Giải pháp hoàn thiện kế toán hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung ở việt nam

B GIÁO DC VÀ ÀO TO
TRNG I HC KINH T TP.HCM












NGUYN TH THANH THO





GII PHÁP HOÀN THIN K TOÁN HP
NHT KINH DOANH LIÊN QUAN N CÁC
DOANH NGHIP CHU S KIM SOÁT
CHUNG  VIT NAM



Chuyên ngành : K toán – Kim toán
Mã s : 60.34.30

LUN VN THC S KINH T



NGI HNG DN KHOA HC
PGS.TS. BÙI VN DNG





TP. H CHÍ MINH – NM 2013



LI CAMăOAN
Tôi xin cam đoan lun vn lƠ kt qu nghiên cu ca riêng tôi, không sao chép ca ai. Ni
dung lun vn có tham kho và s dng các tài liu, thông tin đc đng ti trên các tác phm,
tp chí và các trang web theo danh mc tài liu ca lun vn.

TPHCM, ngƠy 1 tháng 12 nm 2012
Tác gi


Nguyn Th Thanh Tho

LIăCÁMăN
Tôi xin gi li cm n chơn thƠnh đn Phó Giáo s ậ Tin s Bùi Vn Dng đư hng dn rt
k lng và giúp đ tôi rt nhit tình trong sut quá trình hoàn thành lun vn nƠy. Thy đư
cho tôi nhng cp nht v đ tài rt b ích. Mt ln na, xin cám n Thy rt nhiu!


Sinh viên - Nguyn Th Thanh Tho








MC LC
LI CAMăOAN
LI CÁMăN
DANH MC CÁC T VIT TT
DANH MC CÁC BNG BIU
DANH MC CÁC HÌNH V
LI M ỂU
CHNGă 1:ă CÁCă CHUN MC T TOÁN V CÁC DOANH NGHIP CHU S KIM
SOÁT CHUNG 3
1.1 CÁC CHUN MC K TOÁN QUC T 3
1.1.1 Tho lun v các giao dch kim soát chung ca U ban din gii 3
1.1.2 S phát trin IFRS 3 min hp nht kinh doanh liên quan đn các doanh nghip
hoc hot đng kinh doanh chu quyn kim soát chung 3
1.1.3 S phát trin trong tng lai ca d án IASB v các giao dch chu quyn kim
soát chung 4

1.1.4 IFRS 3 v min hp nht doanh nghip liên quan đn các doanh nghip hoc
hot đng kinh doanh chu quyn kim soát chung 5
1.1.5 Phng pháp k toán hp nht kinh doanh liên quan các công ty hoc hot đng
kinh doanh chu quyn kim soát chung 9
1.2 CÁC CHUN MC K TOÁN VIT NAM 18
1.2.1 Khái nim hp nht kinh doanh thông thng 18
1.2.2 Khái nim hp nht kinh doanh các doanh nghip chu s kim soát chung 18
1.2.3 Kim soát chung bi cá nhơn hoc nhóm cá nhơn 19
1.3 SO SÁNH CHUN MC K TOÁN VIT NAM VẨ QUC T V HP
NHT KINH DOANH LIểN QUAN N CÁC DOANH NGHIP CHU S
KIM SOÁT CHUNG 19
CHNGă2:ăTỊNHăHỊNHăTHC HIN K TOÁN HP NHT KINH DOANH LIÊN QUAN
N CÁC DOANH NGHIP CHU S KIM SOÁT CHUNG  VIT NAM 21



2.1 HIN TRNG NN KINH T VIT NAM NH HNG N VN  HP
NHT KINH DOANH LIểN QUAN N CÁC DOANH NGHIP KIM SOÁT
CHUNG 21
2.1.1 Hot đng mua bán sáp nhp  Vit Nam nhng nm gn đơy khá sôi đng 21
2.1.2 Các công ty tái cu trúc tp đoƠn vi nhiu mc đích khác nhau: 23
2.1.3 Không d nhn bit ngi thc s kim soát hay ngi kim soát sau cùng ca
công ty vì công b thông tin cha đy đ 24
2.1.4 Phng pháp k toán 25
2.2 THC TRNG MT S CÔNG TY ÁP DNG PHNG PHÁP K TOÁN
HP NHT KINH DOANH KIểN QUAN N CÁC DOANH NGHIP CHU S
KIM SOÁT CHUNG 25
2.2.1 Công ty C Phn u t Kinh ô 25
2.2.2 Công ty C Phn u t Trung Nguyên 29
CHNGă3:ăGII PHÁP HOÀN THIN K TOÁN HP NHT KINH DOANH LIÊN QUAN

N CÁC DOANH NGHIP CHU S KIM SOÁT CHUNG  VIT NAM 42
3.1 GII PHÁP LIểN QUAN ÁP DNG CÁC CHUN MC K TOÁN QUC
T  VIT NAM 42
3.1.1 HoƠn thin chun mc k toán vƠ các hng dn c th 42
3.1.2 Giai đon xác đnh đi tng hp nht 45
3.1.3 Xác đnh giá tr hp lỦ ca tƠi sn hp nht 47
3.1.4 Báo cáo riêng ca Công ty m 48
3.2 GII PHÁP THC HIN PHNG PHÁP K TOÁN HP NHT KINH
DOANH TRONG TRNG HP C TH 52
3.2.1 Tình hung 52
3.2.2 Phân tích 53
3.3 GII PHÁP LIểN QUAN ÁP DNG MÔ HỊNH TÁI CU TRÚC TP OẨN
VẨ PHNG PHÁP K TOÁN HP NHT KINH DOANH PHỐ HP 60
3.3.1 ThƠnh lp mt Công ty m mi 60
3.3.2 ThƠnh lp mt Công ty m trung gian trong Tp đoƠn hin ti 64
3.3.3 Chuyn hot đng kinh doanh ra ngoƠi Tp đoƠn hin ti sang mt Công ty mi
thƠnh lp 67
3.3.4 Chuyn nhng Công ty liên kt/liên doanh trong Tp đoƠn hin ti 69
LI KT 73
TÀI LIU THAM KHO 74



DANH MC CÁC T VITăTT

IFRS:
International Financial Reporting Standard
Chun mc báo cáo tài chính quc t
IASB:
International Accounting Standards Board

