So sánh đối chiếu chuẩn mực kế toán quốc tế và Việt Nam trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

B

B GIÁO DC VÀ ÀO TO
TRNG I HC KINH T TP HCM




NGUYN TH KIM OANH




SO SÁNH I CHIU CHUN MC
K TOÁN QUC T VÀ VIT NAM
TRONG VIC LP VÀ TRÌNH BÀY
BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT

LUN VN THC S KINH T












TP. H Chí Minh - Nm 2010

B GIÁO DC VÀ ÀO TO
TRNG I HC KINH T TP HCM




NGUYN TH KIM OANH



SO SÁNH I CHIU CHUN MC
K TOÁN QUC T VÀ VIT NAM
TRONG VIC LP VÀ TRÌNH BÀY
BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT


Chuyên ngành : K toán – Kim toán
Mã s: 60.34.30

LUN VN THC S KINH T

NGI HNG DN KHOA HC:
PGS, TS. BÙI VN DNG

TP. H Chí Minh - Nm 2010

LI CAM OAN

“So sánh đi chiu chun mc k toán Quc t và Vit nam trong vic lp và trình bày
báo cáo tài chính hp nht” là công trình nghiên cu khoa hc đc lp ca tôi. ây là
đ tài lun vn Thc s kinh t, chuyên ngành K toán – kim toán. Lun vn cha
đc ai công b di bt k hình thc nào.

Tác gi: Nguyn Th Kim Oanh

MC LC

PHN M U
PHN NI DUNG
CHNG 1 : C S LÝ LUN CHUNG CA CÁC CHUN MC K TOÁN
QUC T V CÁC VN  LIÊN QUAN N BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP
NHT. 03
1.1 Các khái nim và các chun mc liên quan 03
1.1.1 Các khái nim 03
1.1.2 Các chun mc liên quan 03
1.1.2.1 Nhng đim mi ca IFRS 3 (ban hành 01/2008) thay cho IFRS 3 (ban
hành 2004) 03
1.1.2.2 Nhng đim mi ca IAS 27 (ban hành 01/2008) thay cho IAS 27 (ban
hành 2003) 07
1.2. Mt s ni dung chính ca Chun mc k toán Quc t v “Hp nht kinh
doanh” (IFRS 3) và “Báo cáo tài chính hp nht và k toán các khon đu t vào công
ty con” (IAS 27) 08
1.2.1. Hp nht kinh doanh (IFRS 3) 08

1.2.1.1 Phng pháp k toán hp nht kinh doanh 08
1.2.1.1.1 Xác đnh công ty m 08
1.2.1.1.2 Xác đnh ngày mua 09
1.2.1.1.3 Ghi nhn và đo lng tài sn xác đnh mua, n phi tr đc tha
nhn và li ích c đông thiu s trong công ty con 09
1.2.1.1.4 Ghi nhn và đo lng li th thng mi hoc lãi t vic mua hi
13
1.2.1.2 Trình bày báo cáo tài chính 16
1.2.2 Báo cáo tài chính hp nht và k toán các khon đu t vào công ty con (IAS
27) 16
1.2.2.1 Phm vi ca báo cáo tài chính hp nht 17
1.2.2.2 Các trình t và k thut hp nht 18
1.2.2.3 K toán các khon đu t trong các công ty con 20
1.2.2.4 Trình bày báo cáo tài chính 22
1.3 Mt s kinh nghim ca M v lp và trình bày Báo cáo tài chính hp nht.
23
1.3.1 Các hình thc hp nht kinh doanh 23
1.3.2 Lý thuyt hp nht 24
1.3.3 nh ngha phng pháp k toán các khon đu t vào công ty con, công ty
liên kt 26
1.3.4 K thut và phng thc hp nht theo k toán M 27
1.3.4.1 Phng pháp vn ch s hu (equity method) 28
1.3.4.2 Phng pháp vn ch s hu không hoàn toàn (an incomplete equity
method) 28
1.3.4.3 Phng pháp giá gc (the cost method) 29
CHNG 2: THC TRNG LP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH
HP NHT  VIT NAM, NHN NH VÀ ÁNH GIÁ CHUNG 30
2.1 Các chun mc k toán Vit nam v hp nht kinh doanh và lp báo cáo tài chính
hp nht 30
2.1.1 Chun mc k toán s 07 “K toán các khon đu t vào công ty liên kt”

Ban hành và công b theo Quyt đnh s 234/2003/Q-BTC ngày 30 tháng 12
nm 2003 ca B trng B Tài chính 31
2.1.2 Chun mc k toán s 11 “Hp nht kinh doanh” Ban hành và công b theo
Quyt đnh s 100/2005/Q-BTC ngày 28/12/2005 ca B trng B Tài chính.
32
2.1.3 Chun mc k toán s 25 “Báo cáo tài chính hp nht và k toán khon đu
t vào công ty con” Ban hành và công b theo Q s 234/2003/Q-BTC ngày 30
tháng 12 nm 2003 ca B trng B Tài chính 36
2.2 So sánh Chun mc k toán Quc t và Chun mc k toán Vit nam 39
2.2.1 Gia IFRS 3 (2008) và VAS 11 (2005) 39
2.2.1.1 im ging nhau 39
2.2.1.2 im khác nhau 42
2.2.2 Gia IAS 27 (2008) và VAS 25 (2003) 48
2.2.2.1 im ging nhau 48
2.2.2.2 im khác nhau 50
2.3 Thc trng lp và trình bày Báo cáo tài chính hp nht ti công ty 55
2.3.1 S lc v tp đoàn 55
2.3.2 Các bút toán điu chnh lp báo cáo tài chính hp nht theo phng pháp giá
gc 55
2.3.3 Lp báo cáo tài chính hp nht 55
2.3.4 Nhn xét 55
2.4 ánh giá chung 56
2.4.1 Thành tu 56
2.4.2 Hn ch 56
CHNG 3: MT S Ý KIN NHM HOÀN THIN VIC LP VÀ TRÌNH
BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT 60
3.1 Phng hng hoàn thin 60
3.2 Nguyên tc 61
3.3 Mt s kin ngh và gii pháp 62
3.3.1 V phng pháp lp báo cáo tài chính hp nht 62

