Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 hợp nhất kinh doanh của Việt Nam



 
B GIÁO DC VÀ ÀO TO
TRNG I HC KINH T TP. H CHÍ MINH


HUNH TH DIM THÚY
TP. H Chí Minh - Nm 2009
VN DNG CHUN MC
K TOÁN QUC T 
HOÀN THIN CHUN MC
K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA
VIT NAM

Chuyên ngành: K toán
Mã s: 60.34.30
LUN VN THC S KINH T
THY HNG DN KHOA HC:
PGS, TS. BÙI VN DNG

VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 2

LI CAM OAN

“Vn dng chun mc k toán quc t đ hoàn thin chun mc k toán VAS 11 “Hp nht kinh doanh”
ca Vit Nam” là công trình nghiên cu khoa hc đc lp ca tôi. ây là đ tài ca lun vn Thc s kinh
t, chuyên ngành K toán. Lun vn này cha đc ai công b di bt k hình thc nào.

Tác gi: Hunh Th Dim Thúy





















VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 3

MC LC
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN
VAS 11 "HP NHT KINH DOANH" CA VIT NAM
PHN M U
PHN NI DUNG
CHNG I: C S LÝ LUN 10
A. CHUN MC K TOÁN QUC T V HP NHT KINH DOANH VÀ LP BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HP NHT 10
I.Các khái nim 10
1. Quyn kim soát 10
2. Công ty con 11
3. Công ty m 11
4. Tp đoàn 11
5. nh hng đáng k 11
6. Li ích c đông thiu s 12
7. Báo cáo tài chính kt hp 12
8. SPEs và VIE 12
II.Các chun mc liên quan đn hp nht kinh doanh 13
1.Các chun mc liên quan 13
2.K toán khon đu t trong công ty con 17
3.Các hình thc hp nht kinh doanh 18
3.1. Sáp nhp theo lut đnh (Statutory merger) 18

3.2. Hp nht theo lut đnh (Statutory consolidation) 18
3.3. Hp nht thông qua mua chng khoán (Stock acquisition) 18
4.Phng pháp k toán hp nht kinh doanh 18
5.K toán hp nht kinh doanh 19
5.1. Xác đnh giá mua 19
5.2. Hp nht kinh doanh thông qua vic mua tài sn thun 20
5.3. Hp nht kinh doanh thông qua mua chng khoán 20
5.4. Yêu cu cung cp thông tin trên Thuyt minh báo cáo tài chính 20
6.Các phng pháp đánh giá các khon đu t chng khoán thông thng 20
7.Lý thuyt hp nht 21
Lý thuyt ch s hu (Proprietary theory) 21
Lý thuyt công ty m (Parent company theory) 21
Lý thuyt thc th (Entity theory) 21
8.Các th tc và k thut hp nht 22
9.Trình bày báo cáo tài chính 24
B NI DUNG CHUN MC K TOÁN QUC T V HP NHT KINH DOANH VÀ K
TOÁN CÁC KHON U T VÀO CÔNG TY CON 26
I. Chun mc IFRS 3 "Hp nht kinh doanh" (Business Combinations) ban hành tháng 01 nm 2008,
có hiu lc t ngày 01/07/2009 26
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 4

II. Chun mc IAS 27 "Báo cáo tài chính tng hp và k toán khon đu t vào công ty con
(Consolidated and separate financial statements) 38
C K THUT LP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT (xem ph lc) 47

CHNG II: THC TRNG VÀ ÁNH GIÁ 48
I. Tính tt yu ca vic ban hành các chun mc liên quan đn hp nht kinh doanh ti Vit Nam
trên c s tng bc hi nhp vi các chun mc k toán quc t hin hành 48
II. Hi nhp vi chun mc k toán quc t hin hành liên quan đn vic lp báo cáo tài chính hp
nht 49
1. Thành tu và hn ch 49
1.1. Thành tu 49
1.2. Hn ch 49
1.2.1 Nhng đim phù hp gia Chun mc k toán Vit Nam và Chun mc k toán quc t
v hp nht kinh doanh và lp báo cáo tài chính hp nht 49
1.2.2 Nhng đim cha phù hp hoc cha quy đnh ca Chun mc k toán Vit Nam so vi
Chun mc k toán quc t v hp nht kinh doanh và lp báo cáo tài chính hp nht 54
CHNG III: VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC
K TOÁN VAS 11 "HP NHT KINH DOANH" CA VIT NAM 59
I. Quan đim cá nhân 59
II. Mc tiêu 59
III. Kin ngh 60
PHN KT LUN
Tài liu tham kho 72
PHN PH LC
PH LC A : K THUT LP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHT
I. Hp nht các công ty con s hu hoàn toàn bi công ty m 73
Ti ngày hp nht 73
1.Công ty m mua 100% c phn công ty con, vi giá mua bng vi giá tr s sách 73
2.Công ty m mua 100% c phn công ty con, vi giá mua cao hn giá tr s sách 74
2.1. Giá tr hp lý cao hn giá tr s sách ca tài sn thun bng vi chênh lch mua 74
2.2. Phát sinh li th thng mi đi vi mua 100% c phn công ty con 75
2.3. Chênh lch mua do đánh giá li giá tr hp lý tài sn thun và phát sinh li th thng mi . 76
3.Công ty m mua 100% c phn công ty con, vi giá mua thp hn giá tr s sách 77
Nm sau ngày hp nht 80

1.Công ty m mua 100% c phn công ty con, vi giá mua bng vi giá tr s sách 82
2.Công ty m mua 100% c phn công ty con, vi giá mua cao hn giá tr s sách 85
Trng hp, khi tin hành hp nht, công ty con tin hành đánh giá li tài sn và n phi tr trên
s sách riêng 90
II. Hp nht các công ty con s hu không hoàn toàn bi công ty m 91
Lp bng cân đi k toán hp nht ti ngày quyn kim soát đc xác lp 91
Lp báo cáo tài chính hp nht vào nm sau ngày hp nht 94
Lp báo cáo tài chính hp nht vào nm th hai sau ngày hp nht 98
III. Các giao dch chuyn giao dch v và tài sn dài hn trong ni b tp đoàn 100
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 5

1.Chuyn giao các dch v trong ni b tp đoàn 100
2.Chuyn giao đt đai trong ni b tp đoàn 101
2.1. Quy trình loi tr lãi t các giao dch chuyn giao đt đai trong ni b tp đoàn 101
2.1.1 t đai đc chuyn giao gia các công ty trong ni b tp đoàn theo giá tr s sách 101
2.1.2 t đai đc chuyn giao gia các công ty trong ni b tp đoàn vi mc giá thp
hoc cao hn giá tr s sách 101
2.2. Phân b khon loi tr lãi l cha thc hin 101
2.2.1 Giao dch bán tài sn xuôi chiu 101
2.2.2 Giao dch bán tài sn ngc chiu 102
2.3. Ví d minh ha 102
2.3.1 Giao dch bán tài sn xuôi chiu 102
2.3.2 Giao dch bán tài sn ngc chiu 105
2.4. Tài sn t giao dch bán hàng ni b vn đc nm gi bi công ty trong ni b tp đoàn

nm tip sau nm đu tiên 106
2.4.1 Giao dch bán tài sn xuôi chiu 106
2.4.2 Giao dch bán tài sn ngc chiu 107
2.5. Cách thc ghi nhn lãi cha thc hin thành lãi thc hin khi hàng hóa đc bán cho bên
ngoài tp đoàn 107
2.5.1 Giao dch bán tài sn xuôi chiu 107
2.5.2 Giao dch bán tài sn ngc chiu 107
3.Chuyn giao tài sn khu hao trong ni b tp đoàn 108
3.1. Giao dch xuôi chiu 108
3.2. Giao dch ngc chiu 111
3.3. Thay đi thi gian hu ích ca tài sn khi chuyn giao 113
3.4. Tài sn đc chuyn giao trong ni b vào các tháng trong nm 113
IV. Các giao dch bán hàng tn kho trong ni b tp đoàn 113
1.Nguyên tc chung 113
2.Hàng hóa đc thuyên chuyn trong ni b tp đoàn theo giá phí s sách 114
3.Hàng hóa đc thuyên chuyn trong ni b tp đoàn phát sinh khon lãi hoc l 114
3.1. Giao dch xuôi chiu 114
3.1.1 Công ty con bán li hàng hóa đó trong cùng k k toán din ra giao dch bán hàng
trong ni b tp đoàn 115
3.1.2 Công ty con bán li hàng hóa đó trong k k toán k tip din ra giao dch bán hàng
trong ni b tp đoàn 115
3.1.3 Hàng hóa đc nm gia bi công ty con trong ni b tp đoàn trong hai hoc nhiu
k tip theo 117
3.2. Giao dch ngc chiu 118
3.2.1 Công ty m bán li hàng hóa trong cùng k k toán din ra giao dch bán hàng trong
ni b tp đoàn 118
3.2.2 Công ty m bán li hàng hóa đó trong k k toán k tip din ra giao dch bán hàng
trong ni b tp đoàn 118
3.2.3 Hàng hóa đc nm gia bi công ty m trong hai hoc nhiu k tip theo 120
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP

NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 6

3.3. Hàng hóa đc bán t công ty con này sang công ty con khác trong ni b tp đoàn 120
V. Vay n trong ni b tp đoàn 121
1.Nguyên tc chung 121
2.Trái phiu đc bán trc tip cho công ty trong ni b tp đoàn 121
2.1. Bán trái phiu theo mnh giá 121
2.2. Bán trái phiu ti mc chit khu hoc mc cao hn mnh giá 122
3. Mua li trái phiu ca công ty trong ni b tp đoàn t công ty bên ngoài 123
3.1. Mua li trái phiu bng giá tr s sách 124
3.2. Mua li trái phiu vi chi phí thp hn giá tr s sách 124
3.3. Mua li trái phiu vi chi phí cao hn giá tr s sách 132
VI. Cu trúc vn hp nht 133
1.C phiu u đãi 133
1.1. Hp nht vi c phiu u đãi ca công ty con 133
1.2. C phiu u đãi ca công ty con đc nm gi bi công ty m 134
1.3. C phiu u đãi ca công ty con vi nhng điu khon đc bit 135
2. Hp nht đt đc sau nhiu ln mua và bán bt c phn 138
2.1. Quyn kim soát đt đc qua hai hoc nhiu ln mua 138
2.2. Tài sn tài chính đc tr thành khon đu t vào công ty liên kt hoc doanh nghip
đng kim soát 140
2.3. Các giao dch gia công ty m và c đông thiu s 140
2.4. Bán bt c phn ca nhóm c đông kim soát nhng vn gi li khon li ích c đông
thiu s 140
2.4.1 Nhng điu chnh cho vic mt quyn kim soát 140

2.4.2 K toán k tip theo cho khon li ích còn li 141
2.5. Bán bt c phn ca ca khon đu t liên kt hoc doanh nghip đng kim soát nhng
vn gi đc mc đu t nh khon tài sn tài chính 141
3. Thay đi t l s hu công ty m 141
3.1. Công ty m mua thêm c phn t công ty bên ngoài tp đoàn 141
3.2. Công ty m bán bt c phn t công ty bên ngoài tp đoàn 145
3.3. Công ty con phát hành thêm c phn bán cho nhà đu t bên ngoài 147
3.3.1 C phiu công ty con đc bán vi mc giá cao hn giá tr s sách 148
3.3.2 C phiu công ty con đc bán vi mc giá thp hn giá tr s sách 149
3.4. Công ty con phát hành thêm c phn bán cho công ty m 150
3.5. Công ty con mua li c phiu t nhà đu t bên ngoài 151
3.6. Công ty con mua li c phiu t công ty m 152
4. Hp nht vi cu trúc vn phc tp 154
4.1. S hu nhiu cp và quyn kim soát 154
4.2. Các công ty con trong tp đoàn nm gi c phiu ln nhau 156
4.2.1 Phng pháp c phiu qu 157
4.2.2 Phng pháp thc th 159
5. Công ty con chia c tc bng chng khoán 160
VII. Hp nht ti thi đim trong nm 162
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 7

VIII. Báo cáo lu chuyn tin t hp nht 164
1. Lp báo cáo lu chuyn tin t hp nht theo phng pháp gián tip 164
2. Lp báo cáo lu chuyn tin t hp nht theo phng pháp trc tip 165

IX. Thu thu nhp hp nht 166
1. Phân b chi phí thu cho các công ty trong ni b tp đoàn khi báo cáo thu thu nhp hp nht
đc lp 167
2. nh hng ca thu đi vi vic loi tr lãi ni b cha thc hin 167
2.1. nh hng ca thu đi vic loi tr lãi ni b cha thc hin khi các công ty liên quan
la chn lp báo cáo thu thu nhp hp nht 167
2.2. nh hng ca thu đi vic loi tr lãi ni b cha thc hin khi các công ty liên quan
la chn lp báo cáo thu thu nhp riêng 168


















VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm

2009

Trang 8

VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC
T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN
VAS 11 “HP NHT KINH DOANH” CA
VIT NAM
PHNMĐU
S phát trin cu trúc kinh doanh phctp và s tt yu banhành các chun mc v
hpnhtkinhdoanh
Trong môi trng kinh doanh ngày nay xu th phát trin cu trúc công ty và cu trúc vn ch s hu
phc tp đang là mt hình thc ph bin. Hu ht các công ty tìm kim c hi m rng nh là cách thc đ
sng sót và to ra li nhun. Bng cách m rng th trng mi hoc mua li các công ty khác đã tn ti
trong th trng, công ty có th đm bo ngun thu tim nng mi, gim ri ro đng thi to đc s n
đnh thông qua bin pháp đa dng hóa, các nguyên nhân ch yu có th tóm gn  các ni dung sau:
(i) t đc kim soát thông qua các công ty khác
(ii) Thâm nhp th trng mi hoc các sn phm thông qua các công ty tn ti trc đó.
(iii)m bo ngun cung cp nguyên liu hoc nhng thit b đu vào ca dây chuyn sn
xut
(iv) m bo khách hàng cho đu ra sn xut
(v) t đc tính kinh t vi quy mô ln hn
(vi) a dng hóa
(vii) Hp th k thut mi
(viii) Gim tính cnh tranh
(ix) Và gii hn ri ro
Trong mt vài trng hp, các nhà qun lý s dng cu trúc công ty phc tp nhm điu khin báo
cáo tài chính và làm giàu thêm cho công ty. Nhiu công ty ln li dng nhng k h và nhng quy đnh mp
m trong các yêu cu báo cáo tài chính đã s dng các công ty con làm trung gian mn các khon tin ln
nhng không báo cáo n trên báo cáo k toán nhm điu khin li nhun.

Trc đây, các công ty m rng quy mô thông qua vic phát trin sn phm mi và m rng dây
chuyn sn xut hin ti sang th trng mi. Tuy nhiên, trong nhng thp niên tr li đây các công ty chn
gii pháp m rng thông qua vic hp nht hoc mua li các công ty khác.
Vit Nam, trong xu hng hi nhp vi nn kinh t quc t, cn rà soát li h thng pháp lut và
chính sách đ sa đi, b sung hoc ban hành mi nhm phù hp vi thông l chun mc quc t, trong đó
bao gm c h thng chun mc k toán Vit Nam. Trên c s hi nhp vi chun mc k toán hin hành
ca quc t và đc trng ca nn kinh t nhm tng bc hoàn thin h thng chun mc k toán Vit Nam,
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 9

trong lun vn thc s này tôi trình bày ni dung “Vn dng chun mc k toán quc t đ hoàn thin chun
mc k toán VAS 11 “Hp nht kinh doanh” ca Vit Nam”. Ni dung ca đ tài là nghiên cu nhng lý
thuyt đang đc chp nhn trên th gii liên quan đn hp nht kinh doanh và vic lp báo cáo tài chính
hp nht v cách thc ghi nhn, x lý các giao dch liên quan đn hp nht kinh doanh ti ngày hp nht và
các nm tip theo đang đc áp dng ti M (FASB 141 Business Combinations ban hành nm 2007) và
các quc gia đang áp dng theo chun mc k toán quc t IFRS 3 (2008) Business Combinations; so sánh
các quy đnh trong chun mc k toán quc t vi chun mc k toán Vit Nam hin hành, đánh giá nhng
thành tu và nhng hn ch ca các quy đnh hin hành ca Vit Nam; phn kt lun ca đ tài đa ra
nhng đ xut kin ngh hoàn thin chun mc k toán Vit Nam liên quan đn hp nht kinh doanh và vic
lp báo cáo tài chính hp nht trên c s hi nhp vi chun mc k toán quc t hin hành. Kt cu ca
lun vn đc trình bày nh sau:
Phn m đu
Phn ni dung
Chng I: C s lý lun
Chng II: Thc trng kt hp đánh giá vic áp dng chun mc k toán, các thông t hng dn

