Định hướng phát triển kế toán điều tra tại việt nam

B GIÁO DCăVĨăĨOăTO
TRNGăI HC KINH T TP.H CHÍ MINH

NGUYN TH HI VÂN


NHăHNG PHÁT TRIN
K TOỄNăIU TRA TI VIT NAM



LUNăVNăTHCăSăKINHăT





TP. H Chí Minh - Nmă2015
B GIÁO DCăVĨăĨOăTO
TRNGăI HC KINH T TP.H CHÍ MINH

NGUYN TH HI VÂN


PHÁT TRIN
K TOỄNăIU TRA TI VIT NAM


Chuyên ngành: K toán
Mã s: 60340301

LUNăVNăTHC S KINH T
Ngiăhng dn khoa hc: TS. TRN KHÁNH LÂM



TP. H Chí Minh - Nmă2015
LIăCAMăOAN
Tôiăxinăcamăđoanăđâyălàăcôngătrìnhănghiên cuăđc lp ca tôi vi s hng dn ca
TinăsăTrn Khánh Lâm. Tt c ngun tài liu tham khoăđãăđc công b đyăđ.
Ni dung ca lunăvnălàătrungăthc.

Ngi vit


Nguyn Th Hi Vân

MC LC
Trang ph bìa
Liăcamăđoan
Mc lc
Danh mc ch vit tt
Danh mc các bng, biuăđ và hình v
M U 1
CHNGă 1:ă TNG QUAN LÝ THUYT V GIAN LN VÀ K TOÁN
IU TRA 5
1.1. Tng quát v gian ln 5
1.1.1. nh ngha v gian ln 5
1.1.2. Lch s phát trin gian ln 6
1.1.3. Các nghiên cu v gian ln 7
1.1.3.1. V hc thut 7

1.1.3.2. Nghiên cu ca các t chc ngh nghip 9
1.2. Trách nhim phát hin gian ln 11
1.2.1. Tng quát t các nghiên cu ca ACFE 11
1.2.2. Trách nhim phát hin gian ln ca kim toán viên đc lp theo chun
mc quc t và Vit Nam. 13
1.2.2.1. Chun mc kim toán quc t 14
1.2.2.2. Chun mc kim toán Vit Nam 18
1.3. Gii thiu k toánăđiu tra 20
1.3.1. Khái quát v k toán điu tra 20
1.3.1.1. nh ngha v k toán điu tra 22
1.3.1.2. Công vic k toán điu tra 22
1.3.1.3. Phân bit k toán điu tra (Forensic Accounting) 24
1.3.2. Mt s nghiên cu v k toán điu tra 26
1.3.3. Kinh nghim phát trin k toán điu tra ti mt s nc trên th gii 29
1.3.3.1. Canada 29
1.3.3.2. Australia 29
1.3.3.3. Hoa K 29
1.4. Tóm ttăchngă1 30
CHNGă2: THC TRNG NHU CU K TOỄNă IU TRA TI VIT
NAM 32
2.1. Tình hình gian ln ti Vit Nam t nmă2009ăđn nay 32
2.1.1. Mt s loi ti phm kinh t trong lut pháp Vit Nam 32
2.1.1.1. Ti tham ô tài sn 32
2.1.1.2. Ti c ý làm trái các quy đnh v qun lý kinh t gây hu qu nghiêm
trng. 32
2.1.1.3. Ti phm la đo chim đot tài sn 33
2.1.2. Phân bit k toán điu tra và vic điu tra ca các c quan Nhà nc34
2.1.2.1. Ging nhau 34
2.1.2.2. Khác nhau 34
2.1.3. Tình hình gian ln ti Vit Nam t nm 2009 đn nay 35

2.2. Thit k nghiên cu 36
2.3.ăPhngăphápănghiênăcu và phm vi nghiên cu 38
2.3.1. Chn mu 38
2.3.2. Phng pháp phân tích 39
2.4. Phân tích d liu 43
2.4.1. Mô t mu 43
2.4.1.1. Các đc đim cá nhân 43
2.4.1.2. Tóm tt các câu tr li bng kho sát 45
2.4.2. ánh giá thang đo 49
2.4.2.1. Phân tích nhân t khám phá (EFA) 49
2.4.2.2. Kim tra đ tin cy ca thang đo 51
2.4.3. Kim đnh gi thuyt nghiên cu 53
2.4.4. Kt lun 56
2.5. Tóm ttăchngă2 56
CHNGă3: KT LUN VÀ KIN NGH 58
3.1. Kt lun 58
3.2.ăCácăcăhiăvƠăkhóăkhnătrongăphátătrin k toánăđiu tra tiăcácănc
đangăphátătrin nói chung và Vit Nam nói riêng 64
3.2.1. C hi 64
3.2.2. Các khó khn 66
3.3.ă xut các gii pháp phát trin k toánăđiu tra ti Vit Nam 68
3.3.1. V đào to 68
3.3.1.1. ào to trong nhà trng 68
3.3.1.2. ào to ngh nghip 70
3.3.2. V môi trng giám sát, pháp lý, phi hp 70
3.3.2.1. V phía c quan Nhà nc 70
3.3.2.2. V phía công ty kim toán 75
3.3. Hn ch caăđ tài 77
TÀI LIU THAM KHO
Ph lc 1: Tng hp các gian ln ln trên th gii