3.3.1.1 Phng pháp k toán các bút toán điu chnh, loi tr sau nm mua
62
3.3.1.1.1 u t vào công ty con 62
3.3.1.1.2 Lãi cha thc hin t các giao dch bán hàng ni b nghch hng
66
3.3.1.2 Vic ghi nhn li ích c đông thiu s 70
3.3.1.3 Vic ghi nhn li th thng mi và phân b li th thng mi
70
3.3.1.4 Phng pháp xác đnh giá tr hp lý ca doanh nghip 71
3.3.1.5 Lp báo cáo lu chuyn tin t hp nht 71
3.3.1.6 Hng dn chi tit trng hp các công ty cm gi c phiu ln nhau to
nên hình thc đu t chéo, đu t vòng tròn 75
3.3.2 Cn hoàn thin mô hình t chc phc v cho vic lp báo cáo tài chính hp
nht 75
3.3.3 Nhng gii pháp nâng cao trình đ k toán viên 76
PHN KT LUN 79
TÀI LIU THAM KHO 80
PHN PH LC 01
PH LC A: LP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT TRONG TRNG HP
CÁC CÔNG TY CM GI C PHIU LN NHAU – PGS, TS. BÙI VN
DNG – TP CHÍ PHÁT TRIN KINH T NM 2007 01
PH LC B: MINH HA LP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT. 04
I. S lc v tp đoàn 04
1. Gii thiu v tp đoàn 04
2. Các chính sách k toán ch yu 05
II. Các bút toán điu chnh lp báo cáo tài chính hp nht theo phng pháp giá gc
09
1. Các bút toán điu chnh 09
2. Tng hp các bút toán điu chnh 13
III. Lp báo cáo tài chính hp nht 22

1 Bng cân đi k toán hp nht 22
2 Báo cáo kt qu hot đng kinh doanh hp nht 24
3 Bng báo cáo lu chuyn tin t hp nht 25
4 Mt s thuyt minh báo cáo tài chính hp nht 27
Trang 1

SO SÁNH I CHIU CHUN MC K TOÁN
QUC T VÀ VIT NAM TRONG VIC LP VÀ
TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT

PHN M U
1. Lý do la chn đ tài:
V lý lun:
Các loi hình hp nht kinh doanh xut hin ngày càng nhiu  Vit Nam thông
qua vic mua, bán, sáp nhp doanh nghip hay thành lp các mô hình công ty m
và công ty con.
Các doanh nghip hp nht phi lp báo cáo tài chính hp nht theo đúng quy đnh
ca pháp lut Vit Nam nhm phc v cho s qun lý ca c quan thu, c đông,
ngân hàng khi cn vay vn hoc các bên có liên quan.
B Tài Chính đã ban hành các chun mc k toán Vit Nam quy đnh v vic lp
báo cáo tài chính hp nht c th trong các Chun mc s
11 “Hp nht kinh
doanh”, Chun mc s 25 “Báo cáo tài chính hp nht và k toán khon đu t vào
công ty con” và các thông t hng dn
da theo Chun mc k toán Quc T
IFRS 3 (2008) “ Hp nht kinh doanh” và IAS 27 (2008) “Báo cáo tài chính hp
nht và k toán các khon đu t vào công ty con”
Tuy nhiên các chun mc, thông t quy đnh mt cách tng quát chung chung. Do
đó có nhiu vn đ trong các c s lý thuyt cn phi đc phân tích sâu hn đi
vi thc trng lp báo cáo tài chính hp nht ti Vit Nam .

V thc tin:
Báo cáo hp nht kinh doanh là báo cáo tng đi mi và rt phc tp đi vi các
doanh nghip, đi vi ngi lp cng nh ngi quan tâm. Mà yêu cu ca báo
cáo hp nht là phi đc lp mt cách trung thc, chính xác đúng theo các chun
mc k toán.
Trang 2

 hiu rõ các chun mc và áp dng vào thc t ca doanh nghip là mt vn đ
khó, vì trong thc t có th phát sinh nhng vn đ mà các chun mc cha quy
đnh c th.
Vi nhng lý do trên tôi quyt đnh la chn đ tài “Báo cáo tài chính hp nht –
vn đ lý lun và thc tin”
2. Mc tiêu ca đ tài:
Vi vic h thng các chun mc k toán Quc t, trên c s đó tin hành so sánh
đim ging và khác nhau ca các chun mc Quc t và Vit Nam v báo cáo tài
chính hp nht t đó có cái nhìn khái quát v thc trng lp và trình bày báo cáo
tài chính hp nht  Vit nam nhm giúp ngi lp và ngi quan tâm hiu rõ hn
v báo cáo tài chính hp nht.
ng thi đ tài đa ra nhng giao dch thc t phát sinh ti doanh nghip mà
chun mc hay thông t cha đ cp đn hay đ cp cha rõ ràng, t đó có th đ
xut mt s ý kin đn c quan chc nng đ hoàn thin các vn bn quy đnh v
báo cáo tài chính hp nht trong tng lai.
3. Phng pháp nghiên cu:
S dng phép bin chng duy vt là nn tng, các phng pháp c th gm:
phng pháp h thng, đi chiu, so sánh, phân tích và tng hp.
4. Ni dung:
Lun vn đc thit k theo kt cu sau:
Phn m đu
Phn ni dung
Chng 1 : C s lý lun chung ca các chun mc k toán Quc t v các vn đ

liên quan đn Báo cáo tài chính hp nht.
Chng 2 : Thc trng lp và trình bày Báo cáo tài chính hp nht  Vit Nam.
Nhn đnh và đánh giá chung.
Chng 3 : Mt s ý kin đ hoàn thin vic lp và trình bày báo cáo tài chính hp
nht.
Phn kt lun

Trang 3

PHN NI DUNG

CHNG 1 : C S LÝ LUN CHUNG CA CÁC CHUN MC K
TOÁN QUC T V CÁC VN  LIÊN QUAN N BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HP NHT.