ca Vit Nam v hp nht kinh doanh và lp báo cáo tài chính hp nht
Chng III: Vn dng chun mc k toán quc t đ hoàn thin chun mc k toán VAS 11 “Hp
nht kinh doanh” ca Vit Nam
Phn kt lun
Phng pháp nghiên cu: Phng pháp h thng, phng pháp so sánh, đi chiu, phng pháp
phân tích và tng hp
im mi ca đ tài chính là to ra mt bc tranh tng quát v các vn đ liên quan đn hp nht
kinh doanh và vic lp báo cáo tài chính hp nht đã đc quy đnh, hng dn bi chun mc k toán quc
t hin hành. T đó nhìn nhn, đánh giá li các quy đnh và hng dn hin nay bi chun mc k toán,
thông t ca B Tài Chính nhng thành tu và hn ch, trên c s đó tôi đa ra mt s ý kin, kin ngh
nhm hoàn thin chun mc k toán Vit Nam trên c s hi nhp vi chun mc k toán quc t v hp
nht kinh doanh và lp báo cáo tài chính hp nht.
Trên c s nghiên cu ca bn thân tôi và nhng kinh nghim tích ly trong quá trình làm vic
nhng đ xut phng hng hoàn thin xut phát t quan đim cá nhân, do vy khó tránh khi nhng thiu
sót và hn ch. Tôi mong nhn đc nhng đóng góp quý báu t Hi đng bo v cng nh các quý v có
quan tâm nhm hoàn thin ni dung lun vn.



VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 10

PHN NI DUNG
CHNG I: C S LÝ LUN
Nghiên cu chun mc k toán quc t liên quan đn các quy đnh v Hp nht kinh

doanhvàlp báo cáo tài chính hp nht ca IASB và FASB ca M 
A CHUN MC K TOÁN QUC T V HP NHT KINH DOANH VÀ LP BÁOCÁOTÀICHÍNHHP
NHT
I Các khái nim
1 Quyn kim soát:
iu kin quan trng nht cho vic xác đnh mt công ty con s đc hp nht đó là mc đ kim
soát. ARB 51 th hin rng báo cáo tài chính hp nht là phù hp đi vi tp đoàn khi mt công ty có quyn
kim soát chính sách tài chính ca công ty khác t đó mang li li ích kinh k thông qua hot đng ca nó.
Và đng thi cng trình bày điu kin đ kim soát chính sách tài chính là s hu đa s quyn biu quyt.
Trong thc t, tính kim soát đc xác đnh bi phn c phn biu quyt đc s hu trc tip hoc gián
tip bi công ty khác. iu kin này xác lp bi FASB 94 yêu cu hp nht các công ty con nm quyn s
hu đa s tr khi công ty m không th kim soát công ty con.
Kim soát trc tip (Direct control) đc xác lp khi mt công ty s hu phn ln chng khoán
thông thng ca công ty khác.
Kim soát gián tip (Indirect control) đc xác lp khi chng khoán thông thng ca mt công ty
đc s hu bi mt hoc nhiu công ty khác và các công ty này đu di tm kim soát chung ca
công ty m
Ngoài ra, theo quy đnh ca IAS 27 (2008), nu mt công ty không nm gi trên 50% quyn biu
quyt ca công ty khác thì công ty đó vn có th có đc quyn kim soát
1
, nu
(i) Nm hn 50% quyn biu quyt do mt tha thun vi các nhà đu t khác
(ii) Quyn chi phi các chính sách tài chính và hot đng ca công ty theo mt quy ch hoc
mt tha thun


1

Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity so as to obtain benefits from
its activities. [IAS 27(2008).4]

Control is generally presumed to exist when the parent owns, directly or indirectly through
subsidiaries, more than half of the voting power of an entity. In exceptional circumstances, however, it may
be possible to clearly demonstrate that such ownership does not constitute control. Control also exists when
the parent owns half or less of the voting power of an entity when there is:
[IAS 27(2008).13]
(a) power over more than half of the voting rights by virtue of an agreement with other investors;
(b) power to govern the financial and operating policies of the entity under a statute or an agreement;
(c) power to appoint or remove the majority of the members of the board of directors or equivalent
governing body and control of the entity is by that board or body; or
(d) power to cast the majority of votes at meetings of the board of directors or equivalent governing body
and control of the entity is by that board or body.

VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 11

(iii)Quyn b nhim, bãi min đa s thành viên Hi đng qun tr (hoc b phn qun lý
tng đng)
(iv) Quyn b phiu quyt đnh trong các cuc hp Hi đng qun tr (hoc b phn qun lý
tng đng)
2 Công ty con (Subsidiary): là công ty đc kim soát bi công ty khác (còn gi là công ty m)
3 Công ty m (Parent): là công ty có mt hoc nhiu công ty con
4 Tp đoàn (Group): bao gm mt công ty m và tt c các công ty con ca nó
5 nh hng đáng k (Significant influence): là kh nng tham gia quyt đnh các chính sách hot
đng ca công ty nhn đu t hoc mt hot đng kinh t nhng không kim soát hoc tham gia
kim soát thông qua các chính sách này.

 xác đnh nh hng đáng k, theo nguyên tc chung đc xác lp trong APB 18 , IAS 28 ” K
toán các khon đu t vào công ty liên kt” áp dng phng pháp vn ch s hu là phù hp khi công ty
đu t có nh hng đáng k, thông qua vic s hu chng khoán thông thng ca công ty nhn đu t, đi
vi các chính sách hot đng và tài chính ca công ty nhn đu t. Trong điu kin thông thng, vic s
hu t 20% c phn thng tr lên đc xem là có nh hng đáng k đi vi công ty nhn đu t
2
. Nu
công ty đu t nm gi ít hn 20% c phn, thì nhà đu t đc cho là không có nh hng đáng k tr khi
có nhng tha thun khác nh
- i din Ban Giám đc
- Tham gia son tho các chính sách
- Các giao dch ni b trng yu gia công ty đu t và công ty nhn đu t
- Thay đi nhân s qun lý
- Ph thuc v k thut


2
A holding of 20% or more of the voting power will indicate significant influence
unless it can be clearly
demonstrated otherwise. If the holding is less than 20%, the investor will be presumed not to have
significant influence unless such influence can be clearly demonstrated. [IAS 28.4]
The existence of significant influence by an investor is usually evidenced in one or more of the following
ways: [IAS 28.5]
̇ representation on the board of directors or equivalent governing body of the investee;
̇ participation in the policy-making process;
̇ material transactions between the investor and the investee;
̇ interchange of managerial personnel; or
̇ provision of essential technical information.

VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP

NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 12

Tuy nhiên, APB cng trình bày thêm nhân t có th hình thành kh nng gây nh hng đáng k ngoài các
nhân t trên. ó là nhân t kích c đu t trong kh nng tp trung các c đông khác.
6 Li ích c đông thiu s (Non-controlling interest): Vn ch s hu trong công ty con không
phân b, trc tip hay gián tip, cho công ty m
Công ty m không phi luôn luôn s hu 100% c phn thông thng ca công ty con. i vi công
ty m, đ hp nht công ty con, ch cn đt đc c phn kim soát. Nhng c phn ca công ty con ngoài
phn ca công ty m thì đc gi là li ích c đông thiu s
C đông thiu s có quyn đi vi tài sn, n phi tr ca công ty con thông qua c phn ca h. Và
bi vì tt c tài sn, n phi tr đc báo cáo trên báo cáo tài chính hp nht, do đó quyn li ích c đông
thiu s cng phi đc báo cáo.
Li ích c đông thiu s trên tài sn, n phi tr ca công ty con thông thng đc trình bày gia
ch tiêu n phi tr và vn ch s hu trên bng cân đi k toán hp nht. Mt vài công ty báo cáo li ích c
đông thiu s nh là mt khon n phi tr, mc dù rõ ràng nó không đáp ng đnh ngha k toán và lut. Và
mt phn thu nhp thun ca công ty con đc phân b cho li ích c đông thiu s đc tr ra trong phn
thu nhp thun hp nht trên báo cáo thu nhp hp nht (Consolidated income statement), mc dù, s phân
b thu nhp này không đáp ng đnh ngha v chi phí
7 Báo cáo tài chính kt hp (Combined financial statements)
Các báo cáo tài chính đôi khi đc lp cho mt nhóm công ty mà trong đó không có bt k mt công
ty nào s hu đa s c phn thng ca công ty khác trong nhóm. Báo cáo tài chính ch bao gm mt nhóm
các công ty liên quan nhng không bao gm công ty m thì đc gi là báo cáo tài chính kt hp
Công ty m có th lp các báo cáo tài chính ca các công ty con theo tng nhóm hot đng, vi tt c
các công ty con hot đng trong cùng mt ngành c th hoc trong mt vùng đa lý
Th tc đc s dng đ lp báo cáo tài chính kt hp cng ging nh báo cáo tài chính hp nht.