Hi đng chun mc k toán quc t
IAS:
International Accounting Standards
Chun mc k toán quc t
FASB:
Financial Accounting Standards Board
Hi đng chun mc k toán tài chính
US GAAP:
United States Generally Accepted Accounting Principles
Các nguyên tc k toán chung ca Hòa K
UK GAAP:
United Kingdom Generally Accepted Accounting Principles
Các nguyên tc k toán chung ca Anh






DANH MC CÁC BNGăBIU
Bng 1:
Trích Bng Cơn đi k toán hp nht ti ngƠy 31 tháng 12 nm 2009 ca
Công ty C phn Trung Nguyên (“CPTN”)
Bng 2:
Trích Thuyt minh báo cáo hp nht ti ngƠy 31 tháng 12 nm 2009 vƠ cho
nm tƠi chính kt thúc cùng ngày ca Công ty C phn Trung Nguyên
(“CPTN”)
Bng 3:
Trích Bng Cơn đi k toán riêng ti ngƠy 31 tháng 12 nm 2009 ca Công
C phn Trung Nguyên (“CPTN”)

Bng 3:
Trích Bng Cơn đi k toán riêng ti ngƠy 31 tháng 12 nm 2011 ca Công ty
C phn đu t Nam Long
Bng 4:
Trích Bng Cơn đi k toán hp nht ti ngƠy 31 tháng 12 nm 2011 ca
Công ty C phn đu t Nam Long
Bng 6:
Trích Thuyt minh báo cáo hp nht ti ngƠy 31 tháng 12 nm 2011 và cho
nm tƠi chính kt thúc cùng ngày ca Công ty C phn đu t Nam Long






DANH MC CÁC HÌNH V
Hình 1:
S đ s hu trc và sau khi thành lp mt Công ty m mi đ đi ly c
phn
Hình 2:
S đ s hu trc và sau thành lp mt Công ty m mi qun lý tt c các
doanh nghip đc s hu bi cùng mt nhóm c đông
Hình 3:
S đ s hu trc và sau thành lp mt Công ty m trung gian trong Tp
đoàn hin ti
Hình 4:
S đ s hu trc và sau khi chuyn hot đng kinh doanh ra ngoài Tp
đoàn hin ti sang mt Công ty mi thành lp
Hình 5:
S đ s hu trc và sau khi chuyn nhng Công ty liên kt/liên doanh

trong Tp đoàn hin ti





1

LIăMăU
1. S CN THIT CA  TÀI
Xu hng mua bán sáp nhp hay còn gi là M&A  Vit Nam ngƠy cƠng nng đng dn đn
nhu cu hp nht báo cáo tƠi chính đ cung cp thông tin đy đ cho các bên liên quan ngày
càng cao.
Trong các công ty đi chúng, c đông nh thng thiu ting nói và kin thc đ kim tra,
giám sát hot đng hng ngày ca doanh nghip. iu đó có ngha h phi trông cy vào tinh
thn trách nhim và s minh bch ca nhng ngi trc tip điu hành. Nu nhà qun lý làm
vic vì t li thì c đông s lƠ ngi phi tr giá. Câu chuyn Ch tch Hi đng Qun tr kiêm
Tng Giám đc Công ty Dc Vin ông (mư DVD) cùng nhng ngi liên quan thao túng
giá c phiu DVD trong sut gn 1 nm, dn đn kt cc hy niêm yt và phá sn là mt ví d.
Vì th, cn có s kim tra, giám sát tính minh bch trong công b thông tin, nhm giúp c
đông có th nhn din đc mc đ s hu và kim soát ca nhng ngi kim soát thc s
trong công ty đi chúng. ng thi, Công ty cng phi xác đnh đc nguyên tc k toán phù
hp đ hp nht báo cáo tƠi chính đ tránh các bên liên quan có th đa ra quyt đnh sai lm.
Các công ty hin ti có th cu trúc li vi nhiu mc đích khác nhau ví d nh cu trúc li c
cu t chc hay đang trong giai đon chun b bán 1 phn tp đoƠn, thng thì nhng trng
hp nh vy ít nhiu liên quan vic hp nht các công ty chu quyn kim soát chung. Ví d
cu trúc tp đoƠn liên quan đn vic 1 công ty con đc chuyn t 1 công ty m này sang 1
công ty m khác nhng vn trong Tp đoƠn.
K toán hp nht các giao dch kim soát chung là 1 th thách cho rt nhiu các công ty vì v
nguyên tc cha có chun mc k toán nƠo hng dn c th. IFRS 3 hng dn k toán hp

nht doanh nghip nhng li nêu các trng hp đc min lp báo cáo hp nht đi vi các
giao dch kim soát chung.


2

2. MC TIÊU NGHIÊN CU:
Phân tích, nhn xét thc trng xác đnh hp nht kinh doanh cng nh phng thc hp nht
kinh doanh ca các doanh nghip chu quyn kim soát chung. Phân tích s cn thit phi đa
ra các chun mc hng dn c th đ cung cp thông tin trung thc và hp lý nht cho các
bên liên quan. Trên c s đó, đ xut đa ra cách tip cn đ có th quyt đnh khi nào và
phng pháp xác đnh trong hp nht kinh doanh liên quan đn các doanh nghip chu quyn
kim soát chung trong xu th phát trin hin nay.
3. IăTNG NGHIÊN CU:
i tng và phm vi nghiên cu ca đ tài là thc trng xác đnh hp nht kinh doanh và
cách thc hp nht kinh doanh ca các doanh nghip chu quyn kim soát chung  Vit nam
nói chung, và ti Công ty C phn đu t Nam Long nói riêng.
4. PHNGăPHÁPăNGHIểNăCU:
 S dng phng pháp mô t nhm đa ra cái nhìn tng quan v hp nht kinh
doanh liên quan đn các doanh nghip chu s kim soát chung di góc đ các
chun mc k toán
 S dung phng pháp phơn tích, đi chiu đ đa ra kt lun phù hp
5. CU TRÚC LUNăVN:
Ngoài phn m đu và kt lun, lun vn đc chia thành 3 phn c th nh sau:
Phn 1: CÁC CHUN MC T TOÁN V CÁC DOANH NGHIP CHU S KIM SOÁT
CHUNG
Phn 2: TÌNH HÌNH THC HIN K TOÁN HP NHT KINH DOANH LIÊN QUAN
N CÁC DOANH NGHIP CHU S KIM SOÁT CHUNG  VIT NAM
Phn 3: GII PHÁP HOÀN THIN K TOÁN HP NHT KINH DOANH LIÊN QUAN
N CÁC DOANH NGHIP CHU S KIM SOÁT CHUNG  VIT NAM