Ph lc 2: Mt s lý thuyt v gian ln
Ph lc 3: Tóm tt kt qu nghiên cu v gian ln ca các t chc ngh nghip trên
th gii.
Ph lc 4: Cây gian ln theo ACFE
Ph lc 5: K thut k toánăđiu tra: du hiu lá c đ (red flag)
Ph lc 6: K nngăk toánăđiu tra
Ph lc 7: Mt s v án gian ln kinh t t nmă2009
Ph lc 8: Bng câu hi kho sát
Ph lc 9: Dàn bài tho lun
Ph lc 10: Bng tóm tt các câu tr li kho sát
Ph lc 11: Kt qu phân tích d liu bng phn mm SPSS
Ph lc 12: Ni dung phng vn ông TrnăVnăNam_ăTrngăvnăphòngăgiámăđnh
tăphápăSàiăGòn
Ph lc 13:ăDanhăsáchăđiătng kho sát
Ph lc 14: Mt s t chc và bng cp ngh nghip k toánăđiu tra ti Hoa K


STT
Ch vit tt
Ch vităđyăđ
1.
AAER:
Accounting and Auditing Enforcement Release – Bn án thi
hành k toán và kim toán
2.
ACFE:
Association of Certified Fraud Examiners – Hip hi các nhà
điu tra gian ln Hoa k
3.
ACFEI:

American College of Forensic Examiners International -
TrngăCaoăđngăiu tra Quc t Hoa K
4.
ACFI:
Association of certified Forensic Investigators of Canada –
Hiăiuătraăviênătăphápăcôngăchng Canada.
5.
ACFS:
Association of Certified Fraud Specialists - Hip hi chuyên
gia gian ln
6.
AICPA:
American Institute of Certified Public Accountants – Hip
hi k toán viên công chng Hoa K
7.
BCTC:
Báo cáo tài chính
8.
CBA:
Certified Business Appraisers – Chng ch nh giá doanh
nghip công chng
9.
CEO:
Chief executive officer – Giámăđcăđiu hành
10.
CFC:
Certified Forensic Consultant – Chng ch Tă vnă điu tra
công chng
11.
CFE:

Certified Fraud Examiner – Chng ch iu tra gian ln công
chng
12.
CFF:
Certified in Financial Forensics – Chng ch iu tra Tài
chính công chng
13.
CFO:
Chief financial officer – Giámăđc tài chính
14.
CFS:
Certified Fraud Specialists – Chng ch Chuyên viên gian ln
công chng
DANH MC CH VIT TT
15.
COSO:
Committee of Sponsoring Organizations - y ban thuc Hi
đng quc gia v chng gian ln trên báo cáo tài chính ca
Hoa K
16.
Cr.FA:
Certified Forensic Accountant – Chng ch K toánăiu tra
công chng
17.
CVA:
Certified Valuation Analysts – Chng ch Phânătíchănh giá
công chng
18.
EFA:
Exploratory Factor Analysis – Phân tích nhân t khám phá

19.
IBA:
Insitute of Business Appraisers - Vină nh giá Doanh
nghip
20.
IFAC:
International Federation of Accountants – LiênăđoànăK toán
Quc t
21.
IIA:
Institute of Internal Auditors – Vin Kim toán Ni b Hoa
K
22.
ISA:
International Standard on Auditing – Chun mc kim toán
quc t
23.
ISACA:
Information Systems Audit and Control Association – Hip
Hi h thng thông tin kim toán và kim soát Hoa K
24.
KTV:
Kim toán viên
25.
NACVA:
National Association of Certified Valuation Analysts - Hip
hi QucăgiaăPhânătíchănh giá
26.
SAS:
Statement on Auditing Standard – Chun mc kim toán Hoa

K
27.
SEA:
Securities Exchange Act of 1934 – o lutătraoăđi chng
khoánănmă1934
28.
SEC:
U.S. Securities and Exchange Commission - y ban chng
khoán Hoa K
29.
SOX:
Sarbanes-Oxley Act – o lut Sarbanes-Oxley
30.
VACPA:
Vietnam Association of Certified Public Accountants – Hi
kim toán viên hành ngh Vit Nam
31.
VSA:
Vietnam Standard on Auditing – Chun mc kim toán Vit
Nam

Trongăbài,ăngi vit s dng thut ng kim toán bên ngoài, kimătoánăđc lp,
kim toán báoăcáoătàiăchínhăđuăcóănghaănhănhauăvàăthayăth cho nhau.

