thực hành lập báo cáo tài chính hợp nhất

THC HÀNH LP BÁO CÁO
TÀI CHÍNH HP NHT
(Theo Chun mc K toán Vit Nam)
Kim toán. T vn thu vàu t. T vn tài chính
Thc hành lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS)

1
M
C LC

CHNG I. GII THIU V BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT
1. M u 2
2. Các chun mc k toán có nh hng n báo cáo tài chính hp nht 2
3. Thut ng và tìm hiu bn cht 3
CHNG II. CÁC PHNG PHÁP K TOÁN ÁP DNG

1. Tng hp các phng pháp k toán áp dng 12
2. Áp dng phng pháp k toán trong tng trng hp 12
 Báo cáo tài chính riêng ca nhà u t
Phng pháp giá gc
 Báo cáo tài chính hp nht ca tp oàn.
Phng pháp giá gc
Phng pháp vn ch s hu
Phng pháp hp nht toàn b
CHNG III. CÁC BC C BN KHI LP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT

1. Nguyên tc chung khi lp Bng cân i k toán hp nht 17
1.1 i vi công ty con
1.2 i vi công ty liên kt và liên doanh
2. Nguyên tc chung khi lp Báo cáo kt qu kinh doanh hp nht 30

2.1 i vi công ty con
2.2 i vi công ty liên kt và liên doanh
CHNG IV. VÍ D V LP BNG CÂN I K TOÁN HP NHT
39

VÀ BÁO CÁO KT QU HOT  NG KINH DOANH HP NHT
CHNG V. CÁC TR!NG HP C"N LU Ý KHI HP NHT
45
 Không bt buc lp báo cáo tài chính hp nht
 Loi tr khi báo cáo tài chính hp nht ca tp oàn
 Báo cáo tài chính ca công ty con không cùng ngày kt thúc
niên  k toán ca công ty m
 X lý các trng hp chính sách k toán không thng nht
 Công ty con c mua vào gia niên  k toán.
PH LC: CÁC BI#U M$U S% DNG LP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT
47
H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht



2


CHNG 1
GII THIU V BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT

1. M) *u

Theo hng dn ca Chun mc K toán Vit Nam và các Thông t hng dn, kt
thúc nm tài chính, các tp oàn hoc tng công ty nhà nc phi lp Báo cáo tài chính
hp nht  phn ánh tình hình tài chính và tình hình kinh doanh ca (1) Tp oàn:
Tp oàn bao g m công ty m và các công ty con; Hoc (2) Tng công ty Nhà nc.
Các tng công ty nhà nc phi lp Báo cáo tài chính hp nht là các tng công ty
thành lp và hot ng theo mô hình có công ty con. Tng công ty nhà nc có th s
hu trc tip hoc s hu gián tip công ty con thông qua mt công ty con khác, tr
trng hp c bit khi xác !nh rõ là quy"n s hu không gn li"n vi quy"n kim
soát.

THUT NG+:
Báo cáo tài chính hp nht là báo cáo tài chính ca mt tp oàn c trình bày nh
báo cáo tài chính ca mt doanh nghip. Báo cáo này c lp trên c s hp nht báo
cáo ca công ty m và các công ty con (VAS 25)

Theo ó, Báo cáo tài chính hp nht ca tp oàn s# bao g m
- Bng Cân i k toán hp nht
- Báo cáo Kt qu hot ng kinh doanh hp nht
- Báo cáo Lu chuyn ti"n t hp nht
- Bn thuyt minh Báo cáo tài chính hp nht.
Cun sách này ch$ tp trung vào hai ni dung chính là Bng Cân i k toán hp nht
và Báo cáo Kt qu hot ng kinh doanh hp nht.

2. Các chun mc k toán áp dng

- Chun mc K toán Vit Nam - VAS 07: K toán các khon u t vào công ty
liên kt;

- Chun mc K toán Vit Nam - VAS 08: Thông tin tài chính v" nhng khon vn
góp liên doanh;
- Chun mc K toán Vit Nam - VAS 11: Hp nht kinh doanh (D tho)
- Chun mc K toán Vit Nam - VAS 25: Báo cáo tài chính hp nht và k toán
khon u t vào công ty con;

Các chun mc này "u có nh hng riêng ti vic lp và trình bày báo cáo tài chính
hp nht, trong mt s trng hp, các chun mc có s ging nhau v" thut ng và
phng pháp, c bit là gia chun mc VAS 11 và VAS 25

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht



3

3. Các thut ng và tìm hiu bn cht.

THUT NG+:
Kim soát: Là quy"n chi phi các chính sách tài chính và hot ng ca doanh
nghip nh%m thu c li ích kinh t t các hot ng ca doanh nghip ó. (VAS 07,
08, 11, 25)
Công ty con: Là mt doanh nghip ch!u s kim soát ca mt doanh nghip khác (g&i
là công ty m). (VAS 07, 11, 25)
Công ty m: Là công ty có mt hoc nhi"u công ty con. (VAS 07, 11, 25)
Tp oàn: Bao g m công ty m và các công ty con. (VAS 25)
Công ty liên kt: là công ty trong ó nhà u t có nh hng áng k nhng không
phi là công ty con hoc công ty liên doanh ca nhà u t. (VAS 07)

nh hng áng k: Là quy"n tham gia ca nhà u t vào vic a ra các quyt !nh
v" chính sách tài chính và hot ng ca bên nhn u t nhng không kim soát các
chính sách ó (VAS 07, 08)
Liên doanh: Là tho thun b%ng hp  ng ca hai hoc nhi"u bên  cùng thc hin
hot ng kinh t, mà hot ng này c  ng kim soát bi các bên góp vn liên
doanh. (VAS 08)
Li ích ca c ông thiu s: Là mt phn ca kt qu hot ng thun và giá tr! tài
sn thun ca mt công ty con c xác !nh tng 'ng cho các phn li ích không
phi do công ty m s hu mt cách trc tip hoc gián tip thông qua các công ty con.
(VAS 25)
Li th thng mi: chênh lch gia giá mua và giá tr! ròng ca tài sn và công n có
th xác !nh c ti thi im mua (VAS 11 - D tho)

3.1 Quy(n ki,m soát

Quy"n kim soát ca công ty m i vi công ty con c xác !nh khi công ty m
nm gi (s hu) trên 50% quy"n biu quyt ca công ty con (Công ty m có th s
hu trc tip công ty con hoc s hu gián tip công ty con thông qua mt công ty con
khác) tr khi xác !nh rõ quy"n s hu không gn li"n vi quy"n kim soát.

a. Quyn biu quyt ca nhà u t c xác nh thông qua hai trng hp nh sau:

 Trng hp t( l quy"n biu quyt ca nhà u t úng b%ng t( l vn góp ca nhà
u t.
Nhà u t trc tip nm gi quyn biu quyt
T( l quy"n biu quyt
ca nhà u t trc tip =
trong công ty nhn u t
Tng vn góp ca nhà u t

Tng vn ch s hu ca công ty nhn
u t

x 100%


H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht



4

Nhà u t gián tip nm gi quyn biu quyt thông qua các công ty con ca
nó.
Tng vn góp ca công ty con
T( l quy"n biu quyt ca nhà u t trong công ty nhn u t
ca nhà u t gián tip = x 100%
trong công ty nhn u t Tng vn ch s hu ca công ty nhn u t

 Trng hp t( l quy"n biu quyt khác vi t( l vn góp do có tho thun khác
gia nhà u t và công ty liên kt, quy"n biu quyt ca nhà u t c xác !nh
cn c' vào biên bn tho thun gia nhà u t và công ty nhn u t.
Trong mt s trng hp, công ty m vn có quy"n kim soát ngay c khi công ty
m nm gi ít hn 50% quy"n biu quyt:
 Các nhà u t dành tho thun cho công ty m hn 50% quy"n biu quyt.
 Công ty m có quy"n chi phi các chính sách tài chính và hot ng theo quy
ch tho thun.
 Công ty m có quy"n b nhim hoc bãi mi)n a s các thành viên Hi  ng

qun tr! hoc cp qun lý tng ng.
 Công ty m có quy"n b a s phiu ti các cuc h&p Hi  ng qun tr! hoc
cp qun lý tng ng

b. Xác -nh Quy(n ki,m soát theo cu trúc c.a tp oàn:

+ Cu trúc n gin nht ca mt tp oàn là công ty m nm quy"n bi,u quyt trc
tip ti các công ty con ca nó.