1.1 Các khái nim và các chun mc liên quan
1.1.1 Các khái nim chính:
Hp nht kinh doanh (business combination): mt giao dch hoc các s
kin khác mà ngi mua có đc quyn kim soát ca mt hoc nhiu doanh
nghip. ôi khi các trng hp sáp nhp cng đc gi là hp nht kinh doanh
theo các điu kin đc s dng trong Chun mc báo cáo tài chính quc t IFRS
3.
Báo cáo tài chính hp nht (consolidated financial statements): là báo cáo
tài chính ca mt tp đoàn đc trình bày nh báo cáo tài chính ca mt doanh
nghip duy nht.
Báo cáo tài chính riêng (Separate financial statements): là báo cáo đc
trình bày bi công ty m, nhà đu t trong các đn v liên kt hoc là thành viên
trong doanh nghip đng kim soát, khi khon đu t đc k toán trên c s li
ích vn ch s hu trc tip hn là trên kt qu đc báo cáo và tài sn thun ca
bên nhn đu t.

1.1.2 Các chun mc liên quan
IFRS 3 (2008) Hp nht kinh doanh (Business Combinations)
IAS 27 (2008) Báo cáo tài chính hp nht và k toán các khon đu t vào công ty
con (Consolidated and Separate Financial Statements)
IAS 28 K toán đu t vào công ty liên kt (Investments in Associates)
FASB 141R hay SFAS 141R (2007) (Business Combinations)
1.1.2.1 Nhng đim mi ca IFRS 3 (ban hành 01/2008) thay cho IFRS 3
(ban hành 2004)
Hp nht kinh doanh
Trang 4

Ch tiêu IFRS 3 (2008) IFRS 3 (2004)
Phm vi ca chun mc
Doanh nghip tng h
và hp nht kinh doanh
có đc t nhng hp
đng riêng l
Áp dng cho các loi giao
dch này
Không áp dng cho các
loi giao dch này

Giá phí hp nht
Khon tin thng quy
đi theo c phn.
Cung cp hng dn h
tr trong quyt đnh phân
chia ca mt khon tin
thng thay th là phn
ca giá phí hp nht cho

doanh nghip đc mua.
Không có hng dn c
th.
Giá phí b gánh chu trong hp nht kinh doanh
Giá mua Giá phí đ thc hin hp
nht kinh doanh thông
thng là chi phí b gánh
chu.
Giá phí đ thc hin hp
nht kinh doanh đc bao
gm trong giá mua và vì
th nh hng đn li th
thng mi.
Ghi nhn và đo lng tài sn thu mua và n phi tr đc tha nhn trong vic
ghi nhn ban đu
Khon d phòng đánh giá Không đc đa khon
d phòng riêng bit ti
ngày mua cho nhng tài
sn đo lng theo giá tr
hp lý mà lu chuyn tin
t trong tng lai ca nó
không chc chn (ví d
n phi thu khó đòi)
Không có hng dn c
th
Nhng tài sn mà ngi Yêu cu ngi mua đo Không có hng dn c
Trang 5

mua d đnh thanh lý
hoc s dng theo cách

khác nhau t nhng ngi
tham gia th trng khác.
lng tài sn ti giá tr
hp lý trung lp.
th
Nhng loi tr đi vi nguyên tc ghi nhn hoc đo lng, hoc c hai trong
ghi nhn ban đu.
Tài sn gi đ bán Yêu cu đo lng phù
hp vi IFRS 5 “tài sn
dài hn gi đ bán hoc
ngng hot đng”.
Yêu cu nhng tài sn
đc đo lng theo giá tr
hp lý tr chi phí bán.
N tim tàng Yêu cu ghi nhn khon
n phi tr đáp ng đc
đnh ngha n phi tr
theo Framework, và ch 
ni mà có ngha v hin
ti phát sinh t nhng s
kin trong quá kh và
nhng giá tr hp lý có
th đc đo lng chính
xác.
Yêu cu ghi nhn nhng
ngha v có th xy ra nu
giá tr hp lý ca nó có
th đc đo lng chính
xác.
Li ích tr cho nhân viên Yêu cu ghi nhn và đo

lng phù hp vi IAS 19
“li ích tr cho nhân
viên”
Hng dn ngn  ph
lc B
Thu thu nhp Yêu cu ghi nhn và đo
lng phù hp vi IAS 12
“thu thu nhp”
Hng dn ngn  ph
lc B
Tài sn bi thng Yêu cu ghi nhn và đo
lng phù hp vi các
IFRS khác.
Không có hng dn c
th
Trang 6

Quyn mua li Yêu cu đo lng da
trên nhng điu khon
còn li ca hp đng liên
quan
Không có hng dn c
th
Khon tin thng quy
đi theo c phn
Yêu cu đo lng phù
hp vi IFRS 2 “quy đi
theo c phn”
Không có hng dn c
th

