HOÀN THIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VỪA VÀ NHỎ TRÊN ĐỊA BÀN TP. HỒ CHÍ MINH.PDF

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ Tp.HCM


NGUYỄN THỊ HOÀI THƯƠNG


HOÀN THIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO
TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VỪA VÀ NHỎ
TRÊN ĐỊA BÀN TP.HỒ CHÍ MINH


LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ









TP.Hồ Chí Minh – Năm 2013

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ Tp.HCM


NGUYỄN THỊ HOÀI THƯƠNG

HOÀN THIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO
TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VỪA VÀ NHỎ
TRÊN ĐỊA BÀN TP.HỒ CHÍ MINH

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:
PGS.TS TRẦN THỊ GIANG TÂN




TP.Hồ Chí Minh – Năm 2013


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu độc lập của tôi dưới sự hướng dẫn
của Người hướng dẫn khoa học. Tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đã được trình
bày đầy đủ. Nội dung của luận văn là trung thực.
Tác giả luận văn

Nguyễn Thị Hoài Thương

MỤC LỤC
Phần mở đầu 1
Chương 1: Tổng quan về thủ tục phân tích và sử dụng thủ tục phân tích
trong kiểm toán BCTC 5
1.1. Định nghĩa về thủ tục phân tích 5
1.2. Lịch sử hình thành và phát triển của thủ tục phân tích 5
1.3. Các nghiên cứu về thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC 10
1.3.1. Các nghiên cứu về tầm quan trọng của thủ tục phân tích 10
1.3.2. Các nghiên cứu về vận dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn của
quy trình kiểm toán 12
1.4. Nội dung của thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC 16
1.4.1. Các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả của thủ tục phân tích 16
1.4.1.1. Những hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của
đơn vị 16
1.4.1.2. Sự phù hợp của các thủ tục phân tích cụ thể đối với các cơ sở
dẫn liệu nhất định 17
1.4.1.3. Độ tin cậy của dữ liệu 18
1.4.1.4. Tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát nội bộ 18
1.4.2. Các phương pháp phân tích 19
1.4.2.1. Phân tích xu hướng (Trend Analysis) 19

1.4.2.2. Phân tích tính hợp lý hay còn gọi phân tích dự báo
(Expectation Analysis) 21
1.4.2.3. Phân tích tỷ số (Ratio Analysis) 24
1.4.2.4. “Phân tích cấu trúc mẫu” (Tạm dịch từ: Structural Modeling) . 25
1.4.2.5. Xem lướt qua (Scanning) 26
1.4.2.6. “Cuốn tới/lui” (Roll Forward/Backward) 27
1.5. Yêu cầu chuẩn mực quốc tế hiện hành trong việc vận dụng thủ tục phân
tích vào kiểm toán BCTC 28
1.5.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 28
1.5.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán 29
1.5.3. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán 30
Chương 2: Thực tế áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các
công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên địa bàn TP. Hồ Chí Minh 31
2.1. Sơ lược về đặc điểm hoạt động kiểm toán độc lập Việt Nam 31
2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển hoạt động kiểm toán độc lập Việt
Nam 31
2.1.2. Về đội ngũ KTV và nhân viên chuyên nghiệp 34
2.1.3. Về số lượng, cơ cấu khách hàng và doanh thu cung cấp dịch vụ 35
2.2. Yêu cầu các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam liên quan thủ tục phân tích có
hiệu lực vào ngày 1.1.2014 36
2.2.1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 315 “Xác định và đánh giá rủi
ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi
trường của đơn vị” 36
2.2.2. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 “Thủ tục phân tích” 37
2.2.3. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 700 “Hình thành ý kiến kiểm
toán và báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính” 38
2.3. Khảo sát việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các
công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ địa bàn TP.HCM 39
2.3.1. Mục đích 39
2.3.2. Đối tượng khảo sát 40

2.3.3. Phương pháp khảo sát 40
2.4. Kết quả khảo sát 41
2.4.1. Về nhận thức tầm quan trọng của thủ tục phân tích 41
2.4.2. Các phương pháp phân tích 43
2.4.2.1. Các phương pháp phân tích thường được áp dụng 43
2.4.2.2. Hiệu quả của các phương pháp phân tích 45
2.4.3. Các báo cáo được áp dụng thủ tục phân tích 47
2.4.4. Mối quan hệ giữa việc áp dụng thủ tục phân tích với các nhân tố ảnh
hưởng đến quy mô công ty kiểm toán 48
2.4.5. Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 49
2.4.5.1. Mục tiêu áp dụng thủ tục phân tích 49
2.4.5.2. Phương pháp phân tích sử dụng tại giai đoạn lập kế hoạch 51
2.4.6. Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 52
2.4.7. Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán 55
2.5. Đánh giá chung về thực trạng 56
2.5.1. Ưu điểm 57
2.5.2. Nhược điểm và hạn chế 58
2.5.3. Nguyên nhân 59
2.5.3.1. Nguyên nhân khách quan 59
2.5.3.2. Nguyên nhân chủ quan 60
Chương 3: Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các công
ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên địa bàn TP.HCM 62
3.1. Quan điểm về các giải pháp 62
3.1.1. Các giải pháp phải tương thích với những yêu cầu của chuẩn mực
quốc tế trong điều kiện cụ thể của Việt Nam 62
3.1.2. Các giải pháp phải phù hợp với các doanh nghiệp kiểm toán vừa và
nhỏ, trên cơ sở cân đối chi phí và lợi ích 63
3.1.3. Các giải pháp hướng đến việc nâng cao chất lượng hoạt động kiểm
toán 63
3.2. Các giải pháp cụ thể 64