DANH MC CÁC BNG
Bng 1.1: Bng tóm ttăcácăđcăđim ca gian ln theo ACFE 11
Bng 1.2: Các loi dch v h tr pháp lý (AICPA) 23
Bng 1.3: Bng tóm tt phân bit các thut ng k toánăđiu tra, kim toán gian ln,
kimătoánăđiu tra, kim toán báo cáo tài chính truyn thng. 26
Bng 2.1: Xây dngăthangăđo 39

Bng 2.2: Bng tn s v ngh nghip, s nmăkinhănghim 43
Bng 2.3: Bng tóm tt kt qu phân tích EFA cho các bin nhóm X 49
Bng 2.4: Bng kt qu tính h s Cronbach Anpha 52
Bng 2.5: Bng kimăđnh Leneve 54
Bng 2.6: Bng kt qu kimăđnh ANOVA 55
Bng 2.7: Bng kt qu kimăđnh phi tham s Kruskal – Wallis 56
DANH MC CÁC HÌNH V VÀ BIUă
Danh mc các hình v
Hình 2.1: Thit k nghiên cu 37
Hìnhă3.1:ăCăs lý thuyt ca k toánăđiu tra 69
Danh mc các biuăđ
Biuăđ 2.1: T l phnătrmăcácănhómăngh nghip kho sát 44
Biuăđ 2.2: T l phnătrmăs nmăkinhănghim 44








1

MăU
1.ăt vnăđ
Trên th gii,ăđãăcóărt nhiu cuc khng hong kinh t bt ngun t gian ln
nhăEnron,ăWasteăManagement, Worldcom…ăđãălan ra toàn cu,ătrongăđóăcóăliênă
quanăđn sai phm ca công ty kim toán quc t ln là Arthur Andersen khin cho
côngătyănàyăđãăchm dt hotăđng. Các cuc khng hong kinh t cho thy vai trò
đc bit quan trng ca ngành kimătoánănhngăđng thiăcngăbc l các khim

khuyt ca ngành kim toán. T đó,ănhu cuăngnăchn và phát hin gian ln làm
dy lên các cuc tho lun v kh nngă đápă ng ca ngh nghip k toán, kim
toán. y ban dch v điu tra và h tr pháp lý ca AICPA (The AICPA Forensic
and Litigation Services Committee - FLS)ă đãă phátă hànhă bn ghi nh tha thun
ngàyă15ăthángă7ănmă2004ă“Dch v điu tra, kim toán, và qun tr doanh nghip:
kt ni khongăcách” nhm mô t v dch v k toánăđiu tra và các tiêu chun tr
thành k toánăđiu tra viên.
Thut ng k toánăđiu tra (Forensic Accounting) xut hin  cácănc phát
trin t nhngănmă1980,ăđcăxemănhăcóăvaiătròăchínhăni lin khong cách gia
ngh nghip kim toán và nhu cu phòng chng gian ln. K toánăđiu tra là s tng
hp gia k toán, kim toán, lutăđ thc hin hai chcănngăchính,ăbaoăgm:ăđiu
tra k toán (Investigative Accounting) và h tr pháp lý (Litigation Support). K
toánăđiu tra có vai trò khác vi kim toán báo cáo tài chính. Mcăđíchăca kim
toánăbáoăcáoătàiăchínhălàăđm bo báo cáo tài chính phn ánh trung thc và hp lý
trên các khía cnh trng yu, vì vy trách nhim ca kimătoánăđc lp là thit k và
thc hin các th tc kim toán trng phm vi và ni dung vaăđ đ phát hin các
sai sót trng yu trong báo cáo tài chính (khôngăquanătâmăđn bn cht, ngun gc
ca sai sót). K toánăđiu tra rngăhnămcăđíchăca kim toán báo cáo tài chính, k
toánăđiu tra khôngăđaăraăỦăkin v báo cáo tài chính da trên mc trng yu qua
th tc chn mu, k toánă điu tra da trên các bng chng tài liu và c bng
2

chng thm vnăđ tìm hiu ai, cái gì, khi nào,  đâu,ăcáchăthcăcngănhănguyênă
do sai sót, gian ln xy ra hay có th xy ra, t đóătăvn cách khc phcăvàăngnă
chnăcácăhànhăviătngăt din ra. Bên cnhăđó,ăcácăkt lun ca k toánăđiu tra có
th là công c h tr pháp lý trong các v kin dân s hay hình s chng li th
phm.
Cácă nc Trung Quc, Th Nhă K,ăNigeriaă đu là nhngăncăđangăphátă
trin, các nhà nghiên cu Xianghua Hao, Cemal Elitas,ăEfiongăđu cho thy nhu cu
k toánăđiu tra ti cácănc này…Vit Nam cngălàămtăncăđangăphátătrin (theo

phân loi ca Ngân hàng Th Gii),ăđang trong quá trình công nghip hóa hinăđi
hóa, kinh t th trng phát trin nhanh, vì vy thông tin k toánăđóngăvaiătròăngàyă
càng quan trngăđ phát trin th trng. Tuy nhiên, trong quá trình y, gian ln
xut hin, kim hãm s phát trin kinh t, gây thit hi ngày càng nghiêm trng, t
đóăs phát trin k toánăđiu tra là mt tt yuăgiúpă môiătrng kinh doanh lành
mnhăhn. Chính vì vy tác gi chnăđ tàiă“nhăhng phát trin k toánăđiu
tra ti Vit Nam” làmăđ tài nghiên cu đ tìm hiu nhu cu ngh nghip mi và
kh nngăđápăngăxuăhng phát trin ca ngh nghip hin nay.
2. Mc tiêu
Mc tiêu ca bài nghiên cu này nhmăđoălng nhn bit v ngh nghip k
toánăđiu tra (Forensic Accounting), và nhu cu k toánăđiu tra ti Vit Nam. T
đóăđaăraăkin ngh phát trin dch v k toánăđiu tra ti Vit Nam.
3.ăiătng và phm vi nghiên cu
3.1.ăiătng nghiên cu
Bài tpătrungăđoălng nhn bit ca cácăđiătng gm: kim toán viên, k
toán viên, ging viên chuyên ngành và lut gia. S la chn kho sát cácăđiătng
này da trên các nghiên cuătrc nhăKasumă(2009) [34], Di Gabriele (2010) [23].
3