Phng pháp mua (da vào phng pháp mua trong IFRS 3 (2004))
o lng li th thng
mi/ lãi t vic mua hi
Chênh lch gia:
(i) Giá phí hp nht ti
ngày mua, cng vi s
tin ca bt k li ích c
đông thiu s, cng vi
giá tr hp lý ti ngày
mua ca vn c phn
đc nm gi trc đó
trong doanh nghip b
mua; và
(ii) Giá tr hp lý thun
ti ngày mua ca nhng
tài sn xác đnh đc mua
và n phi tr đc tha
nhn.
Nu:
(i) > (ii) = chênh lch là
li th thng mi.
(i) < (ii) = lãi t vic mua
hi, đc ghi nhn trong
lãi và l.
Không yêu cu:
(i) o lng bt k li ích
ca c đông thiu s
trong tính toán li th
thng mi/ lãi t vic
mua hi,

(ii) o lng li giá tr
hp lý ca bt k vn c
phn đc nm gi trc
đó trong doanh nghip b
mua; và
(iii) Giá tr thun ca tài
sn đc mua ti ngày
mua. Thay vì nó xem nh
phn phân chia ca tài sn
thun có th xác đnh ca
ngi mua.
Li ích ca c đông thiu Li ích c đông thiu s Li ích ca c đông thiu
Trang 7

s trong doanh nghip b
mua (da vào IFRS 3
(2004))
đc yêu cu phi tính
toán khi xác đnh li th
thng mi hay lãi t vic
mua hi. Li ích c đông
thiu s có th đc đo
lng theo:
(i) Giá tr hp lý ca li
ích c đông thiu s; hoc
(ii) Li ích tng ng
trong giá tr hp lý thun
ca tài sn xác đnh ca
doanh nghip b mua
s đc tính t khi phn

phân chia ca c đông
thiu s trong giá tr hp
lý ca tài sn thun đc
mua và n (tim tàng)
đc tha nhn.
Hp nht kinh doanh đt
đc qua nhiu giai đon
(thu mua tng bc)
Ti ngày đt đc quyn
kim soát (ngày mua),
bên mua đo lng bt k
vn c phn đc nm
gi trc đó theo giá tr
hp lý
Bt k s đánh giá li nào
ca vn ch s hu trc
đó đc coi nh công ty
m thanh lý khon vn c
phn nm gi trc đó
Mi giao dch đc xem
là riêng bit bi công ty
m.
Thông tin giá phí và giá
tr hp lý ti ngày hp
nht đc s dng đ xác
đnh li th thng mi
có liên quan hoc lãi t
vic mua hi.

1.1.2.2 Nhng đim mi ca IAS 27 (ban hành 01/2008) thay cho IAS 27

(ban hành 2003)
Báo cáo tài chính hp nht và k toán các khon đu t vào công ty con.
Ch tiêu IAS 27 (2008) IAS 27 (2003)
Vic mua hoc bán c
phn ca công ty m mà
c k toán nh giao
dch vn ca doanh
Không hng dn trong
nghiên cu k toán thích
Trang 8

không nh hng đn
quyn kim soát
nghip đc hp nht. hp.
Phân b nhng khon l
ca công ty con đi vi
li ích ca c đông thiu
s
Nhng khon l đc
phân b vào li ích ca c
đông thiu s thm chí nó
làm cho li ích c đông
thiu s b âm.
Nhng khon l vt quá
đc phân b cho công ty
m, tr khi li ích ca c
đông thiu s có mt
ngha v ràng buc đ to
ra khon l chc chn.
Mt quyn kim soát

công ty con.
Bt k khon đu t gi
li ca c đông thiu s
đc ghi nhn theo giá tr
hp lý ti ngày quyn
kim soát b mt .
S mang sang ti ngày
doanh nghip mt quyn
kim soát công ty con
đc xem nh chi phí cho
kt qu ca k k toán
tip theo.

1.2 Mt s ni dung chính ca Chun mc k toán Quc t v “Hp nht kinh
doanh” (IFRS 3 2008) và “Báo cáo tài chính hp nht và k toán các khon
đu t vào công ty con” (IAS 27 2008)
1.2.1 Hp nht kinh doanh (IFRS 3 2008)
1.2.1.1 Phng pháp k toán hp nht kinh doanh (acquisition method)
Mt thc th s k toán hp nht kinh doanh theo phng pháp mua
Phng pháp mua yêu cu:
̇ Xác đnh công ty m
̇ Xác đnh ngày mua
̇ Ghi nhn và đo lng tài sn xác đnh mua, n phi tr đc tha nhn
và li ích c đông thiu s trong công ty con; và
̇ Ghi nhn và đo lng li th thng mi hoc lãi t vic mua hi.
1.2.1.1.1 Xác đnh công ty m (đon 6-7):
(6) i vi mi giao dch hp nht kinh doanh, mt trong các thc th hp
nht s đc xác đnh nh công ty m
Trang 9