Ví d:









Theo ó, công ty m P s hu toàn b công ty con S1, các công ty con S2, S3 và
S4, công ty m ch$ s hu mt phn (trên 50%), phn còn li do các nhà u t
khác nm gi.
Kt lun: trong c 4 trng hp, S1 n S4 "u là công ty con ca tp oàn và khi
lp báo cáo tài chính hp nht ca tp oàn, c áp d*ng cùng mt phng pháp
k toán hp nht toàn b.

+ Tuy nhiên, trong thc t, công ty m còn có th nm gi quy(n bi,u quyt gián
tip thông qua các công ty con ca nó. Ví d*:

P

80%

S1

100%

75%

90%

S2

S3

S4

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht



5

Ví d:

Công ty P s hu 51% vn c phn ca Công ty S. Công ty S s hu 51% vn c
phn ca công ty SS.
Kt lun: S là công ty m ca công ty SS. P là công ty m ca Công ty SS mc

dù P ch$ kim soát SS gián tip thông qua S, li ích thc t mà P nhn c t
SS là 51% x 51% = 26%.

Ví d

Công ty W s hu 100% c phn ca công ty X và 50% c phn ca công ty Y.
Công ty Y s hu 50% c phn ca công ty Z. Công ty X s hu 50% c phn
ca công ty Z
Gi !nh r%ng:
 Công ty W không nm quy"n kim soát c+ng nh quy"n biu quyt chính
trong hi  ng qun tr! ca công ty Y.
 Công ty W không nm gi hoc kim soát hn 50% quy"n biu quyt ca
Công ty Y (k c quy"n biu quyt trc tip hay các nhà u t dành tho
thun cho công ty m hn 50% quy"n biu quyt)
 Công ty W không có quy"n a ra các chính sách tài chính và chi phi
các chính sách tài chính và hot ng theo quy ch tho thun.
 Gi !nh trên áp d*ng tng t i vi công ty X và Y khi nm gi 50%
c phn ca công ty Z.
Kt lun:
 Công ty X là công ty con ca công ty W
 Công ty Y không phi là công ty con ca công ty W.
 Công ty Z không phi là công ty con ca c công ty X ln công ty Y.
P
S
SS
51 %

51 %

100%

50%

50%

W
Z
Y
X
50%

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht



6

 Do vy, công ty Z không phi là công ty con ca c công ty X, Y và W
Mc dù, trong trng hp trên, c t'c ca công ty W i vi công ty Z ln hn
50% (50%*50% + 100% x 50% = 75%)
Ví d

Công ty Q là công ty con ca công ty P. Công ty Q gi quy"n kim soát trc tip
36% ca công ty R. Công ty P kim soát trc tip công ty R là 20%. Do vy, R là
công ty con ca công ty P. C t'c mà P nhn c t R là [20% + (75% x 36%)]
= 47%. P nm gi c phiu trc tip ca R và nm gi c phiu gián tip thông
qua công ty Q.
Kt lun: Q và R "u là công ty con ca Công ty P, trong trng hp này, vic

xác !nh quy"n kim soát ca P i vi R cn c' vào s c phn hin ang nm
gi ca P và Q ti R (=20%+36%)
3.2 nh hng áng k

Nu nhà u t nm gi trc tip hoc gián tip thông qua các công ty con ít nht 20%
quy"n biu quyt ca bên nhn u t thì c g&i là nhà u t có nh hng áng
k, tr khi có quy !nh hoc tho thun khác. Ngc li nu nhà u t nm gi trc
tip hay gián tip thông qua các công ty con ít hn 20% quy"n biu quyt ca bên
nhn u t, thì không c g&i là nhà u t có nh hng áng k, tr khi có quy
!nh hoc tho thun khác.

Nhà u t có nh hng áng k thng c th hin  mt hoc các biu hin sau:
 Có i din trong Hi  ng qun tr! hoc cp qun lý tng ng ca công
ty liên kt;
 Có quy"n tham gia vào quá trình hoch !nh chính sách;
 Có các giao d!ch quan tr&ng gia nhà u t và bên nhn u t;
 Có s trao i v" cán b qun lý;
 Có s cung cp thông tin k, thut quan tr&ng.
3.3 Liên doanh:

Liên doanh: Là tha thun b%ng hp  ng ca hai hoc nhi"u bên  cùng thc hin
hot ng kinh t, mà hot ng này c  ng kim soát bi các bên góp vn liên
doanh. Các hình th'c liên doanh quy !nh trong Chun mc K toán Vit Nam g m:
 Hp  ng hp tác kinh doanh di hình th'c liên doanh hot ng kinh doanh
c  ng kim soát;
 Hp  ng hp tác kinh doanh di hình th'c liên doanh tài sn c  ng kim
P
20%

75%

36%

R
Q
H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht



7

soát;
 Hp  ng liên doanh di hình th'c thành lp c s kinh doanh c  ng kim
soát.

Các hình thc liên doanh có 2 c im chung nh sau:
 Hai hoc nhi"u bên góp vn liên doanh hp tác vi nhau trên c s tho thun
b%ng hp  ng; và
 Tha thun b%ng hp  ng thit lp quy"n  ng kim soát.

Th/a thun b0ng hp 1ng

Tha thun b%ng hp  ng phân bit quy"n  ng kim soát ca các bên góp vn liên
doanh vi li ích ca khon u t ti nhng công ty liên kt mà trong ó nhà u t
có nh hng áng k.

Theo quy !nh ti Chun mc K toán Vit Nam nhng hot ng mà hp  ng
không thit lp quy"n  ng kim soát thì không phi là liên doanh.

Tho thun b%ng hp  ng có th c thc hin b%ng nhi"u cách, nh: Nêu trong hp
 ng hoc biên bn tho thun gia các bên góp vn liên doanh; nêu trong các i"u
khon hay các quy ch khác ca liên doanh.

Tha thun b%ng hp  ng thit lp quy"n  ng kim soát i vi liên doanh  m
bo không mt bên góp vn liên doanh nào có quy"n n phng kim soát các hot
ng ca liên doanh. Tha thun trong hp  ng c+ng nêu rõ các quyt !nh mang tính
tr&ng yu  t c m*c ích hot ng ca liên doanh, các quyt !nh này òi hi
s thng nht ca tt c các bên góp vn liên doanh hoc a s nhng ngi có nh
hng ln trong các bên góp vn liên doanh theo quy !nh ca chun mc này.

Tha thun b%ng hp  ng có th ch$ !nh rõ mt trong các bên góp vn liên doanh
m nhim vic i"u hành hoc qun lý liên doanh. Bên i"u hành liên doanh không
kim soát liên doanh, mà thc hin trong khuôn kh nhng chính sách tài chính và
hot ng ã c các bên nht trí trên c s tha thun b%ng hp  ng và y nhim
cho bên i"u hành. Nu bên i"u hành liên doanh có toàn quy"n quyt !nh các chính
sách tài chính và hot ng ca hot ng kinh t thì bên ó là ngi kim soát và khi
ó không t n ti liên doanh.