Tt c các khon phi thu, phi tr ni b, các giao dch ni b, lãi l cha thc hin ni b phi đc loi
tr nh là trong báo cáo tài chính hp nht. Mc dù không bao gm công ty m trong báo cáo nhóm, bt k
s hu vn ni b và phn vn liên kt trong vn ch s hu cng phi đc loi tr ging nh vic loi tr
đu t ca công ty m trong công ty con trong báo cáo tài chính hp nht, phn vn ch s hu còn li trong
các công ty trong báo cáo nhóm đc phân chia cho li ích c đông kim soát và li ích c đông thiu s.
8 Các công ty đc thành lp vì mc đích đc bit (Special – purpose entities) và Công ty bin đi
li ích (Variable interest entities)
Các công ty đc thành lp vì mc đích đc bit (SPEs), nói chung, thng là các công ty , công ty
y thác, các đi tác đc thành lp vì nhng mc đích c th. Các công ty này thng không tn ti
đc lp và đc s dng cho mc đích tài chính. Các công ty này còn đc s dng cho vic chng
khoán hóa các tài sn và thu nhn các u đãi v các quy đnh thu
Các công ty bin đi li ích (VIE) là mt cu trúc lut đc s dng cho mc đích kinh doanh,
thông thng là các công ty , công ty y thác, các đi tác vi điu kin
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 13

- Không có nhà đu t vn có quyn biu quyt và chia s lãi l ca công ty hoc
- Có nhà đu t vn nhng không cung cp ngun tài chính đ mnh đ h tr cho
hot đng ca công ty.
Trong mt công ty bin đi li ích, các tha thun c th có th gii hn vic m rng kh nng nhà
đu t vn, nu có, chia s lãi l ca công ty, và các tha thun này cng có th gii hn kh nng kim soát
ca nhà đu t vn đi vi hot đng ca công ty.
i vi đu t vn đc xem là có đ kh nng h tr tài chính cho hot đng ca công ty, nhà đu
t vn phi chu trách nhim đi vi kh hot đng b thua l trong tng lai ca công ty. Mt khon đu t
vn thp hn 10% tng tài sn ca công ty, nói chung, đc xem là không đ kh nng h tr tài chính cho

hot đng ca công ty.
Ví d, mt công ty bin đi li ích có th đc thành lp cho mt mc đích c th nào đó, nh vic
mua li các khon công n phi thu hoc cho thuê tài chính thit b cho công ty tài tr. Công ty tài tr có th
mua ít hoc không mua c phn trong công ty bin đi li ích. Thay vào đó, phn ln vn ca các công ty
này xut phát t các khon vay vn mà các công ty tài tr đng ra đm bo cho các khon vay này.
Tùy theo bn cht ca tng công ty bin đi li ích mà vic xác đnh có nên hp nht hay không.
Mt công ty gánh chu phn ln l và nhn phn ln li nhun còn li ca VIE hoc c hai thì đc gi là
đi tng hng hoa li chính (primary beneficiary) ca VIE. Do đó, đi tng hng hoa li chính phi
đc hp nht vi VIE
Vic s dng hình thc công ty bin đi li ích VIE giúp
- Chia s ri ro gia các nhà đu t
- Tách bit ri ro ca d án ra khi ri ro ca công ty
- Nhm tha mãn nhng mc đích c th cho báo cáo tài chính hn là da trên bn
cht kinh t ca tng giao dch, nh (1) công ty có th b các khon n, tài sn
ngoài bng cân đi k toán, (2) t l n/vn ch s hu, (3) tài sn không đc
ghi nhn và tng thu nhp dn đn t l hoàn vn trên tài sn cao. Nói chung, mc
tiêu chính là làm cho tình trng tài chính ca công ty tr nên kh quan đi vi nhà
đu t.

II Các chun mc liên quan đn hp nht kinh doanh

1 Các chun mc liên quan
IAS 27 Báo cáo tài chính tng hp và k toán khon đu t vào công ty con (Consolidated and
separate financial statements)
IFRS 3 Hp nht kinh doanh (Business Combinations)
IAS 28 K toán các khon đu t trong công ty liên kt (Investments in associates)
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm

2009

Trang 14

Tham kho thêm quy đnh FASB 141 Hp nht kinh doanh (ban hành nm 2007)
Vào ngày 10/1/2008, y ban chun mc k toán quc t (IASB) ban hành IFRS 3 Hp nht kinh doanh
(ban hành nm 2008), thay cho IFRS 3 ban hành nm 2004, và IAS 27 Báo cáo tài chính tng hp và
k toán khon đu t vào công ty con (ban hành nm 2008). Vic sa đi này là kt qu ca s hi
nhp  mc đ cao gia IFRSs và GAAP ca M làm nh hng đáng k đn báo cáo tài chính, mc dù
vn còn tn ti nhng đim cha nht quán.
Hai chun mc đc sa đi này bt đu có hiu lc t ngày 1/7/2009, và nhng đim đi mi ca hai
chun mc này nh sau:
i vi IFRS 3 (ban hành nm 2008)
- Các chi phí phát sinh liên quan đn quá trình hp nht: IASB xác đnh các chi phí
phát sinh trong quá trình hp nht chính là chi phí thi k. iu này có ngha là
tt c các chi phí phát sinh trong quá trình hp nht (chi phí tìm kim, phí t vn,
lut, k toán, chi phí đánh giá tài sn; và chi phí chung, bao gm chi phí duy trì b
phn thu mua ni b) đc ghi nhn là chi phí trong k phù hp vi quy đnh ca
IFRS. Các chi phí phát sinh do phát hành công c n hoc chng khoán vn s
đc ghi nhn phù hp vi IAS 39 Công c tài chính: Ghi nhn và tính toán các
công c tài chính
- Thu mua nhiu ln (Step acquisitions): hp nht dn đn vic áp dng phng
pháp k toán mua ti thi đim quyn kim soát đc xác lp, bao gm:
o Khi công ty đu t có vn ch s hu trc đó trong công ty b thu mua;
phn li ích s hu có th đc đánh giá nh công c tài chính phù hp
vi IAS 39, hoc nh khon đu t trong công ty liên kt, hoc liên doanh
s dng phng pháp vn ch s hu phù hp vi IAS 28 K toán khon
đu t trong công ty liên kt hoc IAS 31 Báo cáo tài chính v các li ích
trong các liên doanh, hoc doanh nghip đng kim soát s dng phng
pháp hp nht t l phù hp vi IAS 31. Nu công ty đu t tng phn s

hu đn mc đt đc kh nng kim soát (theo IFRS 3 (ban hành nm
2008) nh trng hp hp nht kinh doanh đt đc trong nhiu ln mua),
cn phi đánh giá li phn s hu đc nm gi trc đó ti ngày mua
theo giá tr hp lý và ghi nhn khon lãi l phát sinh.
o Mt khi đt đc kh nng kim soát, tt c các giao dch làm tng gim
quyn ch s hu phi đc hch toán nh giao dch vn gia các c
đông. Li th thng mi s không phát sinh trong bt k s gia tng nào
v quyn s hu, và không phát sinh khon lãi hoc l trong bt k s suy
gim v quyn s hu.
- Li th thng mi: công ty đu t ghi nhn li th thng mi ti ngày mua, đó
là s chênh lch gia:
o Tng cng ca:
̇ Giá tr hp lý ti ngày mua ca các công c vn chuyn giao (hay
giá mua) nhm đi ly quyn kim soát bên b mua;
̇ Giá tr li ích c đông thiu trong công ty b mua; và
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 15