(7) Theo hng dn ca IAS 27 2008 “Báo cáo tài chính hp nht và k
toán các khon đu t vào công ty con” s đc s dng trong vic xác đnh công
ty m - công ty nm quyn kim soát công ty con. Nu hp nht kinh doanh xut
hin nhng vic hng dn trong IAS 27 2008 thc th hp nht nào là công ty
m, thì các yu t trong đon B14-B18 s đc xem xét trong vic xác đnh đó.
1.2.1.1.2 Xác đnh ngày mua (đon 8-9):
(8) Công ty m s xác đnh ngày mua, chính là ngày mà công ty m đt
đc quyn kim soát công ty con.
(9) Ngày công ty m nm quyn kim soát công ty con nói chung là ngày
mà công ty m chuyn giá phí hp nht mt cách hp pháp, mua các tài sn và
tha nhn các khon n ca công ty con – ngày khóa s (the closing date). Tuy
nhiên công ty m có th đt đc quyn kim soát ti ngày sm hn hoc tr hn
ngày khóa s. Ví d ngày hp nht trc ngày khóa s nu hp đng tha thun
rng công ty m nm quyn kim soát công ty con ti ngày trc ngày khóa s.
Công ty m có th xem xét tt c các nhân t thích hp và các tình hung trong
vic xác đnh ngày hp nht.
1.2.1.1.3 Ghi nhn và đo lng tài sn xác đnh mua, n phi tr đc
tha nhn và li ích c đông thiu s trong công ty con.
(a) Nguyên tc ghi nhn (đon 10):
(10) Ti ngày mua, công ty m s ghi nhn riêng r, tách bit vi li th
thng mi, tài sn xác đnh thu mua, các khon n phi tr đc tha nhn và li
ích ca c đông thiu s trong công ty con. Vic ghi nhn tài sn xác đnh thu mua,
các khon n đc tha nhn tuân theo các điu kin đc quy đnh trong đon 11
và 12
(b) Các điu kin ghi nhn (đon 11-14):
(11)  đ điu kin ghi nhn nh mt phn ca vic áp dng phng pháp
mua, tài sn xác đnh thu mua, các khon n phi tr đc tha nhn phi đáp ng
đnh ngha v tài sn, n phi tr theo “Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements”. Ví d, các chi phí mà công ty m d tính
gánh chu trong tng lai, nhng không phi là ngha v, nh hng đn k hoch

Trang 10

ca nó đ duy trì hot đng ca công ty con hoc đ chm dt vic thuê mn
hoc xây dng li đi ng lao đng ca công ty con thì không phi là mt khon
n phi tr ti ngày mua. Do vy, công ty m không ghi nhn các chi phí này nh
mt phn ca vic áp dng các phng pháp mua. Thay vào đó công ty m ghi
nhn các chi phí này trên báo cáo tài chính sau ngày hp nht phù hp vi các
chun mc khác.
(12) Thêm vào đó, đ đ điu kin ghi nhn nh mt phn ca vic áp dng
phng pháp mua, tài sn xác đnh đc mua và các khon n phi tr đc tha
nhn phi là mt phn ca công ty m và công ty con (hoc ca ch s hu trc
đó) đc trao đi trong giao dch hp nht kinh doanh hn là kt qu ca các giao
dch riêng r. Công ty m nên áp dng hng dn trong đon 51-53 nhm xác đnh
tài sn đc mua hoc các khon n đc tha nhn nào là mt phn ca khon
trao đi cho công ty con và khon nào, nu có, là kt qu ca các giao dch riêng r
đc k toán phù hp vi bn cht và các chun mc phù hp.
(13) ng dng điu kin và nguyên tc ghi nhn ca công ty m có th là
do vic ghi nhn mt vài khon tài sn và n phi tr mà công ty con không ghi
nhn trc đó trên báo cáo tài chính riêng. Ví d, công ty m ghi nhn tài sn vô
hình có th xác đnh, nh thng hiu, bng sáng ch, quan h khách hàng, mà
công ty con đã không ghi nhn nh tài sn trên báo cáo tài chính riêng bi vì
chúng đc phát trin mang tính cht ni b và ghi nhn các chi phí liên quan
thành chi phí trong k.
(14) on B28-B40 cung cp hng dn trong vic ghi nhn thuê hot đng
và tài sn vô hình. on 22-28 quy đnh rõ nhng loi tài sn xác đnh và các
khon n phi tr đc bao gm trong các mc mà chun mc này cung cp nhng
loi tr đc gii hn vi các điu kin và nguyên tc ghi nhn.
(c) Phân loi các tài sn xác đnh thu mua và các khon n phi tr đc tha
nhn trong hp nht kinh doanh (đon 15-17).
(15) Ti ngày mua, công ty m s phân loi tài sn xác đnh thu mua và các

khon n phi tr đc tha nhn nh là vic cn thit đ áp dng các chun mc
tip theo. Công ty m s thc hin vic phân loi da trên c s các điu khon
Trang 11

ca hp đng, các điu kin kinh t, chính sách k toán hoc chính sách hot đng
ca nó.
(16) Trong mt vài trng hp, các chun mc cung cp phng pháp k
toán khác nhau ph thuc vào vic mt tp đoàn phân loi các tài sn, n phi tr
nh th nào. Ví d v vic phân loi mà công ty m thc hin da trên c s các
điu kin phù hp tn ti ti ngày mua nhng không b gii hn đi vi:
o Phân li các khon n phi tr, tài sn tài chính riêng r nh khon
n phi tr, tài sn tài chính theo giá tr hp lý thông qua vic ghi
nhn lãi hoc l, hoc tài sn tài chính ch bán hoc nm gi đn đáo
hn, phù hp vi IAS 39 “Công t tài chính: xác đnh và ghi nhn
giá tr - Financial Instruments: Recognition and measurement ”
o Phân loi công c tài chính phái sinh phù hp vi IAS 39
o ánh giá công c tài chính có nên đc tách riêng so vi hp đng
gc
(17) Chun mc này cung cp hai loi tr đi vi nguyên tc trong đon 15:
o Phân loi hp đng thuê, k c thuê hot đng và thuê tài chính, phù
hp theo IAS 17 “tài sn cho thuê”
o Phân loi hp đng bo him phù hp vi IFRS 4 “hp đng bo
him”
Công ty m phân loi các hp đng này trên c s điu khon hp đng
và các yu t trong hp đng ban đu (hoc nu các điu khon ca hp
đng đã đc điu chnh s làm thay đi đn vic phân loi, ti ngày
điu chnh, có th là ngày mua)
(d) Nguyên tc đo lng (đon 18-20).
(18) Công ty m s đo lng tài sn xác đnh thu mua và các khon n phi
tr đc tha nhn theo giá tr hp lý ti ngày mua

