Kế toán quản trị trong doanh nghiệp xây dựng

1
KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
TRONG DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG
1.1 Hiện trạng kế toán quản trị trong xây dựng
a) Hiện trạng kế toán doanh nghiệp xây dựng
* Đặc điểm tổ chức kế toán doanh nghiệp xây dựng: đặc điểm kinh tế kỹ thuật của
ngành xây dựng và đặc điểm công tác quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng có ảnh hưởng
đến tổ chức kế toán doanh nghiệp xây dựng.
Đặc điểm công tác quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng, bị chi phối bởi đặc điểm của
sản phẩm xây dựng (sản phẩm xây dựng là các công trình, nhà xưởng thì đứng yên tại chỗ
sử dụng sau này, còn người lao động và máy móc, phương tiện xây dựng thì luôn luôn phải
di chuyển từ công trình này đến công trình khác và chúng có tính cá biệt cao), nên có
những đặc điểm riêng so với các ngành khác. Những đặc điểm riêng của công tác quản lý
sản xuất kinh doanh xây dựng là [30]: (xem hình 1.7)
- Các giải pháp quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng có tính cá biệt cao, luôn luôn biến
đổi linh hoạt. Cứ mỗi lần nhận được công trình xây dựng mới lại phải thay đổi cơ cấu tổ
chức quản lý của doanh nghiệp kèm theo các biện pháp điều hành mới cho phù hợp với địa
điểm xây dựng mới.
- Các giải pháp quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng rất phức tạp và rộng lớn về không
gian và thời gian. Bộ máy quản lý xây dựng có thể trải rộng trên lãnh thổ, nhất là với công
trình theo tuyến dài như đường giao thông hay đường dây tải điện. Thời gian xây dựng một
công trình cũng có thể kéo dài nhiều năm. Các đơn vị hợp tác xây dựng cũng rất phức tạp,
đòi hỏi phải phối hợp quản lý tốt.
- Quá trình quản lý dễ bị gián đoạn do khoảng cách lớn, do thời tiết và do không tìm
được công trình nhận thầu liên tục, do chu kỳ suy thoái của kinh tế. Việc duy trì lực lượng
trong khoảng thời gian không có việc làm là một điều khó khăn.
- Công tác quản lý kinh doanh xây dựng phụ thuộc nhiều vào chủ đầu tư có công trình
xây dựng, vào khả năng thắng thầu và khó chủ động hơn so với các ngành khác.
- Quá trình quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng chịu nhiều yếu tố ngẫu nhiên. Tính rủi
ro và bất định trong các quyết định quản lý xây dựng cao hơn nhiều ngành khác.
- Sự vận dụng các quy luật kinh tế thị trường trong xây dựng cũng có một số đặc điểm

khác với các ngành khác, nên các chiến lược marketing về sản phẩm, về giá, về tiêu thụ và
về tiếp thị, về cạnh tranh, về thị trường có nhiều điểm khác với các ngành khác.
Đặc điểm kinh tế kỹ thuật của ngành xây dựng và đặc điểm công tác quản lý sản xuất
kinh doanh xây dựng ảnh hưởng đến tổ chức kế toán doanh nghiệp xây dựng thể hiện chủ
yếu ở nội dung, phương pháp, trình tự hạch toán chi phí sản xuất, phân loại chi phí, cơ cấu
giá thành xây lắp, cụ thể là [53], [54], [60], [85]: (xem hình 1.7)
- Đối tượng hạch toán chi phí có thể là các công trình, các hạng mục công trình, các giai
đoạn công việc của công trình, hạng mục công trình hoặc nhóm các công trình, hạng mục
công trình, từ đó xác định phương pháp hạch toán chi phí thích hợp.
- Đối tượng tính giá thành là các công trình, hạng mục công trình đã hoàn thành, các
khối lượng xây lắp có tính dự toán riêng đã hoàn thành, từ đó xác định phương pháp tính
giá thành thích hợp.
- Xuất phát từ đặc điểm của phương pháp lập dự toán trong xây dựng là dự toán được
lập theo từng hạng mục công trình và được phân tích theo từng khoản mục chi phí, để có
thể so sánh kiểm tra chi phí sản xuất xây lắp thực tế phát sinh với dự toán, chi phí sản xuất
2
xây lắp được phân loại theo chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí máy thi công và chi
phí chung.
* Hiện trạng kế toán doanh nghiệp xây dựng
Chế độ kế toán ban hành theo Quyết định 1141/TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 của Bộ
Tài chính đã đáp ứng được yêu cầu quản lý, điều hành, kiểm soát hoạt động kinh tế doanh
nghiệp. Tuy nhiên, chế độ kế toán doanh nghiệp chưa bao quát được những đặc điểm của
sản xuất và sản phẩm của từng ngành, từng lĩnh vực, nhất là đối với doanh nghiệp xây
dựng, chưa đáp ứng được yêu cầu quản lý doanh nghiệp xây dựng và chưa phù hợp với đặc
điểm của sản phẩm và sản xuất xây lắp như kế toán chi phí máy thi công, kế toán chi phí
chung, tổng thầu, giao thầu nội bộ. Từ đó, việc vận dụng chế độ kế toán mới của các doanh
nghiệp xây dựng cũng có những điểm khác nhau, đặc biệt là trong nội dung kế toán chi phí
sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp [6]. Trên cơ sở những tài liệu được trình bày ở
[28], tác giả luận án rút ra nhận xét sau đây: các đơn vị thu thập tài liệu đều là các doanh
nghiệp xây dựng, nhưng hoạt động trong những lĩnh vực khác nhau có quy trình công nghệ

khác nhau, quy mô và mức độ cơ giới hóa của các doanh nghiệp cũng không giống nhau.
Ưu điểm chung là tất cả các doanh nghiệp xây dựng nêu trên cơ bản đã vận dụng đúng
chế độ kế toán về hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành quy định cho ngành xây
dựng; xác định đúng đắn đối tượng tập hợp chi phí sản xuất, đối tượng tính giá thành; vận
dụng các phương pháp tính giá thành phù hợp với đặc điểm của ngành, phù hợp với yêu
cầu và trình độ quản lý chi phí sản xuất và giá thành hiện nay ở các doanh nghiệp xây
dựng. Tất cả các doanh nghiệp xây dựng nêu trên đều áp dụng phương thức giao khoán cho
đội, công trình xây dựng theo những mức độ khác nhau và nhìn chung đã vận dụng linh
hoạt chế độ kế toán cho trường hợp giao khoán cho đội nhận khoán. Tài liệu thu thập từ tất
cả các doanh nghiệp xây dựng nêu trên đều từ năm 1998 trở về trước, tức là trước khi thực
hiện chế độ kế toán doanh nghiệp xây lắp ban hành kèm theo Quyết định
1864/1998/QĐ/BTC ngày 16/12/1998 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Chính vì vậy mà việc
áp dụng chế độ kế toán cho các doanh nghiệp xây dựng, nhất là nội dung hạch toán chi phí
sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp, có nhiều điểm khác nhau. Những hạn chế còn
tồn tại trong kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành trong các doanh nghiệp xây
dựng thể hiện trên một số mặt sau đây:
- Việc hạch toán các khoản mục chi phí còn có những điểm không thống nhất. Cụ thể
khoản mục chi phí nhân công có doanh nghiệp lại tính cả khoản trích kinh phí công đoàn,
bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế của công nhân xây lắp trực tiếp thuộc trách nhiệm của
doanh nghiệp. Điều này không chính xác ở chỗ trong khoản mục chi phí nhân công trong
dự toán xây lắp không bao gồm khoản này, do vậy sẽ gây khó khăn cho doanh nghiệp xây
dựng cũng như các bên liên quan trong việc so sánh, đối chiếu.
- Các khoản mục chi phí được hạch toán vào các tài khoản chi phí là TK 621, 622, 627.
Khoản mục chi phí máy thi công không theo dõi trên tài khoản riêng trong hệ thống tài
khoản kế toán, mà tùy từng trường hợp được hạch toán khác nhau và đưa từng phần vào ba
tài khoản trên. Chính vì vậy nên mỗi doanh nghiệp xây dựng lại có cách vận dụng khác
nhau: hầu hết các doanh nghiệp xây dựng vận dụng theo hướng dẫn của Bộ Tài chính, hạch
toán khoản mục chi phí này vào những tài khoản khác nhau tuỳ theo hình thức sử dụng
máy; có doanh nghiệp lại hạch toán toàn bộ vào TK 627 theo hướng dẫn của Bộ Xây dựng.
- Công tác giao khoán cho đội nhận khoán cũng được vận dụng khác nhau. Các đơn vị

thuộc LICOGI kế toán giao khoán cho đội nhận khoán thông qua TK 141 - Tạm ứng là hợp
3
lý vì đội nhận khoán hầu hết không tổ chức kế toán riêng. Trong điều kiện tương tự như
vậy thì Công ty xây dựng và phát triển nông thôn 4 lại sử dụng TK 1362 - Phải thu về giao
khoán nội bộ. Việc theo dõi thanh toán giao nhận khoán nội bộ trên TK 1362 về cơ bản là
đúng. Tuy nhiên ở đây còn tồn tại một số điểm bất hợp lý như sau: các đội nhận khoán chỉ
có một nhân viên kế toán nên khó đảm nhận toàn bộ phần hành kế toán liên quan đến hoạt
động của đội; mở TK 1362 mà không mở TK 3362 để theo dõi khoản phải trả cho đơn vị
nhận khoán; không thể hiện việc tổ chức kế toán ở đội nhận khoán như thế nào ? Công ty
xây lắp 524 cũng vận dụng không hợp lý trong theo dõi các đơn vị nhận khoán. Kế toán
tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành theo phương thức khoán gọn ở Công ty áp dụng
trong hai năm 1996 - 1997 không chính xác. Các đội nhận khoán là đơn vị trực thuộc trong
Công ty chứ không phải là các đơn vị thầu phụ của Công ty, vì vậy sử dụng TK 331 - Phải
trả cho người bán, để theo dõi thanh toán với đội nhận khoán không phản ánh đúng thực
chất của vấn đề. Năm 1998 lại chuyển sang trạng thái ngược lại: Công ty tổ chức kế toán
chi phí sản xuất và tính giá thành như trường hợp không có giao khoán. Thích hợp hơn cả
cho trường hợp này là phân biệt hai hình thức giao khoán: giao khoán cho đội trực thuộc
Công ty (kế toán sử dụng TK 141) và giao khoán cho đội trực thuộc các Xí nghiệp (giữa
Công ty và Xí nghiệp theo dõi qua các TK 1362 và 3362, giữa Xí nghiệp và đội theo dõi
qua TK 141). Công ty cầu 7 không thể hiện rõ ràng quá trình kế toán giữa Công ty và đội
nhận khoán.
- Việc phân bổ chi phí cũng còn nhiều điều đáng bàn. Trường hợp chi phí trực tiếp liên
quan đến nhiều công trình, hạng mục công trình thường được phân bổ theo dự toán của
công trình, hạng mục công trình đó. Phân bổ theo tiêu thức đó tương đối đơn giản, thuận lợi
nhưng không chính xác vì mỗi công trình, hạng mục công trình có kết cấu khác nhau, mức
độ cơ giới hoá khác nhau dẫn đến tỷ trọng của các khoản mục chi phí cũng khác nhau. Đối
với khoản mục chi phí chung, đặc biệt khoản chi phí quản lý doanh nghiệp xây dựng được
phân bổ tuỳ theo ý muốn chủ quan của người quản lý là chính, ít được lựa chọn theo sự
phân tích đánh giá một cách khoa học mối quan hệ giữa chi phí được phân bổ với tiêu thức
phân bổ. Tình trạng tương tự cũng xảy ra như vậy khi xác định khối lượng xây lắp dở

