346 Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
MỞ ĐẦU
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 thì: “Mục tiêu của kiểm toán
Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến
xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế
toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có
phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”
Như vậy, mục tiêu chính của kiểm toán viên là đưa ra ý kiến về sự trung
thực và hợp lý của các thông tin phản ánh trên Báo cáo tài chính của đơn vị
được kiểm toán. Nhưng để đưa ra được ý kiến kiểm toán cuối cùng đối với toàn
bộ Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải tiến hành kiểm toán đối với từng
chu trình, từng khoản mục cụ thể trên Báo cáo tài chính, doanh thu cũng là một
trong những khoản mục cần phải được kiểm toán khi kiểm toán viên thực hiện
kiểm toán Báo cáo tài chính. Doanh thu là một khoản mục trọng yếu trên Báo
cáo tài chính vì đó là cơ sở để người sử dụng đánh giá về tình hình hoạt động và
quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Bên cạnh đó, chỉ tiêu doanh thu thường
có số phát sinh rất lớn và các nghiệp vụ phát sinh doanh thu diễn ra rất thường
xuyên. Do đó, khoản mục này là đối tượng của nhiều sai phạm dẫn đến Báo cáo
tài chính bị sai lệch trọng yếu. Vì vậy, việc doanh thu có được phản ánh đúng
đắn và hợp lý hay không trở nên rất quan trọng, và kết quả kiểm toán doanh thu
có thể sẽ ảnh hưởng rất lớn đến chất lượng của cuộc kiểm toán Báo cáo tài
chính.
Tuy kiểm toán doanh thu không phải là một đề tài mới, nhưng kiểm toán
là một lĩnh vực rất năng động, nó luôn phát triển không ngừng với những
phương pháp kiểm toán mới, những chuẩn mực, chế độ, quy tắc mới,… và việc
các thông tin tài chính của đơn vị có được phản ánh trung thực và hợp lý hay
không đang trở thành vấn đề rất quan trọng đối với doanh nghiệp, với những
người sử dụng thông tin tài chính nói riêng và đối với sự phát triển của đất nước
nói chung. Vì vậy, em đã mạnh dạn chọn đề tài: “Hoàn thiện kiểm toán khoản
Nguyễn Việt Hà 1 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm
toán Việt Nam thực hiện” làm đề tài cho chuyên đề thực tập của mình.
Mục tiêu chính trong bài viết của em là nghiên cứu những lý luận kiểm
toán doanh thu và phân tích thực tiễn quy trình kiểm toán doanh thu do Công ty
Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện. So sánh giữa lý luận với thực tiễn để
hiểu rõ hơn về những lý luận trừu tượng, đồng thời dựa vào lý luận để phân tích
thực tiễn, qua đó đưa ra những nhận xét, đánh giá và những ý kiến đóng góp
nhằm góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu do Công ty
Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện.
Đối tượng nghiên cứu của bài viết là lý luận về kiểm toán khoản mục
doanh thu nói chung và thực tiễn quy trình thực hiện kiểm toán doanh thu do
Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện nói riêng.
Ngoài phần mở đầu và kết thúc, bố cục chuyên đề của em được trình bày
theo ba phần chính sau:
Phần I: Cơ sở lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu trong
kiẻm toán báo cáo tài chính
Phần II: Thực trạng kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo
cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện
Phần III: Một số ý kiến nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả
kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Hợp danh
Kiểm toán Việt Nam
Do trình độ còn hạn chế và kinh nghiệm thực tế chưa nhiều nên phần trình
bày của em không tránh khỏi những thiếu sót và hạn chế. Em rất mong nhận
được sự góp ý và chỉ bảo của cô giáo hướng dẫn và các cán bộ kiểm toán Công
ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam để bài viết của em được hoàn thiện hơn.
Em xin chân thành cảm ơn các cán bộ kiểm toán Công ty Hợp danh Kiểm
toán Việt Nam và cô giáo hướng dẫn, Thạc sĩ Bùi Thị Minh Hải, đã giúp đỡ em
hoàn thành bài viết này.
Nguyễn Việt Hà 2 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

PHẦN I. CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC
DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. Doanh thu
1.1.1. Khái niệm và phân loại doanh thu
Theo quan điểm của Mac thì doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ,
đó là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá. Qua
tiêu thụ, sản phẩm chuyển từ hình thức hiện vật sang trạng thái tiền tệ và kết
thúc một vòng chu chuyển vốn. Như vậy, có thể nói hoạt động bán hàng và ghi
nhận doanh thu là hoạt động cuối cùng trong quy trình sản xuất kinh doanh của
mỗi doanh nghiệp. Qua chỉ tiêu doanh thu, người ta có thể có được những đánh
giá khái quát về tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, từ đó làm cơ
sở để đưa ra các quyết định trong kinh doanh, những kế hoạch phát triển hay
những kế hoạch đầu tư một cách hiệu quả nhất.
Còn theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 về “Doanh thu và thu nhập
khác” thì: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được
trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường
của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu”.
Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị của các lợi ích kinh tế doanh nghiệp
đã thu hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi
ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi
là doanh thu (Ví dụ: Khi người nhận đại lý thu hộ tiền bán hàng cho đơn vị chủ
hàng, thì doanh thu của người nhận đại lý chỉ là tiền hoa hồng được hưởng). Các
khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng
không là doanh thu.
Doanh thu gồm có doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; và doanh thu
từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia (doanh thu hoạt động
tài chính).
Nguyễn Việt Hà 3 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là các khoản doanh thu phát sinh