Hp 1ng hp tác kinh doanh d&i hình th2c liên doanh ho3t 4ng kinh doanh
c 1ng ki,m soát b)i các bên góp vn liên doanh

Hot ng kinh doanh c  ng kim soát là hot ng ca mt s liên doanh c
thc hin b%ng cách s d*ng tài sn và ngu n lc khác ca các bên góp vn liên doanh
mà không thành lp mt c s kinh doanh mi. M-i bên góp vn liên doanh t qun lý
và s d*ng tài sn ca mình và ch!u trách nhim v" các ngh.a v* tài chính và các chi
phí phát sinh trong quá trình hot ng. Hot ng ca liên doanh có th c nhân
viên ca m-i bên góp vn liên doanh tin hành song song vi các hot ng khác ca

bên góp vn liên doanh ó. Hp  ng hp tác kinh doanh thng quy !nh cn c' phân
chia doanh thu và khon chi phí chung phát sinh t hot ng liên doanh cho các bên
góp vn liên doanh.

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht



8

Ví d: hot ng kinh doanh c  ng kim soát là khi hai hoc nhi"u bên góp
vn liên doanh cùng kt hp các hot ng, ngu n lc và k, nng chuyên môn  sn
xut, khai thác th! trng và cùng phân phi mt sn phm nht !nh. Nh khi sn
xut mt chic máy bay, các công on khác nhau ca quá trình sn xut do m-i bên
góp vn liên doanh m nhim. M-i bên phi t mình trang tri các khon chi phí phát
sinh và c chia doanh thu t vic bán máy bay, phn chia này c cn c' theo
tho thun ghi trong hp  ng.

M-i bên góp vn liên doanh phi phn ánh các hot ng kinh doanh c  ng kim
soát trong báo cáo tài chính ca mình, g m:

 Tài sn do bên góp vn liên doanh kim soát và các khon n phi tr mà h& phi
gánh ch!u;
 Chi phí phi gánh ch!u và doanh thu c chia t vic bán hàng hoc cung cp
d!ch v* ca liên doanh.

Trong trng hp hot ng kinh doanh c  ng kim soát, liên doanh không phi
lp s k toán và báo cáo tài chính riêng. Tuy nhiên, các bên góp vn liên doanh có th

m s k toán  theo dõi và ánh giá hiu qu hot ng kinh doanh trong vic tham
gia liên doanh.

Hp 1ng hp tác kinh doanh d&i hình th2c liên doanh tài sn c 1ng ki,m
soát b)i các bên góp vn liên doanh

Mt s liên doanh thc hin vic  ng kim soát và thng là  ng s hu i vi tài
sn c góp hoc c mua bi các bên góp vn liên doanh và c s d*ng cho m*c
ích ca liên doanh. Các tài sn này c s d*ng  mang li li ích cho các bên góp
vn liên doanh. M-i bên góp vn liên doanh c nhn sn phm t vic s d*ng tài
sn và ch!u phn chi phí phát sinh theo tho thun trong hp  ng.

Hình th'c liên doanh này không òi hi phi thành lp mt c s kinh doanh mi. M-i
bên góp vn liên doanh có quy"n kim soát phn li ích trong tng lai thông qua
phn vn góp ca mình vào tài sn c  ng kim soát.

Hot ng trong công ngh du m, hi t và khai khoáng thng s d*ng hình th'c
liên doanh tài sn c  ng kim soát. Ví d: mt s công ty sn xut du khí cùng
kim soát và vn hành mt ng ng dn du. M-i bên góp vn liên doanh s d*ng
ng ng dn du này  vn chuyn sn phm và phi gánh ch!u mt phn chi phí
vn hành ng ng này theo tho thun.

M-i bên góp vn liên doanh phi phn ánh trong báo cáo tài chính các yu t liên quan
n tài sn c  ng kim soát:

 Phn vn góp vào tài sn c  ng kim soát, c phân loi da trên tính
cht ca tài sn ch' không phân loi nh mt dng u t. Ví d*: ng ng
dn du do các bên góp vn liên doanh  ng kim soát c xp vào khon
m*c tài sn c !nh hu hình;
 Các khon n phi tr phát sinh ca m-i bên góp vn liên doanh, ví d*: N phi

tr phát sinh trong vic b ti"n mua phn tài sn  góp vào liên doanh;
 Phn n phi tr phát sinh chung phi ch!u cùng vi các bên góp vn liên
doanh khác t
 hot ng ca liên doanh;
H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht



9

 Các khon thu nhp t vic bán hoc s d*ng phn sn phm c chia t
liên doanh cùng vi phn chi phí phát sinh c phân chia t hot ng
ca liên doanh; và
 Các khon chi phí phát sinh liên quan n vic góp vn liên doanh, ví d*:
Các khon chi phí liên quan n tài sn ã góp vào liên doanh và vic bán sn
phm c chia.

Vic hch toán tài sn c  ng kim soát phn ánh ni dung, thc trng kinh t và
thng là hình th'c pháp lý ca liên doanh. Nhng ghi chép k toán riêng l/ ca liên
doanh ch$ gii hn trong nhng chi phí phát sinh chung có liên quan n tài sn  ng
kim soát bi các bên góp vn liên doanh và cui cùng do các bên góp vn liên doanh
ch!u theo phn c chia ã tho thun. Trong trng hp này liên doanh không phi
lp s k toán và báo cáo tài chính riêng. Tuy nhiên, các bên góp vn liên doanh có th
m s k toán  theo dõi và ánh giá hiu qu hot ng kinh doanh trong vic tham
gia liên doanh.

Hp 1ng liên doanh d&i hình th2c thành lp c s) kinh doanh c 1ng ki,m
soát b)i các bên góp vn liên doanh

C s kinh doanh c  ng kim soát bi các bên góp vn liên doanh (c s
c  ng kim soát) òi hi phi có s thành lp mt c s kinh doanh mi. Hot
ng ca c s này c+ng ging nh hot ng ca các doanh nghip khác, ch$ khác là
tha thun b%ng hp  ng gia các bên góp vn liên doanh quy !nh quy"n  ng kim
soát ca h& i vi các hot ng kinh t ca c s này.

C s kinh doanh c  ng kim soát ch!u trách nhim kim soát tài sn, các khon
n phi tr, thu nhp và chi phí phát sinh ti n v! mình. C s kinh doanh này s
d*ng tên ca liên doanh trong các hp  ng, giao d!ch kinh t và huy ng ngu n lc
tài chính ph*c v* cho các m*c ích ca liên doanh. M-i bên góp vn liên doanh có
quy"n c hng mt phn kt qu hot ng ca c s kinh doanh hoc c chia
sn phm ca liên doanh theo tha thun ca hp  ng liên doanh.
Ví d: mt c s kinh doanh c  ng kim soát:
 Hai n v! trong nc hp tác b%ng cách góp vn thành lp mt c s kinh
doanh mi do hai n v! ó  ng kim soát  kinh doanh trong mt ngành
ngh" nào ó;
 Mt n v! u t ra nc ngoài cùng góp vn vi mt n v!  nc ó 
thành lp mt c s kinh doanh mi do hai n v! này  ng kim soát;
 Mt n v! nc ngoài u t vào trong nc cùng góp vn vi mt n v!
trong nc  thành lp mt c s kinh doanh mi do hai n v! này  ng
kim soát.

Mt s trng hp, c s kinh doanh c  ng kim soát v" bn cht ging nh các
hình th'c liên doanh hot ng c  ng kim soát hoc tài sn c  ng kim soát.