dang: mỗi doanh nghiệp xây dựng có một cách đánh giá khối lượng xây lắp dở dang khác
nhau.
Ngày 16/12/1998, Bộ Tài chính đã chính thức ban hành Chế độ kế toán áp dụng cho các
doanh nghiệp xây lắp theo Quyết định 1864/1998/QĐ/BTC [14]. Chế độ kế toán doanh
nghiệp xây lắp ra đời đã đáp ứng được yêu cầu quản lý các doanh nghiệp xây lắp, cơ bản
đã phù hợp với đặc điểm kinh tế kỹ thuật và đặc điểm quản lý sản xuất kinh doanh xây
dựng. Tuy vậy, chế độ kế toán này vẫn còn những điểm chưa hợp lý, cần nghiên cứu hoàn
thiện. Trong phạm vi của luận án chỉ đề cập đến một số điểm còn hạn chế và chưa hợp lý
trong hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm của doanh nghiệp xây dựng.
Xuất phát từ đặc điểm của sản phẩm xây dựng (chủ yếu là sản phẩm xây lắp) là trước
khi tiến hành sản xuất sản phẩm phải lập dự toán chi phí. Dự toán được lập cho từng hạng
mục công trình và được phân tích theo từng khoản mục chi phí, nên việc hạch toán chi phí
sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp cũng phải được phân tích theo các khoản mục
chi phí nhằm so sánh, kiểm tra việc thực hiện dự toán chi phí và phân tích đánh giá hiệu
quả sản xuất kinh doanh xây dựng.
Căn cứ vào phương pháp lập dự toán hiện hành (theo Thông tư 09/2000/TT-BXD ngày
17/7/2000 của Bộ Xây dựng [21] ) và phương pháp hạch toán chi phí sản xuất hiện đang áp
4
dụng trong các doanh nghiệp xây dựng có thể nhận thấy một số điểm còn hạn chế, chưa
hợp lý sau: (xem hình 1.7)
- Trong lập dự toán, chi phí vật liệu luân chuyển (dàn giáo, cốp pha không đủ tiêu chuẩn
để hạch toán vào tài sản cố định) thuộc khoản mục chi phí vật liệu, nhưng trong hạch toán
lại đưa vào khoản mục chi phí sản xuất chung theo định khoản: Nợ TK 627 (3)/Có TK 153
(1), 142 (1).
- Trong hạch toán quyết toán tạm ứng về giá trị khối lượng xây lắp đã hoàn thành bàn
giao được duyệt của đội nhận khoán, kế toán không phân tích rõ khoản mục chi phí nhân
công, không hạch toán qua tài khoản 334 - Phải trả công nhân viên: Nợ TK 621, 623,
627, /Có TK 141 (3).
- Việc hạch toán chi phí sử dụng máy thi công còn chưa cụ thể, chưa hợp lý đối với từng
trường hợp tổ chức sử dụng máy thi công. Việc quy định tài khoản 623 - Chi phí sử dụng

máy thi công, chỉ sử dụng để hạch toán chi phí sử dụng xe máy thi công đối với trường hợp
doanh nghiệp xây dựng thực hiện xây lắp công trình theo phương thức thi công hỗn hợp
vừa bằng máy vừa bằng thủ công, còn trường hợp doanh nghiệp xây dựng thực hiện xây
lắp công trình hoàn toàn bằng máy thì không sử dụng tài khoản 623 là chưa hợp lý. Điều
này chỉ thích hợp với trường hợp đơn vị thi công bằng máy tổ chức hạch toán riêng.
- Việc hạch toán chi phí sử dụng máy thi công trong trường hợp doanh nghiệp xây dựng
thực hiện xây lắp công trình hoàn toàn bằng máy vào tài khoản 627 sẽ không đảm bảo tính
so sánh được giữa giá thành trong hạch toán với dự toán.
b) Xu hướng áp dụng kế toán quản trị vào doanh nghiệp xây dựng
* Sơ lược quá trình phát triển của kế toán quản trị trên thế giới
Kế toán quản trị là một khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về hoạt động sản
xuất kinh doanh một cách cụ thể, phục vụ cho các nhà quản lý trong việc lập kế hoạch điều
hành, tổ chức thực hiện kế hoạch và quản lý hoạt động kinh tế tài chính trong nội bộ doanh
nghiệp [91, tr.10]. Hoặc: kế toán quản trị là quy trình định dạng, đo lường, tổng hợp, phân
tích, lập báo biểu, giải trình và thông đạt các số liệu tài chính và phi tài chính cho ban giám
đốc để lập kế hoạch, đánh giá, theo dõi việc thực hiện kế hoạch trong phạm vi nội bộ một
doanh nghiệp và để đảm bảo việc sử dụng có hiệu quả các tài sản và quản lý chặt chẽ các
tài sản này (Hiệp hội kế toán viên Mỹ, 1982) [64, tr. 23].
Nội dung của kế toán quản trị gồm [91, tr.18]: phân tích chi phí một cách chi tiết theo
từng hoạt động kinh doanh bằng những phương pháp nghiệp vụ cụ thể, hạch toán chi phí và
tính giá thành sản phẩm, kiểm soát chi phí, tìm biện pháp quản lý chi phí có hiệu quả; kế
toán thu nhập và kết quả theo từng hoạt động, từng địa điểm gắn liền với trách nhiệm quản
lý của từng bộ phận trong nội bộ doanh nghiệp; cung cấp các thông tin phục vụ cho việc
lập các kế hoạch, dự toán các chi tiêu theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp.
Mục tiêu của sản xuất kinh doanh xét cho cùng là hiệu quả, nghĩa là đạt được lợi nhuận
tối đa với chi phí tối thiểu. Do vậy, có thể nói rằng kế toán chi phí sản xuất kinh doanh và
tính giá thành sản phẩm, dịch vụ, hàng hóa là nội dung trọng tâm của kế toán quản trị
trong doanh nghiệp.
Cơ sở chung của kế toán quản trị phụ thuộc vào đối tượng sử dụng có nhu cầu thông tin
khác nhau. Vì vậy, có thể khái quát nội dung của kế toán quản trị là quá trình định lượng

các thông tin kinh tế nhằm cung cấp thông tin hữu ích theo nhu cầu đối với từng nhà quản
trị để ra quyết định kinh doanh.
5
Kế toán ở các nước kinh tế thị trường phát triển được hình thành và phát triển qua các
giai đoạn, được trình bày khái quát ở hình 1.8 [37, tr.25-27].
* Xu hướng áp dụng kế toán quản trị vào doanh nghiệp xây dựng
Kế toán chi phí và kế toán quản trị đã có quá trình phát triển lâu dài trên thế giới, được
giới thiệu qua nhiều tài liệu khác nhau [50], [69], [73], [88]. Ở Việt Nam trong mấy năm
gần đây mới bắt đầu giảng dạy kế toán quản trị trong các lớp chuyên ngành kế toán - kiểm
toán ở một số trường. Các tài liệu về kế toán quản trị ở Việt Nam cũng được nhiều tác giả
đề cập đến [37], [38], [39], [53], [54], [61], [64], [81], [85], [91]. Tuy vậy, hầu như chưa có
tài liệu nào trình bày một cách đầy đủ, cụ thể phù hợp với lĩnh vực hoạt động của các
doanh nghiệp xây dựng.
Trong cơ chế thị trường, doanh nghiệp nhà nước nói chung, doanh nghiệp xây dựng nói
riêng phải tự huy động vốn, tự tìm hiểu thị trường về sản phẩm có thể sản xuất, tự cân đối
giữa các chi phí đầu vào và kết quả đầu ra sao cho chi phí bỏ ra thấp nhất nhưng vẫn đạt
hiệu quả cao nhất trong sản xuất kinh doanh. Sự can thiệp của Nhà nước về các chức năng
thuộc quản trị doanh nghiệp có rất ít hoặc không có. Tình hình này thúc đẩy các doanh
nghiệp nhà nước, trong đó có các doanh nghiệp xây dựng, phải nhanh chóng thích nghi để
làm cơ sở cho sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp. Để có thể thích nghi được với điều
kiện, hoàn cảnh mới, đòi hỏi các doanh nghiệp phải nắm vững quy luật vận hành và luật lệ
chi phối của cơ chế thị trường có sự quản lý của Nhà nước. Đồng thời các doanh nghiệp
còn phải biết sử dụng tốt nhất các tiềm năng sẵn có của mình để tham gia vào hoạt động
sản xuất kinh doanh, trong đó kế toán là một công cụ quan trọng trong các chức năng quản
trị ở doanh nghiệp. Kế toán quản trị là công cụ quan trọng và cần thiết cung cấp thông tin
kế toán cho hoạt động quản trị của các doanh nghiệp nhà nước nói chung, doanh nghiệp
xây dựng nói riêng trong cơ chế quản lý mới hiện nay.
Trên cơ sở chế độ kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp xây lắp ban hành theo Quyết
định 1864/1998/QĐ/BTC ngày 16/12/1998 của Bộ Tài chính [20] và những nội dung chủ
yếu của kế toán quản trị vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam [37]: phân tích chi phí

để phục vụ cho quá trình đề ra các quyết định kinh doanh; lập dự toán sản xuất kinh doanh;
kiểm tra và đánh giá thực hiện, có thể xây dựng hệ thống kế toán quản trị cho các doanh
nghiệp xây dựng.
Hai phương pháp tính toán chi phí và kết quả được sử dụng chủ yếu trong kế toán quản
trị của doanh nghiệp xây dựng là phương pháp cổ điển (hay phương pháp tính xuôi) và
phương pháp mới (hay phương pháp tính ngược). Hai phương pháp này được vận dụng cho
tất cả các bộ phận của kế toán quản trị trong doanh nghiệp xây dựng, theo từng nội dung.
Tuy nhiên, nội dung của phương pháp được thể hiện rõ nhất là trong trường hợp kế toán
quản trị cho từng hợp đồng hay công trình xây dựng, đặc biệt là trong trường hợp kế toán
xác định giá dự thầu của hợp đồng. Phương pháp mới hay phương pháp tính ngược (còn gọi
là phương pháp phân phối một phần chi phí [31], phương pháp dựa trên khả năng bù đắp
định phí [31], phương pháp xác định số dư đảm phí [37], phương pháp xác định lãi trên
biến phí [91] hay phương pháp xác định mức lãi thô [86]) được xác định bằng hiệu số giữa
doanh thu và biến phí. Chỉ tiêu này thể hiện phần đóng góp của từng hợp đồng xây dựng
hoặc từng bộ phận của doanh nghiệp xây dựng là bao nhiêu để trang trải định phí và đóng
góp vào lợi nhuận chung của toàn doanh nghiệp.
Kế toán quản trị trong xây dựng còn được gọi là hạch toán chi phí và kết quả của sản
xuất, bao gồm ba bộ phận chính: hạch toán theo từng hợp đồng hay công trình xây dựng,
6
hạch toán theo các bộ phận và toàn doanh nghiệp, hạch toán thống kê và phân tích [31,
tr.441]. Từ ý tưởng này, trên cơ sở phân tích, đánh giá những ưu nhược điểm và sự cần
thiết áp dụng kế toán quản trị trong xây dựng, luận án sử dụng những công cụ của kế toán
quản trị để nghiên cứu hoàn thiện kế toán quản trị cho các doanh nghiệp xây dựng.
Một trong những mục tiêu chiến lược được Đảng xác định cho giai đoạn 2001 - 2010 là:
vai trò chủ đạo của kinh tế nhà nước được tăng cường, chi phối các lĩnh vực then chốt của
nền kinh tế; doanh nghiệp nhà nước được đổi mới, phát triển, sản xuất kinh doanh có hiệu
quả [44, tr. 161]. Trong định hướng phát triển các ngành kinh tế cho giai đoạn này, đường
lối của Đảng chỉ rõ: phát triển ngành xây dựng đạt trình độ tiên tiến trong khu vực, đáp
ứng nhu cầu xây dựng trong nước và có năng lực đấu thầu công trình xây dựng ở nước
ngoài; ứng dụng công nghệ hiện đại, nâng cao chất lượng và hiệu lực quy hoạch, năng lực