(19) i vi tng giao dch hp nht kinh doanh, công ty m s đo lng
li ích c đông thiu s trong công ty con theo giá tr hp lý hoc phn s hu ca
c đông thiu s trong tng tài sn thun xác đnh đc ca công ty con.
Trang 12

(20) Các đon B41-B45 cung cp hng dn trong vic đo lng giá tr hp
lý ca tài sn xác đnh riêng r và li ích c đông thiu s trong công ty con. Các
đon 24-31 ch rõ các loi tài sn xác đnh và các khon n phi tr bao gm các
khon mc mà chun mc này quy đnh các ngoi tr gii hn đi vi nguyên tc
đo lng.
(e) Nhng trng hp ngoi tr đi vi nguyên tc ghi nhn và đo lng (đon
21).
(21) Chun mc này quy đnh nhng ngoi tr đi vi nguyên tc ghi nhn và đo
lng. Các đon 22-31 quy đnh c các khon mc c th đi vi các ngoi tr đã
ban hành và bn cht ca nhng ngoi tr này. Công ty m s k toán các khon
mc này bng vic áp dng các yêu cu trong đon 22-31
• ã ghi nhn bng cách áp dng các điu kin ghi nhn thêm vào đi vi các
quy đnh trong các đon 11 và 12 hoc bàng vic áp dng các yêu cu ca
các chun mc khác, vi kt qu s khác vi vic áp dng các điu kin và
nguyên tc ghi nhn.
• o lng ti mc giá tr khác vi giá tr hp lý ti ngày mua.
(f) Nhng trng hp ngoi tr đi vi c nguyên tc ghi nhn và đo lng.
Thu nhu nhp (đon 24-25)
• (24) Công ty m s ghi nhn và đo lng tài sn thu thu nhp hoãn li hoc
khon n thu thu nhp hoãn li phi tr phát sinh t các tài sn đã mua và
các khon n phi tr đc tha nhn trong hp nht kinh doanh phù hp
vi IAS 12 “thu thu nhp – income taxes”
• (25) Công ty m s k toán các nh hng ca thu đi vi các khon chênh
lch tm thi và s d đu k ca công ty con tn ti ti ngày hp nht hoc
phát sinh nh kt qu ca vic thu mua phù hp vi IAS 12.

(g) Nhng trng hp ngoi tr đi vi nguyên tc đo lng.
Quyn mua li (đon 29): công ty m s đo lng giá tr hp lý ca quyn
mua li, đc ghi nhn nh tài sn vô hình da trên nn tng ca các điu khon
hp đng còn li ca hp đng liên quan bt chp nhng ngi tham gia th trng
Trang 13

có xem xét kh nng phc hi bng hp đng trong vic xác đnh giá tr hp lý.
on B35-B36 cung cp các hng dn ng dng liên quan.
Khon tin thng thanh toán trên c s đóng góp (đon 30): công ty m s đo
lng n phi tr hoc công c vn liên quan đn vic thay th khon tin thng
thanh toán trên c s đóng góp ca bên b mua vi khon tin thng trên c s
đóng góp ca bên mua phù hp vi phng pháp trong IFRS 2 “Quy đi theo c
phn – share-based payment” (chun mc này ch dn kt qu ca pháp đó nh đo
lng theo giá tr th trng ca khon tin thng)
Tài sn gi đ bán (đon 31): Công ty m s đo lng tài sn dài hn thu mua
(hoc nhóm tài sn thanh lý) đc phân loi nh tài sn đc nm gi ch bán ti
ngày mua phù hp vi IFRS 5 “tài sn dài hn gi đ bán hoc ngng hot đng -
Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations” theo giá tr hp lý
tr chi phí bán phù hp vi đon 15-18 ca chun mc này.
1.2.1.1.4 Ghi nhn và đo lng li th thng mi hoc lãi t vic mua
hi (đon 32-33)
(32) Công ty m s ghi nhn li th thng mi đc đo lng ti ngày mua nh
khon chênh lch nhiu hn ca (a) so vi (b) trc đây:
(a) Tng cng ca:
(i) Giá phí hp nht đc đo lng phù hp vi chun mc này, yêu
cu chung là theo giá tr hp lý ti ngày mua (xem đon 37)
(ii) Khon li ích c đông thiu s trong công ty con đc đo lng
phù hp theo chun mc này; và
(iii) Hp nht kinh doanh đt đc qua nhiu giai đon (xem các
đon 41-42), phn s hu trong công ty con đc nm gi trc đó

ca công ty m đc ghi nhn theo giá tr hp lý ti ngày mua
(b) Giá tr thun ca khon tài sn xác đnh đc mua và khon n phi tr
đc tha nhn ti ngày mua đc đo lng phù hp vi chun mc này.
(33) Hp nht kinh doanh khi công ty m và công ty con (hoc ch s hu trc
đây ca công ty con) ch trao đi phn vn c phn, giá tr hp lý ti ngày mua ca
phn vn c phn ca công ty con có th đc đo lng đáng tin cy hn giá tr
Trang 14