3.2.1. Giải pháp chung cho các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên
địa bàn TP. Hồ Chí Minh 64
3.2.1.1. Thực hiện thủ tục phân tích trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ 64
3.2.1.2. Hoàn thiện việc vận dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập
kế hoạch 66
3.2.1.3. Hoàn thiện việc vận dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn
thực hiện kiểm toán 66
3.2.1.4. Hoàn thiện việc vận dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn
hoàn thành kiểm toán 68
3.2.2. Giải pháp cho các công ty kiểm toán có quy mô vừa 68
3.2.3. Giải pháp cho các công ty kiểm toán có quy mô nhỏ 69
3.2.4. Giải pháp hỗ trợ 69
3.2.4.1. Giải pháp bổ sung nhằm hỗ trợ cho các công ty kiểm toán 69
3.2.4.2. Giải pháp hỗ trợ từ phía cơ quan chức năng và hiệp hội nghề
nghiệp 72
Kết luận 74
Tài liệu tham khảo
Phụ lục

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

AICPA: Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ
APB: Hội đồng thực hành kiểm toán Anh
APC: Ủy ban thực hành kiểm toán Anh
ASB: Ủy ban chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ
BCTC: Báo cáo tài chính
IAASB: Hội đồng chuẩn mực kế toán kiểm toán quốc tế
IAG: Hướng dẫn kiểm toán quốc tế
IFAC: Liên đoàn kế toán quốc tế
ISA: Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

KTV: Kiểm toán viên
VSA: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam











DANH MỤC BẢNG BIỂU
Trang
Bảng 1.1: Tóm tắt kết quả nghiên cứu……………………………… 13
Bảng 2.1: Tầm quan trọng của thủ tục phân tích………………… ……42
Bảng 2.2: Mức độ sử dụng các phương pháp phân tích…………… …….43
Bảng 2.3: Hiệu quả sử dụng các phương pháp phân tích…………… ………45
Bảng 2.4: Áp dụng thủ tục phân tích trong từng loại BCTC……… …………47
Bảng 2.5: Bảng kết quả phân tích bằng kiểm định tham số trung bình hai mẫu độc
lập 48
Bảng 2.6: Mục tiêu áp dụng thủ tục phân tích………………… …49
Bảng 2.7: Thủ tục phân tích được sử dụng ở giai đoạn lập kế hoạch… …51
Bảng 2.8: Mức độ sử dụng các phương pháp phân tích tại giai đoạn thực hiện kiểm
toán 53
Bảng 2.9: Mức độ sử dụng thủ tục phân tích cho các khoản mục trên BCTC… ….54
Bảng 2.10: Mức độ sử dụng các phương pháp phân tích tại giai đoạn hoàn thành
kiểm toán………………………………… 56

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ, ĐỒ THỊ
Trang
Đồ thị 1.1: Biểu đồ biến động doanh thu qua các tháng năm 2011, so
với năm 2012…………………………………………………………………….20

1

PHẦN MỞ ĐẦU
1. Lý do chọn đề tài:
Trong xu thế hội nhập, phát triển và toàn cầu hóa của nền kinh tế, sự cạnh tranh
giữa các doanh nghiệp trong cùng một ngành đang trở nên vô cùng gay gắt, lĩnh vực
kiểm toán cũng không phải là ngoại lệ. Yêu cầu của khách hàng và người sử dụng
báo cáo tài chính (BCTC) đối với sự đảm bảo mà kiểm toán viên (KTV) cùng công
ty kiểm toán cung cấp ngày càng cao. Rủi ro tiềm tàng của hoạt động kiểm toán
cũng tăng cao khi quy mô các doanh nghiệp được kiểm toán ngày càng tăng, khối
lượng, giá trị của các dịch vụ ngày càng lớn, độ phức tạp và loại nghiệp vụ cũng
ngày càng đa dạng, Trong khi đó, hoạt động kiểm toán ở nước ta còn khá mới mẻ,
khuôn khổ và môi trường pháp lý đã được tạo dựng, song chưa đầy đủ, chưa hoàn
thiện. Các kỹ năng, hướng dẫn cần thiết về kỹ thuật kiểm toán chưa được hệ thống
hóa và phổ biến. Điều này làm cho không ít KTV gặp nhiều khó khăn khi triển khai
công việc. Cộng với việc hiện nay, khủng hoảng kinh tế trên phạm vi toàn cầu làm
cho các doanh nghiệp có xu hướng cắt giảm chi phí kiểm toán. Mâu thuẫn giữa lợi
ích và chi phí, giữa việc nhận được một mức phí kiểm toán thấp nhưng lại phải

cung cấp một dịch vụ chất lượng cao đang là vấn đề nan giải của các công ty kiểm
toán.
Chính vì vậy, nâng cao hiệu quả áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán
BCTC có thể được xem là một lời giải cho vấn đề này. Các nghiên cứu cho thấy
nhờ thủ tục phân tích có thể giúp giảm chi phí kiểm toán mà vẫn nâng cao chất
lượng dịch vụ kiểm toán (Mahathevan,1997). Hơn nữa, trong một nghiên cứu về hồ
sơ của KTV do Hylas và Ashton thực hiện vào năm 1982 đã chỉ ra rằng trong 281
sai phạm được yêu cầu điều chỉnh trong BCTC thì có tới 27.1% sai sót được phát
hiện khi sử dụng thủ tục phân tích. Do đó, thủ tục phân tích là một trong những kỹ
thuật kiểm toán giúp các KTV có được cái nhìn sâu sắc và toàn diện hơn về doanh
nghiệp, khai thác bằng chứng kiểm toán nhanh chóng, hiệu quả đồng thời tiết kiệm
thời gian và chi phí kiểm toán.
2