từ các giao dịch và nghiệp vụ sau:
- Bán hàng: Bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng
hóa mua vào.
- Cung cấp dịch vụ: Thực hiện công việc đã thỏa thuận theo hợp đồng
trong một hoặc nhiều kỳ kế toán.
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ lại được phân ra thành doanh thu
bán hàng và cung cấp dịch vụ cho bên ngoài; và doanh thu nội bộ.
Doanh thu hoạt động tài chính là các khoản doanh thu phát sinh từ tiền lãi,
tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia:
- Tiền lãi: Là số tiền thu được phát sinh từ việc cho người khác sử
dụng tiền, các khoản tương đương tiền hoặc các khoản còn nợ doanh nghiệp,
như: Lãi cho vay, lãi tiền gửi, lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh
toán...
- Tiền bản quyền: Là số tiền thu được phát sinh từ việc cho người khác
sử dụng tài sản, như: Bằng sáng chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giả,
phần mềm máy vi tính...
- Cổ tức và lợi nhuận được chia: Là số tiền lợi nhuận được chia từ việc
nắm giữ cổ phiếu hoặc góp vốn.
1.1.2. Các quy định trong hạch toán doanh thu
1.1.2.1. Các quy định chung trong hạch toán doanh thu
 Khi hạch toán doanh thu cần tôn trọng một số quy định sau:
Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi
nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính.
Chỉ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán khi thoả mãn đồng thời các điều
kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền
lãi, tiền bản quyền, tiền cổ tức và lợi nhuận được chia quy định tại Chuẩn mực
“Doanh thu và thu nhập khác” (Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày
31/12/2001 của Bộ Tài chính) và các quy định của Chế độ kế toán hiện hành.
Nguyễn Việt Hà 4 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

Khi không thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu thì không được hạch toán
vào tài khoản doanh thu.
Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ
tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao
dịch tạo ra doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu.
Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải được theo dõi riêng biệt theo
từng loại doanh thu: Doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh
thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Trong từng loại
doanh thu lại được chi tiết theo từng thứ doanh thu, như doanh thu bán hàng có
thể được chi tiết thành doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá,…nhằm phục vụ cho
việc xác định đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt
động sản xuất kinh doanh và lập Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.
Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ, như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị
trả lại thì phải được hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu được
tính trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ
xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán.
Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt
động sản xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện troang kỳ kế toán
được kết chuyển vào Tài khoản 911 - Xác định kết quả kinh doanh. Các tài
khoản thuộc loại tài khoản doanh thu không có số dư cuối kỳ.
 Doanh thu có quan hệ mật thiết với kết quả lãi lỗ, do đó khi xem xét
doanh thu cần quan tâm đến các khoản mục có liên quan đến doanh thu trên Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh sau:
- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: chỉ tiêu này phản ánh tổng
doanh thu bán hàng hoá, thành phẩm và cung cấp dịch vụ trong kỳ báo cáo của
doanh nghiệp (kể cả doanh thu nội bộ).
Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp
khấu trừ thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu chưa tính thuế
GTGT và doanh nghiệp sử dụng “Hoá đơn GTGT”.

Nguyễn Việt Hà 5 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp
trực tiếp thì doanh thu bán hàng là doanh thu có tính thuế GTGT và doanh
nghiệp sử dụng “Hoá đơn bán hàng”.
- Các khoản giảm trừ: chỉ tiêu này phản ánh tổng hợp các khoản được ghi
giảm trừ vào tổng doanh thu trong kỳ, bao gồm:
+ Chiết khấu thương mại: Là khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm
yết cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn.
+ Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hóa
kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu.
+ Giá trị hàng bán bị trả lại: Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác
định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán.
+ Thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu phải nộp, thuế GTGT tính
theo phương pháp trực tiếp: chỉ tiêu này phản ánh tổng số thuế tiêu thụ đặc biệt
hoặc thuế xuất khẩu phải nộp, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp cho ngân
sách Nhà nước theo số doanh thu phát sinh trong kỳ báo cáo.
- Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ: chỉ tiêu nay phản ánh
số doanh thu bán hàng hoá, thành phẩm và cung cấp dịch vụ đã trừ các khoản
giảm trừ (chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, thuế
tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp) trong
kỳ báo cáo, làm căn cứ tính kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
- Doanh thu hoạt động tài chính: chỉ tiêu này phản ánh doanh thu hoạt
động tài chính thuần (Tổng doanh thu trừ (-) thuế GTGT theo phương pháp trực
tiếp (nếu có) liên quan đến hoạt động khác) phát sinh trong kỳ báo cáo của
doanh nghiệp.
 Theo thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 của Bộ Tài chính,
loại tài khoản doanh thu có 6 tài khoản, chia thành 3 nhóm:
- Nhóm TK 51 - Doanh thu, có 3 tài khoản:
 Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;

 Tài khoản 512 - Doanh thu nội bộ;
 Tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính.
Nguyễn Việt Hà 6 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
- Nhóm TK 52 - Có 1 tài khoản:
 Tài khoản 521 - Chiết khấu thương mại.
- Nhóm TK 53 - Có 2 tài khoản:
 Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại;
 Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán.
1.1.2.2. Các nguyên tắc trong hạch toán doanh thu đối với một số tài khoản
doanh thu
1.1.2.2.1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Tài khoản 511)
 Tài khoản 511 dùng để phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
của doanh nghiệp trong một kỳ kế toán của hoạt động sản xuất kinh doanh từ
các giao dịch và các nghiệp vụ sau:
- Bán hàng: Bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hoá
mua vào;
- Cung cấp dịch vụ: Thực hiện công việc đã thoả thuận theo hợp đồng
trong một kỳ, hoặc nhiều kỳ kế toán, như cung cấp dịch vụ vận tải, du lịch, cho
thuê tài sản cố định theo phương thức cho thuê hoạt động,…
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền thu được, hoặc
sẽ thu được từ các giao dịch và nghiệp vụ phát sinh doanh thu như bán sản
phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản phụ
thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có).
Trường hợp doanh nghiệp có doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
bằng ngoại tệ thì phải quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam theo tỷ giá thực tế phát
sinh hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do
Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh
tế.
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần mà doanh nghiệp thực