Trong bài, các kimătoánăviênăđc phát phiu kho sát ti lp hc cp nht
kin thc ngày 26/09/2014 ti TP. HCM và đng nghip ti công ty; các k toán,
lut giaăđc phát phiu kho sát ti các lp hc thc s caătrngăi hc Kinh
T TP. HCM, và qua công c Google Docs; các gingăviênăchuyênăngànhăđc thu
thp trc tip, hay qua Google Docs ch yu tiăcácătrngăi hc K Thut Công
Ngh TP.ăHCM,ăi hc Kinh T TP. HCM, i hc M và mt s trngăi hc
khác (Ph lc 13 – Danhăsáchăđiătng kho sát)
3.2. Phm vi nghiên cu
 tài nghiên cuăđoălng hiu bit, nhn thc v k toánăđiu tra ti Vit
Nam. Tuy nhiên trong phm vi lunăvnăcaoăhc, tác gi ch kho sát ti thành ph
H Chí Minh, do thành ph H Chí Minh là thành ph ln, trung tâm kinh t - xã

hi ln ca c nc nên có th đi din cho tng th.
4.ăPhngăphápănghiênăcu
 thc hinăđc mc tiêu nghiên cu,ăđ tàiăđc thc hin theoăphngă
pháp nghiên cu khoa hc cht ch.ăTrc ht, tác gi tin hành nghiên cuăđnh
tính bng cách tng quan các lý thuyt v k toánăđiu tra, tho lun nhóm chuyên
giaăđ xây dng vàăđánhăgiáăsăb thangăđo.ăSauăđó,ătácăgi tin hành thu thp d
liuă đnhă lng bng cách phát phiu kho sát trc tip và gi email biu mu
Google Docs. D liu hp l gm 176 bng tr li đc tác gi s dng phn mm
SPSS 20ăđ phânătíchăvàăđaăraăkt lun.
5.ăụănghaăthc tin caăđ tài
 tài nghiên cu v k toán điu tra là mtăđ tài mi, các bài nghiên cu,
lunăvnădùngăđ tham khoăchaănhiu. Chính vì vy,ăđây là mt nghiên cu khám
phá, trình bày mt cách h thng các lý lun v nhu cu dch v k toánăđiu tra bt
ngun t k vng phát hin,ăngnăchn gian ln và s tht bi trongăđápăng ca
ngh nghip kim toán truyn thng t đóăxâyădng dch v k toánăđiu tra ti Vit
4

Nam. Bên cnhăđó,ăđ tàiăđc thit k nghiên cu mt cách khoa hc, thit lp mt
quy trình nghiên cu cht ch, t đóăvnăđ nghiên cuăđcăđánhăgiáămt cách
kháchăquanăvàăcóăỦănghaăthng kê.
6. B cc lunăvn
Niădungăđ tàiăđc trình bày gmăbaăchng:
Chngă1: Tng quan lý thuyt v gian ln và k toánăđiu tra
Chngă2: Thc trng dch v k toán điu tra ti Vit Nam
Chngă3: Kt lun và kin ngh


5

CHNGă1

TNGăQUANăLụăTHUYTăVăGIANăLNăVĨăKăTOỄNăIUăTRA

1.1. Tngăquátăvăgianăln
1.1.1.ănhănghaăvăgianăln
Ngày nay, gian ln ngày càng ph bin và gây ra mc thit hi càng ngày càng
nghiêm trng cho nn kinh t. Gian ln xy ra  tt c lnhăvc, ngành ngh và khi
nn kinh t càng phát trin thì gian lnăcngăcàngătinhăvi hn.ăDoăđó,ăgianăln nên
đc tìm hiu và nghiên cuăđ có các bin pháp phù hp nhm ngnăchn, và phát
hin gian ln.
Theo t đin ting Vit [4], gian ln là hành vi thiu trung thc, di trá, mánh
khóe nhm la gtăngi khác.
Theo t đin thut ng pháp lý Black’s Law [14], gian ln là vic làm lm
dng hoc áp dng sai mt cách ch tâm đi vi tài sn hoc ngun lc ca doanh
nghip vi mcăđích tăli.
Theo t đin pháp lý Law.com [36], gii thích gian ln theo cách tip cn pháp
lỦ,ă“gian ln là vic s dng mt th thut hocăphngăpháp mt cách c ý la di,
không trung thcăđ tcăđiătin, tài sn hoc mt quyn hp pháp caăngi khác”.
 thaăđnhănghaăphápălỦăv gian lnăthìăhànhăviăđóăphi gây ra thit hi, có
th quy ra tin t, cho nn nhân.
Theo Igor Pustylnick (2009) [31] mtăhànhăviăđc xem là gian ln khi hiăđ
các thành phn:
- Th phm thc hin gian ln: là ngi hoc mt nhóm ngi gây nh hng
đn kt qu ca giao dch trao đi bng cách thay th hay loi b vt trao đi.
6


- Nn nhân ca hành vi gian ln là mt bên trong giao dch,ăngi nhnăđi
tng traoăđi b li hoc b tcăđiătng này mt phn hoc hoàn toàn.
- Ngi th hng là mt cá nhân, t chc, hoc mtănhómăngi, hng li
trc tip hoc gián tip t hành vi gian ln.