3

CHNG 1: CÁC CHUN MC K TOÁN V CÁC DOANH
NGHIP CHU S KIM SOÁT CHUNG
1.1 CÁC CHUN MC K TOÁN QUC T

1.1.1 Tho lun v các giao dch kim soát chung ca U ban din gii
Nm 2002, y ban din gii đư tho lun liu giao dch gia các doanh nghip chu quyn
kim soát chung không đc thc hin ngang giá s đc x lỦ nh khon góp vn t vic
phân phi đn các bên đ có quyn kim soát chung. Ví d, mt công ty A có 2 công ty con là
B và C. Nu công ty B bán hàng hóa cho công ty C  mc giá thp hn giá tr hp lý ca nó
thì phn chênh lch gia giá bán và giá tr hp lỦ đc xem nh khon góp vn công ty B vào
công ty A vƠ đng thi Công ty A góp vn vào công ty C. Tuy nhiên, y ban din gii đư
không ra kt lun v vn đ này.
1.1.2 S phát trin IFRS 3 min hp nhtăkinhădoanhăliênăquanăđn các doanh nghip
hoc hotăđng kinh doanh chu quyn kim soát chung
IFRS 3 hng dn vic min hp nht kinh doanh doanh liên quan đn các doanh nghip chu
quyn kim soát chung kéo dƠi khá lơu, ban đu đc hng dn theo IAS 22. Nm 2001,
IASB tin hành 1 d án rà soát li IAS 22. D án nƠy ban đu đc chia làm 2 giai đon và
vn đ k toán cho các doanh nghip chu quyn kim soát chung đc thc hin  giai đon
2.
Kt qu giai đon th nht ca d án này là vic IASB phát hành chun mc k toán quc t
IFRS 3 “Chun mc hp nht kinh doanh”. VƠ phiên bn ca IFRS 3 vn duy trì phm vi loi
tr. Tuy nhiên, IASB đư kt lun rng bn cht ca phm vi loi tr đư đc din gii rõ ràng
hn lƠ min đi vi các doanh nghip chu quyn kim soát chung thay vì các giao dch chu
quyn kim soát chung.

Giai đon th 2 ca d án đc thc hin cùng vi FASB. Giai đon nƠy liên quan đn vic
suy xét rng hn nhng yêu cu trong IFRS và US GAAP trong vic áp dng phng pháp
mua. Kt qu là IFRS 3 hiu chnh đc phát hƠnh vƠo nm 2008. Tuy nhiên, chun mc ch


4

có thay đi nh v mt câu ch ch vn cha có s thay đi đáng k liên quan đn vn đ hp
nht các doanh nghip chu quyn kim soát chung so vi các chun mc trc đó.
1.1.3 S phát trinătrongătngălaiăca d án IASB v các giao dch chu quyn kim soát
chung
Ti cuc hp vƠo tháng 12 nm 2007, IASB đư quyt đnh đa vƠo chng trình ngh s mt
d án v các giao dch chu quyn kim soát chung. Chng trình ngh s cng ghi li rng
hp nht kinh doanh liên quan đn các doanh nghip hoc hot đng kinh doanh chu quyn
kim soát chung nm ngoài phm vi ca IFRS 3, và kt qu là phân chia nghip v k toán đi
vi các giao dch này trên báo cáo riêng và báo cáo hp nht ca công ty mua.
IASB đư ch ra rng d án v các giao dch chu quyn kim soát chung s xem xét:
nh ngha hp nht kinh doanh liên quan đn các công ty hoc hot đng kinh doanh chu
quyn kim soát chung
Phng pháp k toán ca các giao dch này trên báo cáo ca công ty mua:
(a) Báo cáo tài chính hp nht
(b) Báo cáo tài chính riêng
IASB đư quan sát các vn đ tng t đi vi k toán đi vi chia tách ví d nh vic tách
riêng mt công ty con hay mt hot đng kinh doanh.
Quan đim trên cng cho thy d án ca IASB b hn ch v phm vi vƠ cng cha gii quyt
phn ln các giao dch khác xy ra gia các doanh nghip chu quyn kim soát chung mt
phn cu thƠnh t tng rng nó bao gm trong phm vi ca d án này.
Mc dù IASB quyt đnh thc hin d án này, không nhiu nh nó đư xy ra. Nhng IASB
cng đư cho rng d án ch đn thun là d tho lun gia IASB và FASB và các nhà son
tho chun mc khác liu d án có đc thc hin trên c s đng kim soát không. Các nhân

viên IASB đư thc hin các bc nghiên cu s b v k toán các giao dch kim soát chung
và có k hoch trình bƠy đ cng tng quát d án nƠy vƠo tháng 1 nm 2009. Mt đ cng
tng quát v d án đư đc trình bƠy đn IASB khi d án tip tc sau khi các nhân viên làm
vic trên các s kin liên quan đn khng hong tài chính. Vào thi đim đó, IASB đư xem xét


5

có nên thành lp 1 nhóm làm vic hay không, và cui cùng đư quyt đnh liu vn bn đu tiên
nên lp bng vn bn tho lun hay d tho rõ ràng.VƠo tháng 12 nm 2012, IASB đư chính
thc khi đng li d án này nh mt d án nghiên cu.
1.1.4 IFRS 3 v min hp nht doanh nghipăliênăquanăđn các doanh nghip hoc hot
đng kinh doanh chu quyn kim soát chung

IFRS 3 không bao gm các điu kin v hp nht các các doanh nghip hoc hot đng kinh
doanh chu quyn kim soát chung [IFRS 3.2].
Mc dù các hng dn trong IFRS 3 không thay đi so vi chun mc trc đó vƠ phiên bn
cp nht mi tháng 6 nm 2011, vic min hp nht theo IFRS 3 gn nh đc áp dng đi
vi các giao dch liên quan đn các doanh nghip hoc hot đng kinh doanh chu quyn kim
soát chung so vi trc đơy, đó lƠ kt qu ca vic điu chnh đnh ngha v hot đng kinh
doanh theo chun mc đư điu chnh.
Nu giao dch không phi là hp nht kinh doanh vì doanh nghip hay tài sn đc mua không
tha đnh ngha v hot đng kinh doanh thì s đc x lỦ nh lƠ mua tƠi sn.
1.1.4.1 Min quyn kim soát chung