hiện được trong kỳ kế toán có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch
vụ ghi nhận ban đầu do các nguyên nhân: Doanh nghiệp chiết khấu thương mại,
giảm giá hàng đã bán cho khách hàng hoặc hàng đã bán bị trả lại (do không đảm
bảo điều kiện về quy cách, phẩm chất ghi trong hợp đồng kinh tế), và doanh
Nguyễn Việt Hà 7 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
nghiệp phải nộp thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo
phương pháp trực tiếp được tính trên doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
thực tế mà doanh nghiệp đã thực hiện trong một kỳ kế toán.
 Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp được
thực hiện theo nguyên tắc sau:
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT
theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán
chưa có thuế GTGT.
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT,
hoặc chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán.
- Những doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hoá thì chỉ phản ánh
vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế được
hưởng, không bao gồm giá trị vật tư, hàng hoá nhận gia công.
- Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá
hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần
hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng.
- Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh
nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào
doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả
chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác nhận.
- Những sản phẩm, hàng hoá được xác định là tiêu thụ, nhưng vì lý do về
chất lượng, về quy cách kỹ thuật,…người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại
người bán hoặc yêu cầu giảm giá và được doanh nghiệp chấp thuận; hoặc người

mua mua hàng với khối lượng lớn được chiết khấu thương mại thì các khoản
giảm trừ doanh thu bán hàng này được theo dõi riêng biệt trên các Tài khoản
531 - “Hàng bán bị trả lại”, hoặc Tài khoản 532 - “Giảm giá hàng bán”, Tài
khoản 521 - “Chiết khấu thương mại”.
- Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu
tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng, thì trị
Nguyễn Việt Hà 8 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
giá số hàng này không được coi là tiêu thụ và không được ghi vào Tài khoản
511 - “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” mà chỉ hạch toán vào bên Có
Tài khoản 131 - “Phải thu của khách hàng” về khoản tiền đã thu của khách hàng.
Khi thực giao hàng cho người mua sẽ hạch toán vào Tài khoản 511 - “Doanh thu
bán hàng và cung cấp dịch vụ” về giá trị hàng đã giao, đã thu trước tiền bán
hàng, phù hợp với các điều kiện ghi nhận doanh thu.
- Đối với trường hợp cho thuê tài sản, có nhận trước tiền cho thuê của
nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là số tiền
cho thuê được xác định trên cơ sở lấy toàn bộ tổng số tiền thu được chia cho số
năm cho thuê tài sản.
- Đối với doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hoá,
dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước, được Nhà nước trợ cấp, trợ giá theo quy
định thì doanh thu trợ cấp, trợ giá là số tiền được Nhà nước chính thức thông
báo, hoặc thực tế trợ cấp, trợ giá. Doanh thu trợ cấp, trợ giá được phản ánh trên
Tài khoản 5114 - “Doanh thu trợ cấp trợ giá”.
- Không hạch toán vào tài khoản này các trường hợp sau:
 Trị giá hàng hoá, vật tư, bán thành phẩm xuất giao cho bên ngoài gia
công chế biến.
 Trị giá sản phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị
thành viên trong một công ty, tổng công ty hạch toán toàn ngành (sản phẩm, bán
thành phẩm, dịch vụ tiêu thụ nội bộ).
 Số tiền thu được về nhượng bán, thanh lý tài sản cố định.

 Trị giá sản phẩm, hàng hoá đang gửi bán; dịch vụ hoàn thành đã cung
cấp cho khách hàng nhưng chưa được người mua chấp thuận thanh toán.
 Trị giá hàng gửi bán theo phương thức gửi bán đại lý, ký gửi (chưa
được xác định là tiêu thụ).
 Các khoản thu nhập khác không được coi là doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ.
1.1.2.2.2. Doanh thu nội bộ (Tài khoản 512)
Nguyễn Việt Hà 9 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
 Tài khoản 512 dùng để phản ánh doanh thu của số sản phẩm, hàng hoá,
dịch vụ tiêu thụ trong nội bộ các doanh nghiệp.
Doanh thu tiêu thụ nội bộ là số tiền thu được do bán hàng hoá, sản phẩm,
cung cấp dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công
ty, Tổng công ty…
 Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau:
- Kế toán doanh thu nội bộ được thực hiện như quy định đối với doanh
thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Tài khoản 511).
- Tài khoản này chỉ sử dụng cho các đơn vị thành viên hạch toán phụ
thuộc trong một công ty hay một tổng công ty, nhằm phản ánh số doanh thu tiêu
thụ nội bộ trong một kỳ kế toán.
- Chỉ phản ánh vào tài khoản này số doanh thu của khối lượng sản phẩm,
hàng hoá, cho thuê, bán bất động sản đầu tư, dịch vụ của các đơn vị thành viên
cung cấp lẫn cho nhau.
- Không hạch toán vào tài khoản này các khoản doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ cho các đơn vị không trực thuộc công ty, tổng công ty.
- Doanh thu tiêu thụ nội bộ là cơ sở để xác định kết quả kinh doanh nội bộ
của các đơn vị thành viên.
Kết quả kinh doanh của công ty, tổng công ty bao gồm kết quả phần tiêu
thụ nội bộ và tiêu thụ ra bên ngoài. Tổng công ty, công ty phải thực hiện đầy đủ
nghĩa vụ đối với Nhà nước theo các luật thuế quy định trên khối lượng sản

phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu thụ ra bên ngoài và tiêu thụ nội bộ.
1.1.2.2.3. Doanh thu chưa thực hiện (Tài khoản 3387)
 Tài khoản 3387 dùng để phản ánh doanh thu chưa thực hiện của doanh
nghiệp trong kỳ kế toán:
Doanh thu chưa thực hiện gồm:
- Số tiền nhận trước nhiều năm về cho thuê tài sản (cho thuê hoạt động);
- Khoản chênh lệch giữa bán hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá
bán trả ngay;
Nguyễn Việt Hà 10 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
- Khoản lãi nhận trước khi cho vay vốn hoặc mua các công cụ nợ (trái
phiếu, tín phiếu, kỳ phiếu…)
 Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau:
- Khi bán hàng, hoặc cung cấp dịch vụ theo phương thức trả chậm, trả góp
thì doanh thu được ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanh
thu.
Giá bán trả ngay được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của
các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận
doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp là
chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay được ghi nhận
vào tài khoản “Doanh thu chưa thực hiện”. Doanh thu chưa thực hiện sẽ được
ghi nhận là doanh thu của kỳ kế toán trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng
kỳ.
- Khi nhận trước tiền cho thuê tài sản của nhiều năm, thì số tiền nhận
trước được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Trong các năm tài chính tiếp
sau sẽ ghi nhận doanh thu phù hợp với doanh thu của từng năm tài chính.
1.1.2.2.4. Doanh thu hoạt động tài chính (Tài khoản 515)
 Tài khoản 515 dùng để phản ánh doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ
tức, lợi nhuận được chia và doanh thu hoạt động tài chính khác của doanh
nghiệp.