- Ch th gian ln là vt cht, tài sn, hocăđiătng tài chính, b thay th,
lyăđi, hoc loi b trong các hành vi gian ln.
1.1.2.ăLchăsăphátătrinăgianăln
Gian lnăđãăxut hin cùng vi s tin hóa ca xã hiăloàiăngi, t khi phân
chia giai cp.
Hình thcăbanăđu ca gian ln là hành vi bin th tài sn ca chung nhm
tho mãn các nhu cu cá nhân. Gian ln phát trin cùng vi s raăđi và phát trin
ca nn kinh t, tn ti s tách ri gia quyn s hu và chcănngăqun lý. S tách
riănàyăđãălàmăphátătrin hình thc gian ln miăđóălàăgianăln caăngi qun lý,
nhânăviênăđi viăngi ch s hu. Biu hin ca các hành vi này là tham ô, bin
th tài sn ca công ty.ăn th k 20, vi s phát trin nhanh chóng ca nn kinh
t th gii,ăđc bit là vai trò quan trng ca th trng chng khoán - mt trong các
kênhăhuyăđng vn hiu qu ca th trng tài chính th gii, làm phát sinh nhiu
loi gian ln miăđc thc hin bi mt s ngi trong BanăGiámăđc, nhân viên.
Ngày nay, s spăđ ca các doanh nghip ln trên th gii gây ra các cuc
khng hong tài chính, s suy thoái v đoăđc nghiêm trng t đó đãăthc tnh tm
quan trng trong vicăngnăchn và phát hin gian ln. (Tham kho Ph lc 1: Tng
hp các gian ln ln trên th gii)

7

1.1.3.ăCácănghiênăcuăvăgianăln
1.1.3.1. V hc thut
o Edwin H. Sutherland (1883 ậ 1950)
Nmă1928ăôngăbtăđu mt nghiên cu v hành vi vi phm pháp lut trong by
tpăđoànăln nht ti Hoa K, t đóăthut ng "ti phm c cn trng" raăđi đ ch
vic vi phm ngh nghip ca nhng ngi cóăđa v xã hi,ăđc xã hi kính trng.
Sau hnă20ănmănghiênăcu, tác phm “White Collar Crime”ăcui cùng đc hoàn
thành và xut bn nmă1949.
Sutherland kim tra bn loi hành vi ca các tpăđoànăln: qung cáo sai lch,

hn ch thngămi, đi x laoăđng không công bng, và s vi phm bng sáng
ch, bn quynăvàăthngăhiu.ăÔngăđãăphátăhin 980 hành vi vi phm các điu trên
trong s 70 doanh nghip mà ông nghiên cu (trung bình 14 vi phm cho mi công
ty).ăChínămiăphnătrmăcôngătyăvi phm thng xuyên, vi bn hoc nhiu hành
vi vi phm. Sutherland da trên “lý thuyt kt hp khác bit”ă (lỦă thuyt do
Sutherland phát trin, lý thuyt này gii thích cách các c cn trng tr thành ti
phm) đ gii thích nhng hành vi này, và cho rng cácănhàăđiu hành tr sn sàng
vi phm pháp lut nuăđiuăđóămangăli li ích trong kinh doanh. Ông xem ti phm
c cn trng là miăđeăda lnăhnăchoăxãăhi so vi ti phmăđng ph bi vì
chúng giaătng s hoài nghi và mt lòng tin ca các t chc xã hiăcăbn.
Sutherland (1940, 1944) [50], [51] phân bit ti phm c cn trng và ti
phmăđng ph trongăbaăđim chính. Th nht,ăđa v ca các chuyên gia c cn
trng trong xã hi to ra phn ngăngng m vàăđeăda. Các thành viên xã hi
ngng m cácăchuyênăgiaănhngăcngărt s s trng pht nu h đi kháng vi
các chuyên gia. S ngng m và s s hãi t xã hi dnăđn ít hình phtăhnăđi
vi ti phm c cn trng.
8

Th hai, các chuyên gia trong xã hi thng có uy tín cao làm gim s tin cy
vào h thng xét x ti phm truyn thng, và ít hình pht áp dngă đi vi các
chuyênăgia.ăChoăđn ngày nay, t tng dân s, tráp tòa, tin pht,ăánătreoăthng
đc áp dngăchoăngi phm ti gian ln, b qua các xem xét v khía cnhă“ti
phm hình s”.
Th ba, ti phm c cn trngăthngăítăđc nhn thcărõăràngăhnăti phm
đng ph, do các nguyên nhân: hu qu do công chúng gánh chu có th kéo dài,
s vi phm có th doăhnămtăcáănhânăgâyăra,ăvàăngi thit hi có th khóăxácăđnh
vàăkhôngăđc t chc tt. Sutherland (1940, 1944) [50] [51] cho rng ch đ pháp
lỦălúcăđóăchaătht hu hiu vi loi hình ti phm c cn trng.
Khái nim v ti phm c trng và nghiên cu tiên phong này là s phát trin
v khoa hc ti phm vô cùng quan trng. Các khám phá này nhanh chóng là cm

