÔNG TY CON TRÊN BCTC HỢP NHẤT THEO CHẾ ĐỘ
KẾ TOÁN VIỆT NAM HIỆN HÀNH
2.1. Khái quát lịch sử Chuẩn mực kế toán Việt Nam về kế toán đầu tư vào
công ty trên BCTCHN.
2.1.1 Chế độ kế toán Việt Nam về BCTCHN trước khi có VAS 25 07 08 11.
Cùng với sự đa dạng hóa và phát triển của các loại hình kinh tế cũng như sự
mở rộng cả về quy mô và tính chất phức tạp trong các quan hệ kinh tế đã đặt ra một
nhu cầu tất yếu về sự hoàn thiện song song của hệ thống kế toán Việt Nam. Cụ thể
với mục tiêu đề tài, tôi xin trình bày khái quát về quá trình hoàn thiện các chuẩn
mực về BCTCHN qua các văn bản pháp lý được ban hành.
Trong quyết định 1141 ban hành năm 1995 có quy định về việc quản lý và góp
vốn liên doanh theo điều 10,11, NĐ59 mục B và thông tư 75/TCDN. Tuy nhiên sau
khi đi vào thực tiễn , việc thực hiện các văn bản trên đó phát sinh nhiều bất cập,nên
đên năm 1999 Chính Phủ ban hành NĐ 27/NĐ-CP về việc sửa đổi quy chế quản lý
tài chính và hạch toán kinh doanh đối với DNNN. Tuy nhiên, cả 2 văn bản trên đều
chưa có quy định mang tính chuẩn mực về xây dựng BCTCHN. Do đó khi áp dụng
nhiều doanh nghiệp phải tự xây dựng quy định hạch toán nội bộ để ghi chép hoạt
động kinh tế phát sinh, dẫn đến không đảm bảo tính thống nhất trong kế toán giữa
các doanh nghiệp. Bên cạnh đó, chế độ kế toán lúc bấy giờ chỉ quy định ghi chép
phản ánh khoản thu nhập được chia khi liên doanh chia lãi. Trường hợp liên doanh
có lãi không chia, giá trj khoản đầu tư tăng lên hoặc thua lỗ kéo dài làm giảm giá trị
khoản đầu tư đều không có hướng dẫn kế toán. Toàn bộ các nghiệp vụ này đều

được dồn vào xử lý lúc liên doanh chấm dứt hoạt động, giải thểm phá sản. Điều này
đã vi phạm nguyên tắc thận trọng.
2.1.2. Quy định về lập BCTCHN sau khi có VAS 25, 07, 08 11.
Trong tiến trình hội nhập WTO, nhận thấy sự tính cấp bách về việc thống nhất
một chế độ hạch toán kế toán vừa thống nhất với các chuẩn mực kế toán quốc tế
9
vừa phù hợp với tình hình thực tiễn của Việt nam, Bộ Tài chính đã nghiên cứu soạn
thảo và từng bước ban hành hệ thống CMKT Việt Nam (VAS). Hệ thống CMKT
Việt Nam ra đời đã tạo dựng khuôn khổ pháp lý trong lĩnh vực kế toán, làm lành
mạnh hóa các quan hệ và các hoạt động tài chính nói chung và đã giải quyết những
vướng mắc trong việc hạch toán các hình thức liên doanh liên kết và việc lập
BCTCHN.
Dựa trên chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 27 về “ BCTCHN và kế toán các
khoản đầu tư vào công ty con” và điều kiện thực tiễn Việt Nam, chúng ta đã ban
hành chuẩn mực kế toán VAS 11 “ Hợp nhất kinh doanh”, VAS 25 “BCTCHN và
kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”. Đồng thời kèm theo đó là các thông tư
hướng dẫn như thông tư 21/2006/TT-BTC và thông tư 23/2005/TT-BTC để hướng
dẫn các chuẩn mực trên.