Hai (2) điu kin phi tha mãn hp nht kim soát chung:
(1) Các công ty có liên quan trong hp nht kinh doanh phi cùng chu kim soát bi cùng mt
Công ty hoc nhóm công ty trc và sau hp nht. Kim soát không b gi bi mt bên đn l
mà 1 s bên có th chia s quyn kim soát đó. Ví d mt nhóm cá nhân hoc nhóm công ty
có th kim soát công ty khác nu h có quyn đng kim soát di dng tho thun hp đng

(ví d hp đng liên doanh). Nh vy, kim soát chung cng có th tn ti thm chí trong
trng hp không có mt tp đoƠn c th hin hu và không có bên kim soát đn l.
(2) Kim soát chung phi lâu dài: Vic tái cu trúc đc thc hin theo nhiu cách nhng
không phi là giao dch kim soát chung tm thi. IFRS 3 ngn chn điu này. Vic xác đnh
kim soát chung tm thi hay lâu dài là mt vn đ ch quan. Tuy nhiên, kim soát chung
đc cho lâu dài nu công ty hp nht chu quyn kim soát chung trong giai đon trc hp
nht.


6

Vic này bao gm các giao dch nh chuyn giao các công ty con hoc hot đng gia các
công ty trong cùng Tp đoƠn.
Vic các c đông thiu s tng thêm trong tng công ty hp nht trc và sau hp nht kinh
doanh s không phù hp đ quyt đnh rng liu vic hp nht có liên quan đn các công ty
chu quyn kim soát chung. Bi vì mt công ty con đc s hu mt phn có ngha lƠ di
s kim soát ca công ty m. Vì vy, giao dch liên quan đn các công ty con s hu mt phn
nm ngoài phm vi ca chun mc. Nh vy, mt trong các công ty hp nht là công ty con s
nm ngoài báo cáo tài chính hp nht theo IAS 27 (2008) thì không phù hp đ quyt đnh
rng liu vic hp nht có liên quan đn các công ty chu quyn kim soát chung.
1.1.4.2 Kim soát chung bi 1 cá nhân hoc 1 nhóm cá nhân

Tuy nhiên, vic ngoài tr đư hn ch giao dch gia các công ty trong Tp đoƠn. Chun mc
k toán có hng dn trng hp mt công ty b kim soát bi mt cá nhân hoc mt nhóm cá
nhân theo tha thun hp đng, và cá nhn hoc nhóm cá nhân không phi lƠ đi tng cn
lp báo cáo ca IFRS. Vì vy mt giao dch liên quan đn các công ty b kim soát bi cùng
mt cá nhân, bao gm c vic to ra mt công ty m mi cng không nm trong phm vi ca
chun mc. Không cn thit đi vi các công ty hp nht phn ánh trên báo cáo tài chính hp
nht cho vic hp nht kinh doanh liên quan đn các công ty chu quyn kim soát chung.
Mt nhóm cá nhơn đc xem nh kim soát mt công ty khi h có quyn chi phi các chính

sách tài chính và hot đng ca doanh nghip nhm thu đc li ích kinh t t các hot đng
ca doanh nghip đó, theo tho thun hp đng. Vì vy, vic hp nht doanh nghip là nm
ngoài phm vi ca IFRS 3 nu mt nhóm cá nhân có quyn chi phi tp th cui cùng các
chính sách tài chính và hot đng ca doanh nghip theo tha thun hp đng nhm thu đc
li ích kinh t và quyn chi phi tp th đó lƠ lơu dƠi.
Có th thy rng vic min áp dng cho nhóm cá nhơn có liên quan đn mt tha thun hp
đng gia các cá nhơn đ h có th kim soát đc giao dch gia các công ty liên quan. IFRS
3 cha c th hóa hình thc loi hp đng nh vy. Tuy nhiên IAS 31 “Li ích trong công ty
liên doanh” có đnh ngha liên doanh nh sau: “ bt k hình thc liên doanh nƠo cng đc
tha thun hp đng bng vn bnầ” Mc dù đư đc bit các tha thun hp đng bng vn


7

bn. nhng nó cng hƠm Ủ các tha thun hp đng cng có th không bng vn bn. Rõ ràng
các tha thun không bng vn bn thì cn phi xem xét tt c nhng trng hp thc t đ
xác đnh liu vic min hp nht đc áp dng hay không.
Mt trng hp c th là khi các cá nhân là các cá nhân có liên quan nh các thành viên trong
cùng gia đình, rõ rƠng các tha thun hp đng không th hin bng vn bn. Trong nhng
trng hp nh vy, vic kim soát chung có tn ti gia các thƠnh viên trong gia đình s ph
thuc vào nhiu tình hung thc t. Trích chun mc k toán quc t IAS 24 v đnh ngha các
thành viên mt thit trong gia đình ca mt ngi là nhng thành viên có th nh hng hoc
b nh hng trong vic ra quyt đnh ca h bao gm:
(a) V chng và con cái hoc các đi tác trong nc ca mt cá nhân;
(b) Con cái ca v chng hoc ca các đi tác trong nc ca mt cá nhân;
(c) Nhng ngi ph thuc ca cá nhân hoc ca v chng hoc ca các đi tác trong
nc ca mt cá nhơn đó.
Nu các cá nhân có liên quan là các thành viên mt thit trong gia đình đc đnh ngha trong
IAS 24, nh vy h có th thc hin tp th và vic min hp nht có th đc áp dng. Nó
cng có th xy ra trong trng hp 1 thành viên trong gia đình kim soát quyn biu quyt

ca mt thành viên ph thuc. Hay vic cha m có nh hng cao cng có th đm bo vic
các con ca h hƠnh đng tp th. Tuy nhiên trong trng hp này cn có nhng bng chng
c th rng nh hng ca gia đình dn đn quyt đnh tp th. Tuy nhiên, kim soát chung
không tn yi khi các thƠnh viên trong gia đình lƠ anh em rut vì thng các cá nhân hành
đng mt cách đc lp. Cng có gi đnh rng kim soát chung không tn ti gia các thành
vin không phi trong mt gia đình nhng mt s bng chng cho thy h hot đng tp th
hn lƠ đc lp. Chúng ta cn phân tích k lng các gi đnh này.
Trong hu ht các trng hp liên quan đn các cá nhơn trong gia đình, khi có bng chng các
thƠnh viên (cha xét đn mi quan h gia đình) hot đng mt cách đc lp thì vic min kim
soát chung không đc áp dng.