thiết kế, xây dựng và thẩm mỹ kiến trúc [44, tr. 175].
Để thực hiện được mục tiêu và định hướng đã nêu trên, hoàn thành những định hướng
chiến lược phát triển về xây dựng của Việt Nam đến năm 2010 và 2020 [26], việc nghiên
cứu hoàn thiện cơ chế quản lý tài chính doanh nghiệp nhà nước ngành xây dựng là việc
làm cần thiết.
Kết luận: trong chương 1 đã trình bày một cách khái quát hai nội dung chủ yếu: lược
khảo một số vấn đề về cơ chế quản lý trong xây dựng (gồm: lược khảo một số khái niệm;
lược khảo về cơ chế quản lý tài chính doanh nghiệp nhà nước nói chung và doanh nghiệp
xây dựng nói riêng trong thời gian qua; những kinh nghiệm cải cách doanh nghiệp nói
chung và cải cách cơ chế quản lý tài chính doanh nghiệp thuộc sở hữu nhà nước trên thế
giới) và lược khảo về hệ thống kế toán quản trị ở Việt Nam (gồm: quá trình hình thành,
phát triển của kế toán ở Việt Nam trong từng giai đoạn và hiện trạng kế toán quản trị trong
xây dựng).
TRONG CƠ CHẾ THỊ TRƯỜNG, TÍNH NĂNG ĐỘNG, TỰ CHỦ, SÁNG TẠO
CỦA CÁC DOANH NGHIỆP ĐƯỢC ĐỀ CAO. CHÍNH TRONG BỐI CẢNH ĐÓ MÀ
KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CÓ THỂ PHÁT HUY MỘT CÁCH TỐT NHẤT VAI TRÒ VÀ
TÁC DỤNG CỦA NÓ.
TRONG XÂY DỰNG VIỆC “SẢN XUẤT CÁI GÌ” VÀ “SẢN XUẤT CHO AI”
ĐÃ ĐƯỢC CÁC CHỦ ĐẦU TƯ CÓ YÊU CẦU RẤT CỤ THỂ, RẤT CHI TIẾT
TRONG HỒ SƠ THIẾT KẾ. VẤN ĐỀ CÒN LẠI LÀ CÁC DOANH NGHIỆP XÂY
DỰNG, ĐÓNG VAI CÁC NHÀ THẦU XÂY DỰNG, PHẢI TỰ XÁC ĐỊNH CẦN
LÀM NHƯ THẾ NÀO ĐỂ VỪA ĐẢM BẢO CHẤT LƯỢNG CÔNG TRÌNH VỪA
TIẾT KIỆM ĐƯỢC CHI PHÍ, RÚT NGẮN THỜI HẠN XÂY DỰNG SAO CHO GIÁ
BÁN (GIÁ DỰ THẦU) CÓ THỂ CẠNH TRANH ĐƯỢC. CUỘC CẠNH TRANH
GIỮA CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG, NHỮNG NGƯỜI BÁN TRONG XÂY
DỰNG, THÔNG QUA ĐẤU THẦU ĐỂ KÝ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG CÔNG
TRÌNH. VÌ VẬY TRONG THỊ TRƯỜNG CẠNH TRANH, ĐỂ GIẢI QUYẾT VẤN
ĐỀ “SẢN XUẤT NHƯ THẾ NÀO” THÌ VIỆC XÁC ĐỊNH VÀ KIỂM SOÁT ĐƯỢC
CÁC CHI PHÍ ĐỐI VỚI CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG LÀ MỘT YÊU CẦU
CÓ TÍNH CHẤT SỐNG CÒN. ĐỂ THỰC HIỆN ĐƯỢC CÔNG VIỆC KHÓ KHĂN

NÀY, KẾ TOÁN QUẢN TRỊ ĐƯỢC XEM LÀ MỘT TRONG NHỮNG CÔNG CỤ
CÓ HIỆU QUẢ. TỪ VAI TRÒ, TÁC DỤNG CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG
NỀN KINH TẾ THỊ TRƯỜNG CẠNH TRANH MỞ CỬA, TÁC GIẢ ĐẶT VẤN ĐỀ
7
NGHIÊN CỨU HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG DOANH NGHIỆP
XÂY DỰNG.
3.1 Kế toán quản trị và vai trò của nó trong doanh nghiệp xây dựng
3.1.1 Giới thiệu về kế toán quản trị
Mục tiêu cơ bản của kế toán là cung cấp thông tin về tài chính của một tổ chức kinh tế.
Đối với doanh nghiệp, thông tin về tài chính do kế toán cung cấp không những cần thiết
cho nhà quản trị trong quá trình lập kế hoạch và giám sát hoạt động của doanh nghiệp, mà
còn cần thiết cho cả các cá nhân hoặc tổ chức ở bên ngoài doanh nghiệp như các cổ đông,
ngân hàng, nhà cung cấp, cơ quan thuế v.v
Việc thu nhận, xử lý và cung cấp các thông tin về tình hình thu nhập, chi phí, xác định
kết quả là một trong những yêu cầu của kế toán tài chính. Song doanh nghiệp sản xuất
nhiều loại sản phẩm, kinh doanh nhiều loại hàng hoá, dịch vụ khác nhau, muốn biết chi phí,
thu nhập và kết quả của từng loại sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ nhằm tổng hợp lại trong
một cơ cấu hệ thống kế toán phục vụ yêu cầu quản trị doanh nghiệp thì kế toán tài chính
không đáp ứng được. Do đó, các doanh nghiệp phải tổ chức hệ thống kế toán quản trị để
trước hết nhằm xây dựng các dự toán chi phí, dự toán thu nhập và kết quả của từng loại
sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ, sau đó phải theo dõi, kiểm tra suốt quá trình chi phí sản xuất,
mua bán hàng hoá, dịch vụ, tính toán giá thành sản phẩm, giá vốn hàng mua, hàng bán,
doanh thu và kết quả của từng loại sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ để đáp ứng yêu cầu quản
lý cụ thể của doanh nghiệp.
Xuất phát điểm của kế toán quản trị là kế toán chi phí, nghiên cứu chủ yếu về quá trình
tính toán giá phí sản phẩm như giá phí tiếp liệu, giá phí sản xuất nhằm đề ra các quyết định
cho phù hợp, xác định giá trị hàng tồn kho và kết quả kinh doanh theo từng hoạt động.
Cùng với sự phát triển của khoa học quản lý nói chung, khoa học kế toán cũng có những
bước phát triển mạnh mẽ. Đặc biệt từ năm 1957 trở lại đây, các nước kinh tế phát triển đã
đi sâu nghiên cứu, thử nghiệm và áp dụng những thông tin kế toán phục vụ cho yêu cầu

quản lý. Sự phát triển mạnh mẽ của kế toán đã đặt ra hướng nghiên cứu các công cụ kiểm
soát và lập kế hoạch, thu nhận và xử lý thông tin phục vụ cho việc ra quyết định quản trị
gọi là kế toán quản trị.
Khái niệm kế toán quản trị đã được trình bày ở phần (b) mục 1.2.2. Bản chất của kế toán
quản trị là:
- Kế toán quản trị là một bộ phận cấu thành không thể tách rời của hệ thống kế toán và
là một công cụ quan trọng không thể thiếu được đối với công tác quản lý nội bộ doanh
nghiệp, có nhiệm vụ tổ chức thông tin kế toán trong doanh nghiệp.
- Đối tượng sử dụng thông tin kế toán quản trị là các cấp quản trị khác nhau. Những
thông tin do kế toán quản trị cung cấp không chỉ dựa trên các nghiệp vụ kinh tế đã thực sự
hoàn thành, đã được ghi chép, hệ thống hoá trong các sổ kế toán, mà còn dựa trên các
nguồn khác để xử lý và cung cấp cho việc ra các quyết định quản trị.
- Thông tin do kế toán quản trị thu nhận, xử lý và cung cấp được phục vụ chủ yếu trong
nội bộ doanh nghiệp và phải thỏa mãn yêu cầu thông tin cho từng đối tượng quản trị.
Đặc trưng cơ bản của thông tin kế toán quản trị là:
- Thông tin do kế toán quản trị cung cấp đặt trọng tâm cho tương lai, nghĩa là nó không
chỉ dừng lại ở việc cung cấp thông tin của quá khứ, mà quan trọng hơn là tạo độ tin cậy cho
những dự đoán để đạt cho được các mục tiêu tương lai trong hoạt động kinh doanh.
8
- Thông tin của kế toán quản trị cung cấp, ngoài việc sử dụng thước đo giá trị, còn sử
dụng thước đo thời gian và hiện vật, nhằm qua các thông tin đó cung cấp cho các nhà quản
trị một cách nhìn từ khái quát đến cụ thể về hiện trạng hoạt động kinh doanh của mình, để
các nhà quản trị ứng xử và ra quyết định đúng đắn nhất.
- Phạm vi thông tin của kế toán quản trị cung cấp được quyết định bởi nhu cầu của các
cấp quản trị trong nội bộ doanh nghiệp, mà nhu cầu này lại tuỳ thuộc vào đối tượng quản
lý theo từng nội dung và yêu cầu thu nhận thông tin khác nhau. Do vậy, việc thu thập, xử
lý và thiết kế thông tin của kế toán quản trị phải căn cứ theo yêu cầu của từng đối tượng
quản trị khác nhau.
Để hiểu rõ hơn về mục đích, bản chất, đối tượng, phương pháp và nội dung của kế
toán quản trị, có thể tham khảo các hình 2, 3, 4, 5, 6 Phụ lục 1.