Nhận thấy tầm quan trọng của thủ tục phân tích nên tôi quyết định chọn đề tài
“Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty
kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên địa bàn TP.Hồ Chí Minh ”.
2. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu
a. Mục tiêu nghiên cứu:
- Hệ thống hóa lý luận căn bản về thủ tục phân tích, tầm quan trọng của thủ
tục phân tích trong phát hiện ra sai sót, gian lận trên BCTC.
- Đánh giá thực trạng của việc sử dụng thủ tục phân tích tại các công ty kiểm
toán độc lập vừa và nhỏ địa bàn TP.Hồ Chí Minh trong phát hiện sai sót,
gian lận trên BCTC.
- Đề xuất một số phương hướng và giải pháp sử dụng thủ tục phân tích nhằm
nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập vừa
và nhỏ trên địa bàn TP.Hồ Chí Minh.
b. Câu hỏi nghiên cứu:
- Thủ tục phân tích có giúp đạt được mục tiêu kiểm toán là xem xét tính trung
thực, hợp lý của thông tin, giúp phát hiện ra sai sót, gian lận trên BCTC?

- Thủ tục phân tích có phải là một thủ tục bắt buộc trong thực hiện kiểm toán
BCTC tại các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên địa bàn TP.Hồ Chí
Minh không?
- Các thủ tục phân tích nào được các KTV tại các công ty kiểm toán độc lập
vừa và nhỏ trên địa bàn TP.Hồ Chí Minh dùng phổ biến nhất và thủ tục nào
tỏ ra hữu hiệu hơn trong phát hiện sai lệch?
- Các khoản mục nào thường áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán
BCTC?
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
 Đối tượng nghiên cứu:
3

Đối tượng nghiên cứu là việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
của các KTV thuộc các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên địa bàn TP.Hồ
Chí Minh.
 Phạm vi nghiên cứu:
Luận văn chỉ tập trung nghiên cứu thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán
BCTC của hoạt động kiểm toán độc lập, không nghiên cứu các loại hình khác như
kiểm toán Nhà nước, kiểm toán hoạt động…
4. Phương pháp nghiên cứu
Tác giả sử dụng phương pháp định tính kết hợp với định lượng thông qua thống
kê mô tả: bao gồm việc tìm hiểu bằng bảng câu hỏi, sau đó thống kê, so sánh, phân
tích nhằm đánh giá việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các
công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên địa bàn TP.Hồ Chí Minh.
5. Tổng quan về các nghiên cứu trước
Một số luận văn Thạc sĩ trong thời gian qua đã nghiên cứu về chủ đề này tiêu
biểu như:
- Áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính - Bùi Thị Ngọc
Hà (2005), luận văn thạc sĩ kinh tế, trường Đại học kinh tế TP. Hồ Chí Minh.
Luận văn này được thực hiện với mục đích đánh giá thực trạng áp dụng thủ

tục phân tích trong quá trình kiểm toán đồng thời đề xuất các phương hướng
và giải pháp nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán trong từng phần
hành cụ thể nói riêng và trong mỗi giai đoạn của quá trình kiểm toán nói
chung bằng cách áp dụng các kỹ năng phân tích trong quá trình tác nghiệp.
- Hoàn thiện thủ tục phân tích trong tiến trình lập kế hoạch kiểm toán tại các
công ty kiểm toán Việt Nam - Nguyễn Duy Vũ (2007), luận văn thạc sĩ kinh
tế, trường Đại học kinh tế TP.Hồ Chí Minh. Luận văn nhằm phân tích và hệ
thống hóa một số thủ tục phân tích được vận dụng phổ biến hiện nay trong
4

tiến trình lập kế hoạch kiểm toán của các công ty kiểm toán Việt Nam. Trên
cơ sở đó tìm ra những thông tin, yếu tố cần thiết để nhận diện khả năng xảy
ra các sai sót và gian lận.
6. Kết cấu của luận văn
Phần mở đầu
Chương 1: Tổng quan về thủ tục phân tích và sử dụng thủ tục phân tích trong
kiểm toán BCTC.
Chương 2: Thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại
các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên địa bàn TP.Hồ Chí Minh.
Chương 3: Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các công
ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên địa bàn TP.Hồ Chí Minh.
Tài liệu tham khảo
Do kiến thức còn hạn chế, cũng như kinh nghiệm và thời gian nên tác giả
không thể tránh khỏi những sai sót, tác giả mong nhận được sự đóng góp quý báu
của Quý thầy cô để tác giả hoàn thành bài luận văn cho thật tốt.