8

1.1.4.3 Kim soát tm thi

iu kin trong chun mc IFRS 3 v min kim soát chung là kim soát đó lơu dƠi, vn đ
này đc đ cp ngay khi chun mc đc phát hành ln đu vƠ cng có Ủ đnh x lý các quan
ngi bi các nhà phê bình cho rng hp nht kinh doanh gia các bên thc hin trên c s
ngang giá có th đc cu trúc li thông qua vic s dng các giao dch đ làm báo cáo đc
đp hn vì vy các doanh nghip trc khi hp nht phi chu quyn kim soát chung trong 1
giai đon ngn ngay trc khi hp nht. Theo cách này, có th s dng phng pháp mua đ
hp nht.
Nm 2006, y Ban din gii cng xem xét mt vn đ liu tái cu trúc liên quan vic thành
lp 1 công mi đ thc hin mc đích to điu kin thun li đ bán 1 b phn doanh nghip
có nm trong phm vi chun mc IFRS 3 v hp nht kinh doanh. Có ý kin đ xut vi y
Ban din gii cho rng vì kim soát doanh nghip mi này là tm thi nên hp nht liên quan
thành lp mt doanh nghip mi vn nm trong phm vi ca IFRS 3.
IFRS 3 cng nêu rng khi 1 doanh nghip đc thành lp đ phát hành các công c vn nh

hng đn vic hp nht kinh doanh, mt trong các doanh nghip tham gia hp nht đư tn ti
trc khi vic hp nht đc xác đnh nh lƠ bên mua da trên c s các bng chng hin có.
y Ban din gii cng đư nêu 1 cách đng nht rng các công ty hoc hot đng kinh doanh
chu quyn kim soát chung áp dng nh các công ty tham gia hp nht đư tn ti trc khi
hp nht kinh doanh không bao gm vic thành lp mt công ty mi. y Ban din gii cui
cùng đư quyt đnh không đa vơn đ nƠy vƠo chng trình ngh s. Mc dù y Ban din gii
đư xem xét đn vn đ nƠy theo IFRS 3 ban đu, nhng các yêu cu này vn không thay đi.
Vy thì, liu Công ty mi thành lp vi mc đích to điu kin thun li đ bán đi 1 hot đng
kinh doanh hay 1 công ty trong Tp đoƠn hin ti thông qua vic IPO, s kim sóat chung có
tm thi hay không. Tuy nhiên, thc t vic tái cu trúc tp đoƠn đc thc hin to điu kin
thun li cho vic thanh lý hot đng kinh doanh ví d bán đi 1 nhánh kinh doanh hoc IPO,
thông qua đó công ty m ca Tp đoƠn hin hu b mt quyn kim soát các hot đng này,
điu nƠy có ngha kim soát chung là tm thi hay không? Câu tr li lƠ “Không”. ụ đnh bán
đi các hot đng kinh doanh hoc tin đn IPO trong thi gian ngn sau khi tái cu trúc không


9

ngn cn vic s dng vic min kim soát chung. Kim soát đc cho lƠ “tm thi” hay
không nên đc đánh giá thông qua quá trình kim soát hot đng kinh doanh trong c 2 giai
đon trc và sau khi tái cu trúc ậ nó không hn ch vic đánh giá quá trình kim soát hot
đng kinh doanh sau khi tái cu trúc.
1.1.5 Phngăphápăk toán hp nht kinh doanh liên quan các công ty hoc hotăđng
kinh doanh chu quyn kim soát chung

Nm 2006, y Ban din gii cng đư xem xét đ ngh v vic hng dn cách áp dng IFRS 3
trong tái cu trúc doanh nghip mà quyn kim soát vn duy trì trong nhóm công ty ban đu.
Tuy nhiên, y Ban din gii đư quyt đnh không đa vn đ nƠy vƠo chng trình ngh s vì
không thích hp lm đ đa ra mt tha thun trong mt giai đon hp lý vi nhiu bin đng
đa dng trên thc t và 1 kt lun dt khoát v các giao dch chu quyn kim soát chung trong

phm vi ca IFRS 3.
Nh đư đ cp  trên, IASB cng đư ch ra rng d án v các giao dch chu quyn kim soát
chung s xem xét phng pháp k toán hp nht liên quan đn các doanh nghip hoc hot
đng doanh nghip chu quyn kim soát chung trên báo cáo hp nht cng nh báo cáo riêng
ca công ty mua, nhng vƠo thi đim này d án vn đang tm dng.
IFRS 3 ch quy đnh phng pháp mua lƠ nm trong phm vi hp nht vƠ không hng dn
mt phng pháp nƠo khác. IFRS 3 cng không đ cp tt c các phng pháp k toán có th
phù hp khi hp nht kinh doanh liên quan đn các doanh nghip chu quyn kim soát chung.
Các phng pháp di đơy nhìn chung s phù hp đi vi giao dch là hp nht kinh doanh.
Nu giao dch không phi là hp nht kinh doanh vì doanh nghip hay tài sn b mua không
tha mưn điu kin 1 hot đng kinh doanh thì giao dch đc ghi nhn nh mua li tài sn.
Giao dch nƠy đc áp dng phng pháp k toán khác.
i vi mt s trng hp hp nht kinh doanh liên quan đn doanh nghip hoc hot đng
kinh doanh chu quyn kim soát chung, hot đng kinh doanh có th đc chuyn nhng mà
không có mt phí. Thông thng vic chuyn nhng này ging nh s phân phi/đóng góp
bi 1 công ty con cho công ty m ca nó, không có trng hp ngc li là công ty m phân