̇ Trong trng hp quyn kim soát đt sau trong nhiu ln mua, giá
tr hp lý ti ngày mua ca phn vn s hu đc nm gi trc
đó; và
o Giá tr thun ca giá tr tài sn mua, các khon n phi tr đã đc tha
nhn ti ngày mua
Theo IFRS 3 (ban hành nm 2004), li th thng mi là khon chênh lch gia
giá phí hp nht kinh doanh và phn li ích ca công ty m trong tng giá tr

thun ca tài sn, n phi tr và n tim tàng. i vi hp nht kinh doanh đt
đc sau nhiu ln đu t (step acquisitions), li th thng mi là tng cng li
th thng mi phát sinh trong tng ln đu t
Ví d minh ha: cách tính li th thng mi
Công ty P mua c phn ca công ty S hai ln
(1) Nm 20X1, công ty P mua 30% c phn vi chi phí đu t 32.000, giá tr hp lý ca tài sn thun
ca công ty S là 100.000
(2) Nm 20X5, công ty P mua thêm 50% c phn vi chi phí đu t 75.000. Vào ngày mua, giá tr hp
lý tài sn thun ca công ty S là 120.000, giá tr hp lý ca khon đu t 30% nm gi  ln đu là
40.000 và giá tr hp lý ca 20% li ích c đông thiu s đc đánh giá là 28.000.
Da theo cách tính toán li ích c đông thiu s theo giá tr hp lý hoc theo t l s hu ca c đông
thiu s trong tng tài sn thun ca công ty b thu mua, li th thng mi đc tính nh sau:

Li ích c đông thiu
s theo % tài sn
thun
Li ích c đông thiu
s theo giá tr hp lý
Giá tr hp lý giá phí hp nht 75,000 75,000
Li ích c đông thiu s 24,000 28,000
Phn s hu nm gi trc đó 40,000 40,000
139,000 143,000
Giá tr hp lý ca tài sn thun 120,000 120,000
Li th thng mi 19,000 23,000

- Li ích c đông thiu s đc tính toán theo giá tr hp lý hoc theo t l s hu
ca c đông thiu s trong tng tài sn thun ca công ty b mua. Nhm mc đích
tính toán li ích c đông thiu s theo giá tr hp lý, li ích c đông thiu s có th
đc xác đnh giá tr hp lý ti ngày mua trên c s giá th trng đc tính cho
các c phn không đc nm gi bi công ty m. Khi giá tr thng ca c phn

vn không có sn vì nó cha đc niêm yt, công ty m phi tính toán giá tr hp
lý ca li ích c đông thiu s bng cách s dng k thut đánh giá li. Theo IFRS
3 (ban hành nm 2008), không yêu cu tính toán li ích c đông thiu s nht
quán cho các giao dch tng t, do đó, các công ty có th t do la chn mt
trong hai cách tính trên, hng dn này không tuân th theo yêu cu ca IAS 8. 13
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 16

nhm la chn và áp dng chính sách k toán nht quán cho các giao dch tng
t
3

- Giá phí hp nht kinh: IFRS 3 (ban hành nm 2008) yêu cu giá phí hp nht kinh
doanh phi đc tính theo giá tr hp lý ti ngày mua. Nó bao gm giá tr hp lý
ca n phi tr tim tàng. IFRS 3 (ban hành nm 2008) cho phép mt vài thay đi
sau đó đi vi cách tính toán này và ch do nhng thông tin thêm t nhng s kin
và trng hp đã tn ti trc ngày mua. Tt c nhng thay đi sau ngày mua
đc ghi nhn thành lãi hoc l.
- Mua li quyn ( Reacquired rights): vic mua li quyn mà công ty đu t đã đm
bo cho công ty b thu mua trc đó, có hai vn đ liên quan đi vi k toán mua:
o Th nht, khi các điu khon ca hp đng không theo điu khon th
trng, khon lãi hoc l đc ghi nhn và giá phí hp nht đc điu
chnh đ phn ánh vic thanh toán hoc nhn đc t các điu khon phi
th trng; và
o Th hai, tài sn vô hình đc ghi nhn theo giá tr hp lý và hao mòn theo

thi hn hp đng.
- ánh giá li (Reassessments): IFRS 3 (ban hành nm 2008) ch rõ rng công ty
phi phân loi, đánh giá tt c các tha thun theo hp đng ti ngày mua ngoi
tr:
o thuê hot đng hoc thuê tài chính; và
o hp đng bo him
Công ty đu t phi phân loi các hp đng này da trên các điu khon ca hp
đng ti ngày bt đu hp đng, hoc ti ngày điu chnh hp đng gn nht ch không phi
ti ngày mua.
i vi IAS 27
- Vic mua hay bán c phn không làm nh hng đn quyn kim soát đc xem
nh giao dch vn gia các c đông. Do đó, không có bt k khon lãi hoc l
đc ghi nhn t các giao dch này và li th thng mi cng không đc đánh
giá li. Bt k s chênh lch trong li ích c đông thiu s và giá tr hp lý ca giá
phí hp nht đc ghi nhn trc tip vào vn và phân b cho c đông công ty m


3

IFRS 3(2008).19 states that the choice of measurement is available for each business combination. The
Basis for Conclusions reiterates that this choice is available on a transactionby- transaction basis. [IFRS
(2008).BC216] IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors indicates that
where specific guidance is available in another Standard, that guidance overrides the requirements of IAS
8.13 to select and apply accounting policies consistently for similar transactions, other events or conditions.
There is no requirement within IFRS 3(2008) to measure non-controlling interests on a consistent basis for
similar types of
business combinations and, therefore, an entity has a free choice between the two options for each
transaction undertaken.

VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP

NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 17

- Mt quyn kim soát: công ty m có th mt quyn kim soát công ty con do vic
bán c phn, hoc thông qua các giao dch, s kin khác mà chính bn thân công
ty m không th chi phi (b tc quyn, hoc công ty con đc đt di s qun
lý ca nhà nc hoc phá sn)
Khi quyn kim soát b mt, công ty m ghi nhn li tt c tài sn, n phi tr và
li ích c đông thiu s theo giá tr thc hin. Bt k khon li ích gi li trong
công ty con trc đây đc ghi nhn theo giá tr hp lý ti ngày quyn kim soát
b mt. Nu quyn kim soát b mt do vic bán bt c phn ca công ty m,
khon lãi hoc l phát sinh t giao dch này đc ghi nhn trong báo cáo lãi l.
- Phân b lãi hoc l cho li ích c đông thiu s [IAS 27 (2008).28]: chun mc
mi ban hành yêu cu công ty phân b tng thu nhp tng hp cho li ích c đông
thiu s thm chí nu nó làm cho li ích c đông thiu s b âm. Khác vi phiên
bn IAS 27 trc đó khon thâm ht đc phân b cho công ty m ngoi tr
trng hp c đông thiu s có ngha v bt buc và đóng góp khon đu t thêm
đ bù đp khon l.
4

- Mt kh nng nh hng đáng k hoc đng kim soát: sa đi đi vi IAS 28 và
IAS 31 đi vi cách hch toán yêu cu khi mt kh nng kim soát đi vi các
chun mc này. Vì vy, khi nhà đu t mt kh nng nh hng đáng k đi vi
liên doanh, nhà đu t ghi nhn li khon liên doanh và ghi nhn lãi hoc l khon
chênh lch gia tng thu nhp đã nhn và khon thu nhp gi li và giá tr thc
hin ca khon đu t trong liên doanh ti ngày kh nng nh hng đáng k b

mt. Hch toán tng t vi trng hp nhà đu t mt kh nng đng kim soát
trong công ty kinh doanh đng kim soát.

2 K toán khon đu t trong công ty con
Các công ty đc t do la chn các th tc, phng pháp k toán các khon đu t vào các công ty
con trên s sách ca nó. Bi vì, khon đu t trong công ty con đc hp nht s đc loi tr khi lp báo
cáo tài chính hp nht, báo cáo tài chính hp nht không b nh hng bi các phng pháp k toán đc s
dng đ đánh giá các khon đu t trên s sách ca công ty m.
Trên thc t, các công ty có ba phng pháp k toán cho các công ty con hp nht ca nó đc áp
dng
Phng pháp vn ch s hu c bn (Basic equity method) là phng pháp k toán khon đu t
vào công ty con, công ty m ghi nhn phn thu nhp, c tc báo cáo t công ty con. Phn s hu ca


4

This differs from the previous version of IAS 27 where a deficit balance was allocated against the parent
except to the extent that the non-controlling interests had a binding obligation and were able to make an
additional investment to cover losses

VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 18

công ty m đi vi khon lãi cha thc hin phát sinh t các giao dch ni b đc cng vào thu
nhp ca công ty m.