Doanh thu hoạt động tài chính gồm:
- Tiền lãi: Lãi cho vay; lãi tiền gửi; lãi bán hàng trả chậm, trả góp; lãi đầu
tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán được hưởng do mua hàng hoá,
dịch vụ; lãi cho thuê tài chính;…
- Thu nhập từ cho thuê tài sản, cho người khác sử dụng tài sản (Bằng sáng
chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giả, phần mềm vi tính…);
- Cổ tức, lợi nhuận được chia;
- Thu nhập về hoạt động đầu tư mua, bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn;
- Thu nhập chuyển nhượng, cho thuê cơ sở hạ tầng;
Nguyễn Việt Hà 11 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
- Thu nhập về các hoạt động đầu tư khác;
- Chênh lệch lãi do bán ngoại tệ; khoản lãi chênh lệch tỷ giá ngoại tệ;
- Chênh lệch lãi chuyển nhượng vốn;
- …
 Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau:
- Doanh thu hoạt động tài chính được phản ánh trên Tài khoản 515 bao
gồm các khoản doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia
và các hoạt động tài chính khác được coi là thực hiện trong kỳ, không phân biệt
các khoản doanh thu đó thực tế đã thu được tiền hay sẽ thu được tiền.
- Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán chứng khoán, doanh
thu được ghi nhận là số chênh lệch giữa giá bán lớn hơn giá mua, số lãi về trái
phiếu, tín phiếu hoặc cổ phiếu (không phản ánh tổng số tiền thu được từ việc
bán chứng khoán).
- Đối với khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán ngoại tệ, doanh thu được
ghi nhận là số chênh lệch lãi giữa giá mua vào và giá ngoại tệ bán ra.
- Đối với khoản tiền lãi đầu tư nhận được từ khoản đầu tư cổ phiếu, trái
phiếu thì chỉ có phần tiền lãi của các kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư
này mới được ghi nhận là doanh thu phát sinh trong kỳ; còn khoản lãi đầu tư
nhận được từ các khoản lãi đầu tư dồn tích trước khi doanh nghiệp mua lại

khoản đầu tư đó thì ghi giảm giá trị khoản đầu tư trái phiếu, cổ phiếu đó.
- Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản,
doanh thu được ghi nhận là tổng số tiền thu được do bán bất động sản.
- Đối với hoạt động kinh doanh cho thuê cơ sở hạ tầng, doanh thu bán
hàng được ghi nhận khi hoàn tất việc bàn giao đất trên thực địa cho khách hàng
theo giá trị của diện tích đất đã chuyển giao theo giá trả ngay.
1.1.2.2.5. Chiết khấu thương mại (Tài khoản 521)
Nguyễn Việt Hà 12 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
 Tài khoản 521 dùng để phản ánh khoản chiết khấu thương mại mà doanh
nghiệp đã giảm trừ, hoặc đã thanh toán cho người mua hàng do việc người mua
hàng đã mua hàng (sản phẩm, hàng hoá), dịch vụ với khối lượng lớn theo thoả
thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế mua bán hoặc cam
kết mua, bán hàng.
 Hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau:
- Chỉ hạch toán vào tài khoản này khoản chiết khấu thương mại người
mua được hưởng đã thực hiện trong kỳ theo đúng chính sách chiết khấu thương
mại của doanh nghiệp đã quy định.
- Trường hợp người mua hàng nhiều lần mới đạt được lượng hàng mua
được hưởng chiết khấu thì khoản chiết khấu thương mại này được ghi giảm trừ
vào giá bán trên “Hoá đơn (GTGT)” hoặc “Hoá đơn bán hàng” lần cuối cùng.
Trường hợp khách hàng không tiếp tục mua hàng, hoặc ghi số chiết khấu thương
mại người mua được hưởng lớn hơn số tiền bán hàng được ghi trên hoá đơn lần
cuối cùng thì phải chi tiền chiết khấu thương mại cho người mua. Khoản chiết
khấu thương mại trong các trường hợp này được hạch toán vào Tài khoản 521.
- Trường hợp người mua hàng với khối lượng lớn được hưởng chiết khấu
thương mại, giá bán phản ánh trên hoá đơn là giá đã giảm giá (đã trừ chiết khấu
thương mại) thì khoản chiết khấu thương mại này không được hạch toán vào TK
521. Doanh thu bán hàng phản ánh theo giá đã trừ chiết khấu thương mại.
- Phải theo dõi chi tiết chiết khấu thương mại đã thực hiện cho từng khách