5

Chương 1:
TỔNG QUAN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH VÀ SỬ DỤNG THỦ TỤC PHÂN
TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC
1.1. Định nghĩa về thủ tục phân tích
Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 520 thì thủ tục phân tích là “Việc đánh giá
thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính
và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần thiết, về các
biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin
liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính”.
Các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính của đơn vị
với:
- Thông tin có thể so sánh của các kỳ trước;
- Các kết quả dự tính của đơn vị, như kế hoạch hoặc dự toán, hoặc các ước
tính của KTV, như chi phí khấu hao ước tính;
- Các thông tin tương tự của ngành, như so sánh tỷ suất doanh thu bán hàng
trên các khoản phải thu của đơn vị được kiểm toán với số liệu trung bình của
ngành, hoặc với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt
động.
Các thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ như:
- Mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một
chiều hướng có thể dự đoán được dựa trên kinh nghiệm của đơn vị được
kiểm toán, như tỷ lệ lãi gộp;
- Mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có liên quan
như chi phí nhân công với số lượng nhân viên.
1.2. Lịch sử hình thành và phát triển của thủ tục phân tích

6

Thủ tục phân tích ngày nay đã trở thành thử nghiệm quan trọng trong kiểm
toán BCTC, được áp dụng trong cả ba giai đoạn kiểm toán. Tuy nhiên, thủ tục phân
tích chỉ ra đời và phát triển trong khoảng thập niên 70 đến nay.
Khởi nguồn của nghề nghiệp kiểm toán là từ việc những người làm công việc
kế toán đọc to lên những tài liệu kế toán cho một bên độc lập nghe và sau đó chứng
thực. Vì vậy “Audit” (có nghĩa là kiểm toán) trong tiếng anh có nguồn gốc từ Latinh
“Audire” có nghĩa là nghe.
Mục đích ban đầu của kiểm toán là thẩm tra về tính chính xác của các thông
tin tài chính. Đến đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ
với sự xuất hiện của hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán. Vì thế, mục đích của kiểm
toán đã chuyển hướng từ xác nhận tính chính xác sang tính trung thực hợp lý. Do
vậy, một số kỹ thuật mới đã ra đời như kỹ thuật lấy mẫu, dựa vào hệ thống kiểm
soát nội bộ…trong đó có thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích đã giúp KTV thu thập
bằng chứng kiểm toán nhanh chóng, hiệu quả đồng thời tiết kiệm thời gian và chi
phí kiểm toán.
Trước khi có các chuẩn mực kiểm toán quốc tế, tại các quốc gia đã ban hành
chuẩn mực liên quan thủ tục phân tích. Tại Hoa Kỳ, thủ tục phân tích được ban
hành khá sớm. Chuẩn mực đầu tiên là SAS 23, ban hành bởi hiệp hội kế toán viên
công chứng Hoa Kỳ (AICPA) vào năm 1978 với tên gọi “Thủ tục phân tích soát
xét” (Analytical Review procedure). Theo SAS 23 thì những thủ tục phân tích soát
xét là những thử nghiệm cơ bản nhằm so sánh mối quan hệ giữa các số liệu, các
thông tin tài chính để nhận diện các bất thường cần tập trung nghiên cứu. Thủ tục
phân tích được sử dụng có hiệu quả sẽ giảm thiểu mức độ sử dụng các thử nghiệm
chi tiết. Lịch trình của thủ tục phân tích tùy thuộc vào mục tiêu của KTV. Đến năm
1988, AICPA tiếp tục ban hành SAS 56 thay thế cho chuẩn mực SAS 23, đã gia
tăng phạm vi ảnh hưởng đáng kể của thủ tục phân tích và đề nghị các KTV vận
dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch và giai đoạn soát xét tổng thể về
cuộc kiểm toán. Kể từ đó, hội nghề nghiệp cũng bắt đầu yêu cầu kết hợp các thủ tục

7

phân tích trong báo cáo kiểm toán. Năm 1998, AICPA đã ban hành SAS 56 “thủ tục
phân tích” (Analytical Procedure) để hướng dẫn việc vận dụng thủ tục phân tích
trong kiểm toán. Sau đó, ủy ban chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ (ASB) của AICPA
đã ban hành một dự thảo để điều chỉnh cho SAS 56: thủ tục phân tích được áp dụng
cả trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, trong giai đoạn thực hiện, nó được xem như
một loại thử nghiệm cơ bản được dùng hỗ trợ cho các thử nghiệm chi tiết (AICPA,
2001).
Ở Anh, thủ tục phân tích đã được các KTV sử dụng từ nhiều năm trước. Các
nghiên cứu của Cushing & Loebbecke (1986), Higson (1987) và Turley & Cooper
(1991) đều phát hiện rằng có nhiều công ty kiểm toán lớn đã gia tăng sử dụng thủ
tục phân tích trong những năm 1970 và 1980. Năm 1980, APC (Auditing Practices
Committee) ban hành “Auditing Guideline: Audit evidence” cũng đã chỉ ra rằng
việc thu thập bằng chứng kiểm toán được thực hiện bởi các thử nghiệm kiểm toán
trong đó có thủ tục phân tích. Vào năm 1988, APC lại tiếp tục ban hành “Auditing
Guideline: Analytical Review”. Hướng dẫn kiểm toán này làm rõ trong những tình
huống nhất định, những thủ tục phân tích chính bản thân chúng cũng có thể cung
cấp bằng chứng ở mức độ đảm bảo. Tuy ban hành cùng thời điểm (1988), nhưng
không giống như chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ SAS 56, các hướng dẫn ở Anh chỉ
dừng lại ở mức độ sử dụng thủ tục phân tích như là một sự xét đoán của KTV. Năm
1993, Ủy ban thực hành kiểm toán Anh (APB) ban hành dự thảo của chuẩn mực
kiểm toán với mục đích là yêu cầu sử dụng thủ tục trong giai đoạn lập kế hoạch
(APB,1993). Đến tháng 3 năm 1995, APB ban hành SAS 410 (APB, 1995), nó đã
nâng quy mô phạm vi của dự thảo lên bằng cách đề nghị sử dụng thủ tục phân tích
suốt giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn hoàn thành kiểm toán, điều này
giống như trong SAS 56 (AICPA,1988).
Ngược lại, việc sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch và
giai đoạn soát xét tổng thể không bắt buộc ở Canada đến năm 1997 (CICA
Handbook trang 5301.08 đến trang 5301.23, 1997). The CICA handbook (trang