Không thể phủ nhận ý nghĩa to lớn của chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS)
cũng như các thông tư hướng dẫn trong việc tạo một khung pháp lý chặt chẽ và cụ
thể, tháo gỡ những khúc mắc cho doanh nghiệp trong viêc hạch toán và lập BCTC
hợp nhât. Tuy nhiên, chuẩn mực và các thông tư trên vẫn chưa đầy đủ cụ thể đối với
nhiều trường hợp phát sinh trong thực tế như sau:
Đoạn 13 VAS 25 quy định các khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do công ty
mẹ hoặc công ty con phải trả khi phân phối lợi nhuận của công ty con cho công ty
mẹ được kế toán theo chuẩn mực kế toán thuế thu nhập VAS 17 nhưng trên thục tế
VAS 17 không quy định về vấn đề này.
Đoạn 21 VAS 25 quy định khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán
theo chuẩn mực kế toán “công cụ tài chính” kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là
công ty con nữa và cũng không trở thành công ty liên kết như chuẩn mực kế toán

07. Trên thực tế ta vẫn chưa có chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính.
VAS 11 quy định bên mua là công ty mẹ không phải lập BCTCHN tại ngày
mua mà phải lập tại thời điểm sớm nhât theo quy định hiện hành. Nhưng chưa có
văn bản quy định thể thời điểm sớm nhất này là khi nào.
Các thông tư ban hành sau cũng chưa cụ thể vi dụ như Thông tư 23 vẫn chưa
hướng dẫn cụ thể về cách lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và cũng chưa
10
hướng dẫn rõ việc kế toán chi tiết khi nhà đầu tư thay đổi mức độ đầu tư trong năm,
chưa có hướng dẫn cụ thể đối với trường hợp công ty mẹ đầu tư gián tiếp vào công
ty con thông qua một công ty cơn khác hay cách loại trừ các khoản lãi (lỗ) nội bộ
đối với các nghiệp vụ xuôi chiều và nghiệp vụ ngược chiều. Ngoài ra, giữa chuẩn
mực và các thông tư nhiều khi chưa thống nhất chặt chẽ với nhau gây khó khăn cho
doanh nghiệp.
Để khắc phục những khó khăn trên, tiếp tục hoàn thiện chế độ về BCTCHN
cũng như hạch toán các khoản đầu tư ngày 31/12/2007 Bộ Tài chính tiếp tục ban
hành thông tư 161/2007/TT-BTC. Thông tư 161 thực sự mang lại một hiệu quả to
lớn trong việc đưa chuẩn mực lại gần hơn với thực tiễn, hoàn thiện hơn những thiếu
sót trong thông tư 23 và giúp cho các doanh nghiệp giải quyết những khó khăn
vướng mắc.
2.2. Thực trạng về tình hình kế toán đầu tư vào công ty con trên
BCTCHN theo Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành.
2.2.1 Chuẩn mực kế toán
Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 25 “ Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán
khoản đầu tư vào công ty con” được ban hành và công bố theo quyết định
234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.
Trong nội dung của chuẩn mực số 25 quy định một số nội dung cần thiết cho
việc lập BCTC hợp nhất như mục đích, phạm vi áp dụng, trình thự hợp nhất, trình
bày báo cáo tài chính hợp nhất, phương pháp kế toán và trình bày khoản đầu tư vào
công ty con trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.
+ Phạm vi hợp nhất

Tất cả các công ty mẹ phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, ngoại
trừ trường hợp sau: Công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu
toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp
thuận thì không phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp này,
công ty mẹ phải giải trình lý do không lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
và cơ sở kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trong báo cáo tài chính riêng
biệt của công ty mẹ; Đồng thời phải trình bày rõ tên và địa điểm trụ sở chính của
công ty mẹ của nó đã lập và phát hành báo cáo tài chính hợp nhất.
11
Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất các báo cáo tài
chính của tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước, ngoại trừ các công ty
- Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được
mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng)
- Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh
hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.