Phng pháp vn ch s hu đã điu chnh (Fully adjusted equity method): là phng pháp ghi
nhn phn s hu ca nhà đu t trong thu nhp và c tc ca công ty con ging nh phng pháp
s hu c bn. Và, phn s hu ca nhà đu t đi vi các khon lãi cha thc hin phát sinh t giao
dch bán hàng ni b không đc tính vào thu nhp ca công ty m bng cách gim trên tài khon
đu t và tài khon thu nhp đc ghi nhn bi công ty m. Khi khon lãi ni b đc ghi nhn đã
thc hin trong nhng nm tip theo, nhà đu t s ghi tng tài khon đu t và thu nhp. Khi thc
hin bút toán điu chnh này, thu nhp thun ca công ty m thông thng s bng vi thu nhp
thun hp nht
Phng pháp giá gc (Cost method): là phng pháp k toán khon đu t vào công ty con, công ty
m ghi nhn phn c tc nhn t công ty con trong nm nh mt khon thu nhp. Theo phng pháp
giá gc, công ty m không ghi nhn phn s hu ca công ty m trong phn thu nhp không phân
phi ca công ty con, hao mòn chênh lch mua hoc loi tr khon lãi ni b cha thc hin.

3 Các hình thc hp nht kinh doanh
Có ba hình thc hp nht kinh doanh
3.1 Sáp nhp theo lut đnh (Statutory merger): là hình thc hp nht kinh doanh khi mt trong
các công ty sáp nhp còn tn ti và nhng công ty khác b gii th.

3.2 Hp nht theo lut đnh (Statutory consolidation): là hình thc hp nht khi các công ty
hp nht b gii th và các tài sn, công n đc chuyn sang công ty mi thành lp

3.3 Hp nht thông qua mua chng khoán (Stock acquisition): là hình thc hp nht khi mt
công ty mua c phn biu quyt ca công ty khác và c hai công ty vn tn ti đc lp nhng
có liên quan vi nhau. Không có công ty nào b gii th, công ty mua đánh giá phn s hu
ca nó trong công ty b mua nh mt khon đu t. Hp nht thông qua mua chng khoán,
công ty đu t không nht thit phi mua tt c c phn đ đt đc quyn kim soát. Mi
quan h gia công ty mua và công ty b mua di hình thc hp nht thông mua mua chng
khoán là quan h công ty m - công ty con

4 Phng pháp k toán hp nht kinh doanh

Mi trng hp hp nht kinh doanh đu phi hch toán theo phng pháp mua (acquisition
method). Phng pháp mua bao gm:
Xác đnh bên mua
Xác đnh giá hp nht công ty
Giá tr tài sn ca công ty và ngun thu tim nng là các yu t quan trng trong đánh giá giá tr
công ty. Thêm na, phng din thu cng đc xem xét. Ví d, đnh giá giá tr công ty có th gia tng khi
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 19

công ty b thu mua tn ti khon l dn tích t hot đng và có th đc s dng theo lut thu ca M
nhm gim thu nhp chu thu trong tng lai.
5 K toán hp nht kinh doanh
FASB 141 “Hp nht kinh doanh” đa ra các th tc đc chp nhn cho k toán hp nht kinh
doanh. Và FASB 157 “o lng giá tr hp lý” cung cp c s cho vic áp dng đo lng giá tr hp lý
trong k toán.
5.1 Xác đnh giá mua
Theo chun mc hin nay áp dng k toán hp nht kinh doanh, công ty mua xem tt c các chi phí
liên quan đn vic mua tài sn thun hay chng khoán nh mt phn ca tng giá mua. Có 3 loi chi phí
khác có th phát sinh trong hp nht kinh doanh: chi phí trc tip, chi phí phát hành chng khoán và chi phí
gián tip – chi phí chung
Tt c chi phí trc tip liên quan đn vic mua công ty khác đu đc ghi nhn nh mt phn trong
tng chi phí mua công ty. Ví d, chi phí k toán, chi phí lut và chi phí đnh giá…. tt c các chi phi
này đc vn hóa nh mt phn trong tng giá mua
Các chi phí phát hành chng khoán thông thng, chng khoán u đãi liên quan đn vic hp nht
kinh doanh nên đc ghi nhn nh là s gim giá phát hành chng khoán hn là ghi nhn thêm vào

tng giá mua. Ví d, các chi phí niêm yt, phí kim toán, phí lut liên quan đn vic đng ký chng
khoán và hoa hng môi gii. Các chi phí phát sinh đ phát hành trái phiu hoc chng khoán n
đc ghi nhn nh là chi phí phát hành trái phiu và đc hao mòn theo đi sng ca trái phiu.
Chi phí gián tip – chi phí chung liên quan đ hp nht kinh doanh, hoc đ phát hành chng khoán
đc ghi nhn nh chi phí. Ví d, chi phí lng ca nhân viên k toán công ty mua đc ghi nhn
thành chi phí mc dù công vic ca h liên quan đn hp nht.
FASB đ xut tt c các chi phí trc tip phát sinh trong quá trình hp nht nên đc ghi nhn thành
chi phí. Theo đ xut này, công ty b mua s đc đánh giá theo giá tr hp lý. Không có bt k chi phí nào
đc vn hóa trong hp nht kinh doanh.
Theo IFRS 3 (ban hành nm 2008) có hiu lc t ngày 1/7/2009, các chi phí phát sinh liên quan đn
quá trình hp nht: IASB xác đnh các chi phí phát sinh trong quá trình hp nht chính là chi phí thi k.
iu này có ngha là tt c các chi phí phát sinh trong quá trình hp nht (chi phí tìm kim, phí t vn, lut,
k toán, chi phí đánh giá tài sn; và chi phí chung, bao gm chi phí duy trì b phn thu mua ni b) đc
ghi nhn là chi phí trong k phù hp vi quy đnh ca IFRS. Các chi phí phát sinh do phát hành công c n
hoc chng khoán vn s đc ghi nhn phù hp vi IAS 39 Công c tài chính: Ghi nhn và tính toán các
công c tài chính
5



5

Acquisition-related costs
In what is likely to be an unpopular move with preparers, the IASB has determined that costs incurred in an
acquisition are period costs.This means that all acquisition-related costs (e.g. finder’s fees; advisory, legal,
accounting, valuation, and other professional or consulting fees; and general administrative costs, including
the costs of maintaining an internal acquisitions department) are to be recognised as period expenses in
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí

Minh - Nm
2009

Trang 20

5.2 Hp nht kinh doanh thông qua vic mua tài sn thun
Khi công ty mua tài sn thun ca công ty khác, công ty mua ghi nhn trên s sách k toán riêng tài
sn và n phi tr ca công ty b thu mua cùng vi giá mua đ ngh trong hp nht kinh doanh. Tài sn và n
phi tr thu mua phi đc đánh giá theo giá tr hp lý ti ngày mua. S tin chênh lch nhiu hn gia giá
thu mua và giá tr hp lý ca tài sn và n phi tr đc mua đc xem là cái giá phi tr cho uy tín (Li th
thng mi). Mt khi, Li th thng mi, đc ghi nhn trong hp nht kinh doanh, phi đc đánh giá
phù hp vi FASB 142 “Li th thng mi và các tài sn vô hình khác”. Li th thng mi đc ghi nhn
theo giá tr ban đu, không ghi nhn hao mòn, tr khi nó b suy gim giá tr. Li th thng mi đc đánh
giá suy gim giá tr ít nht là hàng nm, hoc thng xuyên hn nu s suy gim giá tr li th thng mi
xut hin.
Li th thng mi âm: theo FASB 141, bt k s chênh lch nhiu hn gia giá tr hp lý tài sn
thun đc mua vi giá mua s đc ghi nhn là thu nhp bt thng.
5.3 Hp nht kinh doanh thông qua mua chng khoán
Hp nht kinh doanh đc thc hin bng hình thc mua chng khoán có quyn biu quyt ca công
ty khác. Di hình thc này, công ty b thu mua vn tip tc hot đng và công ty mua ghi nhn khon đu
t chng khoán hn là ghi nhn tài sn và n phi tr ca công ty b thu mua
5.4 Yêu cu cung cp thông tin trên Thuyt minh báo cáo tài chính
Mt s yêu cu cung cp thông tin sau khi hp nht kinh doanh nhm cung cp cho ngi đc báo
cáo tài chính thông tin v hp nht và nhng tác đng mong mun cho kt qu hot đng nhng nm tip
theo.
o Tên công ty b thu mua và t l phn trm vn ch s hu đã mua
o Lý do chính đ thu mua và mô t nhng nhân t dn đn ghi nhn li th thng mi
o Giai đon mà kt qu hot đng ca công ty b thu mua đc bao gm trong báo cáo hot
đng ca tp đoàn.
o Chi phí ca công ty b thu mua và s tin và giá tr ca bt k quyn s hu ban hành

o S tn ti ca bt k n tim tàng trong quá trình hp nht.
o Giá tr ca các khon nghiên cu và phát trin b xóa b (write-off) trong quá trình hp
nht.