8

5100.01, 1996a) đã phát biểu “Bằng chứng kiểm toán thích hợp, đầy đủ sẽ được thu
thập bằng cách như kiểm tra, quan sát, điều tra và xác nhận, so sánh và phân tích để
có cơ sở hợp lý hỗ trợ nội dung của báo cáo”. Phát biểu trên không chỉ rõ tính riêng
biệt của thủ tục phân tích, không chỉ ra rằng thủ tục phân tích có thể cung cấp bằng
chứng kiểm toán đầy đủ, như các chuẩn mực tương đương ở Mỹ và Anh.
Còn ở Australia, thủ tục phân tích đã trở thành một phần quan trọng trong
các cuộc kiểm toán kể từ những năm 1970 hoặc sớm hơn (McKee 1989). Từ những
năm 1970, việc áp dụng thủ tục phân tích tăng lên đáng kể. Có ít nhất ba lý do để
giải thích cho điều này. Thứ nhất, có sự gia tăng việc sử dụng máy tính từ phía các
KTV và khách hàng, điều này thúc đẩy cho việc sử dụng thủ tục phân tích. Thứ hai,
sự cạnh tranh trong ngành kiểm toán tăng lên, điều này dẫn đến gia tăng việc nhấn
mạnh đến tính hiệu quả kiểm toán. Thứ ba, vì nhận thức và kinh nghiệm về sự hữu
ích của thủ tục phân tích trong tất cả các giai đoạn kiểm toán (Hylas and Ashton
1982, Biggs and Wild 1984), sự chấp nhận và sử dụng thủ tục phân tích trở nên
ngày càng phổ biến rộng rãi.
Nhận thấy tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC nên
Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế IAPC là Ủy ban thường trực của Hội đồng
IFAC (Liên đoàn kế toán quốc tế) đã phê chuẩn lần một IAG (International
Auditing Guidelines) 12 “Phương pháp phân tích” vào tháng 3 năm 1983, ban hành
lần một vào tháng 6 năm 1983, duyệt lại lần hai vào tháng 6 năm 1990 và ban hành
lần hai vào tháng 10 năm 1990. Nguyên tắc này yêu cầu sử dụng phương pháp phân
tích trong giai đoạn lập kế hoạch và soát xét lại toàn bộ các bước công việc của một
cuộc kiểm toán. Ngoài ra nó còn hướng dẫn việc sử dụng phương pháp phân tích
như là các biện pháp kiểm tra cơ bản.
Theo IAG 12 thì trong giai đoạn lập kế hoạch, phương pháp phân tích sẽ
giúp KTV nắm rõ tình hình kinh doanh của doanh nghiệp và nhận rõ những khu vực
có khả năng xảy ra rủi ro bằng cách nêu ra các khía cạnh về sự phát triển kinh
doanh của doanh nghiệp, những điều mà trước đó KTV không nắm bắt được. Thông

9

tin này sẽ giúp KTV quyết định nội dung, thời gian và phạm vi sử dụng các phương
pháp kiểm toán khác.
Khi sử dụng phương pháp phân tích như phương pháp kiểm tra cơ bản thì
IAG 12 đã lưu ý một số vấn đề sau:
- Việc áp dụng phương pháp phân tích được dựa trên cơ sở mối quan hệ sẵn có
của các chỉ tiêu, số liệu, mối quan hệ này thường xuyên và liên tục, không có
mối quan hệ giữa các chỉ tiêu số liệu thì không áp dụng được phương pháp
phân tích.
- Kết quả của phương pháp phân tích có tin cậy được hay không còn phụ thuộc
vào: mức độ trọng yếu của khoản mục xét trong mối quan hệ với tổng thể các
thông tin tài chính, KTV đã áp dụng các bước công việc kiểm toán khác
nhằm đạt tới cùng một mục đích chưa, dự kiến độ chính xác của các kết quả
sẽ thu được do áp dụng phương pháp phân tích và đánh giá kiểm soát nội bộ.
- Mức độ phân tích càng chi tiết càng tốt và nguồn dữ liệu cho phân tích phải
phù hợp.
Còn khi sử dụng phương pháp phân tích trong soát xét lại tổng thể thì IAG
12 cho rằng KTV nên áp dụng phương pháp phân tích vào cuối hoặc gần cuối
cuộc kiểm toán sẽ củng cố cho các kết luận đã hình thành trong khi kiểm tra
từng yếu tố riêng biệt của các thông tin tài chính và trợ giúp cho việc đi tới một
kết luận tổng quát về tính hợp lý của các thông tin tài chính.
Qua nhiều năm thay đổi theo chiều hướng cải thiện không ngừng, IAG 12 đã
được cập nhật và trở thành chuẩn mực ISA 520 “Quy trình phân tích”do IFAC biên
soạn năm 1994. Như vậy, từ IAG 12 chỉ mang tính hướng dẫn cho đến ISA 520 đã
đem tính bắt buộc áp dụng vào các quy định này cho thấy tầm quan trọng của thủ
tục phân tích đã được nâng lên đáng kể. Sau đó, ISA 520 tiếp tục cập nhật để phù
hợp với sự phát triển của hoạt động kiểm toán và bắt đầu có hiệu lực vào ngày 15
tháng 12 năm 2004. ISA 520 (2004) yêu cầu KTV sử dụng thủ tục phân tích khi lập
10