3.1.2 Vai trò của kế toán quản trị
3.1.2.1 Vai trò của kế toán quản trị trong quản trị kinh doanh của doanh nghiệp xây
dựng
Nhiệm vụ của nhà quản trị là ra quyết định, mà các quyết định có khả năng đảm bảo sự
tồn tại, phát triển liên tục của doanh nghiệp và kiểm soát việc thực thi các quyết định đó.
Kế toán quản trị chỉ là một trong số các nguồn cung cấp thông tin dành cho quản lý, nhưng
là một nguồn quan trọng.
Vai trò của thông tin kế toán với quá trình quản lý được thể hiện rõ hơn qua hình 3.1
[27], [47].
Hình 3.1 cho thấy: Sau khi doanh nghiệp đã xác định các mục tiêu chung, chúng sẽ được
chính thức hoá thành các chỉ tiêu kinh tế, các chỉ tiêu này trở thành căn cứ để lập kế hoạch
chính thức. Trên cơ sở đó, kế toán soạn thảo và triển khai để lập các bảng dự toán chung
và dự toán chi tiết. Các bản dự toán này, đến lượt chúng trở thành căn cứ để tổ chức thực
hiện, theo dõi và đánh giá kết quả thực hiện. Sau đó, kế toán thu thập tất cả các kết quả
thực hiện, soạn thảo các báo cáo phản ánh tình hình thực hiện, cung cấp cho các nhà quản
trị để đánh giá nhằm kịp thời phát hiện và khắc phục những yếu kém.
Chu kỳ quản lý và quá trình kế toán là một chu kỳ khép kín và lặp đi lặp lại, nhưng
không ngừng được cải tiến và nâng cao chất lượng công việc để ngày càng quản lý tốt hơn
và doanh nghiệp kinh doanh ngày càng có hiệu quả hơn. Các nhà quản trị doanh nghiệp
điều hành hoạt động kinh doanh thông qua các chức năng quản lý, còn kế toán quản trị sử
dụng các phương pháp riêng có của mình để thiết kế, tổng hợp, phân tích và truyền đạt
thông tin kế toán, đặt chúng trong bối cảnh của các mục tiêu đã xác định với các tình
huống kinh doanh khác nhau, nhằm cung cấp những thông tin thật sự hữu ích cho các chức
năng quản trị đó.
Kế toán quản trị có vai trò cung cấp thông tin cho các chức năng quản trị dưới đây:
a) Cung cấp thông tin cho quá trình xây dựng kế hoạch
Lập kế hoạch là xây dựng các mục tiêu phải đạt và vạch ra các bước thực hiện để đạt
các mục tiêu đó. Kế hoạch mà nhà quản trị phải lập thường dưới hình thức dự toán. Dự
toán là sự liên kết các mục tiêu lại với nhau và chỉ rõ cách huy động và sử dụng những
nguồn lực sẵn có về mặt tài chính để đạt được những mục tiêu đó. Như vậy, dự toán rất

quan trọng, không thể thiếu được trong công tác kế hoạch. Mà kế hoạch lại là một chức
năng quan trọng của quản lý, việc xây dựng kế hoạch hợp lý cho các mục tiêu tương lai
trong nền kinh tế thị trường luôn tồn tại cạnh tranh là một vấn đề sống còn của doanh
nghiệp. Nếu doanh nghiệp không lập kế hoạch kỹ lưỡng và đầy đủ mà vẫn đạt được mục
9
tiêu kế hoạch thì đó chỉ là trường hợp ngẫu nhiên, không vững chắc. Để chức năng lập kế
hoạch của quản lý được thực hiện tốt, có tính hiệu lực, hiệu quả và khả thi cao, thì chúng
phải dựa trên những thông tin hợp lý và có cơ sở, những thông tin này chủ yếu do kế toán
quản trị cung cấp.
b) Cung cấp thông tin cho quá trình tổ chức thực hiện
Với chức năng tổ chức thực hiện, nhà quản trị phải biết cách liên kết tốt nhất giữa tổ
chức con người với các nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp lại với nhau để các mục tiêu đề
ra sẽ được thực hiện với hiệu quả cao nhất. Để làm tốt chức năng này, nhà quản trị cũng có
nhu cầu về thông tin kế toán quản trị. Kế toán quản trị cung cấp thông tin cho các tình
huống khác nhau của các phương án khác nhau để nhà quản trị có thể xem xét, đề ra quyết
định đúng đắn nhất trong quá trình tổ chức, điều hành hoạt động kinh doanh phù hợp với
các mục tiêu chung.
c) Cung cấp thông tin cho quá trình kiểm tra, đánh giá
Nhà quản trị sau khi đã triển khai thực hiện kế hoạch thì bước tiếp theo là phải kiểm tra
và đánh giá quá trình thực hiện đó. Phương pháp kiểm tra, đánh giá thường sử dụng là
phương pháp so sánh. Theo phương pháp này tất cả số liệu thực hiện được so sánh với số
liệu kế hoạch hoặc dự toán để từ đó phát hiện sai lệch giữa kết quả đạt được với mục tiêu
đã đề ra. Để làm được điều này, nhà quản trị cần được kế toán cung cấp các báo cáo thực
hiện để đánh giá, có tác dụng như một bước phản hồi giúp nhà quản trị tìm ra những vấn đề
còn tồn tại cần có tác động của quản lý.
Kế toán quản trị giúp cho chức năng kiểm tra, đánh giá bằng cách thiết kế và phân tích
các thông tin trên báo cáo có dạng so sánh được. Các nhà quản trị sử dụng các báo cáo đó
để kiểm tra, đánh giá trong các lĩnh vực trách nhiệm của mình để có thể điều chỉnh kịp thời
nhằm đạt được các mục tiêu đề ra.
d) Cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định

Chức năng ra quyết định đòi hỏi nhà quản trị phải có sự lựa chọn hợp lý trong nhiều
phương án đặt ra. Ra quyết định tự thân nó không phải là một chức năng riêng biệt, mà là
sự kết hợp cả trong các chức năng lập kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm tra và đánh giá, tất
cả đều đòi hỏi phải có quyết định đề ra. Do đó, phần lớn thông tin do kế toán quản trị cung
cấp phục vụ chức năng ra quyết định của nhà quản trị. Đó là một chức năng quan trọng
xuyên suốt quá trình quản trị doanh nghiệp, từ khâu lập kế hoạch, tổ chức thực hiện cho
đến khâu kiểm tra, đánh giá.
Để có những thông tin thích hợp đáp ứng cho nhu cầu ra quyết định của quản lý, kế toán
quản trị sử dụng các phương pháp phân tích thích hợp, chọn lọc những thông tin cần thiết
rồi tổng hợp, trình bày chúng theo một trình tự dễ hiểu nhất và truyền đạt các thông tin này
cho nhà quản trị. Kế toán quản trị giúp các nhà quản trị trong quá trình ra quyết định
không chỉ bằng cách cung cấp thông tin thích hợp, mà còn bằng cách vận dụng các kỹ thuật
phân tích vào trong những tình huống khác nhau, để từ đó nhà quản trị có cơ sở lựa chọn,
ra quyết định kinh doanh thích hợp nhất.
e) Góp phần tổ chức cải tiến công tác quản lý doanh nghiệp
Tất cả các nguồn lực của doanh nghiệp đều được kế toán đo lường, định lượng thành các
chỉ tiêu kinh tế, biểu hiện dưới hình thức giá trị, nhằm cung cấp thông tin có giá trị cho
chức năng kiểm tra, đánh giá.
Quá trình kiểm tra, đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh nhằm nhận biết tiến độ thực
hiện và những nguyên nhân sai lệch giữa kết quả đạt được so với mục tiêu đề ra. Ngoài ra,
10
quá trình này còn giúp cho doanh nghiệp phát hiện những thay đổi xảy ra tiếp theo. Nếu
kết quả kiểm tra, đánh giá đúng đắn thì sẽ có tác dụng tốt cho doanh nghiệp trong viêc điều
chỉnh kế hoạch và là cơ sở để đề ra các giải pháp tiến hành trong tương lai. Thông qua quá
trình kiểm tra, đánh giá còn giúp doanh nghiệp phát hiện các tiềm năng cần phải được khai
thác và cách khai thác có hiệu quả nhất, đồng thời phát hiện được những chỗ yếu kém còn
tồn tại. Như vậy, để công tác quản lý của doanh nghiệp được hoàn thiện nhất thiết phải dựa
trên các chỉ tiêu kinh tế và các thông tin của kế toán quản trị cung cấp. Do đó, kế toán quản
trị là một công cụ góp phần hoàn thiện tổ chức, cải tiến công tác quản lý doanh nghiệp.
3.1.2.2 Vai trò của kế toán quản trị trong quản trị tài chính của doanh nghiệp xây

dựng
Vai trò của kế toán quản trị trong quản trị kinh doanh của doanh nghiệp xây dựng như
đã nêu ở mục 3.1.2.1, về cơ bản là phù hợp với quản trị tài chính doanh nghiệp xây dựng.
Dưới đây sẽ trình bày rõ hơn vai trò của kế toán quản trị trong quản trị tài chính doanh
nghiệp xây dựng thông qua việc cung cấp những thông tin cần thiết cho việc thực hiện các
nhiệm vụ của quản trị tài chính.
a) Cung cấp thông tin để hoạch định và kiểm soát tài chính
Một nhiệm vụ quan trọng của quản trị tài chính là thực hiện việc phân tích tài chính,
hoạch định việc huy động và sử dụng vốn, kiểm soát các hoạt động tài chính. Phân tích tài
chính còn nhằm xác định và đánh giá những mặt mạnh, yếu về tình hình tài chính, hướng
dẫn các hoạt động thu, chi phù hợp với thực tế của doanh nghiệp và dự đoán nhu cầu tài
chính doanh nghiệp.
Phân tích tài chính trước hết sử dụng những thông tin do kế toán tài chính cung cấp qua
hệ thống báo cáo tài chính như bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và bản thuyết minh báo cáo tài chính. Nhưng để phân
tích, đánh giá một cách chính xác, cụ thể tình hình tài chính doanh nghiệp, qua đó kiểm
soát các hoạt động tài chính doanh nghiệp thì không thể không sử dụng những thông tin do
kế toán quản trị cung cấp.
Từ những thông tin được kế toán quản trị thiết kế thành dạng so sánh được, quản trị tài
chính có thể xác định và đánh giá được khá chính xác tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Trên cơ sở đó, hoạch định việc huy động và sử dụng vốn qua việc lập các kế hoạch và dự
toán.
Cụ thể là việc phân tích các tỷ số tài chính đặc trưng của doanh nghiệp, ngoài việc cho
biết tình hình tài chính của doanh nghiệp là lành mạnh hay yếu kém, cho các nhà hoạch
định tài chính một cách nhìn tổng quát về sự phát triển lâu dài của doanh nghiệp, xác định
được hiệu quả sử dụng vốn của doanh nghiệp và đưa ra những luận cứ quan trọng để đưa ra
các quyết định tài chính trong tương lai.
b) Cung cấp thông tin để quản trị vốn luân chuyển
Quản trị tài chính doanh nghiệp phải biết sử dụng tiền bạc của doanh nghiệp một cách
tiết kiệm, đem lại nhiều lợi nhuận, đầu tư vào các tài sản có thời gian hoàn vốn nhanh. Như

vậy, nhà quản trị tài chính phải giải quyết tốt mối quan hệ giữa tài sản ngắn hạn và dài
hạn, xác định đúng đắn các cơ hội đầu tư, thuê hay mua tài sản
Một công cụ quan trọng của các nhà quản trị và là một cơ sở quan trọng để hoạch định
tài chính cho kỳ sau, được cung cấp bởi kế toán quản trị, là bảng phân tích diễn biến nguồn
vốn và sử dụng vốn. Mục đích chính của việc lập bảng này là trả lời cho câu hỏi: vốn xuất
phát từ đâu và được sử dụng vào việc gì ? Thông tin trên bảng cho biết doanh nghiệp đang
11
tiến triển hay gặp khó khăn. Những thông tin này còn rất hữu ích đối với người cho vay,
các nhà đầu tư khi họ muốn biết doanh nghiệp đã làm gì với số vốn của họ.
C) CUNG CẤP THÔNG TIN PHỤC VỤ CHO VIỆC HUY ĐỘNG, ĐẢM BẢO
NGUỒN TÀI CHÍNH CHO DOANH NGHIỆP
Để có thể hoạt động, doanh nghiệp luôn phải có tiền trang trải các hóa đơn mua hàng và
các khoản chi tiêu khác trong hoạt động kinh doanh. Nhiệm vụ của quản trị tài chính là huy
động mọi nguồn tài chính bên trong và bên ngoài, đảm bảo cho tiền bạc được đưa vào sản
xuất kinh doanh một cách hợp lý nhất, hiệu quả nhất và tiết kiệm nhất. Trước hết, nhà quản
trị tài chính phải đảm bảo sự ổn định về nguồn tài chính dài hạn cho doanh nghiệp, tiếp
theo là huy động các nguồn tài chính ngắn hạn. Phải đảm bảo sự hợp lý giữa nguồn tài
chính dài hạn và ngắn hạn, đảm bảo khả năng thanh toán cao, nguồn vốn huy động có chi
phí thấp nhất.
Trên cơ sở hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh, trong đó có dự toán chi phí sản xuất,
của doanh nghiệp do kế toán quản trị soạn thảo, nhà quản trị có thể cân nhắc, lựa chọn và
đưa ra quyết định đúng đắn để huy động, đảm bảo nguồn tài chính cho doanh nghiệp thỏa
mãn các yêu cầu đã nêu trên.
Vai trò của kế toán quản trị trong quản trị kinh doanh của doanh nghiệp xây dựng
nói chung và trong quản trị tài chính của doanh nghiệp xây dựng nói riêng được trình bày
khái quát trên hình 3.2.
3.2 Một số đặc điểm của kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng
Do đặc điểm của sản xuất xây dựng và đặc điểm của quản lý sản xuất kinh doanh trong
xây dựng, nên so với các doanh nghiệp thuộc các lĩnh vực hoạt động khác, kế toán quản trị
trong các doanh nghiệp xây dựng có những đặc điểm khác biệt sau đây.

a) Kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng phải bao trùm ba giai đoạn: giai
đoạn đầu tư mua sắm tài sản cố định sản xuất; giai đoạn thực hiện hợp đồng xây dựng; giai
đoạn thực hiện kế hoạch theo niên lịch.
Kết quả kế toán ở ba giai đoạn này có thể không trùng khớp nhau nên cần phải chú ý
kiểm tra sự ăn khớp này. Nếu kế toán khi đầu tư mua sắm không ăn khớp với các giai đoạn
sau thì việc lập dự án đầu tư mua sắm ban đầu sẽ trở nên ít ý nghĩa.
b) Vị trí của ba giai đoạn kế toán trên như sau:
Kế toán đầu tư mua sắm ban đầu đóng vai trò kế hoạch dài hạn có mục tiêu và mới dựa
trên dự toán, nó định hướng và tạo khuôn khổ cho các giai đoạn sau.
Kế toán theo hợp đồng xây dựng là quan trọng nhất, đóng vai trò quyết định đối với
hoạt động của doanh nghiệp xây dựng. Nó có tính pháp lý cao vì có liên quan đến tính
pháp lý của hợp đồng, nó không phải chỉ thuần túy là đối nội mà còn mang tính chất đối
ngoại.
Kế toán theo niên lịch có vai trò phối hợp các nhiệm vụ theo hợp đồng rơi vào năm đang
xét nhằm tận dụng năng lực sản xuất, bảo đảm sử dụng hiệu quả khoản định phí trong năm,
xem xét kết quả sản xuất theo các mốc thời gian.
c) Vì sản xuất xây dựng mang tính đơn chiếc, sản xuất theo đơn đặt hàng, nên kế toán
theo hợp đồng xây dựng mang tính chất phổ biến trong kế toán quản trị xây dựng.
d) Vì sản xuất xây dựng thiếu tính ổn định theo thời gian và không gian nên kế toán
quản trị trong xây dựng rất phức tạp, không ổn định, luôn thay đổi và phải hết sức linh
hoạt, do đó cũng khó chính xác hơn so với các ngành khác.
12
e) Vì chu kỳ sản xuất xây dựng dài nên quá trình kế toán quản trị cũng phải kéo dài, vì
vậy khi hạch toán chi phí và kết quả sản xuất cần chú ý đến nhân tố thời gian, đến giá trị
tiền tệ theo thời gian.
g) Vì đấu thầu là phổ biến trong xây dựng và thắng thầu là nhân tố quyết định nhất đối
với doanh nghiệp xây dựng, nên nhiệm vụ của kế toán quản trị là phải tích lũy kinh nghiệm
đầy đủ, cụ thể để phục vụ tính toán chiến lược tranh thầu một cách nhanh chóng và chính
xác.
h) Vì tổ chức thực hiện xây dựng rất phức tạp, có liên quan chặt chẽ đến mối quan hệ

hợp tác giữa các đối tác tham gia thực hiện dự án đầu tư xây dựng như: chủ đầu tư, chủ
thầu xây dựng, các thầu phụ, cơ quan tư vấn, cơ quan cung ứng các yếu tố đầu vào cho quá
trình xây dựng, các cơ quan quản lý Nhà nước có liên quan, nên mối quan hệ tài chính ở
đây rất phức tạp, kéo theo kế toán quản trị trong xây dựng cũng rất phức tạp.
i) Kế toán quản trị trong xây dựng không phải chỉ thuần túy là việc ghi chép những việc
đã xảy ra, mà còn phải chủ động tham gia vào các khâu lập kế hoạch và chiến lược sản
xuất kinh doanh của doanh nghiệp xây dựng.
3.3 Kế toán quản trị, kế toán tài chính và quản trị tài chính trong nghiên cứu hoàn
thiện kế toán quản trị doanh nghiệp xây dựng
Để tạo điều kiện cho việc nghiên cứu áp dụng và hoàn thiện kế toán quản trị trong
doanh nghiệp xây dựng, luận án làm rõ một số vấn đề về mối quan hệ cũng như phân biệt
kế toán quản trị với kế toán tài chính và quản trị tài chính doanh nghiệp.
3.3.1 Kế toán quản trị và kế toán tài chính
Kế toán tài chính và kế toán quản trị có mối quan hệ mật thiết với nhau. Mối liên hệ đó
thể hiện trên các điểm dưới đây [69, tr. 13]:
- Cùng phục vụ cho mục đích quản lý doanh nghiệp trên các góc độ khác nhau. Chúng
đều là các bộ phận của một hệ cung cấp thông tin kế toán. Kế toán quản trị sử dụng rộng
rãi các số liệu ghi chép hàng ngày của kế toán tài chính nhằm cụ thể hóa các số liệu một
cách chi tiết phục vụ cho quản trị doanh nghiệp.
- Kế toán tài chính và kế toán quản trị đều gắn liền với trách nhiệm quản lý trên góc độ
khác nhau. Kế toán tài chính liên quan đến trách nhiệm quản lý chung toàn doanh nghiệp,
còn kế toán quản trị liên quan đến trách nhiệm quản lý trong từng bộ phận của doanh
nghiệp, từng hoạt động hay từng loại chi phí.
- Kế toán tài chính và một bộ phận quan trọng của kế toán quản trị phải tuân thủ những
nguyên tắc, chuẩn mực kế toán được thừa nhận nhằm tạo sự thống nhất trong chỉ đạo, kiểm
tra và hướng dẫn nghiệp vụ.
Giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị cũng có những điểm khác nhau. Tuy nhiên, sự
khác nhau giữa hai hệ thống kế toán này xét trên góc độ quản lý và phục vụ quản lý chỉ là
tính độc lập tương đối, sự độc lập trong một thể thống nhất. Sự khác nhau này thể hiện trên
một số điểm sau [69, tr. 13-14]:

- Về đối tượng cung cấp và sử dụng thông tin kế toán: kế toán tài chính cung cấp thông
tin kế toán tổng quát cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp là chủ yếu, như các nhà
đầu tư, nhà cho vay, chủ hàng, khách hàng và các cơ quan thuế, ngân hàng, tài chính, kiểm
toán , còn kế toán quản trị cung cấp thông tin cho các đối tượng bên trong doanh nghiệp
là chủ yếu, như chủ doanh nghiệp, các nhà quản lý nội bộ, phòng, ban chức năng của doanh
nghiệp nhằm quản lý điều hành kinh doanh nội bộ.
13
- Về hệ thống tài khoản: kế toán tài chính phải sử dụng hệ thống tài khoản kế toán thống
nhất do Nhà nước quy định, còn kế toán quản trị sử dụng tài khoản kế toán do doanh
nghiệp tự xây dựng trên cơ sở vận dụng linh hoạt, tranh thủ sự hướng dẫn của Nhà nước
trong các phương pháp ghi sổ, thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin.
- Về thước đo sử dụng: kế toán tài chính sử dụng thước đo tiền tệ là chủ yếu, còn kế
toán quản trị cần phải kết hợp sử dụng cả thước đo tiền tệ, thước đo hiện vật và thước đo
lao động để cung cấp thông tin cho quá trình điều hành sản xuất kinh doanh và quản trị
doanh nghiệp.
- Về đặc điểm của thông tin: kế toán tài chính ghi chép, phản ánh những nghiệp vụ, sự
kiện kinh tế xảy ra trong quá khứ thông qua hệ thống các phương pháp kế toán khoa học để
cung cấp thông tin một cách tổng quát nhất. Kế toán quản trị không dừng lại ở việc phản
ánh, ghi chép các nghiệp vụ, sự kiện kinh tế xảy ra trong quá khứ mà còn sử dụng phương
pháp phân tích chi tiết, diễn giải các dữ liệu, dữ kiện giúp nhà quản lý đưa ra được các
quyết định tài chính tối ưu.
- Về hệ thống báo cáo kế toán: hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp được lập
chủ yếu do kế toán tài chính cung cấp số liệu và phải tuân thủ nội dung, phương pháp mẫu
biểu và các chỉ tiêu phản ánh trên từng báo cáo, đồng thời phải thực hiện báo cáo theo định
kỳ và nộp cho những cơ quan được ấn định trước trong chế độ quy định. Các báo cáo của
kế toán quản trị thường chỉ phản ánh những mặt cụ thể theo yêu cầu quản lý của từng
doanh nghiệp đối với một số chỉ tiêu nào đó mà chủ doanh nghiệp yêu cầu.
Tham khảo [20], [22], [27], [36, tr. 221], [43], [47], [68], [69], [1019], [1020], [1021],
[1022], [1023], tác giả luận án hệ thống hóa và đề xuất một số căn cứ chủ yếu phân biệt kế
toán tài chính và kế toán quản trị trên hình 3.3.