Ví d: các bên góp vn liên doanh có th chuyn giao mt tài sn c  ng kim
soát, nh ng dn du, vào c s kinh doanh c  ng kim soát vì các m*c ích
khác nhau. Tng t nh vy, các bên góp vn liên doanh có th óng góp vào c s
kinh doanh c  ng kim soát mt s tài sn mà các tài sn này s# ch!u s i"u hành

chung. Mt s hot ng c  ng kim soát có th là vic thành lp mt c s kinh
doanh
c  ng kim soát  thc hin mt s hot ng nh thit k mu mã,
H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht



10

nghiên c'u th! trng tiêu th*, d!ch v* sau bán hàng.

C s kinh doanh c  ng kim soát phi t ch'c công tác k toán riêng nh các
doanh nghip khác theo quy !nh ca pháp lut hin hành v" k toán.

Các bên góp vn liên doanh góp vn b%ng ti"n hoc b%ng các tài sn khác vào liên
doanh. Phn vn góp này phi c ghi s k toán ca bên góp vn liên doanh và phi
c phn ánh trong các báo cáo tài chính nh mt khon m*c u t vào c s kinh
doanh c  ng kim soát.

3.4. C5n c2 , ghi s k toán, lp và trình bày báo cáo tài chính hp nht c.a nhà *u
t

 i vi khon u t trc tip vào công ty con, công ty liên kt, liên doanh nhà
u t cn c' vào báo cáo tài chính ca công ty con, công ty liên kt, liên doanh và
các tài liu có liên quan khi mua khon u t.
 i vi khon u t gián tip vào công ty con, công ty liên kt, liên doanh thông
qua các công ty con, nhà u t cn c' vào báo cáo tài chính ca công ty con và
các tài liu thông tin ph*c v* cho vic hp nht, báo cáo tài chính ca công ty con,

công ty liên kt, liên doanh và các tài liu liên quan khi công ty con mua khon u
t ó.
 Trong c hai trng hp (u t trc tip và u t gián tip vào công ty con, công
ty liên kt, liên doanh thông qua các công ty con), cui m-i nm tài chính, nhà u
t cn c' vào Báo cáo kt qu hot ng kinh doanh ca công ty con, công ty liên
kt, liên doanh  xác !nh và ghi nhn phn lãi (hoc l-) ca mình trong công ty
con, công ty liên kt, liên doanh trên báo cáo tài chính hp nht.  ng thi cn c'
vào Bng cân i k toán ca công ty con, công ty liên kt, liên doanh  xác !nh
và i"u ch$nh các bút toán hp nht.
 Trng hp khi mua khon u t, nu có chênh lch gia giá mua khon u t
và giá tr! ghi s ca tài sn thun có th xác !nh c tng 'ng vi phn s hu
ca khon u t c mua, ti thi im mua, k toán phi xác !nh khon chênh
lch này thành các phn sau ây:
 Chênh lch gia giá tr! hp lý và giá tr! ghi s ca tài sn thun có th xác !nh
c ca công ty liên kt,  ng thi phn chênh lch này phi c xác !nh
cho tng nhân t, nh: Chênh lch gia giá tr! ghi s và giá tr! hp lý ca
TSC, ca hàng t n kho,
 Phn chênh lch còn li (giá mua khon u t tr (-) giá tr! hp lý ca tài sn
thun có th xác !nh c, nu có) c g&i là li th thng mi (hoc li
th thng mi âm).
 Nhà u t không phi phn ánh các khon chênh lch gia giá mua khon u t
và giá tr! ghi s ca tài sn thun có th xác !nh c ca công ty liên kt trên các
tài khon và s k toán ph*c v* cho vic lp báo cáo tài chính riêng ca nhà u t
mà ch$ m s k toán chi tit  theo dõi và tính toán s chênh lch (nu có) c
phân b hàng nm ph*c v* cho vic lp báo cáo tài chính hp nht (nu nhà u t
H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 1
Gi&i thiu v( Báo cáo tài chính hp nht

11

phi lp báo cáo tài chính hp nht). S theo dõi chi tit khon chênh lch này n%m
trong h thng s k toán ph*c v* cho vic lp báo cáo tài chính hp nht.
H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 2
Các phng pháp k toán áp dng

12

CHNG 2:
CÁC PHNG PHÁP K TOÁN ÁP DNG



1 Tng hp các khon *u t và phng pháp x6 lý k toán trong báo cáo tài chính
hp nht.

Tng 'ng vi quy"n kim soát, mt khon u t vào doanh nghip khác s# c
phân loi và c x lý k toán tng 'ng trong báo cáo tài chính hp nht ca tp
oàn.

*u t 7c i,m X6 lý k toán trong
báo cáo tài chính
riêng c.a nhà *u
t
X6 lý k toán
trong báo cáo tài
chính hp nht

c.a tp oàn
Công ty con Kim soát Phng pháp giá gc Hp nht toàn b
Công ty liên kt 0nh hng áng
k
Phng pháp giá gc Phng pháp vn
ch s hu
Công ty liên doanh
(ch$ c s kinh doanh
c  ng kim soát)
Tho thun hp
 ng
Phng pháp giá gc Phng pháp vn
ch s hu
u t khác Nm gi ch tng
giá hoc thu lãi
u t.
Phng pháp giá gc Phng pháp giá
gc

Sau ây, chúng ta s# xem xét ni dung c* th ca tng phng pháp k toán c áp
d*ng.

2. Áp dng phng pháp k toán trong tng trng hp.

a. Trong báo cáo tài chính riêng c.a nhà *u t.

Theo quy !nh ca chun mc k toán Vit Nam, trong báo cáo tài chính riêng ca nhà
u t, các khon u t vào các công ty con, công ty liên kt, liên doanh "u c
hch toán theo phng pháp giá gc.

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 2
Các phng pháp k toán áp dng


13

THUT NG:
Phng pháp giá gc: Là phng pháp k toán mà khon u t c ghi nhn ban
u theo giá gc, sau ó không c i"u ch$nh theo nhng thay i ca phn s hu
ca nhà u t trong tài sn thun ca bên nhn u t. Báo cáo kt qu hot ng kinh
doanh ch$ phn ánh khon thu nhp ca nhà u t c phân chia t li nhun thun
lu, k ca bên nhn u t phát sinh sau ngày u t. (VAS 07)

C th, phng pháp này c thc hin nh sau:
 Nhà u t ghi nhn ban u khon u t vào công ty liên kt theo giá gc.
 Sau ngày u t, nhà u t c ghi nhn c t'c, li nhun c chia vào doanh
thu hot ng tài chính theo nguyên tc d n tích.
 Các khon khác t công ty liên kt mà nhà u t nhn c ngoài c t'c và li
nhun c chia c coi là phn thu h i ca các khon u t và c ghi gim
giá gc khon u t. Ví d* khon c t'c ca k1 trc khi khon u t c mua
mà nhà u t nhn c phi ghi gim giá gc khon u t.
Ví d:
Công ty A mua 40% c phn có quyn biu quyt ca Công ty B ti ngày 01/01/2004.

Trong nm 2004, Công ty B chia li nhun ca nm 2003 cho các nhà u t vi giá
tr 1.000.
Nh vy, phn chia mà Công ty A nhn c là 40% x 1.000 = 400 cn c ghi
gim vào tài khon "u t vào công ty liên kt B" trên báo cáo tài chính do ây là li
nhun phát sinh trc khi A nm gi c phn ca B.
Bút toán: N TK Ti"n: 400
Có TK u t vào công ty liên kt B: 400

b. Trong báo cáo tài chính hp nht.
Tùy tng trng hp, khi khon u t c phân loi là u t vào công ty con, u
t vào công ty liên kt, u t vào công ty liên doanh hay u t khác mà có phng
pháp k toán tng 'ng áp d*ng trong báo cáo tài chính hp nht ca tp oàn. Di
ây, chúng ta s# xem xét vic áp d*ng và nh hng ca tng phng pháp k toán
n báo cáo tài chính hp nht.
Phng pháp giá gc: phng pháp này c áp d*ng tng t i vi trng hp
phng pháp giá gc áp d*ng trong báo cáo tài chính riêng ca nhà u t và không có
i"u ch$nh gì trong báo cáo tài chính hp nht
Phng pháp vn ch. s) h8u:
Theo nh hng dn ti chun mc k toán, các khon u t vào công ty liên kt và
liên doanh s# c k toán theo phng pháp vn ch s hu trong báo cáo tài chính
hp nht ca tp oàn.