hàng và từng loại hàng bán, như: bán hàng (sản phẩm, hàng hoá), dịch vụ.
- Trong kỳ chiết khấu thương mại phát sinh thực tế được phản ánh vào
bên Nợ Tài khoản 521 - “Chiết khấu thương mại”. Cuối kỳ, khoản chiết khấu
thương mại được kết chuyển sang Tài khoản 511 - “Doanh thu bán hàng và cung
cấp dịch vụ” để xác định doanh thu thuần của khối lượng sản phẩm, hàng hoá,
dịch vụ thực tế thực hiện trong kỳ hạch toán.
1.1.2.2.6. Hàng bán bị trả lại (Tài khoản 531)
Nguyễn Việt Hà 13 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
 Tài khoản 531 dùng để phản ánh trị giá của số sản phẩm, hàng hoá, dịch
vụ đã tiêu thụ bị khách hàng trả lại do các nguyên nhân: do vi phạm cam kết; vi
phạm hợp đồng kinh tế; hàng bị mất, kém phẩm chất; không đúng chủng loại,
quy cách.
Trị giá của hàng bán bị trả lại phản ánh trên tài khoản này sẽ điều chỉnh
doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thực tế thực hiện trong kỳ kinh doanh
để tính doanh thu thuần của khối lượng sản phẩm, hàng hoá đã bán ra trong kỳ
kế toán.
 Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau:
Tài khoản hàng bán bị trả lại chỉ phản ánh trị giá của số hàng bán bị trả lại
(tính theo đúng đơn giá bán ghi trên hoá đơn). Trường hợp bị trả lại một phần số
hàng đã bán thì chỉ phản ánh vào tài khoản này trị giá của số hàng bị trả lại đúng
bằng số lượng hàng bị trả lại nhân (x) đơn giá ghi trên hoá đơn khi bán. Các chi
phí khác phát sinh liên quan đến việc hàng bán bị trả lại này mà doanh nghiệp
phải chi được phản ánh vào Tài khoản 641 - Chi phí bán hàng.
Trong kỳ kế toán, trị giá của hàng bán bị trả lại được phản ánh bên Nợ Tài
khoản 531 - Hàng bán bị trả lại. Cuối kỳ, tổng giá trị hàng bán bị trả lại được kết
chuyển sang tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ hoặc Tài
khoản 512 - Doanh thu nội bộ để xác định doanh thu thuần của kỳ kế toán.
Về thủ tục chứng từ, cơ sở kinh doanh mua hàng hoá, người bán đã xuất
hoá đơn, người mua đã nhận hàng, nhưng sau đó người mua phát hiện hàng hoá

không đúng quy cách, chất lượng phải trả toàn bộ hay một phần hàng hoá, khi
xuất hàng trả lại cho người bán, cơ sở phải lập hoá đơn, trên hoá đơn ghi rõ hàng
hoá trả lại người bán do không đúng quy cách, chất lượng, tiền thuế GTGT. Hoá
đơn này là căn cứ để bên bán, bên mua điều chỉnh doanh số mua, bán, số thuế
GTGT đã kê khai.
Trường hợp người mua là đối tượng không có Hoá đơn, khi trả lại hàng
hoá, bên mua và bên bán phải lập biên bản hoặc thoả thuận bằng văn bản ghi rõ
loại hàng hoá, số lượng, giá trị hàng hoá trả lại theo giá không có thuế GTGT
theo hoá đơn bán hàng (số hiệu, ngày, tháng của Hoá đơn), lý do trả lại hàng
Nguyễn Việt Hà 14 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
kèm Hoá đơn gửi cho bên bán. Biên bản này được lưu giữ cùng với Hoá đơn bán
hàng để làm căn cứ điều chỉnh kê khai doanh số bán, thuế GTGT của bên bán.
Trường hợp người bán đã xuất hàng và lập Hoá đơn, người mua chưa
nhận hàng nhưng phát hiện hàng hoá không đúng quy cách, chất lượng phải trả
lại toàn bộ hàng hoá, hoặc một phần hàng hoá, khi trả lại hàng hoá, bên mua và
bên bán phải lập biên bản ghi rõ loại hàng hoá, số lượng, giá trị chưa có thuế
GTGT, tiền thuế GTGT, lý do trả hàng theo Hoá đơn bán hàng (số, ký hiệu,
ngày tháng của Hoá đơn), đồng thời kèm theo Hoá đơn để gửi trả bên bán để
bên bán lập lại Hoá đơn GTGT cho số lượng hàng hoá đã nhận và làm căn cứ
bên bán điều chỉnh doanh số và thuế GTGT đầu ra.
1.1.2.2.7. Giảm giá hàng bán (Tài khoản 532)
 Tài khoản 532 dùng để phản ánh khoản giảm giá hàng bán thực tế phát
sinh trong kỳ kế toán.
Giảm giá hàng bán là khoản giảm trừ được người bán chấp thuận trên giá
đã thoả thuận cho số hàng hoá đã bán vì lý do hàng bán kém phẩm chất hay
không đúng quy định trong hợp đồng kinh tế.
 Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau:
Chỉ phản ánh vào tài khoản này các khoản giảm trừ do việc chấp thuận
giảm giá ngoài hoá đơn, tức là sau khi đã phát hành hoá đơn. Không hạch toán

vào tài khoản này số giảm giá (cho phép) đã được ghi trên hoá đơn và đã được
trừ vào tổng trị giá hàng bán ghi trên hoá đơn.
Trong kỳ kế toán, khoản giảm giá hàng bán phát sinh thực tế được phản
ánh vào bên Nợ của Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán. Cuối kỳ, kết chuyển
tổng số tiền giảm giá hàng bán sang Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ hoặc Tài khoản 512 - Doanh thu nội bộ để xác định doanh thu
thuần thực hiện trong kỳ.
Về thủ tục chứng từ, cơ sở kinh doanh đã xuất bán, cung ứng hàng hoá,
dịch vụ và lập Hoá đơn nhưng do hàng hoá, dịch vụ không đảm bảo chất lượng,
quy cách,…phải điều chỉnh (tăng, giảm) giá bán thì bên bán và bên mua phải lập
Nguyễn Việt Hà 15 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
biên bản hoặc có thoả thuận bằng văn bản ghi rõ số lượng, quy cách hàng hoá,
mức giá tăng (giảm) theo hoá đơn bán hàng (số, ký hiệu, ngày, tháng của Hoá
đơn, thời gian), lý do tăng (giảm) giá, đồng thời bên bán lập Hoá đơn để điều
chỉnh mức giá được điều chỉnh. Hoá đơn ghi rõ điều chỉnh giá cho hàng hoá,
dịch vụ tại Hoá đơn số, ký hiệu,…Căn cứ vào Hoá đơn điều chỉnh giá, bên bán
và bên mua kê khai điều chỉnh doanh số mua, bán, thuế đầu ra, đầu vào.
1.1.3. Cơ sở xác định doanh thu
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 về “Doanh thu và thu nhập
khác”, doanh thu được xác định trên cơ sở sau:
Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ
thu được.
Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thỏa thuận giữa doanh
nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp
lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiết
khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.
Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thì
doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ
thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo

tỷ lệ lãi suất hiện hành. Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể
nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai.
Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ
tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao
dịch tạo ra doanh thu.
Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ
khác không tương tự thì việc trao đổi đó được coi là một giao dịch tạo ra doanh
thu. Trường hợp này doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hóa
hoặc dịch vụ nhận về, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền
trả thêm hoặc thu thêm. Khi không xác định được giá trị hợp lý của hàng hóa
hoặc dịch vụ nhận về thì doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng
Nguyễn Việt Hà 16 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
hóa hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương
đương tiền trả thêm hoặc thu thêm.
1.1.4. Điều kiện ghi nhận doanh thu
1.1.4.1. Đối với doanh thu bán hàng
Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm
điều kiện sau:
- Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với
quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở
hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
- Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch
bán hàng;
- Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
Doanh nghiệp phải xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi
ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa cho người mua trong từng trường hợp cụ
thể. Trong hầu hết các trường hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro trùng

với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hợp pháp hoặc
quyền kiểm soát hàng hóa cho người mua.
Trường hợp doanh nghiệp vẫn còn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền
sở hữu hàng hóa thì giao dịch không được coi là hoạt động bán hàng và doanh
thu không được ghi nhận. Doanh nghiệp còn phải chịu rủi ro gắn liền với quyền
sở hữu hàng hóa dưới nhiều hình thức khác nhau, như:
- Doanh nghiệp còn phải chịu trách nhiệm để đảm bảo cho tài sản được
hoạt động bình thường mà việc này không nằm trong các điều khoản bảo hành
thông thường;
- Khi việc thanh toán tiền bán hàng còn chưa chắc chắn vì phụ thuộc vào
người mua hàng hóa đó;
Nguyễn Việt Hà 17 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
- Khi hàng hóa được giao còn chờ lắp đặt và việc lắp đặt đó là một phần
quan trọng của hợp đồng mà doanh nghiệp chưa hoàn thành;
- Khi người mua có quyền huỷ bỏ việc mua hàng vì một lý do nào đó
được nêu trong hợp đồng mua bán và doanh nghiệp chưa chắc chắn về khả năng
hàng bán có bị trả lại hay không.
Nếu doanh nghiệp chỉ còn phải chịu một phần nhỏ rủi ro gắn liền với
quyền sở hữu hàng hóa thì việc bán hàng được xác định và doanh thu được ghi
nhận. Ví dụ doanh nghiệp còn nắm giữ giấy tờ về quyền sở hữu hàng hóa chỉ để
đảm bảo sẽ nhận được đủ các khoản thanh toán.
Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận
được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Trường hợp lợi ích kinh tế từ giao dịch bán
hàng còn phụ thuộc yếu tố không chắc chắn thì chỉ ghi nhận doanh thu khi yếu
tố không chắc chắn này đã xử lý xong (ví dụ, khi doanh nghiệp không chắc chắn
là Chính phủ nước sở tại có chấp nhận chuyển tiền bán hàng ở nước ngoài về
hay không). Nếu doanh thu đã được ghi nhận trong trường hợp chưa thu được
tiền thì khi xác định khoản tiền nợ phải thu này là không thu được thì phải hạch
toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ mà không được ghi giảm doanh

thu. Khi xác định khoản phải thu là không chắc chắn thu được (Nợ phải thu khó
đòi) thì phải lập dự phòng nợ phải thu khó đòi mà không ghi giảm doanh thu.
Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì được
bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận
đồng thời theo nguyên tắc phù hợp. Các chi phí, bao gồm cả chi phí phát sinh
sau ngày giao hàng (như chi phí bảo hành và chi phí khác), thường được xác
định chắc chắn khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thỏa mãn. Các khoản
tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là doanh thu mà được ghi
nhận là một khoản nợ phải trả tại thời điểm nhận tiền trước của khách hàng.
Khoản nợ phải trả về số tiền nhận trước của khách hàng chỉ được ghi nhận là
doanh thu khi đồng thời thỏa mãn năm điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng
đã nêu trên.
Nguyễn Việt Hà 18 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
1.1.4.2. Đối với doanh thu cung cấp dịch vụ
Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả
của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch về
cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ
theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán
của kỳ đó. Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn
tất cả bốn điều kiện sau:
- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;
- Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối
kế toán;
- Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành
giao dịch cung cấp dịch vụ đó.
Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ thực hiện trong nhiều kỳ kế
toán thì việc xác định doanh thu của dịch vụ trong từng kỳ thường được thực

hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành. Theo phương pháp này, doanh thu được
ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn
thành.
Doanh thu cung cấp dịch vụ chỉ được ghi nhận khi đảm bảo là doanh
nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Khi không thể thu hồi được khoản
doanh thu đã ghi nhận thì phải hạch toán vào chi phí mà không được ghi giảm
doanh thu. Khi không chắc chắn thu hồi được một khoản mà trước đó đã ghi vào
doanh thu (Nợ phải thu khó đòi) thì phải lập dự phòng nợ phải thu khó đòi mà
không ghi giảm doanh thu. Khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là
không đòi được thì được bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Doanh nghiệp có thể ước tính doanh thu cung cấp dịch vụ khi thỏa thuận
được với bên đối tác giao dịch những điều kiện sau:
- Trách nhiệm và quyền của mỗi bên trong việc cung cấp hoặc nhận dịch vụ;
- Giá thanh toán;
- Thời hạn và phương thức thanh toán.
Nguyễn Việt Hà 19 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Để ước tính doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh nghiệp phải có hệ thống
kế hoạch tài chính và kế toán phù hợp. Khi cần thiết, doanh nghiệp có quyền
xem xét và sửa đổi cách ước tính doanh thu trong quá trình cung cấp dịch vụ.
Phần công việc đã hoàn thành được xác định theo một trong ba phương
pháp sau, tuỳ thuộc vào bản chất của dịch vụ:
- Đánh giá phần công việc đã hoàn thành;
- So sánh tỷ lệ (%) giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối
lượng công việc phải hoàn thành;
- Tỷ lệ (%) chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành
toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ.
Phần công việc đã hoàn thành không phụ thuộc vào các khoản thanh toán
định kỳ hay các khoản ứng trước của khách hàng.
Trường hợp dịch vụ được thực hiện bằng nhiều hoạt động khác nhau mà