- Công ty mẹ kế toán khoản đầu tư vào các công ty con loại này theo quy định
tại chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”.
Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất các báo
cáo tài chính của công ty con cú hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của
tất cả các công ty con khác trong tập đoàn. Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ cung cấp
các thông tin hữu ích hơn nếu hợp nhất được tất cả báo cáo tài chính của các công
ty con bởi nó cung cấp các thông tin kinh tế, tài chính bổ sung về các hoạt động
kinh doanh khác nhau của các công ty con trong tập đoàn.
+Trình tự hợp nhất
Khi hợp nhất báo cáo tài chính, báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công
ty con sẽ được hợp nhất theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tương
đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác và chi phí.
Để báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp được đầy đủ các thông tin tài chính về toàn
bộ tập đoàn như đối với một doanh nghiệp độc lập, cần tiến hành những bước sau:
Thứ nhất, giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và

phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ
(quy định tại chuẩn mực kế toán "Hợp nhất kinh doanh", chuẩn mực này cũng quy
định phương pháp kế toán khoản lợi thế thương mại phát sinh)
Thứ hai, lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của công ty con
bị hợp nhất trong kỳ báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập
đoàn để tính lãi, hoặc lỗ thuần có thể được xác định cho những đối tượng sở hữu
công ty mẹ
Thứ ba, lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con bị hợp
nhất được xác định và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ
12
tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của
công ty mẹ. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần bao gồm:
*) Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban
đầu được xác định phù hợp với chuẩn mực kế toán "Hợp nhất kinh doanh"
*) Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở
hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh
+ Các nguyên tắc cơ bản vận dụng trong lập báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và
nguyên tắc đánh giá như Báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập theo qui định
của Chuẩn mực kế toán số 21 - Trình bày báo cáo tài chính và qui định của các
chuẩn mực kế toán khác. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng
chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những
hoàn cảnh tương tự trong toàn Tập đoàn.
Trong trường hợp Công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính
sách kế toán áp dụng thống nhất trong Tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụng
để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của Tập đoàn. Bên cạnh
đó, nếu công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính sách
chung của Tập đoàn thì Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày rõ về
các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau
và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó.

- Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con sử dụng để hợp
nhất Báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán.
- Kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty con được đưa vào Báo cáo tài
chính hợp nhất kể từ ngày Công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát Công ty con và
chấm dứt vào ngày Công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát Công ty con.
- Số chênh lệch giữa tiền thu từ việc thanh lý Công ty con và giá trị còn lại của
nó tại ngày thanh lý (bao gồm cả chênh lệch tỷ giá liên quan đến Công ty con này
được trình bày trong chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá hối đoái thuộc phần vốn chủ sở hữu
và lợi thế thương mại chưa phân bổ) được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh hợp nhất như một khoản lãi, lỗ từ việc thanh lý Công ty con.
13
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập theo quy định của chuẩn mực
kế toán số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
- Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày đầy đủ các chỉ tiêu
theo yêu cầu của Chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính và từng
Chuẩn mực kế toán liên quan.
- Việc chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài có đơn vị tiền tệ
kế toán khác với đơn vị tiền tệ kế toán của Công ty mẹ thực hiện theo các quy định
của Chuẩn mực kế toán số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái.
2.2.2. Chế độ kế tốn:
2.2.2.1. Khái quát về quy trình hợp nhất hệ thống báo cáo tài chính:
Để quá trình hợp nhất được diễn ra một cách chính xác, logic, đảm bảo số liệu
báo cáo tài chính hợp nhất có tính tin cậy cao, các bước tiến hành hợp nhất báo cáo
tài chính phải được tiến hành một cách tuần tự, theo quy trình hợp nhất khái quát
chung đã được thừa nhận rộng rãi, quy trình hợp nhất này được thiết kế nhằm đáp
ứng đầy đủ tính đa dạng của các đơn vị trong nội bộ tập đoàn về phương pháp kế
toán sử dụng, đồng tiền hạch toán. Nếu các đơn vị trong tập đoàn đã đáp ứng được
yêu cầu của một số giai đoạn sẽ không cần thực hiện một số điều chỉnh đặt ra bởi
quy trình khái quát chung này.