kế hoạch kiểm toán và khi kiểm tra tính hợp lý của toàn bộ BCTC giai đoạn hoàn
thành kiểm toán. Còn các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán thì không bắt buộc. Và
chuẩn mực cũng chỉ dừng lại ở việc định hướng bằng những nguyên tắc cơ bản về
nghiệp vụ.
Để tiếp tục hoàn thiện ISA 520, tháng 9 năm 2007, IAASB đã ban hành một
dự thảo về chuẩn mực ISA 520. IAASB đã nhận được 35 ý kiến phản hồi khác nhau
từ các nhà quản lý, các cơ quan có thẩm quyền giám sát, toàn thể thành viên IFAC,
cơ quan thiết lập chuẩn mực kiểm toán quốc gia, công ty kiểm toán, những người
trình bày và người sử dụng BCTC, các tổ chức chuyên nghiệp và các tổ chức khu
vực công.
Đến tháng 9 năm 2008, IAASB chỉnh sửa và ban hành lại ISA 520 “Thủ tục
phân tích” dựa trên ý kiến phản hồi trên và nhằm tương thích với sự thay đổi của
các chuẩn mực kiểm toán ISA 315 “ Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị”, ISA 330
“Biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro đã đánh giá”. Phạm vi của chuẩn mực lúc
này khác với ISA 520 ban hành năm 2004, ở chỗ là: nó quy định và hướng dẫn
trách nhiệm KTV trong việc sử dụng thủ tục phân tích như các thử nghiệm cơ bản,
đồng thời cũng quy định và hướng dẫn trách nhiệm của KTV trong việc thực hiện
các thủ tục phân tích vào giai đoạn gần kết thúc cuộc kiểm toán để giúp KTV hình
thành kết luận tổng thể BCTC. Còn việc sử dụng thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro
không được đề cập ở chuẩn mực ISA 520 mà đề cập ở ISA 315 và ISA 330. ISA
520 được chỉnh sửa bắt đầu có hiệu lực vào ngày 15 tháng 9 năm 2009. Đồng thời
IAASB cũng ban hành ISSAI 1520 để hướng dẫn thêm ISA 520.
1.3. Các nghiên cứu về thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
1.3.1. Các nghiên cứu về tầm quan trọng của thủ tục phân tích
11

Do tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong kiểm toán, trong đó giúp việc
phát hiện ra các sai sót, gian lận trên BCTC, các tác giả thuộc nhiều quốc gia đã tiến

hành khảo sát, nghiên cứu thực nghiệm.
Một số tác giả cho rằng thủ tục phân tích đóng một vai trò quan trọng trong
quá trình kiểm toán sơ bộ, mà tiêu biểu là Loebbecke, J.,& P. Steinbart, 1987; Tabor
& Willis, 1985. Biggs, S.F., and J.J. Wild cho rằng 40% các sai sót gặp phải trong
quá trình tham gia kiểm toán đã được phát hiện bằng cách sử dụng thủ tục phân
tích. Hylas và Ashton thực hiện nghiên cứu vào năm 1982 cũng đã chỉ ra bằng 281
sai phạm được yêu cầu điều chỉnh trong BCTC thì có tới 27.1% sai sót được phát
hiện khi sử dụng thủ tục phân tích. Phần lớn nghiên cứu kết luận rằng kỹ thuật phân
tích có khả năng phát hiện sai lệch trên BCTC như Kinney et al.(1978), Coglitore et
al. (1988), Wright et al. (1989). Riêng Wright et al từ bài nghiên cứu của mình năm
1989 đã cho rằng một nửa sai lệch trên BCTC có thể nhận thấy qua thủ tục khảo sát
ban đầu bao gồm phỏng vấn khách hàng, ước tính dựa trên số kỳ trước/đầu kỳ và
các quy trình phân tích. Cũng theo nghiên cứu này, những dạng thủ tục đơn giản
nhất như so sánh giữa các kỳ cũng giúp phát hiện nhiều sai lệch.
Nhìn chung, các nghiên cứu về vai trò của thủ tục phân tích đều đi đến một
kết luận rằng thủ tục phân tích có hiệu quả trong việc hỗ trợ các KTV phát hiện ra
các sai sót trọng yếu ( Wright & Ashton, 1989; Anthony J. Mancuso, 1992; Pany,
Kurt, Wheeler & Steve,1992; Cobert, Janet L,1994; Scott, David A; Wallace, wanda
A, 1994; Ian A.M. Fraser, David J.Hatherly, Kenny Z.Lin, 1997; Geoffrey Smith,
Jim psaros, Scott Holmes, 1999; Steven M.Glover, James Jiambalvo, Jane Kennedy,
2000; Carol A.Knapp, Michael C. Knapp, 2001; Khaled Samaha, Mohamed Hegazy
,2010).
Ngoài ra, hội đồng chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã đi đến kết luận là các thủ
tục phân tích rất quan trọng và nó cần thiết phải được áp dụng trong tất cả các cuộc
kiểm toán bởi:
12