hng cho các nghiên cu v sau ca các nhà nghiên cu ti phm hcănhăCressey,
Marshall Clinard, và Frank E. Hartung.
o Donald R. Cressey (1919 ậ 1987)
Donald R. Cressey btăđu nghiên cu v ti phm hc t hành vi bin th ca
nhân viên. Bng cách phng vn các tù nhân trong Tri ci to Joliet bang Illinois,
ông đãănghiên cu cácăđcăđim chung ca ti phm c cn trng.
Cressey (1950, 1953) [19] [20] nêu ra ba gi thuyt v hành vi vi phm s tín
nhim: (1) Không chia s các vnăđ khóăkhnăv tài chính; (2) hiu bit v môi
trng làm vicăvàăcăhi vi phm s tín nhim; (3) kh nngăt điu chnh bn thân
v hành vi vi phm. Cressey (1950, 1953) [19] [20] cho rng gian ln xy ra khi
thaăđng thi ba yu t: áp lc, c hi và hp lý hóa,ăđc gi là lý thuyt tam
giác gian ln (Tham kho Ph lc 2 – Mt s lý thuyt v gian ln)
o D.W.Steve Albrecht (1980)
9

Ông là mt trong các nhà nghiên cuătiênăphòngăhàngăđu v gian ln ngh
nghip. Cùng vi haiăđng nghip khác, Howe và Romney, ông đãătin hành kho
sát 212 gian lnătrongăđu nhngănmă1980. Cácăđiătng kho sát gm các kim
toán viên ni b ca các công ty có xy ra gian ln.
Nghiên cu caăAlbrechtăcngăđ xut ba thành phn cu thành hành vi gian
ln, giă làă “Bànă cână giană ln”:ă Tìnhă hung áp lc,ă că hi, và tính trung thc
(Albrecht và cng s, 1984) [8]. (Tham kho Ph lc 2 – Mt s lý thuyt v gian
ln)
1.1.3.2. Nghiên cu ca các t chc ngh nghip
Cùng vi các nghiên cu hc thut c gng gii thích vì sao gian ln, căs
nhn din gian ln, mô hình hóa gian lnă v.v…ăcácăt chc ngh nghip trên th
giiăcngătin hành các kho sát nhmăđnhălng thit hi do gian ln gây ra, phân
loi gian ln nhm cnh báo và tìm ra binăphápăngnăchn, phát hin.
o COSO (2010)
Liênăquanăđn gian ln tài chính, y ban quc gia v chng gian ln báo cáo

tài chính ca Hoa K (COSO)ăđãătin hành các nghiên cu mang li các kt qu
đángă giá.ă Nmă 1998,ă COSOă xut bnă báoă cáoă “Landmark Study on Fraud in
Financial Reporting”, tin hành khoăsátă10ănmăt nmă1987ăđnănmă1997,ăvi s
tham gia ca hnă200ătrng hp gian ln doăSECăđiu tra. Tipătheo,ănmă2010,
COSO tip tc cuc khoăsátătrongăgiaiăđon t 1998 – 2007 vi 347 báo cáo tài
chính gian ln ca các công ty niêm yt ca M đc phát hành thành n phmăđin
t “Fraudulent Financial Reporting: 1998 – 2007: An Anlysis of U.S. Public
Companies”ă[18]. (Tham kho Ph lc 3 – Tóm tt kt qu nghiên cu v gian ln
ca mt s t chc ngh nghip trên th gii)

10

o PWC (2014)
Nmă2014ăcôngătyăkim toán PWC tin hành kho sát ti phm kinh t toàn
cu trên 100 quc gia, viăhnă5.000ăđiătng kho sát và phát hành báo cáo dng
đin t “Economic crime: a threat to business process” [44]. Trongăđó,ăbáoă cáoă
tho lun sâu các vnăđ xoay quanh vic so sánh kt qu caăcácăđiătng kho
sát t Hoa K và toàn cu. Báoăcáoăcngăs dngă“Tamăgiácăgianăln”ăđ gii thích
các hành vi gian ln. (Tham kho Ph lc 3 – Tóm tt kt qu nghiên cu v gian
ln ca mt s t chc ngh nghip trên th gii)
o ACFE
ACFE là t chc nghiên cuăxuăhng gian ln và thng kê v gian ln ti
Hoa K.ă ACFEă đãă phátă hànhă támă báoă cáoă mangă tênă “Reportă toă theă Nations on
Occupational Fraud and Abuse”ăvàoăcácănmă1996,ă2002,ă2004,ă2006,ă2008,ă2010,ă
2012 và 2014. Quaăđó,ăACFEăđãăkhoăsátăhàngătrmănhânăviênăđiu tra gian ln
(CFE), kt qu cho thy s tin tht thoát do gian ln rt ln và có xu hngătngă
dn cngănhăs v gian lnăđc báo cáo. (Tham kho Ph lc 3 – Tóm tt kt qu
nghiên cu v gian ln ca mt s t chc ngh nghip trên th gii)
Hall và Singleton [33] cngăphácăhaăcácăđcăđim th phm gây ra các gian
ln lnătngăt ACFEănhăsau:ă(a)ănm gi v trí quan trng trong t chc, (b)