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 2
Các phng pháp k toán áp dng


14

THUT NG:

Phng pháp vn ch s hu: Là phng pháp k toán mà khon u t c ghi nhn
ban u theo giá gc, sau ó c i"u ch$nh theo nhng thay i ca phn s hu ca
nhà u t trong tài sn thun ca bên nhn u t. Báo cáo kt qu hot ng kinh
doanh phi phn ánh phn s hu ca nhà u t trong kt qu kinh doanh ca bên
nhn u t. (VAS 07)
Tài sn thun: Là giá tr! ca tng tài sn tr (-) n phi tr.(VAS 07)
C* th, cui m-i nm tài chính, khi lp và trình bày báo cáo tài chính hp nht ca nhà
u t, giá tr! khon m*c "u t vào công ty liên kt, liên doanh" trong Bng cân i
k toán hp nht phi c i"u ch$nh nh sau:

+ i"u ch$nh phn li nhun hoc l- trong công ty liên kt t sau ngày u t và các
khon i"u ch$nh khác ã ghi nhn trên Bng cân i k toán hp nht t các nm
trc.

+ Trc khi i"u ch$nh phn li nhun hoc l- trong k1 ca nhà u t trong công ty
liên kt và các khon i"u ch$nh khác, nhà u t phi i"u ch$nh phn li nhun
hoc l- thuc phn s hu ca mình trong công ty liên kt t sau ngày u t và
các khon i"u ch$nh khác ã ghi nhn và phn ánh trong Bng cân i k toán hp
nht nm trc li"n k"  ghi nhn và phn ánh vào khon m*c “u t vào công
ty liên kt, liên doanh”, khon m*c “Li nhun cha phân phi” và các khon m*c
khác có liên quan trong Bng cân i k toán hp nht nm nay.

+ Cn c'  xác !nh phn li nhun hoc l- trong công ty liên kt t sau ngày u
t n cui nm trc và các khon i"u ch$nh khác là Bng cân i k toán riêng
ca nhà u t và Bng cân i k toán hp nht nm trc li"n k", các s k toán
chi tit ph*c v* vic hp nht báo cáo tài chính.

+ i"u ch$nh phn li nhun hoc l- trong k1 ca nhà u t trong công ty liên kt.

 Nhà u t phi xác !nh và i"u ch$nh tng hoc gim giá tr! khon u t vào

công ty liên kt tng 'ng vi phn s hu ca nhà u t trong li nhun
hoc l- sau thu TNDN ca công ty liên kt ti thi im cui m-i nm tài
chính khi lp và trình bày báo cáo tài chính hp nht. Trng hp công ty liên
kt là công ty c phn có c phiu u ãi c t'c c nm gi bi các c ông
bên ngoài thì nhà u t phi loi tr phn c t'c u ãi trc khi xác !nh
phn s hu ca mình trong li nhun hoc l- t công ty liên kt, k c khi
cha có thông báo chính th'c v" vic tr c t'c trong k1.

 Trng hp khon l- trong công ty liên kt mà nhà u t phi gánh ch!u ln
hn giá tr! ghi s ca khon u t trên báo cáo tài chính hp nht thì nhà u
t ch$ ghi gim giá tr! khon u t trong báo cáo tài chính hp nht cho n
khi nó b%ng không (= 0).

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 2
Các phng pháp k toán áp dng


15

 Trng hp nhà u t có ngh.a v* thanh toán thay cho công ty liên kt các
khon n mà nhà u t ã m bo hoc cam kt tr thì phn chênh lch ln
hn ca khon l- trong công ty liên kt và giá tr! ghi s ca khon u t c
ghi nhn là mt khon chi phí phi tr. Nu sau ó công ty liên kt hot ng
có lãi, nhà u t ch$ c ghi nhn phn s hu ca mình trong khon lãi ó
sau khi ã bù p c phn l- thun cha c hch toán trc ây. Phng
pháp vn ch s hu c áp d*ng trong k toán các khon u t vào công ty
liên kt khi lp và trình bày báo cáo tài chính hp nht ca nhà u t.

+ i"u ch$nh các khon chênh lch phát sinh khi mua khon u t vào công ty liên

kt

Khi mua khon u t vào công ty liên kt, nu có chênh lch gia giá mua khon
u t và phn s hu ca nhà u t theo giá tr! hp lý ca tài sn thun có th
xác !nh c ca công ty liên kt thì ti thi im mua khon u t, nhà u t
phi xác !nh khon chênh lch ó thành: (1) khon chênh lch gia giá tr! hp lý
và giá tr! ghi s ca tài sn thun có th xác !nh c ca công ty liên kt; (2)
Phân b khon li th thng mi (hoc li th thng mi âm).  ng thi cui
m-i nm tài chính khi lp báo cáo tài chính hp nht, khi xác !nh phn li nhun
hoc l- ca nhà u t trong công ty liên kt, nhà u t phi thc hin các i"u
ch$nh phù hp:

 Phân b khon chênh lch gia giá tr! hp lý và giá tr! ghi s ca tài sn
thun có th xác !nh c ca công ty liên kt;

 Phân b khon li th thng mi (hoc li th thng mi âm).

+ i"u ch$nh khon c t'c, li nhun c chia: Khon c t'c, li nhun c chia
t công ty liên kt trong k1 phi ghi gim giá tr! ghi s khon u t vào công ty
liên kt và phn li nhun hoc l- t công ty liên kt.

+ i"u ch$nh các khon thay i trong vn ch s hu ca công ty liên kt: Trng
hp vn ch s hu ca công ty liên kt có thay i (nhng không c phn ánh
qua Báo cáo kt qu hot ng kinh doanh trong k1, nh chênh lch ánh giá li tài
sn, chênh lch t( giá không c ghi nhn là lãi, l- trong k1), k toán cn c' vào
Bng cân i k toán ca công ty liên kt  xác !nh và ghi nhn phn s hu ca
nhà u t trong giá tr! thay i vn ch s hu ca công ty liên kt. Khon này
c ghi tng (gim) giá tr! khon u t vào công ty liên kt và các khon m*c
tng 'ng ca vn ch s hu ca nhà u t;

Phng pháp hp nht toàn b4:
Khi hp nht báo cáo tài chính, báo cáo tài chính ca công ty m và các công ty con
s# c hp nht theo tng khon m*c b%ng cách cng các khon tng ng ca tài
sn, n phi tr, vn ch s hu, doanh thu, thu nhp khác và chi phí. Sau ó, i"u
ch$nh cho các khon m*c:

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 2
Các phng pháp k toán áp dng


16

+ Giá tr! ghi s khon u t ca công ty m trong tng công ty con và phn vn ca
công ty m trong vn ch s hu ca công ty con phi c loi tr;

+ Li ích ca c ông thiu s trong thu nhp thun ca công ty con b! hp nht
trong k1 báo cáo c xác !nh và loi tr ra khi thu nhp ca tp oàn  tính
lãi, hoc l- thun có th c xác !nh cho nhng i tng s hu công ty m;

+ Li ích ca c ông thiu s trong tài sn thun ca công ty con b! hp nht c
xác !nh và trình bày trên Bng cân i k toán hp nht thành mt ch$ tiêu riêng
bit tách khi phn n phi tr và phn vn ch s hu ca c ông ca công ty
m. Li ích ca c ông thiu s trong tài sn thun bao g m:

 Giá tr! các li ích ca c ông thiu s ti ngày hp nht kinh doanh ban
u; và

 Phn li ích ca c ông thiu s trong s bin ng ca tng vn ch s
hu k t ngày hp nht kinh doanh.