không tách biệt được, và được thực hiện trong nhiều kỳ kế toán nhất định thì
doanh thu từng kỳ được ghi nhận theo phương pháp bình quân. Khi có một hoạt
động cơ bản so với các hoạt động khác thì việc ghi nhận doanh thu được thực
hiện theo hoạt động cơ bản đó.
- Khi kết quả của một giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định
được chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận
và có thể thu hồi.
- Trong giai đoạn đầu của một giao dịch về cung cấp dịch vụ, khi chưa
xác định được kết quả một cách chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận bằng chi
phí đã ghi nhận và có thể thu hồi được. Nếu chi phí liên quan đến dịch vụ đó
chắc chắn không thu hồi được thì không ghi nhận doanh thu, và chi phí đã phát
sinh được hạch toán vào chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ. Khi có
bằng chứng tin cậy về các chi phí đã phát sinh sẽ thu hồi được thì doanh thu
được ghi nhận khi thoả mãn bốn điều kiện ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ
đã nêu trên.
Nguyễn Việt Hà 20 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
1.1.4.3. Đối với doanh thu hoạt động tài chính
Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được
chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau:
- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó;
- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.
Doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia được
ghi nhận trên cơ sở:
- Tiền lãi được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ;
- Tiền bản quyền được ghi nhận trên cơ sở dồn tích phù hợp với hợp đồng;
- Cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi cổ đông được quyền
nhận cổ tức hoặc các bên tham gia góp vốn được quyền nhận lợi nhuận từ việc
góp vốn.
Lãi suất thực tế là tỷ lệ lãi dùng để quy đổi các khoản tiền nhận được

trong tương lai trong suốt thời gian cho bên khác sử dụng tài sản về giá trị ghi
nhận ban đầu tại thời điểm chuyển giao tài sản cho bên sử dụng. Doanh thu tiền
lãi bao gồm số phân bổ các khoản chiết khấu, phụ trội, các khoản lãi nhận trước
hoặc các khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ ban đầu của công cụ nợ và giá trị
của nó khi đáo hạn.
Khi tiền lãi chưa thu của một khoản đầu tư đã được dồn tích trước khi
doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư đó, thì khi thu được tiền lãi từ khoản đầu tư,
doanh nghiệp phải phân bổ vào cả các kỳ trước khi nó được mua. Chỉ có phần
tiền lãi của các kỳ sau khi khoản đầu tư được mua mới được ghi nhận là doanh
thu của doanh nghiệp. Phần tiền lãi của các kỳ trước khi khoản đầu tư được mua
được hạch toán giảm giá trị của chính khoản đầu tư đó.
Tiền bản quyền được tính dồn tích căn cứ vào các điều khoản của hợp
đồng (ví dụ như tiền bản quyền của một cuốn sách được tính dồn tích trên cơ sở
số lượng sách xuất bản từng lần và theo từng lần xuất bản) hoặc tính trên cơ sở
hợp đồng từng lần.
Doanh thu được ghi nhận khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích
kinh tế từ giao dịch. Khi không thể thu hồi một khoản mà trước đó đã ghi vào
Nguyễn Việt Hà 21 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
doanh thu thì khoản có khả năng không thu hồi được hoặc không chắc chắn thu
hồi được đó phải hạch toán vào chi phí phát sinh trong kỳ, không ghi giảm
doanh thu.
1.2. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính
1.2.1. Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Kiểm toán chu kỳ bán hàng - thu tiền nói chung và kiểm toán khoản mục
doanh thu nói riêng đều có ý nghĩa rất quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài
chính. Chỉ tiêu doanh thu có liên quan đến nhiều chỉ tiêu trọng yếu trên Bảng
cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Tính đúng đắn của chỉ tiêu
doanh thu liên quan đến cả sản nghiệp (thông qua chỉ tiêu kết quả) trên Bảng cân
đối kế toán lẫn kết quả (lãi, lỗ) của doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả kinh

doanh. Đối với Nhà nước, xác định đúng đắn chỉ tiêu doanh thu còn là cơ sở để
xác định đúng số thuế tiêu thụ (thuế GTGT, thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc
biệt) cũng như thuế thu nhập mà doanh nghiệp phải nộp ngân sách Nhà nước.
Các chỉ tiêu về doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu hoạt
động tài chính phản ánh trên Báo cáo kết quả kinh doanh thường có liên hệ chặt
chẽ với các khoản thu bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu,
v.v…phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Vì thế một phần khá lớn công việc
phải thực hiện khi kiểm toán Báo cáo kết quả kinh doanh đã được kiểm toán khi
kiểm toán các chỉ tiêu phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Vì mối quan hệ này
nên chất lượng của việc kiểm toán doanh thu có thể ảnh hưởng đến chất lượng
của việc kiểm toán các khoản mục, chu trình khác và ngược lại. Do đó, khi thực
hiện kiểm toán cần kết hợp kiểm toán doanh thu với kiểm toán các khoản mục
có liên quan để đạt được kết quả tốt nhất. Bên cạnh đó, kiểm toán viên có thể
dựa trên kết quả kiểm toán doanh thu mà tiết kiệm thời gian và chi phí khi kiểm
toán các khoản mục, chu trình khác và ngược lại.
Chỉ tiêu doanh thu phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh
doanh luôn gắn chặt chẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi, nhập xuất vật
tư, hàng hoá,… Đó là những yếu tố động nhất, linh hoạt nhất và dễ xảy ra những
Nguyễn Việt Hà 22 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
gian lận nhất. Do đó, thông qua việc kiểm tra, đối chiếu,…và thực hiện các thủ
tục kiểm toán chi tiết đã thực hiện khi kiểm toán các chỉ tiêu trên Bảng cân đối
kế toán có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch toán các chỉ
tiêu có liên quan phản ánh trên Bảng cân đối kế toán
Chỉ tiêu doanh thu là cơ sở để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận và các loại
thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác định mức lợi nhuận,
thuế thu nhập và cả nghĩa vụ khác của doanh nghiệp, cho nên thông qua việc
kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các chỉ tiêu trên
Báo cáo kết quả kinh doanh, có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong
việc hạch toán và xác định các chỉ tiêu đó.