thng là nam gii, (c) trên 50 tui,ă(d)ăđãăktăhôn,ă(e)ăđc giáo dc cao. T đóăcóă
th rút ra rng ti phm c cn trngăcngălàămt dng ti phmănhngăcóănhng
đcăđim bên ngoài không ging ti phm.
Không gingănhăcáchăphânăloi gian ln theo mcăđíchăcaăBolognaă[13]ăđãă
phân loi gian ln thành: Th phm bên trong công ty chng li li ích ca công ty,
th phm gian ln bên ngoài chng li li ích công ty và các gian ln vì li ích công
ty, ACFE phân loi gian ln thành ba dng chính: Gian ln báo cáo tài chính, bin
11

th tài sn và tham ô. Tng thành phn này li bao gm nhiu loi gian ln khác
nhau to thành cây gian ln (Ph lc 4 - Cây gian ln theo ACFE).
1.2. Tráchănhimăphátăhinăgianăln
1.2.1.ăTngăquátătăcácănghiênăcuăcaăACFE
Sau khi tng quát các khía cnh v gian lnănhănguyênănhânăgianăln t các
nghiên cu hc thut và các th thut gian ln t các nghiên cu thc t ca các t
chc ngh nghip, vyăthìăaiăthng có trách nhim phát hin ra các gian ln trên?
Theo các báo cáo v gian ln ca ACFE, gian ln trên báo cáo tài chính ch yu do
cácănhàăđiu hành thc hin.ăâyălàăloi gian ln có tn sut xut hin thpănhngă
gây ra mc thit hi khng l. Th phm bin th tài snăthng là nhân viên và th
thut vi phm rtăđaădng và tinh vi, loi gian ln này hay xyăraănhngăgâyătn hi
thp trong ba loi gian ln theo cây gian ln. Nói cách khác mc thit hi do bin
th gian ln thng không trng yu,ăđc bit là các gian ln cá nhân, doăđóătheoă
Tommie W. Singleton [53] kimătoánăđc lp và kim toán ni b khó có th phát
hin trong các cuc kim toán báo cáo tài chính và các cuc kim toán ni b thông
thng. Tham ô thngăliênăquanăđn mi quan h gia mtăngi trong công ty và
mtăngi bên ngoài công ty. Vì vy, tham ô thng da trên giao dch các bên liên
quan, mi quan h nàyăthngăítăđc công khai minh bch.
Bng 1.1: Bng tóm tt các đc đim ca gian ln theo ACFE
Ni dung
Gian ln trên Báo

cáo tài chính
Bin th tài sn
Tham ô
Th phm gian
ln
Nhà qunălỦăđiu
hành
Nhân viên
Hai bên
Quy mô gian ln
Ln nht: T 1
triuăUSDăđn 258
triu USD
Nh nht: 150.000
USD
Trung bình:
538.000 USD
Tn sut
Ít nht là 10,6%
Nhiu nht là
91,5%
Trung bình: 30,8%
ng lc
Giá c phiu,tin
thng
Áp lc cá nhân
Cácăkhóăkhnă
trong kinh doanh
12

Ni dung
Gian ln trên Báo
cáo tài chính
Bin th tài sn
Tham ô
Trng yu
Trng yu
Không trng yu
Tùy thuc
Bênăhng li
Công ty và th
phm
Th phm (Li ích
ca th phm
ngc vi li ích
ca công ty)
Th phm
Quy mô công ty
có gian ln
Ln
Nh
Tùy thuc
Ngun: Tommie W. Singleton (2010) tng hp t Report to the Nation (2008)
Bng 1.1 mô t cácăđcăđim ca ba nhánh phân loi chính trên cây gian ln
(Tham ô, bin th tài sn, gian ln trên báo cáo tài chính). Mt t chc có kim soát
ni b ttădngănhăcóăth ngnăchn và phát hin các gian ln trên. Tuy nhiên,
Tommie W. Singleton (2010) [53] phân tích tng quát trách nhim ch yu nht hay
thôngăthng nht v phát hin các gian ln ca kim toán ni b, kimătoánăđc
lp.
Bin th tài sn thng có giá tr nh nhngăcóătn sut cao trong các nghiên

cu caăACFE,ăthng do các nhân viên trc tip vi phm. Mc thit hi gây ra nh
hnăhaiăloi gian ln còn li. Vì vy theo Tommie W. Singleton (2010) [53] bin th
tài sn thng do kim toán ni b phát hin.
Các gian ln trên báo cáo tài chính thng gây thit hi ln, nhăhng trng
yuădoăđóăkimătoánăđc lp là cách hu hiu phát hin ra gian ln này thông qua
kim toán báo cáo tài chính, theo Tommie W. Singleton (2010) [53] có ít nht ba
nguyên nhân:
Th nht, gian ln trên báo cáo tài chính thng gây ra thit hi lnădoă đóă
thng có trình bày sai lch báo cáo tài chính mt cách trng yu. Bên cnhăđó,ă
mc tiêu ca kimătoánăđc lpălàăđm bo báo cáoătàiăchínhăđc trình bày trung
thc, hp lý tình hình tài chính ca công ty trên các khía cnh trng yu. Vì vy,
các th tc kimătoánăbáoăcáoătàiăchínhăđc thit k đ phát hin các sai sót trng
13