+ S d các tài khon trên Bng cân i k toán gia các n v! trong cùng tp oàn,
các giao d!ch ni b, các khon lãi ni b cha thc hin phát sinh t các giao
d!ch này phi c loi tr hoàn toàn. Các khon l- cha thc hin phát sinh t
các giao d!ch ni b c+ng c loi b tr khi chi phí to nên khon l- ó không
th thu h i c.

+ S d các tài khon trên Bng cân i k toán và các giao d!ch gia các n v!
trong cùng tp oàn, bao g m các khon doanh thu, các khon chi phí, c t'c
phi c loi tr toàn b. Các khon lãi cha thc hin t các giao d!ch ni b
n%m trong giá tr! còn li ca tài sn, nh hàng t n kho và tài sn c !nh c+ng
c loi tr hoàn toàn.

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 3
Các b&c c bn lp báo cáo tài chính hp nht
17

CH
NG 3
CÁC BC C BN LP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT





1. Nguyên tc chung khi lp bng cân i k toán hp nht:

1.1 Hp nht công ty m9 v&i công ty con

Khi thc hin hp nht báo cáo tài chính cho tp oàn, vic x lý k toán c tin
hành theo các bc sau:

1. Cp nht các khon m*c trên báo cáo tài chính ca các công ty trong cùng tp
oàn
2. i"u ch$nh các nghip v* phát sinh không c ghi nhn  ng thi trong tp
oàn
3. i"u ch$nh các s d khon m*c phát sinh do giao d!ch ni b tp oàn
4. Tính toán giá tr! Li ích ca c ông thiu s
5. Tính toán giá tr! Li th thng mi
6. Tính toán giá tr! Li nhun cha phân phi và ngu n vn ca tp oàn
7. Lp Bng cân i k toán hp nht ca tp oàn

CÁC BC C TH#

B&c 1 - Cp nht các khon mc trên Báo cáo tài chính c.a công ty trong cùng
tp oàn

Vn " cp nht c " cp  ây ch yu liên quan n vic ghi nhn c t'c cha
c phân phi ca các công ty trong tp oàn.

Ví d:

Công ty B, b Công ty A nm gi 60% vn c phn có quyn biu quyt (nh vy, Công
ty A nm quyn kim soát ca Công ty B, và Công ty B là Công ty con ca Công ty A,
thông báo chia 1.000 tin lãi c tc cho nm tài chính kt thúc ngày 31/12/200X và ti
thi im lp báo cáo tài chính ã thanh toán ht cho các bên nhn c tc. Giá tr li
nhun cha phân phi ti ngày 31/12/200X, sau khi chia lãi c tc là 4.000

Khi ó:

- B ã tr 400 = (100%-60%) x 1.000) lãi c t'c cho c ông thiu s và khon ti"n
này không xut hin trên báo cáo tài chính hp nht.
- A nhn c 600 (=60% x 1.000) lãi c t'c và ã ghi nhn N TK ti"n và Có TK
Thu nhp hot ng tài chính trên Báo cáo Kt qu hot ng kinh doanh ca
Công ty A
- Li nhun  li trên báo cáo ca B sau khi tr c t'c là 4.000 s# c hp nht
nh
 bình thng. Li nhun cha phân phi c tính cho tp oàn là 60% *
H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 3
Các b&c c bn lp báo cáo tài chính hp nht



18

4.000 = 2.400; phn còn li là 40% x 4.000 = 1.600 c ghi nhn vào khon m*c
Li ích ca c ông thiu s (vic tính toán khon m*c Li ích c ông thiu s s#
c trình bày chi tit  các bc tip theo).

Tuy nhiên, nu công ty con B ã thông báo nhng cha tr c tc trong nm tài chính
và cng cha ghi nhn khon phi tr này trên báo cáo tài chính mc dù ngha v ã
phát sinh thì khi hp nht cn phi a ra bút toán i"u ch$nh.

(a) Nu công ty B cha có bút toán ghi nhn khon c t'c phi tr, cn có bút toán
i"u ch$nh  phn ánh ngh.a v* v" tr c t'c trên báo cáo tài chính ca Công ty
con B:
N TK Li nhun cha phân phi 1.000
Có TK C t'c phi tr 1.000

S ti"n ghi nhn là toàn b c t'c phi tr, không phân bit phn ca công ty
trong tp oàn hay c ông thiu s (t'c là 1.000)

(b) Nu công ty m A cha ghi nhn khon c t'c c nhn, bút toán i"u ch$nh
hp nht s# là:
N TK Phi thu c t'c c chia t Công ty con B: 600
Có TK Li nhun cha phân phi 600

Khi thc hin hp nht, khon Phi tr c t'c trên Báo cáo ca Công ty B s#
c loi tr cùng vi khon Phi thu c t'c trên Báo cáo ca Công ty A là 600
thông qua vic loi tr công n ni b gia các công ty trong cùng mt tp oàn.

Vic tính toán các ch$ tiêu Li nhun cha phân phi ca tp oàn và Li ích c ông
thiu s s# c thc hin sau khi xem xét vic i"u ch$nh c t'c này.

B&c 2 - i(u ch:nh các giao d-ch n4i b4 tp oàn không c ghi nhn 1ng thi
và s d các khon phi thu phi tr n4i b4 trong tp oàn.

Bc này thc hin cn tr các khon công n phi thu, phi tr ã c ghi nhn
 ng thi bi các công ty trong tp oàn và x lý các khon có chênh lch v" thi
im phát sinh t giao d!ch ni b

Ví d:
Công ty A và B là hai công ty con trong cùng mt tp oàn. Trong nm A bán hàng
cho B vi s tin 10.000 và cui k trên Bng Cân i k toán ca A ang ghi nhn
phi thu B là 10.000; tng ng, trên Bng Cân i k toán ca B ang ghi nhn phi
tr A là 10.000.

Nh vy, xét trên khía cnh tp oàn thì không có giao d!ch bán hàng vi bên ngoài
phát sinh, do ó, nghip v* bán hàng này cn c loi tr khi lp Báo cáo kt qu

hot ng kinh doanh hp nht phn này s# c trình  m*c 2 chng III.
H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 3
Các b&c c bn lp báo cáo tài chính hp nht



19

Trên Bng Cân i k toán hp nht, khon công n ni b này cn c loi tr
trc khi hp nht  s d công n trên báo cáo tp oàn phn ánh úng thc trng
công n tp oàn vi i tng bên ngoài. Bút toán i"u ch$nh phi a ra:

N TK Phi tr: 10.000
Có TK Phi thu: 10.000
Tuy nhiên, nu cui k1, giá tr! công n A ghi nhn là 10.000 và B ghi nhn là 8.000 do
có 2.000 ti"n hàng ang trên ng vn chuyn. Bên A bán ã ghi phi thu nhng bên
mua B cha ghi nhn. Nh vy, có mt lng hàng t n kho tr! giá 2.000 không c
ghi nhn báo cáo ca c A ln B nhng trên thc t s hàng này vn thuc v" tp oàn.
Bút toán i"u ch$nh phi a ra:

N TK Hàng ang i ng : 2.000
Có TK Phi tr ngi bán : 2.000
Và sau ó loi tr công n gia hai n v!:

N TK Phi tr: 10.000
Có TK Phi thu: 10.000

Nh vy, sau khi loi tr công n ni b, trên báo cáo tài chính hp nht ca tp oàn
s# không còn công n gia các công ty con và gia công ty m vi các công ty con

trong cùng mt tp oàn mà ch$ còn công n i vi các i tng bên ngoài tp oàn.