Quy trình hợp nhất báo cáo tài chính có thể chia thành 4 giai đoạn chính như sau:

Giai đoạn 1: Điều chỉnh ban đầu
Giai đoạn 2: Kết hợp
Giai đoạn 3: Phân bổ
Giai đoạn 4: Loại trừ
2.2.2.2. Giai đoạn 1: Điều chỉnh ban đầu:
Mục tiêu của việc đưa ra báo cáo tài chính hợp nhất là cho người đọc một cái
nhìn trung thực rõ nét về tính hình tài chính cũng như kết quả kinh doanh của một
tập đoàn. Từ chỗ khoanh vùng phạm vi hợp nhất, ta cần đi đến những điều chỉnh
ban đầu nhằm đồng hóa các phương pháp đánh giá, trình bày của các đơn vị khác
nhau trong tập đồn.
14
a. Các xử lý về mặt tài chính:
Các khoản dự phòng:
Khi công ty hợp nhất ghi nhận một khoản dự phòng ở nguồn vốn của bảng cân
đối kế toán, khoản này cần được loại bỏ bằng cách:
- Bù trừ vào kết quả của kỳ kế toán;
- Đưa vào khoản dự trữ đối với các khoản dự phòng được thực hiện liên quan
đến những niên độ kế toán trước.
Việc hoàn nhập này xút phát từ một lý do đơn giản là khi lập dự phòng kế toán
ghi giảm kết quả, do vậy cần phải hoàn nhập lại, hoặc ghi vào khoản dự trữ đối với
dự phòng đã lập ở các niên độ trước.
Các khoản khấu hao không được chấp nhận:
Khấu hao không được chấp nhận là các khoản khấu hao đứng về khía cạnh tài
chính lớn hơn hoặc nhỏ hơn về khía cạnh kinh tế. Ví dụ một số chính sách tài chính
cho phép khấu hao nhanh hoặc tài sản cố định trong những năm đầu tiền để khuyến khích
đầu tư. Hoặc các khoản khấu hao vì một lý do nào đó mà giá trị ghi sổ kế toán khác với giá
trị khấu hao được nhà thuế chấp nhận. Nghiệp vụ này được xử lý bằng cách:
- Điều chỉnh vào kết quả của năm hiện thời
- Điều chỉnh vào dự trữ đối với các năm trước đó.
b. Các xử lý về mặt kinh tế:

Các xử lý về mặt kinh tế nhằm đảm bảo sự thống nhất về phương pháp kế toán
áp dụng cho các công ty trong tập đoàn như sự khác biệt về phương pháp khấu hao
tài sản cố định, phương pháp đánh giá hàng tồn kho…
Xử lý khấu hao tài sản cố định: Ví dụ công ty mẹ sử dụng một phương pháp
khấu hao nhất định nào đó trong quá trình hợp nhất, khi đó các công ty hợp nhất
nếu sử dụng phương pháp khấu hao khác với phương pháp trên cần được xử lý để
phù hợp với các công ty khác trong tập đoàn. Điều này dẫn đến các khoản điều
chỉnh ở khoản mục khấu hao lũy kế, kết quả kinh doanh, thuế hoãn lại phải trả/phải
thu này sinh từ việc điều chỉnh.
Xử lý về phương pháp đánh giá hàng tồn kho: Giả sử công ty mẹ đánh giá
hàng tồn kho theo phương pháp FIFO, công ty con lại đánh giá hàng tồn kho theo
15
phương pháp LIFO và cần phải điều chỉnh về phương pháp FIFO của công ty mẹ,
dẫn đến những khoản chênh lệch ảnh hưởng đến các khoản mục hàng tồn kho, giá
vốn hàng bán, thuế hoãn lại phải trả/phải thu nảy sinh.