- Thủ tục phân tích giúp cho KTV có cái nhìn tổng quan về hoạt động kinh
doanh, tình hình tài chính và khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được
kiểm toán thông qua việc đánh giá sơ bộ BCTC đơn vị. Dựa vào đó, KTV

đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch kiểm toán.
- Việc thiết kế và thực hiện những thủ tục phân tích thích hợp có thể giúp
KTV thấy được sự hợp lý của số liệu, nhận diện được những chênh lệch bất
thường, nhằm xác định những khoản mục, những chỉ tiêu có độ rủi ro cao.
Từ đó, KTV có thể xác định được nội dung, phạm vi, lịch trình các thủ tục
kiểm toán khác và có thể giúp KTV bỏ qua hoặc giảm bớt công việc kiểm tra
chi tiết.
- Thủ tục phân tích vào giai đoạn gần kết thúc cuộc kiểm toán giúp KTV hình
thành kết luận tổng thể về việc BCTC có nhất quán với hiểu biết của KTV về
đơn vị.
1.3.2. Các nghiên cứu về vận dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn của quy
trình kiểm toán
Bên cạnh các nghiên cứu về tầm quan trọng của thủ tục phân tích, khá nhiều
tác giả đã tiến hành nghiên cứu thực nghiệm về các giai đoạn vận dụng của thủ tục
phân tích. Vào năm 1994, Ameen và Strawer nghiên cứu thông qua thiết lập bảng
câu hỏi phỏng vấn 414 KTV có bằng CPA ở Mỹ về việc sử dụng thủ tục phân tích.
Kết quả khảo sát, đầu tiên, 88% KTV cho rằng họ thường sử dụng các thủ tục phân
tích đơn giản nhiều hơn các thủ tục phân tích phức tạp. Thứ hai, thủ tục phân tích
được sử dụng nhiều trong giai đoạn lập kế hoạch (72%), thử nghiệm cơ bản (62%)
và soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán (69%). Thứ ba, các công ty kiểm toán lớn
sử dụng thủ tục phân tích nhiều hơn các công ty kiểm toán vừa và nhỏ trong tất cả
các giai đoạn của cuộc kiểm toán.


13

Bảng 1.1: Tóm tắt kết quả nghiên cứu
Các giai đoạn cuộc kiểm toán Big 4
(%)
Non – big 4

(%)
Lập kế hoạch 72 51
Thử nghiệm cơ bản 62 51
Soát xét tổng thể 69 58

Thứ tư, trong khi các công ty kiểm toán lớn sử dụng thủ tục phân tích nhiều
ở giai đoạn lập kế hoạch thì các công ty kiểm toán vừa và nhỏ lại sử dụng nhiều ở
giai đoạn soát xét tổng thể.
Năm 1996, D.Eric Hirst và Lisa Koonce thuộc đại học Texas tại Austin thực
hiện nghiên cứu “Thủ tục phân tích kiểm toán: Một lĩnh vực nghiên cứu” (Audit
Analytical Procedures: A Field Investigation).
Mục đích của nghiên cứu này là để mô tả phương pháp mà KTV thực hiện
các thủ tục phân tích như thế nào tại giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thử nghiệm
cơ bản, và giai đoạn soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán. Để làm được điều này,
hai tác giả đã tiến hành một loạt các câu hỏi phỏng vấn dành cho 36 KTV chuyên
nghiệp với mức độ kinh nghiệm và trách nhiệm khác nhau đại diện cho sáu công ty
kiểm toán lớn tại Mỹ lúc bấy giờ. Kết quả nghiên cứu đưa ra ba đóng góp. Đóng
góp thứ nhất là giúp hiểu biết đầy đủ hơn về phương pháp thực hiện thủ tục phân
tích: Theo 30 KTV được phỏng vấn thì các phương pháp thực hiện thủ tục phân tích
trong giai đoạn lập kế hoạch và giai đoạn thử nghiệm cơ bản là giống nhau bao
gồm: So sánh số dư tài khoản, phân tích xu hướng, phân tích tỷ số và so sánh kế
hoạch với thực tế, trong đó phương pháp phổ biến nhất là phân tích các biến động
bằng cách so sánh số dư các tài khoản chưa được kiểm toán năm hiện hành với số
14

dư các tài khoản đã được kiểm toán năm trước; còn trong giai đoạn soát xét tổng thể
thì KTV thường áp dụng phương pháp so sánh số dư các tài khoản trên BCTC của
năm hiện hành với năm trước. Từ đó, cung cấp nền tảng cho các nhà nghiên cứu
kiểm toán để xác định các vấn đề thủ tục phân tích hiện hành và, do đó, thực hiện
nhiều nghiên cứu liên quan. Thứ hai, cung cấp cho ủy ban chuẩn mực kiểm toán các