3.3.2 KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ QUẢN TRỊ TÀI CHÍNH
QUẢN TRỊ TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP ĐƯA RA NHỮNG QUYẾT ĐỊNH
TÀI CHÍNH VÀ THỰC HIỆN NHỮNG QUYẾT ĐỊNH ĐÓ PHÙ HỢP VỚI MỤC
TIÊU HOẠT ĐỘNG TÀI CHÍNH CỦA DOANH NGHIỆP. QUẢN TRỊ TÀI CHÍNH
CÓ MỐI QUAN HỆ CHẶT CHẼ VỚI QUẢN TRỊ KINH DOANH VÀ GIỮ VỊ TRÍ
QUAN TRỌNG HÀNG ĐẦU TRONG QUẢN TRỊ DOANH NGHIỆP. HẦU HẾT
MỌI QUYẾT ĐỊNH QUẢN TRỊ KHÁC ĐỀU DỰA TRÊN NHỮNG KẾT QUẢ RÚT
RA TỪ NHỮNG ĐÁNH GIÁ VỀ MẶT TÀI CHÍNH TRONG QUẢN TRỊ TÀI
CHÍNH.
Để phân biệt và tìm hiểu vai trò của kế toán quản trị trong quản trị tài chính doanh
nghiệp, trước hết xem xét mối quan hệ giữa kế toán quản trị và quản trị tài chính. Kế toán
quản trị và quản trị tài chính là hai ngành khoa học độc lập với nhau, nhưng có chung mục
đích là làm cơ sở cho các quyết định về quản trị. Kế toán quản trị phát triển theo hướng
phân tích mối quan hệ giữa chi phí, thu nhập và lợi nhuận để đề ra các quyết định với mục
đích tối đa hóa lợi nhuận. Quản trị tài chính lại quan tâm đến việc quản trị tài sản và các
nguồn tài trợ ngắn hạn, dài hạn một cách hiệu quả nhất, qua đó đảm bảo một sự tăng
trưởng nhanh của thu nhập trên vốn với điều kiện một tình hình tài chính vững mạnh. Mô
hình phân tích Du Pont [38], [1052] minh họa sự khác biệt giữa kế toán quản trị và quản trị
tài chính trong việc làm cơ sở cho các quyết định (xem hình 3.4).
Cụ thể sự khác nhau về các quyết định được đưa ra trên cơ sở kế toán quản trị và quản
trị tài chính, được trình bày trong bảng 3.1 [1052].
14
15
Bảng 3.1: Các quyết định đưa ra trên cơ sở kế toán quản trị
và quản trị tài chính (Nguồn: [1052])
Kế toán quản trị Quản trị tài chính
. Có nên đưa sản phẩm A vào thị
trường ? Có nên tiếp tục sản xuất
sản phẩm B ? Sản lượng bao nhiêu
là thích hợp ?

. Với sản lượng kế hoạch, các chi phí
sẽ là bao nhiêu ? Lợi nhuận là bao
nhiêu ?
. Tại sao chi phí thực tế khác biệt so
với chi phí định mức ? Phải làm gì để
giảm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,
chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản
xuất chung ?
. Nên tự sản xuất vật liệu X hay nên
mua ngoài ? Nên lựa chọn phương án
đầu tư thiết bị mới nào ?

. Lựa chọn chiến lược dài hạn về cơ
cấu nguồn vốn thế nào ? Chính sách
phân chia cổ tức ra sao ?
. Quản trị vốn luân chuyển: Nên đặt
hàng bao nhiêu là tối ưu ? Chính sách
bán chịu hàng như thế nào là phù hợp ?
Xác định lượng tiền tồn quỹ bao nhiêu
là hợp lý ? Sử dụng nguồn tài trợ ngắn
hạn như thế nào ?
. Với kế hoạch tiêu thụ, kế hoạch đầu
tư đã xác định, cần phải bổ sung bao
nhiêu vốn ? Từ nguồn nào ? Nên huy
động và sử dụng các nguồn tài trợ như
thế nào ?

3.4 Những nội dung chủ yếu của hệ thống kế toán quản trị cho doanh nghiệp xây dựng
Kế toán quản trị trong xây dựng bao gồm ba bộ phận chính [22]: kế toán quản trị theo
từng hợp đồng cho từng công trình xây dựng, kế toán theo các bộ phận và toàn doanh

nghiệp, hạch toán thống kê và phân tích. Phần (b) mục 3.2 chương 3 của luận án đã xác
định, kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng phải bao trùm ba giai đoạn: giai
đoạn đầu tư mua sắm tài sản cố định sản xuất; giai đoạn thực hiện hợp đồng xây dựng; giai
đoạn thực hiện kế hoạch theo niên lịch. Do vậy, nội dung chủ yếu của hệ thống kế toán
quản trị trong doanh nghiệp xây dựng bao gồm các nội dung được trình bày khái quát trong
bảng 3.2
16
Bảng 3.2: Nội dung chủ yếu của hệ thống kế toán quản trị
trong doanh nghiệp xây dựng
Nội dung
KTQT
Theo các bộ phận và
toàn doanh nghiệp
Theo từng hợp đồng
cho từng CT XD
Hạch toán thống
kê và phân tích
Giai
đoạn đầu
tư mua
sắm tài
sản
cố định
sản xuất
Kế toán xác định các
chỉ tiêu hiệu quả kinh
tế-tài chính (chủ yếu là
các chỉ tiêu phân tích)
đánh giá các dự án đầu
tư mua sắm tài sản cố

định sản xuất:
- Kế toán xác định các
chỉ tiêu đánh giá hiệu
quả tài chính của dự án
đầu tư (gồm các nhóm
chỉ tiêu tĩnh và động).
- Kế toán xác định các
chỉ tiêu an toàn tài
chính của dự án đầu tư.

- Nếu doanh nghiệp
đầu tư mua sắm tài sản
cố định sản xuất riêng
rẽ cho hợp đồng hay
công trình thì kế toán
cũng xác định các chỉ
tiêu hiệu quả kinh tế-
tài chính đánh giá các
dự án đầu tư mua sắm
tài sản cố định sản xuất
như trường hợp kế toán
theo các bộ phận và
toàn doanh nghiệp.
- Nếu doanh nghiệp chỉ
đầu tư mua sắm tài sản
cố định sản xuất chung
cho bộ phận hay toàn
doanh nghiệp thì cần
chú ý phân bổ các chỉ
tiêu tính toán cho từng

hợp đồng hay công
trình. Tiêu thức phân
bổ các chỉ tiêu phụ
thuộc cách xác định
từng chỉ tiêu.
Thống kê được
tiến hành trong và
sau khi giai đoạn
đầu tư kết thúc,
chủ yếu để tổng
kết, rút kinh
nghiệm cho việc
đầu tư các thời kỳ
tiếp theo. Còn
phân tích được
tiến hành cả trước
(khi lập dự án),
trong (khi thực
hiện dự án) và
sau khi đầu tư
(khi kết thúc dự
án).
Thống kê và
phân tích cũng
bao gồm những
nội dung như kế
toán theo các bộ
phận và toàn
doanh nghiệp.
17

Nội dung
KTQT
Theo các bộ phận và
toàn doanh nghiệp
Theo từng hợp đồng
cho từng CT XD
Hạch toán thống
kê và phân tích
Giai
đoạn
thực hiện
hợp đồng
xây dựng
- Kế toán chi phí theo
chủng loại chi phí (chi
phí vật liệu, nhân công,
máy ) cho một kỳ tính
toán; kế toán theo nơi
phát sinh chi phí (các
công trường xây dựng,
bộ phận sản xuất phụ
và phụ trợ, bộ phận
quản lý); kế toán theo
loại sản phẩm xây
dựng đã gây nên chi
phí đang xét; kế toán
giá cả trao đổi hoặc
tiêu thụ nội bộ giữa các
bộ phận trong doanh
nghiệp.

- Kế toán khối lượng
công việc hoàn thành
theo chủng loại công
việc; theo các bộ phận
và theo các đối tượng
sản phẩm xây dựng.
- Kế toán kết quả của
sản xuất theo các bộ
phận và toàn doanh
nghiệp.
- Kế toán để xác định
giá tranh thầu, giá hợp
đồng và giá thanh
quyết toán công trình
xây dựng
- Kế toán để lập kế
hoạch thi công xây lắp
theo tiến độ thời gian
và các đơn vị thực hiện
hợp đồng.
- Kế toán để tổng kết
rút kinh nghiệm việc
thực hiện hợp đồng để
áp dụng cho kỳ sau.
- Thống kê và
phân tích chi phí
cho các khoản
mục sử dụng vật
liệu, sử dụng
nhân lực, sử dụng

máy móc, sử
dụng vốn sản
xuất
- Thống kê và
phân tích kết quả
sản xuất kinh
doanh cho các chỉ
tiêu lợi nhuận,
mức doanh lợi
đồng vốn, khả
năng tài chính,
khả năng bảo toàn
vốn, kết quả của
việc tranh thầu và
tìm kiếm hợp
đồng.
18
Nội dung
KTQT
Theo các bộ phận và
toàn doanh nghiệp
Theo từng hợp đồng
cho từng CT XD
Hạch toán thống
kê và phân tích
Giai
đoạn
thực hiện
kế hoạch
theo

niên lịch
Cũng bao gồm các nội
dung kế toán như giai
đoạn thực hiện hợp
đồng xây dựng. Điểm
cần lưu ý ở đây là khi
xác định các chỉ tiêu
chi phí, khối lượng và
kết quả phải xác định
được mức độ hoàn
thành của từng bộ phận
trong doanh nghiệp ở
thời điểm đầu năm,
cuối năm dương lịch
cho thích hợp.
Bao gồm các nội dung
kế toán như giai đoạn
thực hiện hợp đồng xây
dựng. Tuy nhiên, đối
với các hợp đồng có
thời hạn thi công dài,
hoặc chuyển tiếp giữa
hai năm thì khi tính
toán các chỉ tiêu cho
hợp đồng, kế toán phải
xác định chính xác
khối lượng hoàn thành
bàn giao thanh toán và
khối lượng dở dang
của hợp đồng ở thời

điểm đầu năm và cuối
năm dương lịch.
Thống kê và phân
tích ở giai đoạn
này về cơ bản
cũng gồm các nội
dung như giai
đoạn thực hiện
hợp đồng xây
dựng với chú ý
như hai bộ phận
kế toán đã nêu.
3.5 Các phương pháp tính toán chi phí và kết quả trong kế toán quản trị của doanh
nghiệp xây dựng
Hai phương pháp tính toán chi phí và kết quả được sử dụng chủ yếu trong kế toán
quản trị của doanh nghiệp xây dựng là phương pháp cổ điển (hay phương pháp tính xuôi)
và phương pháp mới (hay phương pháp tính ngược). Hai phương pháp này được vận dụng
cho tất cả các bộ phận của kế toán quản trị của doanh nghiệp xây dựng, theo từng nội
dung. Tuy nhiên, nội dung của phương pháp được thể hiện rõ nhất là trong trường hợp kế
toán quản trị cho từng hợp đồng hay công trình xây dựng, đặc biệt là trong trường hợp kế
toán xác định giá dự thầu của hợp đồng. Do vậy, luận án chỉ đề cập chủ yếu đến hai
phương pháp tính toán chi phí và kết quả nêu trên trong trường hợp kế toán xác định giá dự
thầu cho từng hợp đồng xây dựng.
3.5.1 Phương pháp cổ điển trường hợp kế toán theo từng hợp đồng xây dựng cho từng
công trình
Phương pháp cổ điển dựa trên chi phí xây lắp trực tiếp và các tỷ lệ phí, còn gọi là
phương pháp phân phối hoàn toàn chi phí hay phương pháp tính xuôi là phương pháp căn
cứ vào chi phí xây lắp trực tiếp và các tỷ lệ phí được xác định một cách chủ quan chưa tính
đến ảnh hưởng chi phối giá của thị trường.
Nội dung phương pháp được trình bày khái quát như sau [21], [88]:

19
- Xác định các chi phí trực tiếp tiêu tốn cho các đối tượng sản phẩm xây lắp cụ thể,
gọi là chi phí xây lắp trực tiếp.
- Xác định chi phí chung tính theo tỷ lệ % so với chi phí xây lắp trực tiếp.
- Xác định thu nhập chịu thuế tính trước, tính theo tỷ lệ % so với giá thành dự toán
xây lắp.
- Tính toán đơn giá đầy đủ cho mỗi loại công việc hay nhóm công việc xây dựng
công trình.
a) Kế toán để xác định giá tranh thầu, giá hợp đồng và giá thanh quyết toán công
trình xây dựng
• Kế toán xác định giá tranh thầu
Giá tranh thầu là giá do các doanh nghiệp xây dựng tham gia tranh thầu tự lập ra để
tranh thầu dựa trên hồ sơ thiết kế, các yêu cầu của bên mời thầu, các quy định chung về
định mức và đơn giá của Nhà nước, các kinh nghiệm thực tế và ý đồ chiến lược tranh thầu.
Giá tranh thầu có thể có các mức khác nhau, trong đó doanh nghiệp xây dựng cần xác định
được giá cận dưới và độ tin cậy của giá tranh thầu. Căn cứ khối lượng công việc đã được
bên chủ đầu tư tính toán trước và do bên doanh nghiệp xây dựng dự thầu xác định lại theo
hồ sơ thiết kế, doanh nghiệp xây dựng tham dự đấu thầu có thể tự xác định đơn giá xây
dựng cho mình để tính giá tranh thầu.
Có thể có hai cách tính toán: tính theo các khoản mục chung và tính theo đơn giá
tổng hợp.
* Tính theo các khoản mục chung: Phương pháp này hiện nay được sử dụng phổ
biến. Sau nhiều lần thay đổi, đầu năm 1999 ở nước ta đã ban hành cách tính này.
Giá trị dự toán xây lắp sau thuế công trình xây dựng cơ bản, đóng vai trò giá cả của
công trình, bao gồm các bộ phận sau:
Chi phí trực tiếp: T = VL + NC + M (3.1)
Chi phí chung: C = P x NC (3.2)
Thu nhập chịu thuế tính trước: TL = (T + C) x %TL (3.3)
Giá trị dự toán xây lắp trước thuế: Z = T + C + TL (3.4)
Thuế giá trị gia tăng đầu ra: VAT = Z x T

gtgt
(3.5)
Giá trị dự toán xây lắp sau thuế: G
xl
= Z + VAT (3.6)
trong đó:
VL là chi phí vật liệu; NC là chi phí nhân công; M là chi phí máy thi công; P là định
mức chi phí chung (%); %TL là tỷ lệ % thu nhập chịu thuế tính trước; T
gtgt
là mức thuế suất
thuế giá trị gia tăng quy định cho công tác xây dựng, lắp đặt.
Nhận xét: Cách tính này căn cứ vào cách phân loại chi phí thành chi phí trực tiếp và
chi phí chung. Chi phí chung có nhiều cách tính khác nhau.
- Chi phi chung tính theo tỷ lệ % chi phí trực tiếp T. Phương pháp này có ưu điểm là
đơn giản. Nhược điểm của nó là phản ánh không chính xác chi phí chung cần có, vì chi phí
chung này phụ thuộc nhiều vào khoản mục chiếm tỷ trọng lớn trong giá thành nhưng lại ít
liên quan đến chi phí chung, đó là chi phí vật liệu.
- Chi phí chung được tính theo tỷ lệ % của (NC + M). Phương pháp này đã loại trừ
được ảnh hưởng quá lớn của chi phí vật liệu, nhưng lại phân bố đều mức độ ảnh hưởng của
NC và M, trong khi ảnh hưởng thực tế của chúng rất khác nhau.
- Chi phí chung được tính theo hai tỷ lệ %, trong đó một tỷ lệ dùng cho các công tác
xây dựng thực hiện bằng phương pháp thủ công và một tỷ lệ dùng cho công tác xây dựng
20
được thực hiện bằng cơ giới. Tuy nhiên trong thực tế một công trình và một doanh nghiệp
xây dựng thường phải sử dụng cả hai phương pháp kể trên, nên việc tính toán tách bạch chi
phí chung thành hai bộ phận như trên là rất khó khăn.
- Chi phí chung được tính theo tỷ lệ % so với NC, một vài loại công việc xây dựng
cơ giới hoá mới được tính một tỷ lệ chi phí chung dặc biệt so với M. Phương pháp này
không khuyến khích các doanh nghiệp xây dựng áp dụng máy móc và đang được sử dụng
hiện nay ở nước ta.

- Chi phí chung được chia làm hai phần: chi phí chung cho cấp công trường (C
1
)
được tính so với chi phí trực tiếp, còn chi phí chung cho toàn doanh nghiệp (C
2
) được tính
theo tỷ lệ % so với (T + C
1
). Cách tính này được áp dụng ở các nước tiên tiến như Đức,
Nhật Bản [22], [88]. Nó có ưu điểm là gắn chi phí C
1
với đối tượng xây dựng cụ thể và
trong trường hợp không có hoặc không bù đắp được khoản chi phí này thì không thể tạo
thành sản phẩm xây dựng được. Trong khi chi phí C
2
được tính phân bổ cho các đối tượng
chịu và có thể điều tiết việc phân bổ khoản chi này cho các đối tượng xây dựng trong từng
hoàn cảnh cụ thể.
- Chi phí chung được xác định trên cơ sở số liệu thống kê thực tế nhiều năm. Cách
này chỉ phù hợp với các doanh nghiệp xây dựng chuyên môn hóa hoặc doanh nghiệp xây
dựng có cơ cấu công tác xây dựng tương đối ổn định qua các năm.
- Chi phí chung được xác định trên cơ sở số liệu thống kê thực tế có áp dụng phương
pháp toán tương quan nhiều nhân tố để xác định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố chi phí
đến mức chi phí chung.
Để đảm bảo sự phù hợp giữa việc tính toán chi phí chung trong xây dựng và chế độ
kế toán thì chi phí chung được phân chia thành chi phí C
1
và chi phí C
2
là hợp lý nhất.

Theo quy định của chế độ kế toán hiện hành: C
1
là chi phí sản xuất chung của hợp đồng
hay công trình xây dựng và C
2
là chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp xây dựng
phân bổ cho hợp đồng hay công trình xây dựng đó.
* Tính theo đơn giá tổng hợp: Theo phương pháp này trước hết cũng phải tính theo
các khoản mục chung như ở phương pháp tính theo các khoản mục chung. Sau đó sẽ xác
định đơn giá tổng hợp đầy đủ cho từng loại công việc cũng như tính giá cho từng nhóm bộ
phận công việc để thực hiện một loại sản phẩm xây dựng nào đó. Phương pháp này thường
chỉ áp dụng cho các công trình lớn.
• Kế toán xác định giá hợp đồng xây dựng
Giá hợp đồng xây dựng được xác định căn cứ vào giá dự thầu được bên chủ đầu tư
chấp nhận sau khi thắng thầu. Giá hợp đồng có thể giữ nguyên như giá thắng thầu hoặc
được thay đổi do chủ đầu tư đề xuất hay do bên thắng thầu yêu cầu trên cơ sở hai bên cùng
nhất trí, nhưng phải đảm bảo các đề xuất thay đổi là hợp lý và đúng pháp luật. Giá hợp
đồng xây dựng có thể là giá cố định hay giá dựa trên chi phí thực tế cộng thêm một khoản
lãi được tính theo tỷ lệ % so với chi phí thực tế, hoặc so với chi phí dự toán khi ký kết hợp
đồng. Vấn đề trượt giá cần được chú ý xem xét khi định giá hợp đồng. Nếu theo thoả thuận
hay quy định của Nhà nước (đối với nguồn vốn xây dựng từ ngân sách Nhà nước) khi
thanh toán được tính đến hiện tượng trượt giá, thì phải quy định những khoản mục nào
được trượt giá. Còn nếu việc trượt giá ở khâu quyết toán theo hồ sơ mời thầu không cho
phép thì khi lập giá dự thầu doanh nghiệp xây dựng đã phải tính đến nhân tố này để quyết
định giá tranh thầu.
• Kế toán xác định giá thanh quyết toán hợp đồng
21
Giá thanh quyết toán hợp đồng có thể là giá cố định hay giá được điều chỉnh theo
thực tế tuỳ theo quy định của hợp đồng. Giá thanh quyết toán hợp đồng khác với giá hợp
đồng ban đầu do các nguyên nhân như: chủ đầu tư muốn có các thay đổi thiết kế so với lúc

ký hợp đồng, do các thay đổi về thiết kế được phát hiện ra trong quá trình thi công, do các
thay đổi về giá cả được phép tính đến, do các nguyên nhân khách quan khác.
b) Kế toán để lập kế hoạch thi công xây lắp
Khi lập giá dự thầu và lập giá hợp đồng doanh nghiệp xây dựng mới căn cứ vào các
tính toán tổng quát, thiết kế tổ chức thi công sơ bộ và kinh nghiệm của các hợp đồng trước.
Khi chuẩn bị thi công, doanh nghiệp xây dựng phải tiến hành tính toán cụ thể hơn. Kế toán
lập kế hoạch thi công xây lắp có nhiệm vụ:
- Tính toán lại khả năng đạt được lợi nhuận, xác định lại doanh số của hợp đồng để
trang trải các khoản chi phí bỏ ra so với khi lập giá dự thầu và giá hợp đồng.
- Tiến hành lập các phương án công nghệ xây dựng và phương án tổ chức thi công
để lựa chọn phương án hợp lý nhất nhằm tạo ra khả năng đạt lợi nhuận lớn hơn.
- Cung cấp các thông tin cần thiết cho việc kiểm tra chi phí trong quá trình thi công.
- Tính toán phân bổ chi phí cho các bộ phận tham gia thực hiện hợp đồng, phân bổ
chi phí theo thời gian xây dựng, xác định khối lượng xây dựng phải thực hiện hàng tháng,
hàng quý.
- Cung cấp các thông tin cần thiết để thanh toán trung gian cho các đối tượng tham
gia thực hiện hợp đồng.
c) Kế toán kiểm tra, đánh giá và tổng kết rút kinh nghiệm
Nhiệm vụ chủ yếu của kế toán kiểm tra, đánh giá và tổng kết rút kinh nghiệm là tính
toán so sánh các chi phí và kết quả đạt được so với khi lập giá dự thầu, lập giá hợp đồng và
lập kế hoạch thi công xây lắp. Trên cơ sở đó đúc kết kinh nghiệm cho việc thực hiện các
hợp đồng xây dựng ở thời kỳ sau.
3.5.2 Phương pháp mới
a) Phương pháp mới trường hợp kế toán theo từng hợp đồng xây dựng cho từng công
trình
Phương pháp mới hay phương pháp tính ngược (còn gọi là phương pháp phân phối
một phần chi phí, phương pháp dựa trên khả năng bồi hoàn định phí [22], phương pháp xác
định số dư đảm phí [27] hay phương pháp xác định mức lãi thô [50]) được xác định bằng
hiệu số giữa doanh thu và biến phí. Chỉ tiêu này thể hiện phần đóng góp của từng hợp đồng
xây dựng hoặc từng bộ phận của doanh nghiệp xây dựng là bao nhiêu để trang trải định phí

và đóng góp vào lợi nhuận chung của toàn doanh nghiệp.
• Kế toán để xác định giá tranh thầu, giá hợp đồng và giá thanh quyết toán công
trình xây dựng
* Kế toán xác định giá tranh thầu
Nếu gọi giá dự thầu là G
t
xl
, thì theo cách tính G
xl
ở phần (a) mục 3.5.1 ta có:
G
t
xl
= Z
t
+ VAT
t
(3.7)
hay G
t
xl
= Z
t
x (1 + T
gtgt
) (3.8)
trong đó: Z
t
là giá dự thầu chưa có thuế giá trị gia tăng đầu ra
VAT