6 Các phng pháp đánh giá các khon đu t chng khoán thông thng
Phng pháp đc s dng đ đánh giá các khon đu t chng khoán thông thng ph thuc mc
đ nh hng hoc kim soát ca nhà đu t đi vi công ty nhn đu t. Mc đ nh hng là nhân t
chính xác đnh liu công ty đu t và công ty nhn đu t s báo cáo khon đu t trên bng cân đi k toán
s dng phng pháp giá gc (the cost method) đã điu chnh theo giá tr th trng hay phng pháp vn
ch s hu.


accordance with the appropriate IFRS. Costs incurred to issue debt or equity securities will be recognised in
accordance with IAS 39 Financial Instruments:Recognition and Measurement.
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 21

Phng pháp hp nht (Consolidation): kt hp báo cáo tài chính tài sn, n phi tr, doanh thu, và
chi phí ca hai hay nhiu công ty liên quan. Và bao gm vic loi tr các giao dch ni b v vn ch
s hu và hot đng. Công ty đu t nm gi trên 50% chng khoán thông thng ca công ty nhn
đu t.

Phng pháp vn ch s hu (The equity method): đc s dng cho báo cáo bên ngoài khi công
ty đu t có nh hng đáng k đi vi các chính sách tài chính và hot đng ca công ty nhn đu
t và phng pháp hp nht là không phù hp. Phng pháp này đc s dng khi mt công ty nm

gi t 20% đn 50% chng khoán thông thng ca công ty khác. Thu nhp ca nhà đu t là phn
ca nhà đu t trong thu nhp thun ca công ty nhn đu t.

Phng pháp giá gc (The cost method): đc s dng cho báo cáo khon đu t đi vi chng
khoán vn khi c phng pháp hp nht và phng pháp vn ch s hu là không thích hp. Tng
ng vi vic công ty đu t không có kh nng kim soát hoc thc hin nh hng đáng k đi vi
công ty nhn đu t do t l s hu chng khoán thông thng thp hn 20%. Theo FASB 115,
chng khoán vn theo phng pháp giá gc phi đc xác đnh theo giá tr th trng. Theo phng
pháp này, thu nhp ca nhà đu t đc ghi nhn khi công ty nhn đu t chi tr c tc.

7 Lý thuyt hp nht
Lý thuyt ch s hu (Proprietary theory): Lý thuyt ch s hu nhìn nhn công ty nh là mt phn
m rng ca ch s hu. Tài sn, n phi tr, doanh thu, chi phí, đc xem là ca ch s hu. Do đó,
khi đc áp dng đ lp báo cáo tài chính hp nht, lý thuyt này hình thành phng pháp hp nht
theo t l (Pro rata consolidation) khi đó công ty m ch hp nht phn s hu ca nó trong tài sn,
n phi tr, doanh thu chi phí ca công ty con không s hu 100% c phn.

Lý thuyt công ty m (Parent company theory): Lý thuyt này nhn thy rng công ty m có kh
nng kim soát tt c tài sn, n phi tr ca công ty con s hu đa s c phn, không ch trên phn
s hu ca công ty m. Báo cáo tài chính hp nht bao gm tt c tài sn, n phi tr, doanh thu, chi
phí ca công ty con. ng thi, ghi nhn tách bit li ích c đông thiu s đi vi tài sn thun ca
công ty con trên bng cân đi k toán hp nht và phn thu nhp phân b cho c đông thiu s trên
báo cáo thu nhp hp nht.

Lý thuyt thc th (Entity theory): Lý thuyt này tp trung trên phng din công ty nh là mt
thc th kinh t riêng r hn là trên quyn s hu ca c đông. Theo lý thuyt này, c đông kim
soát và c đông thiu s đc xem là hai nhóm tách bit, mi nhóm có c phn trong công ty hp
nht. Không nhóm nào đc nhn mnh hn nhóm nào hoc đi vi công ty hp nht. Theo đó, tt
c tài sn, n phi tr, doanh thu, chi phí ca công ty con không s hu toàn b đc ghi nhn đy
đ trên báo cáo tài chính hp nht, không có mt ghi nhn đc bit cho c đông kim soát và c đông

thiu s.



VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 22

So sánh vic ghi nhn tài sn thun và thu nhp ca công ty con khi áp dng 3 lý thuyt trên
Lý thuyt ch s hu Lý thuyt công ty m Lý thuyt thc th
Trên bng cân đi k toán hp nht
Phn s hu ca công ty m đi
vi tài sn và n phi tr ca công
ty con đc ghi nhn trên bng
cân đi k toán hp nht theo giá
tr hp lý ti ngày quyn s hu
đa s đc xác lp

Li th thng mi đc ghi nhn
chính là chênh lch nhiu hn
gia giá mua vi giá tr hp lý ca
phn s hu công ty m đi vi tài
sn thun ca công ty con
Tt c tài sn, n phi tr ca công
ty con đc ghi nhn trên bng
cân đi k toán hp nht

Ch phn s hu ca công ty m
đi vi chênh lch tng do đánh
giá li tài sn, n phi tr theo giá
tr hp lý và li th thng mi
đc ghi nhn

Li ích c đông thiu s đc ghi
nhn trên c s phn s hu tài
sn thun công ty con ca c đông
thiu s theo giá tr s sách
Tt c tài sn, n phi tr đc
đánh giá theo giá tr hp lý đc
ghi nhn ti ngày hp nht




Li th thng mi đc ghi nhn
đy đ bt chp t l phn trm s
hu đc nm gi bi công ty m.



Li ích c đông thiu s đc ghi
nhn trên bng cân đi k toán
hp nht trên c s phn s hu

trong tng tài sn thun ca công
ty con, bao gm c phn li th
thng mi.
Ghi nhn thu nhp ca công ty con
Trên báo cáo hp nht ch th hin
doanh thu, chi phí và thu nhp
thun trên phn s hu ca công
ty m
Ghi nhn toàn b doanh thu, chi
phí ca công ty con bt chp t l
s hu ca công ty m.
Phn thu nhp phân b cho c
đông thiu s đc tr khi báo
cáo thu nhp thun hp nht
Ghi nhn toàn b doanh thu, chi
phí ca công ty con bt chp t l
s hu ca công ty m.