2.2.2.3. Giai đoạn 2: Kết hợp (Hợp cộng)
Giai đoạn kết hợp là giai đoạn thứ hai của quá trình hợp nhất báo cáo tài
chính.Giai đoạn này thể hiện bằng việc cộng hợp tất cả các khoản mục của bảng cân
đối kế toàn và báo cáo kết quả kinh doanh của các công ty khác nhau trong phạm vi
hợp nhất của tập đoàn. Mục tiêu của giai đoạn 2 này là thiết lập các báo cáo tài
chính tiền hợp nhất, tức là tổng hợp bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh
doanh của các công ty hợp nhất trong một bảng kê duy nhất, để từ đó tiến hành các
bút toán hợp nhất cho phép xây dựng báo cáo tài chính hợp nhất.
Trường hợp các công ty trong phạm vi hợp nhất có quan hệ mẹ con: Cộng dồn
toàn bộ các khoản mục tương ứng trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả
kinh doanh của các công ty con và công ty mẹ.
2.2.2.4. Giai đoạn 3: Giai đoạn phân bổ vốn chủ sở hữu
Giai đoạn phân bổ vốn chủ sở hưu là trung tâm của quá trình hợp nhất, thể
hiện mục đích của quá trình hợp nhất là thay thế giá trị đầu tư bằng phần vốn chủ
được sở hữu trong công ty hợp nhất.

Tuy nhiên thường không có sự cân bằng giữa giá trị đầu tư và phấn vốn chủ
tương ứng trong tài sản thuần của công ty hợp nhât, nên giai đoạn này được khái
quát thành các bước như sau:
Bước 1: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong
từng Công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty
con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có).
Bước 2: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có).
Bước 3: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số.
a. Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công
ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con và ghi
nhận lợi thế thương mại (nếu có).
16
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm, kế toán phải loại trừ giá trị ghi
sổ của khoản đầu tư của Công ty mẹ trong Công ty con tại ngày mua.
Nguyên tắc loại trừ
Trong Báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của Công ty
mẹ trong từng Công ty con và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu
của Công ty con tại ngày mua phải được loại trừ hoàn toàn. Lợi thế thương mại và
chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản và nợ phải
trả nếu có phát sinh trong quá trình hợp nhất được ghi nhận phù hợp với quy định
và hướng dẫn của Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh.
Lãi hoặc lỗ phát sinh sau ngày mua không ảnh hưởng đến các chỉ tiêu phải loại
trừ khi thực hiện việc loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và
phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày mua.
Bút toán điều chỉnh
Để loại trừ giá trị ghi sổ khoản mục “Đầu tư vào công ty con” trong báo cáo
của Công ty mẹ với phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu tại ngày mua
của các Công ty con, kế toán phải tính toán giá trị phần sở hữu của Công ty mẹ
trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Công ty con, đồng thời
tính toán lợi thế thương mại phát sinh (nếu có) tại ngày mua, ghi:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Nợ Thặng dư vốn cổ phần
Nợ Vốn khác của chủ sở hữu
….
Có Đầu tư vào công ty con.
Bút toán loại trừ này được thực hiện tại thời điểm mua và khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất các kỳ sau ngày mua.
Trường hợp các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua có giá trị âm thì
khi loại trừ các chỉ tiêu này kế toán ghi Có vào chỉ tiêu đó thay vì ghi Nợ như bút
toán trên.
17
b. Phân bổ lợi thế thương mại
Nguyên tắc phân bổ
Lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả hoạt
động kinh doanh hợp nhất theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không
quá 10 năm.