t
là thuế giá trị gia tăng đầu ra
Theo phương pháp mới, giá dự thầu chưa có thuế của doanh nghiệp xây dựng theo ý
đồ chiến lược tranh thầu đối với công trình đấu thầu, được xác định theo công thức:
Z
t
= B + P
t
(3.9)
22
trong đó: B là biến phí, B được xác định theo hồ sơ mời thầu. Chỉ tiêu này được xác định
tương đối khách quan, ít phụ thuộc vào trình độ quản lý và khó tác động quản lý, được tính
theo công thức sau:
B = T
b
+ C
b
(3.10)
với T
b
, C
b
là phần biến phí trong chi phí trực tiếp và chi phí chung. Cách xác định
những chỉ tiêu này sẽ trình bày ở phần sau.
P
t
là khả năng bù đắp định phí dự kiến khi tranh thầu, P
t
được xác định trên cơ sở cụ
thể dự kiến để tiến hành xây dựng công trình sau khi thắng thầu và phải dựa vào tình hình

cạnh tranh trong đấu thầu để quyết định.
P
t
= Đ + L (3.11)
trong đó: Đ là định phí; L là lợi nhuận thu được theo dự kiến tranh thầu.
Chỉ tiêu Đ có thể được tính theo công thức sau:
Đ = T
đ
+ C
đ
(3.12)
với T
đ
, C
đ
là phần định phí trong chi phí trực tiếp và chi phí chung.
Chỉ tiêu khả năng bù đắp định phí theo dự kiến khi tranh thầu P
t
có thể có các
trường hợp sau đây:
+ P
t
= Đ: trường hợp này doanh nghiệp xây dựng sẽ hoà vốn ở hợp đồng đang xét;
+ P
t
> Đ: trường hợp này doanh nghiệp xây dựng sẽ có lãi ở hợp đồng đang xét;
+ P
t
< Đ: trường hợp này doanh nghiệp xây dựng sẽ bị lỗ ở hợp đồng đang xét.
Sau khi tính được Z

t
= B + P
t
(3.13)
doanh nghiệp xây dựng sẽ xác định được giá dự thầu cho công trình dự thầu đang xét
G
t
xl
= Z
t
x (1 + T
gtgt
) (3.14)
Để đảm bảo thắng thầu và đạt được mục tiêu đề ra khi dự thầu, doanh nghiệp xây
dựng cần phải xác định được giá cận dưới và độ tin cậy của giá dự thầu.
Giá dự thầu cận dưới G
t
xl
= B x(1 + T
gtgt
) (3.15)
khi P
t
= 0, trường hợp này doanh nghiệp xây dựng bị lỗ vì không đủ tiền để trang trải định
phí của doanh nghiệp.
Thậm chí doanh nghiệp xây dựng có thể lấy giá dự thầu cận dưới G
t
xl
= B (3.16)
Trường hợp này doanh nghiệp xây dựng phải bù đắp cả định phí của doanh nghiệp

và thuế giá trị gia tăng đầu ra tính cho hợp đồng dự thầu bằng tiền thu từ các hợp đồng
khác.
Trong trường hợp bình thường thì từ lợi nhuận dự kiến của phương án tranh thầu L,
có thể xác định được mức doanh lợi tính cho một đồng vốn L
v
của phương án đang xét
theo công thức:
L
v
= L/V (3.17)
trong đó: V là số vốn trung bình bỏ ra cho thi công được xác định trên cơ sở thiết kế
tổ chức thi công.
Nếu L
v
nhỏ hơn một định mức cho phép, nghĩa là phương án tranh thầu không hiệu
quả, cần phải xem lại mức giá dự thầu.
* Kế toán xác định giá hợp đồng xây dựng
Sau khi thắng thầu, doanh nghiệp xây dựng nhận được một giá hợp đồng cho một
công trình định xây dựng G
xl
, đây cũng chính là giá của công trình được bên giao thầu và
bên nhận thầu chấp nhận trong hợp đồng. Căn cứ hồ sơ thiết kế của công trình, doanh
nghiệp xây dựng nhận thầu tính ra biến phí B của công trình theo công thức (3.10). Như
23
vậy, khả năng bù đắp định phí trong trường hợp này là P được xác định theo công thức: P
= G
xl
- B (3.18)
* Kế toán xác định giá thanh quyết toán hợp đồng
Trường hợp giá hợp đồng là giá cố định (giá cứng), thì giá thanh quyết toán cũng

chính là giá hợp đồng đã ký giữa chủ đầu tư giao thầu và doanh nghiệp xây dựng nhận
thầu.
Nếu trong hợp đồng chỉ quy định giá cố định tính cho một đơn vị sản phẩm, còn
khối lượng công việc xây dựng xác định theo thực tế, thì doanh nghiệp xây dựng phải theo
dõi, tính toán chính xác những khối lượng công việc phát sinh so với thiết kế để làm căn cứ
thanh quyết toán với bên giao thầu.
Trường hợp giá hợp đồng là giá mềm, thì doanh nghiệp xây dựng phải xác định
được những thay đổi về giá hợp đồng theo các quy định trong hợp đồng để làm cơ sở thanh
quyết toán với chủ đầu tư.
• Kế toán để lập kế hoạch thi công xây lắp
Trong giai đoạn chuẩn bị thi công, ngoài những nhiệm vụ như đã trình bày ở phần
(a) mục 3.5.2, cần chú ý các điểm sau:
- Tính lại chỉ tiêu khả năng bù đắp định phí P và chỉ tiêu lợi nhuận L, so sánh với
các chỉ tiêu tương ứng khi lập giá dự thầu và khi lập giá hợp đồng.
- Lựa chọn phương án hợp lý nhất trong các phương án công nghệ xây dựng và
phương án tổ chức thi công nhằm tiết kiệm biến phí và giảm thêm định phí để tăng khả
năng thu lợi nhuận.
- Tính toán các chi phí, đặc biệt là các định phí thuộc chi phí chung để phục vụ cho
việc kiểm tra chi phí trong quá trình thi công nhằm đưa ra các quyết định điều hành hợp lý
quá trình này.
• Kế toán kiểm tra, đánh giá và tổng kết rút kinh nghiệm
Sau khi đã bàn giao và thanh quyết toán hợp đồng, doanh nghiệp xây dựng cần tính
toán lại các khoản biến phí, định phí của công trình xây dựng và so sánh với các chỉ tiêu
tương tự khi lập giá dự thầu, khi lập giá hợp đồng và khi lập kế hoạch thi công. Những kết
quả thu nhận được, đặc biệt là các khoản định phí, rất bổ ích cho doanh nghiệp xây dựng
trong đấu thầu và thực hiện hợp đồng xây dựng các kỳ sau.
b) Phương pháp mới trường hợp kế toán theo các bộ phận và toàn doanh nghiệp xây
dựng
Các bộ phận của doanh nghiệp xây dựng là các hợp đồng xây dựng, các công trường
xây dựng thực hiện một sản phẩm xây dựng nào đó. Phương pháp tính toán cho trường hợp

này cũng căn cứ vào chỉ tiêu khả năng bù đắp định phí P như ở phần (a) mục 3.5.2, có một
số điểm khác biệt như sau:
Một là, trong trường hợp này phải tính cho mọi bộ phận của doanh nghiệp. Các bộ
phận hay các công trường được tổ hợp thành từng nhóm sản phẩm theo loại hình xây dựng
như xây dựng nhà ở, xây dựng cầu đường bộ, xây dựng bệnh viện, xây dựng nhà xưởng
Việc tổ hợp này tạo điều kiện để định giá tranh thầu phù hợp với tình thế đấu thầu cụ thể
thông qua chỉ tiêu P
t
.
Hai là, tại các bộ phận và công trường chỉ tính toán biến phí B căn cứ vào các hợp
đồng (có thể có bộ phận không có hợp đồng), phần còn lại P
t
phải xác định theo dự kiến
thực tế cho tất cả các hợp đồng và công trường. Tuyệt đối không tính toán P
t
theo các tỷ lệ
phí quy định.
24
Ba là, để có cơ sở xác định các định phí Đ, nhất là định phí công trường C
1
đ
và định
phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp C
2
đ
, cần phải có nhiều thông tin quá khứ của các
thời kỳ trước để tham khảo.
Trường hợp tính toán cho thời kỳ báo cáo hoặc cho thời kỳ kế hoạch (sau khi đã dự
kiến được các hợp đồng xây dựng), có thể lập bảng tính toán chỉ tiêu P theo bảng 3.3.
Bảng 3.3: Bảng tính toán chỉ tiêu khả năng bù đắp định phí

Chỉ
tiêu
Xây dựng
dân dụng
Xây dựng
đường
Xây dựng
công nghiệp
Σ
C.T
1
C.T
2
Σ
C.T
1
C.T
2
Σ
C.T
1
C.T
2
Σ
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1 X X X X X X X X X X
2 X X X X X X X X X X
3 X X X X X X X X X X
4 X X X X X X X X X X
5 X X X X X X X X X X

6 X X X X
7 X X X X
8 X X X X
9 X
10 X
trong đó:
(1) là giá hợp đồng xây lắp chưa tính thuế giá trị gia tăng Z
t
(2) là biến phí B
(3) là khả năng bù đắp định phí cấp 1 ( cấp công trường): P
1
t
= (1) - (2)
(4) là định phí công trường C
1
đ
(5) là số dư công trường (hay số dư bộ phận): D = (3) -(4)
(6) là các chi phí đặc thù của mỗi loại hình xây dựng
(7) là khả năng bù đắp định phí cấp 2 (cấp loại hình XD): P
2
t
= (5) - (6)
(8) là phần lỗ của các bộ phận sản xuất phụ và phụ trợ (nếu có)
(9) là định phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp C
2
đ
(10) là khả năng bù đắp định phí cấp 3 (cấp DN): P
3
t
= (7) - (8) - (9)

Qua bảng 3.3 có thể rút ra nhận xét:
- Chỉ tiêu (3) chính là khả năng bù đắp định phí P
t
của mọi công trường.
- Chỉ tiêu (5) là khả năng sinh lời của từng công trường.
- Chỉ tiêu (7) là khả năng bù đắp định phí của cấp loại hình xây dựng.
- Chỉ tiêu (10) là khả năng bù đắp định phí của toàn doanh nghiệp.
Việc tính chỉ tiêu khả năng bù đắp định phí theo các cấp của doanh nghiệp xây dựng
có điểm khác so với các doanh nghiệp của các ngành sản xuất công nghiệp khác. Cụ thể là
nếu một công trường (hay đội) xây dựng nào đó không ký được hợp đồng xây dựng, thì khi
đó nó không có khả năng bù đắp định phí P, nhưng một số khoản định phí (định phí bắt
buộc) vẫn cần có nguồn trang trải. Như vậy, công trường (hay đội) đang xét đã làm ảnh
hưởng đến khả năng bù đắp định phí chung của từng loại hình xây dựng cũng như cho toàn
doanh nghiệp xây dựng, nghĩa là các khoản định phí bắt buộc của công trường (hay đội)
25
đang xét sẽ được trang trải bằng khả năng bù đắp định phí P của toàn loại hình xây dựng
trong toàn doanh nghiệp xây dựng.
3.5.3 Đánh giá chung về hai phương pháp tính toán chi phí và kết quả trong kế toán
quản trị của doanh nghiệp xây dựng
Từ những phân tích trên (mục 3.5.1 và 3.5.2), có thể lập bảng 3.4.
Đánh giá khái quát trong bảng 3.4 đưa đến nhận định là: doanh nghiệp xây dựng cần
áp dụng phương pháp mới (phương pháp tính ngược) để quản lý, điều hành hoạt động sản
xuất kinh doanh một cách mềm dẻo, linh hoạt cho phù hợp với cơ chế thị trường