B&c 3 - Lo3i tr s d liên quan n các giao d-ch n4i b4 tp oàn phát sinh li
nhun

Khi mt công ty có giao d!ch vi công ty khác trong tp oàn, các s d phi thu/phi
tr gia hai bên ti thi im cui k1 s# c loi b khi thc hin hp nht. Nu các
giao d!ch thc hin theo phng th'c chuyn giao (giá bán b%ng giá vn), t'c là không
to ra li nhun - thì ch$ cn loi b s d công n ni b ca các n v! thành viên
trong tp oàn trên Bng Cân i k toán và nghip v* bán hàng ni b trên Báo cáo
kt qu hot ng kinh doanh. Tuy nhiên, nu trong trng hp các n v! trong cùng
mt tp oàn bán hàng ln nhau nhng trong giá bán ã có li nhun ca công ty bán
và giá tr! tng 'ng c ghi nhn vào tài sn ca bên mua thì ngoài vic loi tr các
khon công n ni b cui k1, cn phi thc hin các bút toán loi tr li nhun cha
thc hin (lãi ni b cha thc s phát sinh)

 a ra các bút toán loi tr thích hp, giao d!ch ni b tp oàn c chi tit theo
loi hàng bán gia các bên:
- Hàng bán là hàng t n kho
- Hàng bán là tài sn c !nh





H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 3
Các b&c c bn lp báo cáo tài chính hp nht

20

a. Hàng bán là hàng t1n kho

Ví d:

Công ty B là công ty con mà Công ty A s hu 100%.
Trong k, B bán hàng cho A mt lng hàng vi giá bán là 12.000, giá vn hàng bán
là 10.000. Khi ó, trên báo cáo tài chính riêng ca bên B ã ghi nhn khon li nhun
thu v t vic bán cho A là 2.000 (12.000 - 10.000), còn bên A ghi nhn giá tr hàng
t n kho ca mình theo giá mua t bên B là 12.000. Ti thi im lp báo cáo, toàn b
hàng A mua t B v!n ang trong kho ca A.

Nh vy, khi lp báo cáo tài chính hp nht s# phát sinh các vn " sau:

- Ngoài vic loi tr khon công n phi thu/phi tr ni b gia A và B phát sinh
do nghip v* bán hàng, phn li nhun cha thc hin (do bán hàng gia các công
ty con trong mt tp oàn) c+ng cn c loi tr.

- Mc dù B ã ghi nhn khon li nhun (12.000 - 10.000 = 2.000) do bán hàng cho
A, nhng xét trên góc  tp oàn thì tp oàn cha thc hin mt giao d!ch bán
hàng nào ra bên ngoài và cha có mt khon li nhun nào phát sinh cho tp oàn.

- A mua hàng t B và hàng ó cha bán ra ngoài thì giá tr! hàng mua vn ang c
ghi nhn trên khon m*c Hàng t n kho ca A vi giá tr! là giá A mua t B (12.000).
Trong khi ó, xét trên toàn tp oàn thì giá tr! hàng t n kho ghi nhn s# phi là giá
tp oàn mua v", t'c là giá vn ca B (10.000).

Nh vy,  Bng Cân i k toán hp nht phn ánh úng li nhun tp oàn c+ng

nh giá tr! hàng t n kho, cn phi có bút toán i"u ch$nh gim giá tr! Hàng t n kho và
gim Li nhun cha phân phi ca tp oàn:
N TK Li nhun cha phân phi: 2.000
Có TK Hàng t n kho: 2.000

Vn ví d* trên, gi nguyên các i"u kin còn li, ta xem xét n vic thay i mt s
yu t nh sau:

1. Ti thi im lp báo cáo tài chính, s hàng A mua t B ã c bán ra ngoài là
7.200 còn li trong kho là 4.800.

Nh vy, phn hàng t n kho A ã bán ra ngoài chim t$ l 60% (7.200/12.000) và
tng 'ng vi phn hàng ã bán ra, li nhun mà Công ty con B ghi nhn do bán cho
Công ty m A c+ng c xem xét là li nhun ã thc hin ca tp oàn. Li nhun
cha thc hin trong trng hp này ch$ là: (100%-60%)* 2.000 = 800 (tng 'ng vi
phn hàng t n kho vn cha bán ra ngoài ca Công ty A). Bút toán i"u ch$nh cho hp
nht s# là:
N TK Li nhun cha phân phi: 800
Có TK Hàng t n kho: 800

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 3
Các b&c c bn lp báo cáo tài chính hp nht



21

2. Công ty A ch" s hu 75% c phiu có quyn biu quyt ca Công ty B.

Khi ó, phn s hu ca tp oàn i vi li nhun Công ty con B bán cho Công ty
m A ch$ là 75%, phn Li nhun cha thc hin còn li (100% - 75% - 25%) thuc
v" các c ông thiu s. Khi hp nht, bút toán cn i"u ch$nh:
N TK Li nhun cha phân phi: 1.500 (= 75%*2.000)
N TK Li ích c ông thiu s: 500 (= 25%*2.000)
Có TK Hàng t n kho: 2.000

b. Hàng bán là tài sn c -nh

Khi hàng bán là tài sn c !nh, bên bán ghi nhn doanh thu tng 'ng vi giá tr! hàng
bán, bên mua ghi nhn tài sn mua v" và tính khu hao da trên giá tr! ó. Tng t
nh trng hp bán hàng t n kho gia các công ty con,

Ví d:
Công ty A s hu 60% c phiu có quyn biu quyt Công ty B.
Ngày 01/01/200X, B bán cho A mt tài sn c nh có giá tr 10.000 vi giá 12.500.
Li nhun ghi nhn cho nghip v này là 2.500. Công ty A trích kh#u hao TSC là
10%/nm bt u t ngày 01/01/200X.

Nh vy, Công ty A nm quy"n kim soát ca Công ty B, Công ty B là công ty con
ca Công ty A.
Khi hp nht, nguyên giá th hin trên BCTC s# là giá tr! tài sn ca tp oàn, và khu
hao c+ng s# phi theo nguyên giá ó. Nh vy s# cn có hai bút toán i"u ch$nh:

- i"u ch$nh gim nguyên giá tài sn tng 'ng vi phn Li nhun cha thc hin.
Trong ó, Li nhun cha thc hin ca tp oàn c+ng c tính tng t nh
trong trng hp bán hàng t n kho:
- Li nhun cha thc hin: 60% * 2.500 = 1.500.
- Phn giá tr! còn li: 40% * 2.500 = 1.000 s# c tính vào giá tr! Li ích c ông
thiu s.