Do Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở Báo cáo tài chính riêng của
Công ty mẹ và các Công ty con nên khi phân bổ lợi thế thương mại kế toán phải
điều chỉnh cả số đã phân bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo. Khi đã
phân bổ hết lợi thế thương mại, kế toán vẫn phải lập bút toán điều chỉnh để phản
ánh ảnh hưởng của số đã phân bổ đến lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và lợi thế
thương mại cho đến khi thanh lý công ty con.
Bút toán điều chỉnh
Trường hợp phân bổ lợi thế thương mại trong kỳ đầu tiên, kế toán xác định lợi
thế thương mại phải phân bổ trong kỳ và ghi:
Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ)
Có Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại phát sinh trong kỳ)
Trường hợp phân bổ lợi thế thương mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế toán phải phản
ánh số phân bổ trong kỳ này và số luỹ kế đó phân bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ
báo cáo và ghi nhận như sau:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số Lợi thế thương mại đã phân bổ luỹ
kế đến đầu kỳ)
Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Số Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ)
Có Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại đã phân bổ luỹ kế đến cuối kỳ)
Sau khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, bút toán điều chỉnh sẽ như sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Lợi thế thương mại)
Có Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại).
c. Tách lợi ích của cổ đông thiểu số:
Nguyên tắc tách lợi ích của cổ đông thiểu số
Trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất, lợi ích của cổ đông thiểu số trong giá trị tài
sản thuần của các Công ty con được xác định và trình bày thành một dòng riêng biệt.
18
Đối với các khoản lỗ tương ứng với phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong
Công ty con được hợp nhất có thể lớn hơn số vốn của họ trong Công ty con. Khoản
lỗ vượt trên phần vốn của các cổ đông thiểu số này được tính giảm vào phần lợi ích
của Công ty mẹ trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù
đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó Công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ
vào phần lợi ích của Công ty mẹ cho tới khi phần lỗ trước đây do Công ty mẹ gánh
chịu được bồi hoàn đầy đủ.Trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, lợi
ích của cổ đông thiểu số được xác định và trình bày riêng biệt. Lợi ích của cổ đông
thiểu số được xác định căn cứ vào tỷ lệ lợi ích của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau
thuế thu nhập doanh nghiệp của các Công ty con.
Bút toán điều chỉnh
Tách lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo
Căn cứ vào lợi ích của cổ đông thiểu số đã được xác định tại ngày đầu kỳ báo
cáo kế toán ghi:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Nợ Thặng dư vốn cổ phần
….
Có Lợi ích của cổ đông thiểu số.

Trường hợp giá trị các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của Công ty con tại
ngày đầu kỳ là số âm thì kế toán ghi Có các khoản mục đó thay vì ghi Nợ vào các
khoản mục đó như trong bút toán trên.
Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số từ kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ.
Trường hợp kết quả hoạt động kinh doanh trong năm có lãi, kế toán xác định
lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập sau thuế của các Công ty con phát sinh
trong kỳ, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số
Có Lợi ích của cổ đông thiểu số.
Ngược lại, kết quả hoạt động kinh doanh trong năm lỗ, kế toán xác định số lỗ
các cổ đông thiểu số phải gánh chịu trong tổng số lỗ của các công ty con phát sinh
trong kỳ, ghi:
19
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số.
Nếu trong kỳ đơn vị trích lập các quỹ đầu tư phát triển và quỹ dự phòng tài
chính từ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối, kế toán ghi:
Nợ Quỹ đầu tư phát triển
Nợ Quỹ dự phòng tài chính
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Trong năm đơn vị phân phối lợi nhuận và trả cổ tức cho các cổ đông thiểu số,
kế toán căn cứ vào số phân chia cho các cổ đông thiểu số ghi:
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
2.2.2.5. Giai đoạn 4: Giai đoạn loại trừ các nghiệp vụ nội bộ
Mục tiêu của việc thiết lập các báo cáo tài chính hợp nhất là để thể hiện tình
trạng tài sản của tập đoàn như một thực thể duy nhất chứ không phải là một tập thể
gồm nhiều đơn vị thành viên. Chính vì vậy, trong phạm vi một tập đoàn không thể
có những khoản phải thu phải trả với chính nó. Đây là nguyên nhân quan trọng để
loại bỏ các nghiệp vụ nội bộ tập đoàn hay các dòng trao đổi giữa các công ty hợp

nhất với nhau.