8 Các th tc và k thut hp nht
 báo cáo tài chính hp nht th hin thông tin tài chính v nhóm nh là mt công ty duy nht.
Cng gp các ch tiêu nh tài sn, n phi tr, thu nhp và chi phí trong các báo cáo tài chính ca
công ty m và các công ty con đc
Loi tr giá tr khon đu t ca công ty m trong công ty con và phn vn ch s hu ca công ty
m trong công ty con
Tính toán và phân b chênh lch mua
Tách li ích c đông thiu s: li ích c đông thiu s trong thu nhp thun ca các công ty con hp
nht đc điu chnh đi vi thu nhp ca nhóm, nhm tính đc thu nhp thun phân b cho ch s
hu ca công ty m. Li ích c đông thiu s trong tài sn thun ca công ty con nên trình bày tách
bit trong báo cáo tình hình tài chính hp nht. Li ích c đông thiu s trong tài sn thun bao gm

o Giá tr ca li ích c đông thiu s ti ngày hp nht
o S thay đi trong vn ch s hu ca c phn c đông thiu s k t ngày hp nht
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 23

o Tt c các s d, giao dch ni b dn đn lãi l cha thc hin phi đc loi tr
toàn b

Loi tr toàn b các giao dch ni b.
Tt c các khon phi thu, phi tr ni b phi đc loi tr khi lp báo cáo tài chính hp
nht, vi quan đim mt công ty không th n tin ca chính nó.
Và nu khon phi thu, phi tr có gánh chu khon lãi, tt c các khon liên quan đn công
n ni b đu phi đc loi tr khi tin hành lp báo cáo tài chính hp nht nh phi thu/
phi tr ni b, thu nhp lãi/ chi phí lãi và bt k khon lãi vay dn tích đi vi khon công
n ni b. Khi mà vic loi tr các khon này không đc thc hin có th bóp méo s d
hp nht và kt qu là mc đ n ca tp đoàn đc phn ánh ln hn, t l vn lu đng
không đúng và nhng so sánh khác cng b bóp méo
Vic loi tr các giao dch s đn gin khi giá tr loi tr trên báo cáo tài chính riêng ca
công ty m và công ty con là nh nhau. Trong trng hp mt khon mc trên báo cáo tình
hình tài chính ca công ty m và công ty con không bng nhau
(i) Công ty m mua c phn công ty khác vi chi phí đu t cao hoc thp hn giá tr s
sách ca tài sn thun. Phn tài sn ghi nhn trên s sách ca công ty m theo mc chi
phí đu t thc t, trong khi trên s sách công ty con ghi nhn phn n phi tr - vn
ch s hu theo giá tr s sách. T đó, trên báo cáo tài chính hp nht phát sinh khon
mc chênh lch mua

(ii) Thm chí nu công ty m mua c phn công ty khác bng giá tr s sách, nhng
không phi mua 100% c phn công ty con. T đó, phát sinh khon mc li th c
đông thiu s trên báo cáo tài chính hp nht.
(iii)Các giao dch bán hàng ni b phát sinh trng hp tin hoc hàng hóa đang chuyn
(goods or cash in transit)
(iv) Mt công ty có phát hành chng khoán vay vn và công ty khác trong tp đoàn ch
nm gi mt phn.
Th tc hp nht bao gm vic s dng biên bn làm vic đc to ra đ kt hp, cng gp các tài
khon ca công ty m và các công ty con nh là ca mt công ty duy nht. Bi vì, thc th hp nht không
có s sách, s liu báo cáo tài chính hp nht bt ngun t s liu trên báo cáo tài chính công ty m và các
công ty con đc th hin trên biên bn làm vic, sau khi đã đc điu chnh hoc loi tr.
Tên tài khon S liu trên bng cân đi th Loi tr Hp nht
Công ty m Công ty con N Có






VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 24

9 Trình bày báo cáo tài chính

[IFRS 3(2008).B64], công ty m s trình bày nhng thông tin sau đây đi vi tng trng hp hp nht

kinh doanh trong sut k báo cáo

(a) Tên và gii thiu v công ty m
(b) Ngày mua
(c) Phn trm vn c phn có quyn biu quyt
(d) Lý do chính ca hp nht kinh doanh và quyn kim soát đt đc nh th nào.
(e) Mô t nhng nhân t hình thành li th thng mi đc ghi nhn, li ích t vic hp nht công ty
m và công ty con, tài sn vô hình không đc ghi nhn tách bit và các nhân t khác
(f) Giá tr hp lý ti ngày mua ca giá phí hp nht kinh doanh và tng loi công c chuyn giao
(g) Nhng tha thun giá phí tim tàng và tài sn bi thng
(h) Các khon phi thu đã mua
(i) Giá tr đc ghi nhn ti ngày mua ca tng loi tài sn mua và n phi tr đc tha nhn
(j) N tim tàng đc ghi nhn phù hp vi đon 23 và thông tin đc yêu cu ti đon 85 ca IAS 37
“D phòng, N tim tàng và Tài sn tim tàng”. Nu n tim tàng không đc ghi nhn vì giá tr hp
lý ca nó không th đo lng mt cách đánh tin cy, công ty m s trình bày:
(i) Thông tin đc yêu cu trong đon 86 ca IAS 37
(ii) Lý do ti sao khon n phi tr không th đo lng mt cách đáng tin cy.
(k) Tng giá tr ca li th thng mi đc khu tr vì mc đích thu.
(l) Các giao dch đc ghi nhn tách bit vi tài sn mua và khon n đc tha nhn trong hp nht
kinh doanh
(m) Chi phí mua liên quan đn hp nht kinh doanh
(n) Mua hi
(o) Hp nht kinh doanh khi công ty m nm gi thp hn 100% vn c phn trong công ty con
(i) Giá tr li ích c đông thiu s đc ghi nhn ti ngày mua và phng pháp đo lng
(ii) Trình bày k thut đánh giá và s liu chính đc s dng đ xác đnh giá tr hp lý ca li
ích c đông thiu s
(p)Hp nht kinh doanh đt đc qua nhiu giai đon
(i) Giá tr hp lý ti ngày mua ca phn vn c phn trong công ty con đc nm gi bi công ty
m trc ngày mua
(ii) Khon lãi l t vic đo lng giá tr hp lý

(q) Các thông tin
(i) Doanh thu, khon lãi l ca công ty con k t ngày mua
(ii) Doanh thu, khon lãi l ca công ty con ca k hin ti

[IFRS 3(2008).B66] Nu ngày hp nht kinh doanh sau ngày kt thúc k báo cáo nhng trc ngày ban
hành báo cáo tài chính, công ty m s trình bày các thông tin đc yêu cu trong đon B64 tr khi k
toán ban đu hp nht kinh doanh cha hoàn tt ti thi đim ban hành báo cáo tài chính. Trong trng
hp đó, công ty m s mô t nhng điu cha trình bày và lý do không th thc hin
VN DNG CHUN MC K TOÁN QUC T  HOÀN THIN CHUN MC K TOÁN VAS 11 “HP
NHT KINH DOANH” CA VIT NAM
TP. H Chí
Minh - Nm
2009

Trang 25

[IFRS 3(2008).B67] Công ty m s trình bày nhng thông tin sau đi vi tng trng hp hp nht kinh
doanh trng yu
(a) K toán ban đu ca hp nht kinh doanh cha hoàn tt đi vi tài sn, n phi tr, li ích c đông
thiu s hoc các công c chuyn giao và giá tr đã ghi nhn trên báo cáo tài chính và do vy phi lp
khon d phòng
(i) Lý do ti sao k toán ban đu ca hp nht kinh doanh cha hoàn tt
(ii) Ti sn, n phi tr, li ích c đông thiu s hoc các công c chuyn giao mà k toán ban
đu cha hoàn tt
(iii) Bn cht và giá tr ca bt k khon điu chnh trong thi k đo lng trong k báo cáo phù
hp vi đon 49
(b) Mi k báo cáo sau ngày hp nht cho đn khi doanh nghip thu, bán hoc mt quyn đi vi tài sn
chuyn giao tim tàng, hoc cho đn khi doanh nghip thanh toán khon n chuyn giao tim tàng
hoc khon n phi tr b hy b, ht hn.
(c) i vi khon n tim tàng đc ghi nhn trong hp nht kinh doanh, công ty m s trình bày thông

tin đc yêu cu trong các đon 84 và 85 ca IAS 37 đi vi tng loi d phòng
(d) Kim tra giá tr thc hin ca li th thng mi ti thi đim ban đu và ti thi đim kt thúc
(i) Giá tr gp và khon suy gim giá tr dn tích ti thi đim ban đu ca k k toán
(ii) Li th thng mi đc ghi nhn thêm trong sut k báo cáo, ngoi tr: li th thng mi
đã bao gm trong nhóm tài sn thanh lý, đáp ng điu kin phân loi nh tài sn nm gi ch bán
phù hp vi IFRS 5
(iii) Các điu chnh t vic ghi nhn tài sn thu hoãn li k tip theo trong k k toán phù hp
vi đon 67
(e) Giá tr và gii thích bt k khon lãi l đc ghi nhn trong k báo cáo hin hành:
(i) Liên quan đn tài sn xác đnh mua và n phài tr đc tha nhn đã nh hng đn k báo
cáo hin ti và trc đó.
(ii) Là kích c, bn cht và phm vi mà điu trình bày có kh nng hiu đc báo cáo tài chính
ca tp đoàn