10

phi cho Công ty con. Có th có 1 tha thun pháp lý dn đn kt qu phân phi 1 hot đng
kinh doanh cho 1 nhóm công ty khác bao gm vic tái cu trúc đc phê chun bi quy trình
pháp lut hoc vic chuyn nhng sau khi gii th doanh nghip đư chuyn nhng. Bên
cnh đó, mt vài quyn x xét còn cho phép vic sáp nhp pháp lý gia công ty m và công ty
con đ thành lp 1 doanh nghip đc lp. Giao dch nƠy đc áp dng phng pháp k toán
khác.
1.1.5.1 Làm th nào đ x lý các giao dch kim soát chung

Theo IAS 8 ậ Chính sách k toán, thay đi c tính k toán và sa cha các sai soát yêu cu
rng trong trng hp cha có các hng dn c th trong IFRS, ban giám đc công ty có th

s dng s phán đoán ch quan ca mình trong vic phát trin cng nh vn dng các chính
sách k toán cho phù hp vƠ đáng tin cy.  thc hin s phán đoán ch quan đó, IFRS s
gii quyt da trên các vn đ hoc hng dn tng tng hoc có liên quan trong phm vi
ca h thng chun mc, ban giám đc công ty cng có th xem xét các trng hp công b
chun mc gn đơy nht đ có th s dng nhng khái nim tng t trong vic phát trin các
chun mc k toán đ không b mâu thun vi h thông chun mc hay nhng hng dn
khác ca IFRS hay y ban din gii. Mt vƠi c quan cng đư ban hƠnh hng dn và 1 vài
hng dn cho phép hoc yêu cu phng pháp pháp hp lãi (hay còn gi lƠ phng pháp k
toán sáp nhp) trong k toán hp nht kinh doanh liên quan đn các doanh nghip chu quyn
kim soát chung.
Theo đó, IASB đa ra kt lun ca h trong d án đư đ cp trên đơy v giao dch chu quyn
kim soát chung, các doanh nghip có th áp dng mt trong 2 phng pháp thay th có th
chp nhn đc:
(1) Theo phng pháp mua, liên quan đn vic áp dng nguyên tc tng t nh IFRS 3.
(2) Phng pháp hp lưi, phng pháp hình thƠnh nguyên tc k toán sáp nhp:
Mc dù phng pháp hp lưi không đc tham kho trong IFRS 3 (ngoi tr trong vic loi
tr phng pháp k toán này trong hp nht kinh doanh thông thng), nhng chun mc
cng không bt buc phng pháp k toán nào đc hng dn cho các giao dch nh vy vì
IFRS 3 không bao gm phm vi hp nht kinh doanh quyn kim soát chung. Vì vy, 1 doanh


11

nghip có th la chn phng pháp mà h thy thích hp cho trng hp ca mình trong
nht kinh doanh quyn kim soát chung.
Doanh nghip cn áp dng nht quán dù chính sách k toán nƠo đc chn s dng. Tuy
nhiên, trong trng hp doanh nghip chn phng pháp mua thì giao dch cn bn xut phát
t quan đim doanh nghip báo cáo. LỦ do phng pháp nƠy lƠ kt qu ca vic đánh giá li
tài sn thun ca mt hoc nhiu doanh nghip liên quan đn vic ghi nhn li th thng mi.
IFRS có 1 mt s trng hp hn ch khi tài sn thun đc điu chnh theo giá tr hp lý và

cng hn ch vic ghi nhn li th thng mi ni b, và các giao dch chu quyn kim soát
chung không đc s dng đ phá v nhng hn ch này. Vic xem xét k lng tt c các
trng hp trên thc t t quan đim ca doanh nghip báo cáo là cn thit trc khi quyt
đnh bn cht ca giao dch này. Nu giao dch v bn cht không phi là hp nht kinh doanh,
thì phng pháp hp lãi là la chn cho giao dch này.
Khi đánh giá bn cht ca giao dch, cn xem xét đánh giá các yu t sau đơy:
Mc đích ca giao dch
Giao dch có s tham gia ca các bên th 3
Giao dch đc thc hin  giá tr hp lý không
Các hot đng kinh doanh hin ti ca các Công ty đu liên quan đn giao dch
Liu giao dch có cùng tham gia vi công ty báo cáo tn ti trc đó hay không
Khi 1 công ty mi đc thành lp, liu giao dch đc thc hin liên quan đn vic
IPO, hoc niêm yt hay có s thay đi quan trng trong vic kim soát và s hu.
1.1.5.2 Áp dng phng pháp mua theo IFRS 3
Khi áp dng phng pháp mua trong hp nht kinh doanh liên quan đn các doanh nghip
chu quyn kim soát chung, các công ty nh trong ví d trên cn tuân theo yêu cu ca IFRS
3. Phng pháp mua có th tóm tt nh sau:
(a) Xác đnh bên mua
(b) Xác đnh ngày mua


12

(c) Ghi nhn vƠ đánh giá giá tr hp lý ca tài sn và n phi tr ca bên b mua vào ngày
mua
(d) Ghi nhn vƠ đánh giá li th thng mi hay khon bt li thng mi t giao dch hi
này
(e) Ghi nhn vƠ đánh giá giá phí đu t chuyn cho bên b mua
Mc (a), có th cn xem xét 1 s tình hung v vic xác đnh bên mua nh mt khon mua
ngc.

Mc (d), phng tin đánh giá li th thng mi ti ngƠy mua đc tính toán nh khon
chênh lch gia (f) vƠ (g) nh bên di:
(f) tp hp ca:
(i) Giá phí hp nht
(ii) Giá tr c đông thiu s ca công ty b mua
(iii) Giá tr hp lý ti ngày mua ca giá tr s hu công ty b mua trc đơy mƠ công ty mua
nm gi
(g) Giá tr hp lý hay giá tr đánh giá li theo yêu cu ca chun mc ca tng tài sn sau
khi tr đi các khon n phi tr
Khi (g) ln hn (f), IFRS 3 xem nh vic này là khon hi trong khi mua li công ty.
Yêu cu ca IFRS 3 liên quan đn phng pháp mua rt rõ ràn trong vic phát trin và x lý
hp nht kinh doanh gia các bên da trên nguyên tc ngang giá. Giá phí hp nht trên
nguyên tc giao dch ngang giá thông thng đc đo lng bng giá tr hp lý ti ngày mua
ca giá phí (bng tin, bng tài sn hay công c vn phát hành bi công ty mua). Giá tr giá
phí hp nht thông thng cng nh hng đn giá tr hot đng kinh doanh mà h nhn
đc. i vi hp nht kinh doanh liên quan đn các doanh nghip chu quyn kim soát
chung, điu này có th s không xy ra. Giá phí hp nht có th không đc giao dch trên
nguyên tc ngang giá vƠ cng không nh hng đn giá tr ca hot đng kinh doanh nhn
đc. Trong trng hp này, doanh nghip có th hoc đo lng giá phí hp nht theo giá tr