yu trên báo cáo tài chính.ăNgc li, bin th tài sn và tham ô có giá tr thit hi
nh thng có mc trng yu thp nên kimătoánăviênăthng b qua. Tuy nhiên
theo ACFE (2014) kimătoánăđc lp ch phát hinăđc khong 3%ăcácătrng hp
gian ln. Nhăvy tn ti s khác bit gia kimătoánăbáoăcáoătàiăchínhăđc lp và
điu tra gian lnăviên.ăiu này s đc tip tc làm rõ trong các phn sau.
Th hai, th tc chn mu ca kimătoánăviênăđc lp da trên mc trng yu,
không phi da trên ri ro gian ln. Doăđó,ăkim toán báo cáo tài chính phù hpăđ
phát hin các sai sót trng yu trên báo cáo tài chính.
Th ba, các gian lnătrênăbáoăcáoătàiăchínhăthng do nhà qunălỦăđiu hành
vt quyn kimăsoát,ăhayăthôngăđng vi các nhà qunălỦăkhácăđ s dng các li
th chc quyn gây nhăhngăđn các b phn kim soát khác (ví d nhăkim
toán ni b)ăđ thc hin gian ln. Chính vì vy, kim toán viên đc lp bên ngoài
không b nhăhng ca các nhà qunălỦăđiu hành, có th phát hin ra các gian ln
trng yu.
Bi vì tham ô liênăquanăđn ít nht hai bên, vì vyăđ phát hin tham ô cn tp
trung vào các quan h gia các bên có liên quan, các mi quan h đóăthng b giu

đi.ăDoăđó Tommie W. Singleton (2010) [53] cho rng, nu gian ln tham ô đóătrng
yu thì kimătoánăđc lp cn có trách nhim kim tra các giao dch bên liên quan
đ xem xét gian ln. Còn gian ln tham ô không tuân th quyăđnh trong công ty thì
trách nhim kim tra ch yu thuc v kim toán ni b.
1.2.2.ăTráchănhim phátăhinăgianălnăcaăkimătoánăviênăđcălp theoăchună
mcăqucătăvƠăVităNam.
Các phân tích ca Tommie W. Singleton (2010) [53] da vào các báo cáo
nghiên cu gian ln ca ACFE. Các kt lun và phân loi gian ln ca ACFE không
thayă đi qua nhiuă nmă nghiênă cu. Cho thy các phân tích ca Tommie W.
Singleton (2010) [53] báo hiu mt s bùng n nhu cu v điu tra gian ln toàn
14

din. Bên cnhăđó,ăcácăchun mc kim toán quc t và Vit Nam có tn ti khong
cách trách nhim phát hin gian ln ca kimătoánăviênăđc lpănhăkt lun ca
Tommie W.Singleton (2010) [53] (Ngi vit không trình bày trách nhim pháp lý
ca kim toán viên trong phm vi bài nghiên cu, do mcă đíchă làă làmă rõă tráchă
nhim ngh nghip kimătoánăđi vi gian ln)
1.2.2.1. Chun mc kim toán quc t
Chun mc kim toán quc t ISA 200 [32],ăđon 11, trình bày mc tiêu tng
th ca cuc kimătoánănhăsau:
(a) tăđc s đm bo hp lý rng tng th báo cáo tài chính không có sai
sót trng yu, do gian ln hay nhm ln, t đóăchoăphépăkimătoánăviênăđaăraăỦă
kin v vic lp báo cáo tài chính, trên các khía cnh trng yu, phù hp vi khuôn
kh lp và trình bày báo cáo tài chính đc áp dng.
(b) Lp báo cáo kim toán v báoăcáoătàiăchínhăvàătraoăđi thông tin theo quy
đnh ca các chun mc kim toán quc t ISA, phù hp vi các phát hin ca kim
toán viên.
ISA 200 [32] cho thy mc tiêu tng th hay trách nhim chính ca kim toán
viênăđc lpălàăđaăraăỦăkin kim toán da trên các phát hin trong cuc kim toán
đm bo hp lý báo cáo tài chính không có sai sót trng yu.

ISA 240 [32] đnhănghaăgianăln:ă“Mt hành vi c ý do mt hay nhiu cá nhân
trong BanăGiámăđc (Management), Ban Qun tr (Governance), nhân viên, hoc
bên th ba thc hin, bng các hành vi gian di, đ thu li bt chính hoc bt hp
pháp” (on 11 mc (a)). Nhăvy ISA 240 [32] phân loi gian ln thành hai thành
phn: gian ln do bin th (do nhân viên thc hin), tham ô (t cpăđ qun lý thc
hin) tài sn và gian ln trên báo cáo tài chính. Cách phân loi này ca ISA khái
quátăhnăcâyăgianăln ca ACFE. Doăđóătráchănhim ca kim toán viên rngăhnă
so vi phân tích ca Tommie W. Singleton (2010) [53] da trên báo cáo ca ACFE.