thông tin có liên quan về thực tế thực hiện thủ tục phân tích về hướng dẫn sửa đổi,
bổ sung thủ tục phân tích.Thứ ba, cung cấp cho các nhà giáo dục kiểm toán thực
hành thủ tục phân tích trong thực tế, qua đó tạo điều kiện thuận lợi giúp họ cải cách
chương trình giảng dạy theo hướng có lợi nhất.
Bên cạnh những đóng góp quan trọng kể trên, thì nghiên cứu này cũng còn
có một số hạn chế. Đầu tiên, người được phỏng vấn trong nghiên cứu có thể có câu
trả lời không khách quan, khi họ không nhớ được hết tất cả các trường hợp có liên
quan khi trả lời một câu hỏi. Mặt hạn chế tiếp theo là mẫu nhỏ và không ngẫu nhiên
nên thật khó để khái quát những phát hiện của nghiên cứu ở quần thể lớn hơn.
Năm 1997, Mahathevan (Singapore) đã sử dụng kỹ thuật phỏng vấn đối với
100 KTV ở Singapore về việc sử dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn kiểm
toán. Các KTV được yêu cầu trả lời dựa trên kinh nghiệm của họ. Kết quả của
nghiên cứu trên, thứ nhất, thủ tục phân tích được sử dụng nhiều nhất ở giai đoạn
soát xét tổng thể và ít sử dụng ở giai đoạn thử nghiệm cơ bản. Thứ hai, sử dụng các
thủ tục phân tích đơn giản nhiều hơn các thủ tục phân tích phức tạp. Thứ ba, theo
các KTV tại các công ty kiểm toán lớn thì họ đánh giá tầm quan trọng thủ tục phân
tích cao hơn so với các KTV tại các công ty kiểm toán vừa và nhỏ và do đó các
KTV ở các công ty kiểm toán lớn sử dụng thủ tục phân tích nhiều hơn các KTV ở
các công ty kiểm toán vừa và nhỏ. Thứ tư, các KTV có kinh nghiệm cao sử dụng
thủ tục phân tích nhiều hơn là các KTV có kinh nghiệm thấp.
Mahathevan (1997) kết luận rằng sự khác nhau trong cách sử dụng thủ tục
phân tích giữa các công ty kiểm toán lớn và các công ty kiểm toán nhỏ cũng như là
15

các mức độ kinh nghiệm có thể là vì sự khác nhau trong hồ sơ khách hàng, mức độ
trách nhiệm, các giai đoạn kiểm toán và môi trường kiểm toán ở Singapore.
Năm 2000, Stella Cho, Albert Y. Lew đã tiến hành nghiên cứu “ Sự áp dụng
thủ tục phân tích giữa các công ty kiểm toán lớn ở Hồng Kông”. Các công ty kiểm
toán được khảo sát bao gồm: PriceWaterhouse, KPMG Peat Marwick, Coopers &
Lybrand, Deloitte Touche Tohamtsu, Ernst & Young, Kwan Wong Tan & Fan

(BDO), và Grant Thornton Bryne. Hai tác giả đã rút ra một số kết luận từ cuộc khảo
sát. Thứ nhất, thủ tục phân tích ở Hồng Kông chịu ảnh hưởng không chỉ bởi các
chuẩn mực kiểm toán địa phương mà còn bởi các chuẩn mực kiểm toán của các tổ
chức khác chẳng hạn như chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ nơi mà thủ tục phân tích
được đề cao. Thứ hai, trái ngược với kết quả của các nghiên cứu trước đây về mức
độ và giai đoạn sử dụng. Mức độ sử dụng thủ tục phân tích nhiều nhất là ở giai đoạn
soát xét tổng thể, sau đó là giai đoạn lập kế hoạch và giai đoạn thử nghiệm cơ bản.
Thứ ba, cấp bậc và nhận thức của KTV là quan trọng để xác định việc áp dụng thủ
tục phân tích. Nhìn chung, cấp bậc càng cao lên thì mức độ áp dụng thủ tục phân
tích càng nhiều. Hơn nữa, thủ tục phân tích được coi là khá hiệu quả trong việc xác
định sự biến động đáng kể trong các BCTC và trong việc đánh giá BCTC có trình
bày trung thực, hợp lý hay không. Cuối cùng, các KTV ở Hồng Kông thích thủ tục
phân tích lướt qua (Scanning), phân tích tỷ số (Ratio analysis), phân tích tính hợp lý
( Reasonableness tests) hơn là các mô hình thống kê phức tạp trong thủ tục phân
tích.
Năm 2002, hai tác giả Kenny Z.Lin và Ian A.M.Fraser đã thực hiện nghiên
cứu “Việc sử dụng thủ tục phân tích bởi các kiểm toán viên độc lập ở Canada” (The
use of analytical procedures by external auditors in Canada). Hai tác giả đã khảo sát
tình hình sử dụng thủ tục phân tích bởi các KTV độc lập Canada và mức độ ảnh
hưởng của chuẩn mực kiểm toán trong thực tế. Kết quả nghiên cứu đã chứng minh
rằng thủ tục phân tích được sử dụng sâu rộng trong thực tế, đặc biệt là ở các công ty
kiểm toán lớn, và việc sử dụng thủ tục phân tích có ảnh hưởng lớn đến giai đoạn