Loại trừ các nghiệp vụ nội bộ là giai đoạn thứ tư của tiến trình hợp nhất báo
cáo tài chính. Đây là giai đoạn không thể thiếu vì nếu không tài sản và nguồn vốn
của tập đoàn sẽ bị tăng một cách giả tạo, cũng như vậy kết quả không phản ánh sự
tăng lên của lợi nhuận một cách thực sự.
a. Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đoàn:
Nguyên tắc loại trừ
Trong Báo cáo tài chính hợp nhất, doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ
trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện
từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị của hàng tồn kho cũng phải
được loại trừ hoàn toàn.
Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phải được loại
trừ khỏi giá trị hàng tồn kho cuối kỳ, đồng thời lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá
trị hàng tồn kho đầu kỳ cũng phải được loại trừ khỏi giá vốn hàng bán trong kỳ.
20
Việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch Công ty mẹ bán hàng
cho Công ty con không ảnh hưởng đến việc phân chia lợi ích cho các cổ đông thiểu
số của Công ty con vì toàn bộ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện thuộc về Công ty mẹ.
Bút toán điều chỉnh
+ Trường hợp giao dịch bán hàng tồn kho trong kỳ phát sinh lãi (giá bán trong
nội bộ tập đoàn > giá vốn mua hàng tồn kho) thì phải ghi giảm doanh thu bán hàng
nội bộ đồng thời ghi giảm giá vốn của số hàng bán trong giao dịch nội bộ kỳ, tức là:
Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - doanh thu bán hàng nội bộ
Có Giá vốn hàng bán – tương ứng phần giá vốn mua hàng tồn kho
Có Hàng tồn kho – tương ứng phần lãi chưa thực hiện trong cuối kỳ
+ Ngược lại giao dịch bán hàng tồn kho trong kỳ phát sinh lỗ (giá bán trong
nội bộ tập đoàn < giá vốn mua hàng tồn kho) thì phải ghi giảm doanh thu bán hàng
nội bộ đồng thời ghi giảm giá vốn của số hàng bán trong giao dịch nội bộ kỳ, tức là:
Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - doanh thu bán hàng nội bộ
Nợ Hàng tồn kho - phần lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ

Có Giá vốn hàng bán – tương ứng phần giá vốn mua hàng tồn kho
Tuy nhiên, lưu ý trường hợp lỗ loại trừ này chỉ thực hiện khi chi phí tạo nên
khoản lỗ chưa thực hiện này là có thể thu hồi được. Còn khi xảy ra trường hợp chi
phí tạo nên khoản lỗ chưa thực hiện này là không thể thu hồi được thì không được
loại trừ phần giá trị khoản lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho, tức là lúc đó
kế toán chỉ phải thực hiện bút toán:
Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - doanh thu bán hàng nội bộ
Có Giá vốn hàng bán – tương ứng với phần doanh thu bán hàng nội bộ
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN do loại trừ ảnh hưởng của lợi nhuận
chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ:
Nếu loại trừ khoản lãi chưa thực hiện thì sẽ xảy ra trường hợp cơ sở tính thuế
> giá trị ghi sổ của hàng tồn kho. Theo quy định của VAS17 - Thuế thu nhập doanh
nghiệp thì lúc đó phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ hay phát
sinh Tài sản thuế thu nhập hoãn lại, do đó trên BCTC HN kế toán phải phản ánh:
21
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có Chi phí thuế thu nhập hoãn lại
Ngược lại, nếu loại trừ khoản lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho
cuối kỳ thì sẽ xảy ra trường hợp cơ sở tính thuế < giá trị ghi sổ của hàng tồn kho.