Doanh thu là một khoản mục trọng yếu trên Báo cáo tài chính vì đó là cơ
sở để người sử dụng đánh giá về tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của
doanh nghiệp. Bên cạnh đó, chỉ tiêu doanh thu thường có số phát sinh rất lớn và
các nghiệp vụ phát sinh doanh thu diễn ra rất thường xuyên. Do đó, khoản mục
này là đối tượng của nhiều sai phạm dẫn đến Báo cáo tài chính bị sai lệch trọng
yếu. Vì vậy, việc doanh thu có được phản ánh đúng đắn và hợp lý hay không trở
nên rất quan trọng, và kết quả kiểm toán doanh thu có thể sẽ ảnh hưởng rất lớn
đến chất lượng của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.
Như vậy, việc kiểm toán doanh thu có ý nghĩa rất quan trọng trong kiểm
toán Báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp.
1.2.2. Mục tiêu kiểm toán doanh thu
1.2.2.1. Mục tiêu kiểm toán chung
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 về “Mục tiêu và nguyên tắc
cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính” thì: “Mục tiêu của kiểm toán Báo
cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác
nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán
hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản
ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”
Nguyễn Việt Hà 23 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán
thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin
tài chính của đơn vị.
Doanh thu là một khoản mục trong Báo cáo tài chính, vì vậy mục tiêu
kiểm toán chung của khoản mục doanh thu cũng không nằm ngoài mục tiêu của
kiểm toán Báo cáo tài chính.
Các mục tiêu kiểm toán chung lại được chia thành hai loại cụ thể là sự
hợp lý chung và các mục tiêu chung khác:
- Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền
ghi trên khoản mục doanh thu trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà

quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong
quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác.
- Các mục tiêu chung khác bao gồm:
+ Mục tiêu hiệu lực: là hướng xác minh vào tính có thật của số tiền
trên các khoản mục.
+ Mục tiêu trọn vẹn: là hướng xác minh vào sự đầy đủ về thành phần
(nội dung) cấu thành số tiền ghi trên các khoản mục.
+ Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu
(hoặc sử dụng lâu dài và được luật định thừa nhận) của tài sản và nghĩa vụ pháp
lý (hoặc hợp đồng dài hạn) của các khoản nợ và vốn.
+ Mục tiêu định giá: là hướng xác minh vào cách thức và kết quả biểu
hiện tài sản, vốn và các hoạt động (chi phí, chiết khấu, thu nhập,…) thành tiền.
+ Mục tiêu phân loại: là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận,
nghiệp vụ được đưa vào tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản trong các Báo
cáo tài chính theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản
pháp lý cụ thể đang có hiệu lực.
+ Mục tiêu chính xác cơ học: là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt
đối qua các con số cộng sổ và chuyển sổ.
+ Mục tiêu trình bày: hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trình
các số dư (hoặc tổng số phát sinh của tài khoản) vào các Báo cáo tài chính.
Nguyễn Việt Hà 24 Kiểm toán 44
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
1.2.2.2. Mục tiêu kiểm toán đặc thù
Hiểu được mục tiêu chung của kiểm toán mới là bước đầu, vấn đề quan
trọng kế tiếp sau là cụ thể hoá các mục tiêu chung này vào các khoản mục, các
phần hành cụ thể.
Mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với khoản mục doanh thu được xác định
trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục doanh thu cùng cách
phản ánh, theo dõi chúng trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.
Theo đó, mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với khoản mục doanh thu được tóm tắt

như sau:
Biểu 1.1. Mục tiêu đặc thù của kiểm toán doanh thu
MỤC TIÊU KIỂM
TOÁN CHUNG
MỤC TIÊU KIỂM TOÁN
DOANH THU
I- Mục tiêu hợp lý chung Các khoản ghi nhận doanh thu đều có căn cứ hợp lý
II- Các mục tiêu chung
khác:
Hiệu lực Doanh thu đã ghi sổ là có thực (thực sự đã phát sinh)
Trọn vẹn
Doanh thu phát sinh từ các nghiệp vụ bán hàng và
nghiệp vụ khác đều được ghi sổ đầy đủ
Quyền và nghĩa vụ
Doanh thu ghi nhận thuộc quyền sở hữu của đơn vị
(hàng hoá đã bán thuộc sở hữu của đơn vị)
Định giá
Doanh thu ghi sổ là số tiền của hàng hoá được gửi đi
và được tính đúng và vào sổ chính xác
Phân loại và trình bày
Các khoản doanh thu được phân loại đúng đắn, phản
ánh đúng vào các tài khoản tổng hợp và chi tiết. Các
khoản doanh thu được trình bày trên Báo cáo tài
chính phù hợp với các văn bản pháp lý có hiệu lực
Chính xác cơ học
Các khoản doanh thu được ghi vào sổ tổng hợp chi
tiết thích hợp, được tính toán, cộng dồn và chuyển sổ
chính xác
III- Các mục tiêu kiểm
toán nghiệp vụ:

Cho phép
Các nghiệp vụ bán chịu và ghi giảm doanh thu phải
được phê chuẩn đúng đắn
Kịp thời Các khoản doanh thu được ghi nhận đúng thời gian
1.2.3. Yêu cầu của việc kiểm toán doanh thu
Việc kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau:
Nguyễn Việt Hà 25 Kiểm toán 44