N TK Li nhun cha phân phi : 1.500
N TK Li ích c ông thiu s : 1.000
Có TK TSC : 2.500

- i"u ch$nh li nhun cha phân phi tng 'ng vi phn chênh lch khu hao l+y
k.
Trong báo cáo tài chính ca Công ty m A, tài sn c !nh mua v" c tính khu
hao 10%/nm da theo nguyên giá 12.500, trong khi ó, xét trên góc  c tp
oàn thì nguyên giá tài sn s d*ng  tính khu hao s# phi là 10.000, nh vy chi
phí khu hao b! tính quá lên mt s là: 10% * 2.500 = 250/nm, tng 'ng vi li
nhun ca A b! tính gim i 250. Do ó, cn có bút toán i"u ch$nh hp nht cho
báo cáo tài chính hp nht kt thúc ngày 31/12/200X:


H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 3
Các b&c c bn lp báo cáo tài chính hp nht



22

N TK Khu hao lu, k : 250
Có TK Li nhun  li : 250

 ng thi, phi gim tng 'ng phn chi phí khu hao ã b! tính vt lên trong
báo cáo kt qu hot ng kinh doanh cho nm kt thúc ngày 31/12/200Xca tp
oàn

Trong trng hp A (công ty m$) bán cho B (công ty con), các iu kin khác gi
nguyên

Khi ó, v" nguyên tc, các i"u ch$nh c a ra không thay i, tuy nhiên, phn li
nhun  li có nh hng n li ích c ông thiu s s# là phn li nhun liên quan
n phn khu hao b! tính tri. Các bút toán i"u ch$nh:
N TK Li nhun cha phân phi : 2.500
Có TK TSC : 2.500

N TK Khu hao lu, k : 250
Có TK Li ích c ông thiu s : 100 (=40% * 250)
Có TK Li nhun cha phân phi : 150 (= 60% * 250)

B&c 4: Tính toán Li ích c.a c ông thi,u s

Trong trng hp công ty m9 không s) h8u toàn b4 công ty con (ph*n s) h8u
nh/ hn 100%), tng giá tr! tài sn ròng ca công ty con s# không ch$ thuc v" công
ty m, mà còn thuc quy"n s hu ca các c ông thiu s (li ích ca c ông thiu
s) tng 'ng theo t( l vn góp. Theo phng pháp hp nht toàn b, toàn b tài sn,
công n và ngu n vn ca công ty con s# c cng gp vào bng cân i k toán hp
nht. Do vy,  phn ánh phn tài sn ròng s hu bi các c ông thiu s cn phi
tính toán và trình bày riêng phn li ích ca c ông thiu s thành mt ch$ tiêu riêng
bit trên bng cân i k toán hp nht.

Tài sn ròng c tính toán b0ng Tng Tài sn tr i N phi tr hay chính b%ng
ngu n vn ca công ty con (bao g m vn ch s hu, li nhun cha phân phi và các
qu,). i vi vic hp nht báo cáo tài chính ca công ty con không s hu toàn b,
cn phi tính toán c phn li ích ca c ông thiu s, hay nói cách khác là tính
toán c tng giá tr! tài sn ròng không thuc v" tp oàn theo t( l vn góp.

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 3
Các b&c c bn lp báo cáo tài chính hp nht



23

Ví d:
Công ty A s hu 75% vn c phn có quyn biu quyt ca công ty B. Bng cân i
k toán s lc ca Công ty B ti ngày 31/12/200X nh sau:
S ti(n
Tài sn
Tài sn ngn hn 35.000
Tài sn dài hn 35.000
Tng c4ng tài sn
70.000


Ngu1n vn

N phi tr 20.000
Vn ch. s) h8u
Vn u t ca ch s hu 40.000
Li nhun cha phân phi 10.000
50.000
Tng c4ng ngu1n vn
70.000


Nh vy, 25% (100% - 75%) giá tr! tài sn ròng ca Công ty B không thuc quy"n s
hu ca Công ty A, giá tr! li ích ca c ông thiu s c tính toán nh sau:
- Vn u t ca ch s hu (25% x 40.000) 10.000
- Li nhun cha phân phi (25% x 10.000) 2.500
Li ích c.a c ông thi,u s
12.500


Nh vy, giá tr! "Vn u t ca ch s hu" trên Bng Cân i k toán ca Công ty
con B (40.000) s# c tách ra thành 2 phn: 10.000 n%m trong khon m*c "Li ích
ca c ông thiu s" và c trình bày thành mt m*c riêng bit trên báo cáo tài
chính hp nht; 30.000 còn li c loi tr vi khon m*c "u t vào Công ty con
B" trên Bng Cân i k toán riêng ca Công ty m A.

Trong trng hp có nh hng ca c t'c phi tr i vi Bng cân i k toán ca
các Công ty riêng l/ trong tp oàn, cn phi loi tr nh hng ca C t'c phi tr
i vi Bng cân i k toán trc khi tính toán Li ích ca c ông thiu s.

Ví d:

Trong trng hp trên, ti thi im cui nm, nu Công ty con B công b phân phi

c tc vi giá tr 4.000 tuy nhiên cha ghi nhn trên Bng cân i k toán. Công ty m$
A ã ghi nhn c tc phi thu t Công ty con B là: 75% x 4.000 = 3.000.

H&ng d'n lp Báo cáo tài chính hp nht theo
Chun mc K toán Vit Nam (VAS) Chng 3
Các b&c c bn lp báo cáo tài chính hp nht



24

Nh vy, trc khi tính toán Li ích ca c ông thiu s cho báo cáo tài chính hp
nht ca tp oàn, cn phi i"u ch$nh báo cáo ca Công ty B nh sau:

N TK Li nhun cha phân phi 4.000
Có TK C t'c phi tr 4.000

Khi thc hin hp nht báo cáo tài chính ca tp oàn, mt phn c t'c phi tr 'ng
vi s c phiu Công ty m A nm gi (3.000) s# c loi tr ra khi báo cáo hp
nht cùng vi khon m*c c t'c phi thu t Công ty con B trên Bng cân i k toán
riêng l/ ca Công ty m A (nh ã trình bày ti B&c 2 - i(u ch:nh các giao d-ch
n4i b4 tp oàn không c ghi nhn 1ng thi và s d các khon phi thu phi
tr n4i b4 trong tp oàn). Phn c t'c phi tr còn li (1.000) c ghi nhn là C
t'c phi tr cho c ông thiu s trên Bng cân i k toán hp nht ca tp oàn.

Trong trng hp có các giao d!ch ni b gia các công ty trong cùng mt tp oàn, có
phát sinh li nhun cha thc hin, cn có các bút toán i"u ch$nh tng 'ng vào li
ích ca c ông thiu s nh ã trình bày ti B&c 3 - Lo3i tr s d liên quan n
các giao d-ch n4i b4 tp oàn phát sinh li nhun.

B&c 5: Tính toán Li th thng m3i

Li th thng mi là chênh lch gia giá mua và giá tr! hp lý ca tài sn và công n
có th xác !nh ti ngày phát sinh nghip v* và c ghi nhn là tài sn.

Trên lý thuyt, chi phí u t ca Công ty m vào Công ty con s# b%ng vi giá tr! tài
sn ròng ca Công ty con mà Công ty m mun nm gi. Tuy nhiên trên thc t, phn
vn s hu ít khi c bán úng b%ng giá tr! ban u mà thng là cao hn. Ngc li,
ôi khi chi phí u t ca Công ty m thp hn giá tr! vn ch s hu mà Công ty m
mua li do Công ty con ang gp các khó khn v" tài chính… Phn chênh lch gia
chi phí u t ca công ty m và giá tr! phn vn ch s hu mà Công ty m mua li
c g&i là li th thng m3i nu giá mua l&n hn giá tr! th! trng ca tài sn và
công n có th xác !nh c ti ngày phát sinh nghip v* và li th thng m3i âm
trong trng hp ngc li.

Ví d

Công ty A mua toàn b 100% s c phiu có quyn biu quyt ca Công ty B và phi
tr cho c ông nm gi s tin là 60.000, ti thi im mua, ngu n vn ch s hu
phn ánh trên báo cáo tài chính ca Công ty B có giá tr là 40.000

Công ty A s# hch toán khon u t này theo phng pháp giá gc trong báo cáo tài
chính riêng ca mình:

Bút toán
N Giá gc khon u t vào Công ty B 60.000
Có Ti"n gi Ngân hàng 60.000