Tức là sẽ phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế, do đó kế toán phải xác định thuế
thu nhập hoãn lại phải trả trên BCTC HN:
Nợ Chi phí thuế thu nhập hoãn lại
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch
công ty con bán hàng hoá cho công ty mẹ đến lợi ích của cổ đông thiểu số: Nếu loại
trừ lãi hoặc lỗ trong giao dịch nội bộ công ty mẹ bán hàng cho công ty con thì
không ảnh hưởng đến LICĐTS nhưng khi loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện của
giao dịch công ty con bán hàng cho công ty mẹ thì sẽ ảnh hưởng đến LICĐTS. Do
vậy khi xảy ra giao dịch công ty con bán hàng cho công ty mẹ thì phải tính toán và
điều chỉnh sự ảnh hưởng của loại trừ lãi chưa thực hiện đến LICĐTS, cụ thể:

Trường hợp loại trừ lãi chưa thực hiện:
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Ngược lại, trường hợp loại trừ lỗ chưa thực hiện:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phà phối
Có Lợi ích của cổ đông thiểu số
b. Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ:
Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn: loại trừ thu
nhập khác, chi phí khác và lợi nhuận chưa thực hiện đồng thời điều chỉnh lại giá trị
ghi sổ của TSCĐ phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ tập
đoàn: Về bản chất của nghiệp vụ bán TSCĐ sẽ có hai nghiệp vụ đồng thời đó là ghi
tăng Chi phí khác (tương ứng với phần giá trị còn lại), Ghi giảm Khấu hao luỹ kế
TSCĐ, ghi giảm nguyên giá TSCĐ và ghi tăng khoản thu nhập khác. Do đó, khi
điều chỉnh nghiệp vụ bán TSCĐ trong giao dịch nội bộ tập đoàn thì về nguyên tắc
phải điều chỉnh ảnh hưởng của các giao dịch này.
22
- Nếu giá bán < nguyên giá TSCĐ thì kế toán phải thực hiện:
Nợ Nguyên giá TSCĐ – tương ứng phần chênh lệch (NG TSCĐ–Giá bán TSCĐ)
Nợ Thu nhập khác – tương ứng với giá bán TSCĐ
Có Khấu hao luỹ kế TSCĐ
Có Chi phí khác – tương ứng với phần giá trị còn lại
Đồng thời, điều chỉnh thuế thu nhập hoãn lại phát sinh:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có Chi phí thuế thu nhập hoãn lại
- Nếu giá bán > nguyên TSCĐ) thì kế toán phải thực hiện:
Nợ Thu nhập khác – tương ứng với giá bán TSCĐ
Có Chi phí khác – tương ứng với phần giá trị còn lại
Có Khấu hao luỹ kế TSCĐ
Có Nguyên giá TSCĐ- phần chênh lệch (Giá bán TSCĐ–NG TSCĐ)
Đồng thời, điều chỉnh thuế thu nhập hoãn lại phát sinh:

Nợ Chi phí thuế thu nhập hoãn lại
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
+ Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế ảnh hưởng đến lợi nhuận
chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ
Trường hợp điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế ảnh hưởng đến lãi
chưa thực hiện: thì tuỳ thuộc vào mục đích nơi sử dụng của TSCĐ kế toán sẽ thực
hiện điều chỉnh
Nợ Khấu hao luỹ kế TSCĐ - số khấu hao luỹ kế đến cuối kỳ
Có Chi phí liên quan đến các bộ phận
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Đồng thời, điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN như sau
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Nợ Chi phí thuế thu nhập hoãn lại
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Ngược lại, điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế ảnh hưởng đến lỗ
chưa thực hiện trong giá trị còn lại của TSCĐ:
23