13

hp lý ca giá phí hoc chn cng thêm phn vn góp đ ghi nhn tng giá phí hp nht bng
vi giá tr hp lý ca hot đng kinh doanh nhn đc. Bt k phng pháp nƠo đc chn thì
cng phi áp dng nht quán, và doanh nghip phi công b chính sách k toán mƠ mình đư
chn.
Chúng ta s xem xét thông qua ví d 5. Ví d này không bao gm li ích c đông không kim
soát ca Công ty mua hay bt c giá tr s hu công ty b mua trc đơy mƠ công ty mua nm
gi, công thc tính li th thng mi/ khon hi t vic mua liên quan đn s so sánh (f)(i)

và (g).
1.1.5.3 Áp dng phng pháp hp lãi

Khi doanh nghip không áp dng phng phát mua theo IFRS 3, thì doanh nghip cng có th
áp dng phng pháp hp lãi cho nghip v k toán đi vi doanh nghip cùng chu quyn
kim soát chung. Phng pháp hp lãi hay còn gi là phng pháp sáp nhp ngày càng đc
s dng rng rãi cho các doanh nghip cùng chu quyn kim soát chung theo IFRS. Phng
pháp nƠy cng đc hng dn trong US GAAP vƠ cng đc tha nhn trong UK GAAP.
(a) Mt s yêu cu chung
IFRS 3 không tham kho phng pháp hp lãi (ngoi tr trong vic loi tr phng pháp k
toán này trong hp nht kinh doanh thông thng). Tuy nhiên, phng pháp hp lãi thông
thng đc xem xét nh sau:
(1) Tài sn và n phi tr ca các đn v tham gia hp nht đc ghi nhn theo giá tr
còn li thay vì giá tr hp lý (mc dù các điu chnh đc ghi nhn đ đt đc các
chính sách k toán nht quán)
Không điu chnh bt c giá tr hp lý, hoc ghi nhn bt c tài sn mi hay n
phi tr mi nào ti ngày hp nht, điu này ch áp dng đi vi phng pháp mua.
Các điu chnh ch làm cho các chính sách k toán mi đc hài hòa.
(2) Không ghi nhn thêm li th thng mi.
Ch có 1 li th thng mi đc ghi nhn đó lƠ li th thng mi đư hin hu
trc đơy ca các đn v tham gia hp nht. S khác bit gia chi phí đu t mƠ


14

bên mua đư b ra và ngun vn ch s hu ca bên b mua đc ghi nhn riêng
trên báo cáo thay đi ngun vn hp nht.
(3) Kt qu kinh doanh phn ánh kt qu hp nht ca các đn v tham gia hp nht
cho nguyên nm bt k vic hp nht xy ra khi nào.
(4) S liu kì k toán gn nht phi đc điu chnh li đ có d liu so sánh.

(b) Giá tr còn li ca tài sn và n phi tr
Thông thng, không thc hin các điu chnh đ làm hài hòa các chính sách k toán ca các
đn v có liên quan trong hp nht kinh doanh gia các doanh nghip chu quyn kim soát
chung. Bi vì trong khi lp báo cáo tài chính hp nht ca công ty m gn nht theo IFRS thì
các chính sách k toán nht quán phi đc áp dng nht quán cho tt c các đn v trong tp
đoƠn. Tuy nhin, vn có th có các điu chnh cn thit khi các đn v tham gia hp nht s
dng các chính sách k toán khác nhau cho báo cáo tài chính riêng ca nó. Nh vy đim ct
yu  đơy lin quan đn vic s dng giá tr còn li khi áp dng phng pháp hp lãi cho hp
nht quyn kim soát chung là liu giá tr đc da trên:
(a) giá tr còn li trên báo cáo hp nht ca công ty m; hoc
(b) giá tr còn li  cp đ báo cáo riêng ca công ty tham gia hp nht
Doanh nghip báo cáo di phng pháp hp lưi đi vi doanh nghip mà doanh nghip đang
kim soát thng s dng giá tr trong trng hp (a) đư bao gm trong báo cáo tài chính ca
doanh nghip này ví d giá tr còn li ca doanh nghip đc báo cáo trên báo cáo hp nht
ca công ty m. Tuy nhiên trong 1 s trng hp khác, cng có th chp nhn s dng giá tr
trong trng hp (b) giá tr còn li  cp đ báo cáo riêng ca công ty tham gia hp nht.

(c) S liu kì k toán gn nht phiăđcăđiu chnh liăđ có d liu so sánh
Mt vn đ khác cng đc xem xét là nhng thông tin tƠi chính nƠo cho giai đon trc ngày
hp nht kinh doanh bao gm các d liu so sánh s đc điu chnh li khi áp dng phng
pháp hp lãi. Nh đư đ cp  mc a trên, phng pháp hp lãi thng đc xem xét các vn
đ:


15

(i) Kt qu kinh doanh phn ánh kt qu hp nht ca các đn v tham gia hp nht cho
nguyên nm bt k vic hp nht xy ra khi nào.
(ii) S liu kì k toán gn nht phi đc điu chnh li đ có d liu so sánh
V mt pháp lý, các nhà làm lut s xem xét rng không th điu chnh các d liu so sánh vì

nh vy s không nht quán vi chun mc IAS 27 (2008). Vic này hin din nh lý thuyt
c bn, thm chí IFRS 3 không đc áp dng cho hp nht kinh doanh, IAS 27 (2008) yêu cu
báo cáo tài chính hp nht ca công ty m ch có th bao gm doanh thu và chi phí ca công
ty con k t ngày mua đư đc đnh ngha trong IFRS 3, ví d là ngày có đc quyn kim
soát công ty con. Vi quan đim nh vy cng có ngha lƠ, khi áp dng phng pháp hp lãi
thì cng không bao gm các khon doanh thu và chi phí trc ngƠy mua trong nm hin hành.
IFRIC cng đư đc tho lun vn đ này trong cuc hp tháng 11 nm 2009, nhng h li
không quyt đnh đa vn đ nƠy vƠo chng trình ngh s. Vn đ này li đc xác nhn
trong cuc hp sau đó vƠo tháng 1 nm 2010. y Ban din gii nhn đc 1 đ ngh hng
dn vic trình bày d liu so sánh khi áp dng phng pháp hp lãi trong hp nht kinh doanh
liên quan đn các doanh nghip chu s kim soát chung khi lp báo cáo tài chính hp nht
theo IFRS.
y Ban din gii cng lu Ủ rng IFRS 3 không bao gm phm vi hp nht kinh doanh liên
quan đn các doanh nghip chu s kim soát chung. y Ban din gii lu Ủ đ gii quyt vn
đ này cn yêu cu gii trình mi tng quan ca khá nhiu chun mc IFRS. Nm 2007 y
Ban din gii đư thc hin 1 d án trong chng trình ngh s v nghiên cu đ xác đnh rõ
đnh ngha quyn kim soát chung vƠ phng pháp k toán liên quan hp nht kinh doanh liên
quan đn các doanh nghip chu s kim soát chung trên báo cáo riêng cng nh báo cáo hp
nht ca doanh nghip mua. Vì vy, y Ban din gii cng đư quyt đnh không đa vn đ
nƠy vƠo chng trinh ngh s.
Các nhơn viên cng đư xem xét ti cuc hp ca y Ban din gii vƠo tháng 11 nm 2009 đư
đ xut các tip cn nht quán vi quan đim ca các nhà làm lut. Tuy nhiên, y Ban din
gii cng không cho rng đó lƠ cách tip cn duy nht.


16

iu nƠy cng có ngha, doanh nghip áp dng phng pháp hp lãi có 1 la chn 1 trong 2
cách tip cn cho chính sách k toán ca h nh sau:
 Cách tip cn 1: iu chnh li s d đu k

iu chnh li các thông tin tài chính trong báo cáo tài chính hp nht cho các giai đon trc
ngày hp nht chu quyn kim soát chung đ phn ánh vic hp nht vì vic nƠy đư xy ra t
ngƠy đu tiên ca giai đon sm nht đư trình bƠy báo cáo tƠi chính bt k ngày thc t xy ra
hp nht.
 Cách tip cn 2: Không điu chnh li s d đu k
Không ffiu chnh li các thông tin tài chính trong báo cáo tài chính hp nht cho các giai
đon trc ngày hp nht chu quyn kim soát chung.
Doanh nghip cn áp dng chính sách kt toán đư chn mt cách nht quán.
(d) Mua li li ích c đôngăkhôngăkim soát nhă1ăphn ca hp nht kim soát chung
V mt ni dung, li ích c đông không kim soát trong mi doanh nghip hp nht trc và
sau hp nht kinh doanh không phù hp trong vic xác đnh liu hp nht liên quan đn các
doanh nghip chu quyn kim soát chung theo mc đích min quyn kim soát chung. Bi vì
công ty con đc s hu 1 phn cng di quyn kim soát ca Công ty m. Vì vy, giao dch
liên quan đn các công ty con s hu 1 phn nm ngoài phm vi ca IFRS 3. Theo đó, k toán
hp nht liên quan đn các doanh nghip hoc hot đng kinh doanh chu quyn kim soát
chung không gii hn vic hp nht liên quan đn các doanh nghip đc s hu toàn b.
Có th trong hp nht kinh doanh quyn kim soát chung liên quan đn các doanh nghip
đc s hu 1 phn, phn li ích c đông không kim soát trong công ty con đó đc mua ti
cùng thi đim vi giao dch quyn kim soát chung.
Khi doanh nghip mua áp dng phng pháp hp lãi thì ti ngày nào trên báo cáo tài chính
hp nht ca doanh nghip mua phn ánh vic mua li phn li ích c đông không kim soát?
iu này ch thích hp khi doanh nghip điu chnh li các thông tin tài chính cho giai đon
trc ngày hp nht kinh doanh di Cách tip cn 1 nêu  mc (c) trên.


17

 đơy có 2 giao đch riêng bit đc x lỦ nh sau:
(a) Vic mua li phn li ích c đông không kim soát
(b) Tái cu trúc doanh nghip chu quyn kim soát chung

Theo đó vic mua li phn li ích c đông thiu s bi doanh nghip mua đc x lý t ngày
xy ra giao dch mua li phn li ích đó. Vic nƠy cng không rõ rƠng đ phn ánh vic mua
li phn li ích c đông không kim soát vì vic mua đư xy ra vƠo giai đon trc đó, thm
chí là vic mua li đư xy ra đng thi vi giao dch kim soát chung. Nó không nht quán vi
nguyên tc ca phng pháp hp lãi trong vic phn ánh s hu mt phn hoc toàn phn mà
không đc s hu bi Tp đoàn kim soát trc đó đn ngày Tp đoàn kim soát có đc
quyn s hu.
Nguyên tc c bn ca phng pháp hp lãi là bin đng ca hot đng kinh doanh b kim
soát trong Tp đoƠn kim soát là tùy ý và không cn ph thuc bn cht kinh t t quan đim
ca bên kim soát. Vì thông thng bên kim soát có toàn quyn quyt đnh cu trúc s hu
ca Tp đoƠn bt c thi đim nƠo, điu chnh li s liu ca giai đon trc đó trình bƠy vƠ
phn ánh giao dch vì giao dch đư xy ra sm hn ngƠy đc tha nhn.
3 nguyên tc sau cn đc thc hin nht quán:
• Vic mua li phn li ích c đông không kim soát là giao dch có bn cht kinh t
• IFRS không yêu cu c th vic trình bày khon thu nhp cho các ch s hu ca công
ty m (không bao gm li ích ca c đông thiu s) vƠ lưi c bn trên c phiu đc tính trên
thu nhp ca c đông s hu c phiu thng
• IFRS không bao gm nguyên tc v giao dch vi bên th 3 (vic mua li phn li ích
c đông thiu s) có th đc ghi nhn cho giai đon trc giao dch thc s hoàn thành.