hp lý ti ngày mua ca phn vn c phn ca công ty m. Nu vy, công ty m s
xác đnh khon li th thng mi bng vic s dng giá tr hp lý ti ngày mua
ca phn vn c phn ca công ty con thay cho giá tr hp lý ti ngày mua ca
phn vn c phn đc chuyn giao.  xác đnh li th thng mi trong hp
nht kinh doanh không có khon giá phí hp nht, công ty m s s dng giá tr
hp lý ti ngày mua ca khon s hu ca công ty m trong công ty con đc xác
đnh bng cách s dng k thut đánh giá thay cho giá tr hp lý ti ngày mua ca
khon giá phí hp nht (đon 32 (a) (i)). Các đon B46-B49 cung cp hng dn
ng dng liên quan.
Mua hi (đon 34-36):
(34) ôi khi, công ty m đt đc giao dch mua hi, hp nht kinh doanh
mà khon xác đnh nh hng dn đon 32 (b) vt hn so vi tng cng ca
khon đc xác đnh trong đon 32(a).Nu khon vt tri này vn tn ti sau khi
thc hin các yêu cu trong đon 36, công ty m s ghi nhn kt qu khon lãi vào
lãi l ti ngày mua. Khon lãi s đc phân b cho công ty m.
(35) Vic mua hi có th xy ra,ví d, trong hp nht kinh doanh mà vic
mua bán đc thc hin khi ngi bán b ép buc. Tuy nhiên, nhng ngoi tr đi
vi ghi nhn và đo lng cho các khon mc c th đc tho lun trong các đon
23-31 cng có th dn đn vic ghi nhn khon lãi (hoc thay đi khon tin lãi đã
ghi nhn) trong giao dch mua hi.
(36) Trc khi ghi nhn khon lãi trong giao dch mua hi, công ty m s
đánh giá li liu đã xác đnh chính xác tt c các tài sn đã mua và tt c các khon

n phi tr đc tha nhn và s ghi nhn bt k khon tài sn hoc n phi tr
thêm đc xác đnh trong quá trình đánh giá đó. Công ty m sau đó s xem xét li
các th tc đc s dng đ đo lng các khon mà chun mc này yêu cu ghi
nhn ti ngày mua cho tt c các khon sau :
(a) Các khon xác đnh đc mua và các khon n phi tr đc tha nhn
(b) Li ích c đông thiu s trong công ty con, nu có;
(c) i vi hp nht kinh doanh đt đc qua nhiu giai đon, phn vn s
hu trong công ty con đc nm gi trc đó bi công ty m; và
Trang 15

(d) Giá phí hp nht
Mc tiêu ca vic xem xét là nhm đm bo vic tính toán là phù hp
phn ánh vic tính đn các thông tin sn có ti ngày mua
Giá phí hp nht (đon 37-38)
(37) Giá phí hp nht trong hp nht kinh doanh đc đánh giá theo giá tr
hp lý, chính là tng cng giá tr hp lý ti ngày mua ca các tài sn đc chuyn
giao bi công ty m, khon n phi tr đc gánh chu bi công ty m thay cho
ch s hu trc đây ca công ty con và phn vn c phn đc ban hành bi
công ty m. (Tuy nhiên, bt k khon thanh toán tin thng trên c s đóng góp
ca công ty m đc trao đi vi phn đc nm gi bi nhân viên ca công ty
con đc cng vào giá phí hp nht trong hp nht kinh doanh s đc đo lng
phù hp vi đon 30 hn là theo giá tr hp lý). Ví d, giá tr hp nht kinh doanh
bao gm tin mt, các tài sn khác, mt hot đng kinh doanh hoc mt công ty
con ca công ty m, giá phí tim tàng, các công c vn thông thng và công c
vn u đãi, quyn chn, giy phép và li ích thành viên ca các công ty tng h.
(38) Giá phí hp nht có th bao gm tài sn, n phi tr ca công ty m mà
giá tr thc hin khác vi giá tr hp lý ti ngày mua (ví d, tài sn phi tin t hoc
mt hot đng kinh doanh ca công ty m). Nu nh vy, công ty m s đánh giá
li tài sn chuyn giao hoc n phi tr theo giá tr hp lý ti ngày mua và ghi nhn
kt qu lãi, l, nu có, trong báo cáo lãi l. Tuy nhiên, đôi khi các tài sn, n phi

tr chuyn giao vn gi li trong phm vi tp đoàn hp nht sau khi hp nht kinh
doanh (ví d, bi vì các tài sn, n phi tr đc chuyn giao cho công ty con hn
là cho ch s hu trc đây ca công ty con), và công ty m do đó đt đc quyn
kim soát. Trong tình hung này công ty m s đo lng các tài sn, n phi tr
này theo giá tr thc hin ngay trc ngày mua và s không ghi nhn khon lãi l
trong báo cáo lãi l đi vi các tài sn, n phi tr mà công ty m kim soát c
trc và sau khi hp nht kinh doanh.
Giá phí tim tàng (đon 39-40)
(39) Giá phí mà công ty m chuyn giao trong vic trao đi vi công ty con
bao gm các tài sn, n phi tr kt qu t giá phí tim tàng (xem đon 37). Công
Trang 16

ty m s ghi nhn giá tr hp lý ti ngày mua ca giá phí tim tàng nh mt phn
ca giá phí hp nht trao đi vi công ty con.
(40) Công ty m s phân loi trách nhim thanh toán giá phí tim tàng nh
mt khon n phi tr hoc nh mt khon vn ch s hu trên nn tng các đnh
ngha ca công c vn và khon n tài chính trong đon 11 ca IAS 32 “công c
tài chính : trình bày – Financial instruments: presentation), hoc các chun mc
thích hp. Công ty m phân loi nh mt tài sn đi vi vic hoàn tr giá phí hp
nht trc đó, nu các điu kin đáp ng. on 58 cung cp hng dn k k toán
tip theo đi vi giá phí tim tàng.
1.2.1.2 Trình bày báo cáo tài chính (đon 59-63)
(59) Công ty m s trình bày các thông tin đ ngi s dng báo cáo tài
chính đánh giá đc bn cht và nh hng v tài chính phát sinh t vic hp nht
kinh doanh xut:
(a) Trong k báo cáo hin hành.
(b) Sau ngày kt thúc k k toán nm nhng trc ngày phát hành báo
cáo tài chính.
(60) Nhm đáp ng mc tiêu trong đon 59, công ty m s trình bày thông
tin c th trong đon B64-B66.

(61) Công ty m s trình bày thông tin đ ngi s dng báo cáo tài chính
đánh giá đc nh hng v tài chính ca các điu chnh đc ghi nhn trong k
báo cáo mà liên quan đn vic hp nht kinh doanh xut hin trong k hoc các k
báo cáo trc đó.
(62) Nhm đáp ng mc tiêu trong đon 59, công ty m s trình bày thông
tin c th trong đon B67.
(63) Nu vic trình bày báo cáo tài chính c th đc yêu cu bi chun
mc này và các chun mc k toán khác mà không đáp ng mc tiêu vch ra trong
đon 59 và 61, công ty m s trình bày bt c thông tin thu thp thêm nào là cn
thit đ đáp ng các mc tiêu đó.
1.2.2 Báo cáo tài chính hp nht và k toán các khon đu t vào công ty
con (IAS 27)
Trang 17

1.2.2.1 Phm vi ca báo cáo tài chính hp nht (đon 12-17):
(12) Báo cáo tài chính hp nht bao gm tt c công ty con ca công ty m.
(Nu giao dch mua công ty con đáp ng các điu kin nhm phân loi nh là nm
gi đ bán phù hp vi IFRS 5 Tài sn dài hn đc nm gi đ bán và hot đng
không liên tc, s đc k toán phù hp vi chun mc đó)
(13) Quyn kim soát đc cho là tn ti khi công ty m s hu trc tip
hoc gián tip thông qua các công ty con, hn mt na quyn biu quyt ca công
ty tr khi, các trng hp ngoi l, có th đc trình bày rõ ràng hn đi vi
quyn s hu nh vy không hình thành quyn kim soát. Quyn kim soát có th
tn ti khi công ty m s hu mt na hoc ít hn quyn biu quyt ca mt công
ty
(a) Các nhà đu t khác tha thun dành cho công ty m hn mt na quyn
biu quyt
(b) Công ty m có quyn chi phi các chính sách tài chính và hot đng
theo quy ch tha thun;
(c) Công ty m có quyn b nhim hoc bãi nhim hoc bãi min đa s các

thành viên Hi đng qun tr hoc cp qun lý tng đng và kim
soát công ty thông qua Hi đng và ban qun lý đó;
(d) Công ty m có quyn b đa s phiu ti các cuc hp ca Hi đng qun
tr hoc cp qun lý tng đng và kim soát công ty thông qua Hi
đng và qun lý đó
(16) Công ty con không đc loi tr khi vic hp nht báo cáo tài chính
đn gin bi vì nhà đu t là mt t chc vn liên doanh, qu h tr, công ty đu
t tín thác hoc mt công ty thông thng
(17) Công ty con không đc loi tr khi vic hp nht báo cáo tài chính
đn gin bi vì hot đng kinh doanh ca nó khác bit so vi các công ty trong
cùng tp đoàn. Thông tin thích hp đc cung cp bi vic hp nht các công ty
con nh vy và trình bày thêm các thông tin trong báo cáo tài chính hp nht v
các hot đng kinh doanh khác nhau ca các công ty con. Ví d, vic trình bày báo
cáo tài chính đc yêu cu bi IFRS 8 Các b phn hot đng (Operating
Trang 18

Segments) h tr gii thích tm quan trng ca các hot đng kinh doanh khác
nhau trong phm vi tp đoàn
1.2.2.2 Các trình t và k thut hp nht (đon 18-31):
(18) Khi lp báo cáo tài chính hp nht công ty hp nht các báo cáo tài
chính ca công ty m và các công ty con ca nó bng cách cng gp tng dòng
nh các mc tài sn, n phi tr, vn ch s hu, thu nhp và chi phí.  báo cáo
tài chính hp nht trình bày các thông tin tài chính v tp đoàn nh mt công ty
duy nht cn thc hin các bc sau:
• Giá tr thc hin khon đu t ca công ty m trong mi công ty con
và phn vn ch s hu ca công ty m trong mi công ty con đc
loi tr (xem IFRS 3 2008, hng dn cách hch toán li th thng
mi phát sinh)
• Li ích c đông thiu s trong báo cáo lãi l ca các công ty con cho
k báo cáo đc xác đnh; và

• Li ích c đông thiu s trong tài sn thun ca công ty con hp nht
đc xác đnh riêng r khi li ích ch s hu ca công ty m trong
công ty con. Li ích c đông thiu s trong tng tài sn thun bao
gm
o Giá tr ca khon li ích c đông thiu s ti ngày hp nht
ban đu đc tính toán phù hp theo IFRS 3 2008; và
o Phn li ích c đông thiu s ca s thay đi trong vn c
phn k t ngày hp nht
(19) Khi quyn biu quyt tim tàng tn ti, phn lãi l hoc thay đi trong
vn c phn đc phân b cho công ty m và li ích c đông thiu s đc xác
đnh da trên c s li ích ch s hu hin ti và không phn ánh kh nng thc
hin hoc chuyn đi quyn biu quyt tim tàng
(20) Các s d, giao dch, thu nhp và chi phí ni b s đc loi tr hoàn
toàn
(21) Các s d, giao dch ni b, bao gm thu nhp,chi phí, c tc đc loi
tr hoàn toàn. Các khon lãi l phát sinh t giao dch ni b mà đã đc ghi nhn